Auditoria no Balanço Patrimonial

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Auditoria sobre o balanço 
patrimonial
Neste capítulo abordaremos a auditoria nos subgrupos de contas que 
compõem o Balanço Patrimonial (BP), destacando os principais itens que 
devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos de 
controles básicos sobre cada um dos subgrupos que serão citados. 
Balanço patrimonial
O balanço patrimonial é uma das demonstrações financeiras exigidas 
pela legislação atual no Brasil, conforme Artigo 176, inciso I, da Lei 6.404/76, 
Lei das Sociedades por Ações, também aplicável às demais sociedades, con-
forme segue:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração 
mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir 
com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no 
exercício:
I - balanço patrimonial;
Pelo texto legal é possível observar a importância das demonstrações fi-
nanceiras e, notadamente, do balanço patrimonial, pois nessa peça deve ser 
apresentada de forma clara a situação do patrimônio da companhia.
No balanço patrimonial temos o agrupamento dos bens, direitos e obri-
gações da empresa, além do seu Patrimônio Líquido (PL), motivo pelo qual 
o auditor deve estar atento à formação, avaliação e clareza dos valores 
apresentados.
Grupos e subgrupo de contas do balanço 
patrimonial
Seguindo a determinação contida no parágrafo 1.º, do artigo 178 da Lei 
6.404/76 há uma estruturação hierárquica dos grupos e subgrupos de contas 
que devem ser apresentados no balanço patrimonial, sendo que as contas 
do ativo devem estar dispostas de acordo com a ordem decrescente de grau 
de liquidez1. Portanto o ativo deve ser disposto conforme segue:
1 Ordem decrescente de 
liquidez significa dizer 
que virão por primeiro 
as contas que serão mais 
rapidamente convertidas 
em dinheiro, motivo pelo 
qual a conta caixa é a 
primeira na estrutura do 
ativo.
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
ATIVO 
 Circulante2 (grupo)
 Não circulante3 (grupo)
 Realizável a longo prazo (subgrupo)
 Investimentos (subgrupo)
 Imobilizado (subgrupo)
 Intangível (subgrupo)
Para o passivo, de acordo com o parágrafo 2.º, do artigo 176 da Lei 
6.404/76, não há claramente definida a estrutura dos subgrupos, todavia a 
boa técnica recomenda que seja respeitada a ordem decrescente de grau de 
exigibilidade4. O passivo deve ser disposto conforme segue:
PASSIVO
 Circulante (grupo)
 Não circulante (grupo)
Da diferença entre o ativo e o passivo é composto o grupo de contas de-
nominado patrimônio líquido, onde é representado pelos recursos próprios 
da empresa.
Conforme estabelece o artigo 182 e seus parágrafos, a disposição dos 
subgrupos de contas que compõem o patrimônio líquido é a que segue:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
 Capital social
 Reservas de capital
 Ajustes de avaliação patrimonial 
 Reservas de lucros
 [–] Prejuízos acumulados
 [–] Ações em tesouraria 
3 Não circulante são os 
bens e direitos (no caso 
do ativo), ou obrigações 
(no caso do passivo) que 
serão realizados, ou exi-
gidos, em um prazo supe-
rior a 12 meses da data do 
balanço patrimonial.
2 Circulante são os bens e 
direitos (no caso do ativo), 
ou obrigações (no caso 
do passivo) que serão 
realizados, ou exigidos, 
em até 12 meses da data 
do balanço patrimonial, 
ou de acordo com o ciclo 
operacional da empresa, 
que em certas circuns-
tâncias poderá ser maior 
do que 12 meses. Em uma 
empresa cuja habitualida-
de da formação do ciclo 
financeiro seja superior 
a 12 meses, como por 
exemplo, segmento agrí-
cola, mesmo assim seria 
considerado circulante, 
pela peculiaridade do 
negócio.
4 Ordem decrescente de 
exigibilidade significa dizer 
que deveriam vir por pri-
meiro as contas que serão 
mais rapidamente exigidos 
os pagamentos.
Auditoria sobre o balanço patrimonial
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Na fase inicial da auditoria sobre o balanço patrimonial deverá ser verifi-
cada visualmente se a disposição dos grupos e subgrupos de contas atende 
ao que a legislação determina pois, caso contrário, antes mesmo de avaliar 
os saldos e formação das contas, já mereceria uma crítica por parte da audi-
toria no que diz respeito à falta de atendimento à adequada representação 
do balanço patrimonial.
Estrutura do balanço patrimonial
Cia CMRC Industrial S.A.
