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1. POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇA DE ESTIMATIVA E RETIFICAÇÃO DE 
ERRO 
 A normatização do tratamento contábil aplicável à seleção, aplicação e alterações de 
políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro foi elaborada com base na 
Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 23 – Políticas Contábeis, Mudança de 
Estimativa e Retificação de Erro, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). O objetivo 
deste capítulo é descrever o tratamento contábil aplicado para selecionar e alterar as 
políticas contábeis, bem como às mudanças nas políticas contábeis, às mudanças nas 
estimativas contábeis e às retificações de erros, de forma a melhorar a relevância e a 
confiabilidade das demonstrações contábeis e permitir sua comparabilidade ao longo do 
tempo. 
 
1.0. DEFINIÇÕES 
 
Entidade 
 
Entidade compreende os governos nacional (União), estaduais, distrital (Distrito 
Federal) e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as 
defensorias e o Ministério Público), órgãos, secretarias, departamentos, agências, 
autarquias, fundações (instituídas e mantidas pelo poder público), fundos, consórcios 
públicos e outras repartições públicas congêneres das administrações direta e indireta 
(inclusive as empresas estatais dependentes). 
 
Políticas contábeis 
 
Políticas contábeis são os princípios, bases, convenções, regras e procedimentos 
adotados pela entidade na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis. 
 
Mudanças de estimativa contábil 
 
A mudança de estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo ou passivo 
que decorrem de nova informação ou inovações, portanto não se trata de retificação de erro 
 
Aplicação impraticável 
 
Aplicação impraticável de um requisito ocorre quando a entidade não puder aplicá-lo 
depois de ter efetuado todos os esforços razoáveis nesse sentido. 
 
Aplicação prospectiva 
 
A aplicação prospectiva consiste na aplicação de nova política contábil a transações e 
fatos que ocorrerem após a data de alteração e no reconhecimento do efeito de uma 
mudança de estimativa contábil para o exercício corrente e futuros afetados pela mudança. 
 
Aplicação retrospectiva 
 
Aplicação retrospectiva é a aplicação de uma nova política contábil como se essa 
política tivesse sido sempre aplicada, ou seja, a mudança tem efeito em exercícios 
anteriores. 
 
Reapresentação retrospectiva 
 
 
 
Reapresentação retrospectiva consiste em corrigir o reconhecimento, mensuração e 
divulgação dos valores dos elementos das demonstrações contábeis, como se um erro de 
exercício anterior nunca tivesse ocorrido. 
 
1.1. POLÍTICAS CONTÁBEIS 
 
Na ausência de norma que se aplique a uma transação, evento ou condição, a entidade 
deve exercer seu julgamento no desenvolvimento e aplicação de política contábil que 
resulte em informação que seja relevante para a tomada de decisões dos usuários e que seja 
confiável. 
Assim, em caso de eventuais conflitos com outros normativos, prevalecem as 
disposições neste Manual, aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais 
normas, observada a seguinte ordem de observância: 
 
a. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto; 
b. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) – Estrutura Conceitual. 
 
As disposições das normas internacionais de contabilidade, International Public 
Sector Accounting Standards (IPSAS), editadas pelo International Public Sector Accounting 
Standards Board (IPSASB), podem ser observadas em caráter residual e não obrigatório. 
A entidade deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis de forma consistente em 
transações similares para permitir a comparabilidade. 
 
1.1.1. Mudanças nas Políticas Contábeis 
 
A entidade deve mudar a política contábil somente se a mudança for exigida por 
alguma norma ou resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações 
contábeis. Os usuários devem ter a possibilidade de comparar as demonstrações contábeis. 
Assim, devem ser aplicadas as mesmas políticas contábeis dentro do exercício e nos demais, 
exceto se houver necessidade de mudança, conforme explicitado. 
 Um exemplo de mudança de política contábil é a mudança de regime contábil. 
Porém, não são mudanças nas políticas contábeis: 
 
a. Aplicação de políticas contábeis para transações que sejam diferentes do que 
ocorria antes; e 
b. Aplicação de nova política contábil para transações que não ocorriam anteriormente 
ou não eram materiais. 
A aplicação inicial da política de reavaliação de Ativo Imobilizado ou Ativo intangível 
é uma mudança na política contábil, tratada como reavaliação, conforme a norma específica. 
 