Balanço patrimonial
Encerrado em 31/12/11
ATIVO
Circulante �
Não circulante �
Realizável a longo prazo
Investimento
Imobilizado
Intangível
PASSIVO
Circulante �
Não circulante �
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital social
(–) Ações em tesouraria
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
Reservas de capital
(–) Prejuízos acumulados
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO E PL
Auditoria sobre o balanço patrimonial
Passaremos a discorrer sobre os itens principais que devem ser aborda-
dos na auditoria realizada sobre os saldos das contas do balanço patrimo-
nial, destacando que para as contas do ativo, atenção especial deve ser dada, 
pois conforme cita Crepaldi (2010), o auditor deve estar atento a oito aspec-
tos fundamentais, sendo: 
Existência � – verificação in loco de bens e direitos que compõem o ati-
vo, tais como dinheiro, estoques, imobilizado;
Avaliação � – constatação se a atribuição de valor aos elementos do ati-
vo atende ao que recomenda a legislação e práticas de mercado;
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Autorização – � certificação de que toda transação relevante na empre-
sa foi autorizada por pessoas que possuíam competência para tal;
Propriedade – � observação de que os itens registrados no ativo são de 
propriedade da empresa, ou se estão em posse, com devida autoriza-
ção de utilização;
Restrições – � a determinação da posse de um ativo está diretamente 
relacionada à verificação se há algum ônus ou restrição de qualquer 
natureza sobre o ativo;
Exatidão de valores � – verificação se os itens que compõem os bens 
e direito estão registrados por seus valores exatos, ou por estimativas 
confiáveis e demonstráveis;
Utilidade – � certificação da efetiva utilidade de um item que esteja re-
gistrado no ativo, em relação à sua potencialidade de uso;
Apresentação nas demonstrações � – neste item, conforme havíamos 
ressaltado anteriormente, o auditor deve estar atento, pois um erro de 
classificação ou descrição inadequada nas demonstrações financeiras 
pode ser tão grave quanto um erro de valor. 
Auditoria em caixas e bancos
Por ser um ativo de pronta liquidez, é um dos mais sujeitos à utilização 
indevida por parte de empregados da empresa.
Nessa área, mesmo que exista um bom sistema de controle interno, o au-
ditor deve fazer um volume maior de testes, já que o risco de manipulações 
é grande.
Aspectos de controle
Os aspectos mais importantes a considerar em um sistema de controles 
internos sobre caixa e bancos, os quais devem ser observados pelo auditor, 
são:
1.º) Em relação à estrutura organizacional
Existência de segregação de funções entre a tesouraria e a conta- �
bilidade;
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Adequada segregação de tarefas dentro do setor financeiro; �
Definição por escrito das responsabilidades e autoridade dentro do �
departamento;
Concessão regular de férias aos funcionários que movimentam o �
caixa.
2.º) Em relação ao dinheiro movimentado através do caixa
Adequadas medidas de segurança e proteção; �
Acesso restrito ao local onde se guardam os fundos; �
Contagem periódica dos fundos em caixa por pessoa independen- �
te das funções de caixa;
Existência de limite de valor a ser pago pelo caixa; �
Existência de sistema de fundo fixo de caixa; �
Existência de normas claras a respeito do funcionamento do fundo �
fixo.
3.º) Em relação às cobranças em carteira
Emissão de recibos pré-numerados tipograficamente, para todos �
os recebimentos;
Verificação de descontos ou acréscimos concedidos por pessoa �
alheia à função de caixa;
Comprovação de depósito integral dos recebimentos; �
Controle físico e contábil dos recebimentos a partirdo momento �
que são recebidos;
Segregação de funções entre o controle físico e contábil. �
4.º) Em relação aos pagamentos com cheques
Existência de procedimentos para a emissão de cheques; �
Dupla assinatura e rubrica nos documentos; �
Comunicação imediata aos bancos quando um funcionário, com �
poderes para assinar cheques, é desligado da companhia;
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Identificação e cancelamento de documentos pagos; �
Arquivo dos cheques cancelados para controle da sequência �
numérica;
Controle dos cheques emitidos a serem entregues aos favorecidos; �
Controle dos cheques em branco. �
5.º) Em relação aos registros contábeis
Existência de registro contábil sobre cada fundo, e cada conta �
bancária;
Existência de controle sobre a sequência numérica dos recibos, no- �
tas fiscais de vendas, cheques emitidos e notas de débitos ou de 
créditos;
Que toda a movimentação seja contabilizada de imediato de modo �
que os saldos das contas se mantenham atualizados;
Que sejam preparadas conciliações pelo menos uma vez ao mês; �
Que as conciliações sejam preparadas por pessoa independente �
daquela que registrou os valores em caixa e bancos;
Que as conciliações sejam preparadas em formulário específico; �
Que as conciliações sejam examinadas e aprovadas por pessoa �
distinta de quem as preparou, e de nível superior a ela.
Auditoria no contas a receber
As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importan-
tes ativos das empresas em geral. São oriundas das vendas a prazo de mer-
cadorias e serviços de clientes, ou oriundas de outras transações que geram 
valores a receber.
Pelo fato de envolver valores normalmente elevados, o auditor deve ter 
atenção redobrada quando do exame dos saldos que compõem as contas a 
receber.
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Aspectos de controle
O auditor, após selecionado certo número de operações dos clientes, 
poderá ter uma visão ampla dos controles internos, verificando pontos de 
controle, tais como:
1.º) Em relação às duplicatas a receber
Existência de relatórios com todos os dados relativos a duplicatas; �
Existência de acompanhamento da numeração sequencial das �
duplicatas;
Existência de acompanhamento dos recebimentos dos valores nas �
datas de vencimento;
Serviço de cobrança eficiente; �
Segregação de funções entre a área de contas a receber e a conta- �
bilidade;
Existência de política de descontos e devoluções com a ciência da �
área de contas a receber.
2.º) Em relação às duplicatas descontadas
Controles que evidenciem a “entrega” de duplicatas a terceiros; �
Histórico do vencimento das duplicatas; �
Existência de relatório de acompanhamento da liquidação das �
duplicatas.
3.º) Em relação ao registro nos livros fiscais
Lançamento de todas as notas fiscais, origem das duplicatas, nos �
livros fiscais.
4.º) Em relação à constituição de crédito de liquidação duvidosa
Histórico da base de cálculo que motivou a constituição do crédito; �
Existência de relatório que contemple todos os dados das duplica- �
tas consideradas na constituição.
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
5.º) Em relação aos registros contábeis
Existência de contabilização de todas as duplicatas vencidas e a �
vencer;
Adequada segregação dos valores no curto e no longo prazo; �
Contabilização do crédito de liquidação duvidosa adequadamente; �
Contabilização das duplicatas descontadas; �
Existência de escrituração regular nos livros fiscais; �
Conciliações periódicas dos saldos das contas. �
Auditoria nos estoques
Os estoques estão intimamente ligados às principais áreas de operação 
das companhias e envolvem problemas de administração, controle, contabi-
lização e principalmente de avaliação.
Aspectos de controle
A auditoria nos estoques tende a ser importante e trabalhosa, pois en-
volve muitos aspectos de controles internos, os quais devem ser cuidadosa-
mente averiguados pelo auditor, onde destacamos:
1.º) Em relação à autonomia departamental e responsabilidades
Segregação de funções entre compras, registros contábeis e custó- �
dia dos estoques;
Responsabilidade quanto à revisão das autorizações de compras e �
respectivas execuções;
Responsabilidade quanto à revisão da documentação referente à �
recepção das mercadorias;
Responsabilidade quanto ao controle e contagem física dos estoques; �
Responsabilidade pela valorização dos saldos do inventário físico; �
Responsabilidade pela requisição de mercadorias; �
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Responsabilidade pela aprovação da ordem de compra; �
Responsabilidade pela conferência das faturas emitidas pelos �
fornecedores.
2.º) Em relação aos registros das transações
Adequado registro contábil de todos os saldos dos estoques, �
segregados;
Adequado registro contábil e fiscal dos impostos incidentes sobre �
os estoques;
Adequado registro dos custos de produção e de venda; �
Adequado registro contábil das requisições de materiais; �
Adequado registro contábil das devoluções de itens dos estoques. �
3.º) Em relação ao acesso, seguro e condições de armazenamento
Estoques armazenados em local seguro, limpo e com restrições de �
acesso por pessoas estranhas;
Existência de instruções e dispositivos de segurança contra incêndio; �
Existência de apólice de seguro sobre esses ativos; �
Toda movimentação suportada por documento hábil. �
4.º) Em relação ao inventário dos itens de estoques
Existência de instruções internas sobre o inventário; �
Periodicidade da realização dos inventários e soluções após identi- �
ficações das diferenças.
Auditoria nos investimentos
Para tornar rentável o excesso de dinheiro temporário em bancos, expan-
são dos negócios, diversificação das operações, ou alianças estratégicas com 
outras companhias, as empresas aplicam seus recursos, caracterizando os 
investimentos. Normalmente essas aplicações dividem-se em três grupos, a 
saber:
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Aplicações financeiras; �
Participação do capital social de outras companhias; �
Outros investimentos. �
Aspectos de controle
O auditor deverá sempre estar atento às transações pertinentes a esses 
tipos de investimento, principalmente voltado a identificar os critérios e mé-
todos de avaliação desses ativos, além da correta contabilização dos valores, 
podendo auditar os seguintes aspectos:
1.º) Em relação às aplicações financeiras
Existência de documento que evidencie o tipo de aplicação finan- �
ceira, bem como as taxas praticadas;
Existência de extratos bancários que possibilitem a contabilização �
dos rendimentos;
Adequada classificação contábil respeitando o prazo de liquidação �
da aplicação;
Conciliação periódica das contas. �
2.º) Em relação à participação no capital social de outras companhias
Existência de documento formal que evidencie a participação em �
outras companhias, representada pela quantidade de ações ou co-
tas no capital social;
Existência de documento que evidencie o método de avaliação �
desses investimentos;
Adequada classificação contábil, respeitando o método de avalia- �
ção do investimento e a intenção, ou não, de alienar;
Conciliação periódica das contas. �
3.º) Em relação à aplicação de recursos em outros investimentos
Existência de documentação formal que evidencie a propriedade �
do ativo;
Auditoria sobre o balanço patrimonial
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Existência de documento que evidencie o método de avaliação �
desses investimentos;
Adequada classificação contábil respeitando o método de avalia- �
ção do investimento e a intenção, ou não, de alienar;
Conciliação periódica das contas. �
4.º) Em relação aos investimentos avaliados pelo método da equiva-
lência patrimonial
Evidências das sociedades caracterizadas como controladas na �
companhia auditada;
Evidências das sociedades caracterizadas como coligadas na com- �
panhia auditada;
Evidências que caracterizem a influência significativa dos investi- �
mentos nas empresas investidas;
Evidênciasque caracterizem os investimentos que deverão ser ava- �
liados por esse método;
Evidências que caracterizem a determinação do valor do PL da so- �
ciedade investida;
Existência de cálculos que evidenciem a avaliação pelo método da �
equivalência;
Evidências de recebimentos de dividendos da sociedade investida; �
Adequada contabilização de todas as variações pertinentes ao mé- �
todo da equivalência patrimonial.