1.1.2. Aplicação de Mudanças nas Políticas Contábeis 
 
A adoção antecipada de uma nova norma não deve ser considerada como mudança 
voluntária na política contábil. 
As mudanças nas políticas contábeis deverão ser aplicadas da seguinte forma: 
 
a. Aplicar as disposições transitórias da nova norma; 
b. Aplicar retrospectivamente como se a política sempre estivesse vigente, caso não 
haja nenhuma disposição contrária; 
c. Aplicar prospectivamente, se for impraticável fazer a aplicação retrospectiva. 
 
Na aplicação retrospectiva, a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada item 
patrimonial afetado desde a publicação mais antiga e até o período anterior apresentado. 
 
 
Porém, não se deve alterar os registros contábeis de exercícios anteriores, ou seja, os 
lançamentos contábeis realizados, mas apenas reexibir os saldos comparativos dos itens de 
forma sintética nas Demonstrações Contábeis, em regra, tais fatos devem ser evidenciados 
em notas explicativas específicas acompanhadas de quadros para esta finalidade. Por 
exemplo, uma mudança de política contábil que impacte itens de estoques, será necessário 
reexibir o saldo de estoques ou mudanças de políticas que afetem determinados 
fornecedores, será necessário reexibir o saldo da conta de passivo Fornecedores e 
eventualmente a provisão correspondente. Segue quadro exemplo: 
 
a. Determinada entidade, no exercício de 20x2, mudou uma política contábil que gerou 
custos em 20x1 no valor de R$ 3.000 e acumulado até 20x0 no valor de R$ 5.000. 
Inicialmente a entidade reportou a seguinte demonstração contábil em 20x1, sem a 
mudança nas políticas contábeis que resultavam em custos: 
 
 
 
O superávit acumulado até a abertura do exercício de 20x1 foi de R$ 18.000, 
totalizando no fechamento de 20x1 o valor de R$ 38.000. 
Devido à mudança nas políticas contábeis, foi realizado o ajuste no exercício de 20x2 
para o exercício de 20x1, conforme a seguir: 
 
 
 
Por fim, a entidade ajustou o período mais antigo possível demontrando isso em 20x2: 
 
 
Há casos em que a aplicação retrospectiva é impraticável, pois não é possível 
determinar os efeitos específicos do período ou o efeito cumulativo da mudança. Quando 
isso ocorrer, a entidade deve aplicar a nova política retrospectivamente desde o período 
mais antigo em que seja possível fazê-lo, que pode ser inclusive o exercício corrente, e 
ajustar o saldo de abertura de cada item patrimonial afetado no referido período. 
 Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do exercício 
corrente, da aplicação de nova política contábil a todos os exercícios anteriores, a entidade 
deve ajustar a informação comparativa para aplicar a nova política contábil, 
prospectivamente, a partir do exercício mais antigo possível. 
Demonstração Contábil - Entidade Y 20x1 (Ajustado) 20x2
Superávit antes dos custos 20.000 25.000 
Custos (nova política) 3.000 4.000 
Superávit 17.000 21.000 
 
 
 O ajuste normalmente é registrado em superávits ou déficits acumulados, porém 
pode ser efetuado em outro item do Patrimônio Líquido para atender uma norma específica, 
por exemplo. 
 
1.1.3. Evidenciação 
 
As informações a serem divulgadas na mudança de política contábil por exigência deuma norma específica são: 
 
a. O tema; 
b. Quando aplicável, que a mudança na política contábil é efetuada de acordo com as 
disposições transitórias da aplicação inicial da referida norma; 
c. A natureza da mudança na política contábil; 
d. Quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias; 
e. Quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter efeito em exercícios 
futuros; 
f. Para o exercício corrente e para cada período anterior, até o ponto em que seja 
praticável, o montante dos ajustes para cada item afetado da demonstração contábil; 
g. O valor do ajuste relacionado com exercícios anteriores aos apresentados, até o 
ponto em que seja praticável; e 
h. Se a aplicação retrospectiva for impraticável para exercício anterior em particular, 
ou para exercícios anteriores aos apresentados, devem ser divulgadas as 
circunstâncias que levaram à existência dessa condição e a descrição de como e 
desde quando a política contábil tem sido aplicada. 
 