Investimentos sujeitos à avaliação pela equivalência patrimonial
Deve-se aplicar o Método de Equivalência Patrimonial (MEP) no caso de 
avaliação do investimento em coligadas e controladas, conforme artigo 248 
da Lei 6.404/76 que diz que, no Balanço Patrimonial da companhia, os in-
vestimentos em sociedades coligadas ou controladas, ou mesmo em outras 
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle 
comum, serão avaliados por esse método.
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Sociedades coligadas, controladas e controladoras
São coligadas as sociedades quando uma participa com 10% ou mais do 
capital de outra, sem controlá-la. 
Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente 
ou por intermédio de outras controladas, é titular de direitos de sócio que 
lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações 
sociais e poder de eleger a maioria dos administradores. Observa-se, assim, 
que o controle pode ser direto ou indireto (por meio de outras controladas) 
e refere-se à participação no capital votante.
É considerada controladora aquela empresa que detém a maioria do ca-
pital votante de suas controladas, normalmente representado por 20% das 
ações ordinárias, que são aquelas onde os detentores têm poder de votação 
nas assembleias. Ressaltamos que, existindo o capital pulverizado entre di-
versos acionistas, a empresa controladora poderá deter o controle mesmo 
com participação inferior a 20% do capital votante, desde que com essa par-
ticipação seja o maior acionista em percentual de ações com direito a voto.
Auditoria no imobilizado
O ativo imobilizado das empresas é composto por todos os bens e di-
reitos, de permanência duradoura, que se destinem à manutenção das ati-
vidades da companhia, inclusive os de propriedade industrial e comercial. 
Os itens classificados na categoria de ativo imobilizado incluem os bens 
tangíveis, que têm corpo físico, tais como terrenos, obras civis, máquinas, 
móveis, veículos, direitos sobre recursos naturais etc.
Integram ainda o imobilizado, os recursos aplicados ou já destinados a 
bens, mesmo que ainda não estejam em operação, mas que se destinem a 
tal finalidade, tais como construções em andamento, importações em anda-
mento, adiantamento para inversões fixas etc.
Aspectos de controle
Por ser um subgrupo de contas que contempla um número muito grande 
de movimentações, e que geralmente envolve valores relevantes, o audi-
tor deve estar atento à composição das contas, realizando testes globais 
que possibilitem a verificação da fidedignidade dos números registrados, 
avaliando:
Auditoria sobre o balanço patrimonial
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1.º) Em relação aos itens já incorporados e às adições
Existência de arquivos organizados que contemplem todos os do- �
cumentos originais que serviram de base para a contabilização das 
adições, tais como notas fiscais, escrituras de terrenos, impostos de 
transmissão de posse etc.;
Existência de planejamento para a aquisição de bens e direitos do �
ativo imobilizado;
Aprovação formal das aquisições por pessoas competentes; �
Afixação de plaqueta de controle do patrimônio; �
Existência de inventários internos em todos os bens do imobilizado; �
Contabilização segregada dos valores. �
2.º) Em relação aos gastos de manutenção que aumentam a vida útil 
dos bens do ativo imobilizado
Existência de arquivo organizado dos documentos que suportam �
os gastos;
Critério adotado para a imobilização dos valores; �
Existência de planejamento anual de manutenções; �
Contabilização segregada dos valores. �
3.º) Em relação às depreciações, amortizações e exaustões
Existência de evidências do método de cálculo adotado pela em- �
presa;
Evidências da vida útil do bem ou do direito; �
Evidências de cálculos de depreciação acelerada; �
Contabilização segregada dos valores. �
4.º) Em relação às baixas
Existência de nota fiscal de venda; �
Existência de autorização formal para a venda; �
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Apuração do resultado da venda do bem; �
Evidência de baixa do bem no sistema de controle patrimonial; �
Contabilização segregada em conta de resultado. �
5.º) Em relação ao teste de recuperação dos ativos 
Existência de documento interno emitido por pessoa competente �
que avaliou a recuperabilidade dos ativos;
Se for o caso, existência de laudo técnico comprovando a avaliação �
realizada por pessoa habilitada;
Controle segregado das contas avaliadas; �
Contabilização segregada dos valores. �
Auditoria no intangível
As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obri-
gações com a aquisição, desenvolvimento, manutenção ou a ampliação de 
recursos intangíveis, como conhecimento científico e técnico, projetos e im-
plantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, 
conhecimento mercadológico e marcas registradas.
Alguns exemplos de itens que se enquadram nessas amplas divisões in-
cluem software de computadores (em alguns casos), patentes, direitos de 
reproduções, filmes cinematográficos, listas de clientes, entre outros.
Como conceito, um ativo intangível é um ativo não monetário identificável 
sem substância física, mantido para uso na produção ou suprimento de bens 
ou serviços, para ser arrendado a terceiros ou para fins administrativos. 
Aspectos de controle
O auditor deverá estar atento à correta classificação dos valores, bem 
como quanto aos critérios de amortização adotados pela empresa, preser-
vando a adequada contabilização em conformidade com a legislação.
1.º) Controles básicos sobre os intangíveis 
Existência de documentos idôneos que geraram a classificação dos �
valores;
Auditoria sobre o balanço patrimonial
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Existência de autorização formal, aprovada por pessoa competente, �
dos gastos realizados;
Existência de planejamento anual de gastos intangíveis; �
Existência de controle de projetos onde conste a finalidade, prazo �
de duração, início de resultados, objetivos a serem alcançados;
Critérios de cálculos dos valores amortizados; �
Controle de amortização dos intangíveis; �
Contabilização segregada dos valores. �
2.º) Controles adicionais sobre os intangíveis
Existência de documento especificando a data de aquisição, perío- �
do de formação do valor, nome do cedente, prazo de duração, valor 
da aquisição e valor dos acréscimos utilizados para cada imobiliza-
ção intangível;
Existência de registro em cartório, ou amparado por lei, das imobi- �
lizações intangíveis;
Existência de controle das datas de vencimento e cessão de direitos �
das imobilizações não desenvolvidos pela empresa;
Quando a imobilização técnica é formada dentro da empresa: �
Existência de projeto que gerou o valor intangível e o orçamento 
que possuía quando foi aprovado;
Natureza da autorização e a legitimidade administrativa de 
quem autorizou;
Validade da documentação e a coerência dela com a discrimina-
ção dos objetivos e metodologia do projeto;
Os resultados conseguidos em cada fase do projeto;
A adequação das apropriações dos custos;
O plano de amortização dos valores.
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Auditoria nas obrigações
As obrigações das companhias são apresentadas no passivo, que se sub-
divide em passivo circulante e passivo não circulante.
Os registros das obrigações da companhia devem obedecer ao Princípio 
Contábil da Competência do Exercício, assim, mesmo que determinadas 
obrigações não tenham a correspondente documentação, mas já sejam pas-
sivos incorridos, conhecidos e calculáveis, deverão ser registradas atravésde 
provisão.
Seguindo o ensinamento de Almeida (2003), as contas do passivo são 
testadas para que o auditor tenha a certificação de que todas as dívidas da 
companhia foram devidamente registradas na contabilidade.
No entendimento de Sá (1998) para as contas de obrigações a preocupa-
ção do auditor é observar se realmente os títulos representativos das dívidas 
se originam de operações aprovadas e comprovadas.
Aspectos de controle
Por envolver prováveis desembolsos de numerários, muitas vezes signifi-
cativos, o auditor deverá estar atento quanto à correta classificação dos valo-
res, idoneidade dos documentos originais e segurança dos registros contá-
beis, avaliando, entre outros itens:
1.º) Controles básicos sobre as obrigações
Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e a tesouraria; �
Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e compras; �
Sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos; �
Conciliação periódica dos saldos do contas a pagar e tesouraria; �
Utilização de duas assinaturas de pessoas independentes nos �
cheques;
Evidências de cancelamentos dos documentos após os pagamentos; �
Atualização constante dos passivos sujeitos a variações dos valores; �
Auditoria sobre o balanço patrimonial
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Controle de pagamentos para evitar atrasos e consequentes de- �
sembolsos de multas e juros;
Segregação de valores tanto a curto como a longo prazo; �
Existência de setor fiscal responsável pelo acompanhamento dos �
tributos;
Adequação dos cálculos da folha de pagamento, provisão de férias �
e décimo terceiro salário.
2.º) Controles adicionais sobre os empréstimos 
Existência de contrato com instituições financeiras fixando prazo �
de liquidação da dívida, nome do credor, tipo de moeda, forma de 
atualização dos valores;
Memória de cálculo de variação monetária e juros; �
Contabilização de eventuais encargos financeiros antecipados; �
Critério para amortização dos valores; �
Segregação dos saldos no curto e no longo prazo; �
Evidência de notas explicativas nos balanços patrimoniais, demons- �
trando a existência de dívidas.
Para Dal Mas (2000), é imprescindível que o auditor obtenha uma decla-
ração do cliente, por escrito, de um ou mais titulares responsáveis, a respeito 
dos passivos. Essa declaração recebe o nome de certificado da gerência, ou 
carta de representação, e deve conter comentários sobre:
a certificação de que todos os passivos são conhecidos ou determináveis �
e que foram refletidos nas demonstrações financeiras da companhia; 
a existência de uma relação por espécies dos passivos contingentes �
conhecidos e respectivas importâncias;
casos importantes em demanda ou pendentes, tais como ações judi- �
ciais, questões com o imposto de renda, infrações aos regulamentos. 
A obtenção dessa declaração é de suma importância para resguardar o 
auditor de fraudes ou erros que não foram identificados na auditoria, em 
razão da ausência do registro nas demonstrações financeiras. 
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Auditoria sobre o balanço patrimonial
Auditoria no patrimônio líquido
No balanço patrimonial, a diferença entre o valor do ativo e do passivo 
representa o patrimônio líquido, que é o valor contábil que pertence aos 
acionistas ou sócios.
Por ser um grupo de contas de interesse direto dos acionistas ou sócios, 
a principal missão do auditor é constatar se as transações que ocorreram 
durante o período auditado foram atendidas em conformidade com a legis-
lação, e com as disposições societárias e estatutárias.
Aspectos de controles
São vários os aspectos a serem observados pelo auditor no grupo de 
contas do patrimônio líquido, sendo os principais: 
1.º) Em relação aos controles básicos
Decisões importantes aprovadas por atas de reuniões ou assem- �
bleias da diretoria;
Assinatura de cheques para pagamentos de dividendos por pelo �
menos duas pessoas independentes;
Sistema de autorização e aprovação para desdobramento de cau- �
telas;
Segregação de funções entre o departamento responsável pela �
guarda das cautelas e a contabilidade.
2.º) Em relação ao capital social
Evidências da integralização, que poderá ser em bens, créditos ou �
direitos;
Documentação de comprovação da entrada efetiva dos valores; �
Adequado arquivamento do estatuto social, ou contrato, eviden- �
ciando as incorporações de capital;
Registros contábeis fidedignos. �
Auditoria sobre o balanço patrimonial
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3.º) Em relação às reservas de capital
Evidências de constituição do saldo, cujo valor não deve ter tido �
como origem o resultado;
Constituição da reserva de capital, que somente poderá conter: �
Correção monetária do capital realizado (extinta a partir de 
1996);
Ágio na emissão de ações;
Alienação de partes beneficiárias;
Alienação de bônus de subscrição;
Reservas para aumento de capital.
Evidências da destinação da reserva que somente poderá ser: �
Absorção de prejuízos, quando estes ultrapassarem os lucros 
acumulados e as reservas de lucros;
Resgate, reembolso ou compra de ações;
Resgate de partes beneficiárias;
Incorporação ao capital social;
Pagamento de dividendos.
4.º) Em relação às reservas de lucros: 
Evidências da constituição desta reserva, que obrigatoriamente é �
constituída pela apropriação dos lucros;
Desmembramento das reservas de lucros que podem ser: �
Reserva legal;
Reserva estatutária;
Reserva para contingências;
Reserva de lucros a realizar;
Reserva de lucros para expansão;
Reserva de lucros para dividendos não distribuídos.
218
Auditoria sobre o balanço patrimonial
5.º) Em relação aos lucros (intermediários) ou prejuízos acumulados
Evidências de ajustes de exercícios anteriores, que somente pode- �
rão ser realizados em virtude de mudança de critério contábil ou 
retificação de erros do passado, que não possam ser atribuídos a 
fatos subsequentes;
Composição dos últimos resultados e distribuição de dividendos. �
6.º) Em relação aos dividendos
Evidências de critério de constituição e distribuição de dividendos �
mencionados no estatuto social;
Evidências de registros de dividendos propostos pelos administra- �
dores.
7.º) Em relação às ações em tesouraria
Metodologia de aquisições de ações, que somente poderão ser �
para:
Operações de resgate, reembolso ou amortização;
Aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento, 
limitada ao saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem 
diminuição do capital social ou recebimento dessas ações por 
doação;
Aquisição para diminuição do capital;
Mediante restituição, em dinheiro, de parte do valor das ações, 
se o preço desta for inferior ou igual à importância que deve ser 
restituída.
Evidências de alienação de ações em tesouraria que deverão ser re- �
gistradas como reserva de capital.
Enfatizamos que, de acordo com Franco e Marra (2001), terminada a au-
ditoria dos bens e direitos do ativo, e concluída a auditoria das obrigações, 
estaria, a rigor, auditado o patrimônio líquido, pois este constitui a diferença 
entre os valores de ativos e passivos. Todavia, conforme observamos ante-
riormente, a auditoria do patrimônio líquido extrapola os registros contá-
beis, devendo o auditor estar atento a vários documentos, como estatutos, 
atas e, principalmente, se estes estão em sintonia com a legislação. 
Auditoria sobre o balanço patrimonial
219
Ampliando seus conhecimentos
Auditoria e credibilidade
(SÁ, 2010)
Diversos têm sido os artigos e comentários, nacionais e internacionais, 
sobre o problema das auditorias. A questão é bem antiga, de mais de trinta 
anos, mas só agora em nosso país tem ocorrido a evidência de tal fato com 
maior insistência.
Em 28 de janeiro deste 2002 o Jornal do Brasil, por exemplo, editou um 
artigo de Isabel Clemente sobre a questão, evocando o caso do Banco Na-
cional, do Banco Econômico e outros, ou seja, de balanços onde os auditores 
se certificaram sobre a regularidade das empresas, mas essas, na realidade, 
estavam já arruinadas e escondiam tal situação em seus balanços. 
Ressaltoua articulista a dimensão dos erros no caso do Banco Nacional e 
que não só eram centenas como se arrastaram por muitos anos.
Informa o artigo que os auditores de nome internacional apresentaram 
como correta uma posição sólida quando em realidade o estabelecimento 
estava quebrado.
Também sob o título “Contabilidade indecifrável torna-se desafio para 
analistas e investidores” o The Wall Street Jornal Américas estampou em edição 
em português, no Estado de Minas de 24 de janeiro de 2002, um artigo do re-
pórter Steve Liesman.
O tema enviado dos Estados Unidos girou em torno dos fatos ocorridos 
com o colapso da grande empresa Enron, sobre o escândalo que provocou a 
falsidade das demonstrações contábeis da mesma, seguida de práticas que 
foram denunciadas como fraudes, envolvendo, no evento, uma empresa in-
ternacional de auditoria.
O enfoque da questão, tanto no artigo brasileiro como no estadunidense, 
deixa evidente uma crítica à falta de segurança e à complicação das normas 
contábeis, tudo sem conseguir evitar a falsidade da opinião emitida sobre a 
situação das empresas auditadas.
220
Auditoria sobre o balanço patrimonial
Envolve, o trabalho de Liesman as opiniões de alguns professores e analis-
tas contendo acusações à “engenharia financeira” e outros pontos que enten-
dem débeis quanto à validade e à segurança das demonstrações contábeis.
O problema, todavia, como afirmei, não é recente e eu o acusei, há mais 
de vinte anos, em artigos, livros, conferências e entrevistas, como o fizeram 
outros intelectuais brasileiros e estadunidenses (basta dentre eles ressaltar o 
brilhante papel do professor Abrahan Briloff da Universidade de Nova York). 
A questão, todavia, não se encontra nas normas, nem na incapacidade de 
uma auditoria detectar fraudes, mas na qualidade de métodos de serviços e 
de algumas normas.
Acresce a tudo isto a questão da ética e a da fragilidade com que as pu-
nições às fraudes ocorreram. Não é à contabilidade que se deve culpar, nem 
à sua tecnologia da auditoria, mas sim à forma como essas são usadas pelos 
que as transformam em instrumento de falsidade demonstrativa.
Se culparmos a ciência do Direito pelas fraudes de alguns advogados que 
a imprensa também, vez por outra, noticia; se culparmos a medicina pelos 
erros médicos; se culparmos a Física pelos prédios que desabam por incúria 
de alguns engenheiros, estaremos, sim, cometendo uma grave injustiça.
A realidade que existe sobre a matéria é a da forma defeituosa que se 
consagrou para normatizar e a omissão de órgãos controladores e que pos-
suem o poder de fiscalização.
Nos Estados Unidos, nação da qual se copiaram normas em nosso país, 
como se elas fossem infalíveis e evoluídas, o regime contábil foi conside-
rado pelo Senado daquela nação, desde a década de 1970, como de má 
qualidade.
Mesmo assim pouco ou quase nada se fez para mudar o quadro de tão 
crua realidade.
Foi naquela nação mesmo que a atuação de grupos de interesses em ma-
nipular dados, os levou ao domínio político de entidades de classe e uma vez 
com o poder manipularam as regras contábeis e de auditoria de acordo com 
os interesses da especulação (assim o denuncia o senado norte-americano). 
O Brasil, entretanto, é o único país do mundo que conheço que procurou de 
certa forma dar seriedade científica em seus caminhos normativos.
Auditoria sobre o balanço patrimonial
221
Os trabalhos do professor Olívio Koliver, principalmente, na defesa da 
produção de normas de teor científico e os esforços dos professores Ynel 
Alves Camargo e Alberto Almada Rodrigues (para nos referimos apenas a 
esses três como exemplos) foram relevantes para contornar pressões políti-
cas sobre a questão e dar cunho mais seguro ao sistema normativo.
O Conselho Federal de Contabilidade tem evitado seguir a metodologia 
das “alternativas” e a má orientação que vitimou os Estados Unidos (como 
o acusa o senado daquela nação há mais de 30 anos), mas esbarra nos li-
mites de nossas defeituosas leis que na parte contábil se limitaram a copiar 
o que na mesma época o parlamento norte-americano sugeria que fosse 
abandonado.
O grande erro de toda essa parafernália que se armou, para sofisticar e 
empregar conceitos vazios para permitir exatamente o “jogo de opções” , foi 
o que o senado estadunidense, de forma pejorativa, denominou de “Conta-
bilidade criativa” (em relatório de comissão parlamentar de inquérito presi-
dida pelo senador Lee Metcalf ).
A questão basicamente se situa no distanciamento que se teve da ciência 
contábil e que foi cometido por muitas das normatizações.
Muito do que se apresentou como “a melhor técnica”, “inovação”, não 
passou de instrumentação para permitir o enfraquecimento da sinceridade 
dos balanços e de seus anexos.
Para manter o domínio sobre a produção de tais ensejos de maquiagens, 
todavia, tem-se adotado toda forma de pressão, quer em entidades de classe 
quanto no governo e quem denuncia isso é o próprio senado dos Estados 
Unidos, como já nos referimos.
Não é sem muitas razões, portanto, que procuram alguns agentes de tais 
sistemas aéticos desprestigiar a teoria científica da Contabilidade.
Isso porque são as teorias científicas as que competentemente perseguem 
a verdade sobre os acontecimentos ocorridos com a riqueza, e a realidade que 
essas buscam é a que menos interessa aos que manobram nas Bolsas.
O articulista estadunidense referido apresenta o tema ao feitio do utente 
da informação e o faz com justiça, pois, de fato, o que denuncia é algo evi-
dente e muitas vezes comprovado.
222
Auditoria sobre o balanço patrimonial
No Brasil, também a Folha de S.Paulo editou matéria do prestigioso jorna-
lista Celso Ming sobre tema semelhante ao de Isabel Clemente, somando-se 
às justas críticas que se fazem ao comportamento das empresas e dos audi-
tores mencionados, mas, nenhum deles, nega a capacidade da classe profis-
sional e nem da Contabilidade em encontrar fraudes. Tem faltado ética, isto 
sim. Isto porque acima das normas está o homem.
Tem faltado ação coercitiva dos órgãos fiscalizadores em entender que é 
impossível um trabalho aprofundado e seguro diante dos critérios hoje em 
uso no mercado.
Em várias partes do mundo reclama-se por uma formação ética de melhor 
nível e é esta a que pode efetivamente mudar o quadro atual da corrupção 
e vícios.
A questão, pois, tem raízes profundas, mas entendo que as soluções 
passam pelo amor à verdade não só como comportamento humano, mas, 
também, como metodologia e consciência de exercício do conhecimento 
estribado em fundamentos científicos, esses os exclusivos que deveras são 
competentes para a evidência da verdade.
Enquanto a preocupação for só a de emitir regulamentos sob a ação de 
efeitos pragmáticos, enquanto não se cobrar a ética no exercício profissional, 
nos níveis que pode e deve ser exigida, estaremos sujeitos aos problemas 
agora denunciados e que não são culpa de um ramo de conhecimento, mas, 
sim, do uso do mesmo de forma inadequada.
Atividades de aplicação
1. Comente sobre o cuidado que o auditor deve ter na verificação visual 
das contas que compõem o balanço patrimonial, antes mesmo de co-
meçar a examinar os saldos contábeis. 
2. No tocante aos aspectos de controles que o auditor deve ter sobre os 
subgrupos de contas de caixas e bancos, discorra sobre aqueles que se 
referem à estrutura organizacional.
Auditoria sobre o balanço patrimonial
223
3. Como uma forma de resguardar o auditor contra possíveis passivos 
que não estão registrados, é comum a solicitação para a empresa au-
ditada de um documento chamado certificado da gerência, ou carta 
de representação. Em relação a esse documento, comente quais são os 
principais itens que devem compô-lo.
Referências
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São Paulo: Atlas, 2003.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades porações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. 
Acesso em: 11 out. 2010.
BRASIL. Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da 
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976, 
e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e di-
vulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 06 dez. 2010.
CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: 
Atlas, 2010. 
DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000. 
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 
2001.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
_____. Auditoria e Credibilidade. Publicado em: 2010. Disponível em: <www.
lopesdesa.com.br/>. Acesso em: 06 dez. 2010.