As informações a serem divulgadas na mudança voluntária de política contábil são: 
 
a. A natureza da mudança na política contábil; 
b. As razões pelas quais a aplicação da nova política contábil proporciona informação 
confiável e mais relevante; 
c. O montante do ajuste para cada linha afetada da demonstração contábil para o 
exercício corrente e para cada exercício anteriormente apresentado, até onde seja 
possível; 
d. O montante do ajuste relacionado a exercícios anteriores aos apresentados, até onde 
seja praticável; e 
e. As circunstâncias que levaram à existência dessa condição e a descrição de como e 
desde quando a mudança da política contábil tem sido aplicada, se a aplicação 
retrospectiva for impraticável para exercício anterior específico ou para exercícios 
anteriores aos apresentados. 
 
As informações devem ser divulgadas nas demonstrações do exercício em que 
ocorreu a alteração. As demonstrações contábeis de exercícios subsequentes não precisam 
repetir essas evidenciações. 
Quando a entidade não aplicar nova norma já emitida, mas que ainda não esteja em 
vigor, deve publicar: 
 
a. Tal fato; e 
b. Informação conhecida ou razoavelmente estimável que seja relevante para avaliar 
o possível impacto que a aplicação da nova norma terá sobre as demonstrações 
contábeis da entidade no exercício de sua aplicação inicial. 
Ao cumprir o referido acima, a entidade deve divulgar: 
 
c. O título da nova norma; 
d. Natureza da mudança ou das mudanças iminentes na política contábil; 
 
 
e. Data a partir da qual é exigida a aplicação da norma; 
f. Data a partir da qual a entidade planeja aplicar inicialmente a norma; e 
g. Qualquer uma das alternativas abaixo: 
i. Divulgação das discussões do impacto que se espera que a aplicação inicial 
da norma tenha sobre as demonstrações contábeis da entidade; ou 
ii. Divulgação da explicação acerca dessa impossibilidade, se esse impacto não 
for conhecido ou razoavelmente estimável. 
 
1.2. MUDANÇAS DE ESTIMATIVA 
 
Diante das incertezas inerentes às características, peculiaridades e atividades do 
setor público, muitos elementos das demonstrações contábeis não podem ser mensurados 
com precisão, podendo apenas ser estimados. Assim, a estimativa envolve julgamentos 
baseados na última informação disponível e confiável. Por exemplo, podem ser exigidas 
estimativas de: 
 
a. Receita tributária e inadimplência; 
b. Obsolescência de estoque; 
c. Valor justo de ativos ou passivos financeiros; 
d. Obrigações decorrentes de garantias 
 
O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração das demonstrações 
contábeis e não reduz sua confiabilidade. A estimativa pode necessitar de revisão caso 
ocorram alterações nas circunstâncias em que ela se baseou ou em consequência de novas 
informações ou maior experiência. Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se 
relaciona com exercícios anteriores nem representa correção de erro. Quando for difícil 
determinar se a mudança ocorre na política contábil ou na estimativa contábil, deve ser 
tratada como mudança na estimativa contábil. 
Quando a mudança da estimativa contábil resultar em mudanças em ativos e passivos 
ou relacionar-se a um item do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no 
correspondente valor contábil do item do ativo, do passivo ou do patrimônio líquido no 
período da mudança. Nos demais casos, o efeito da mudança deve ser reconhecido 
prospectivamente, incluindo-o no resultado do: 
 
a. Período da mudança, se afetar apenas esse período; ou 
b. Período da mudança e futuros períodos, se afetar todos eles. 
 
O reconhecimento prospectivo do efeito da mudança na estimativa contábil significa 
que a mudança é aplicada a transações e eventos a partir da data de alteração da estimativa. 
A mudança na estimativa contábil pode afetar apenas o resultado do exercício corrente, ou 
o resultado do exercício corrente e dos exercícios futuros. Por exemplo, a mudança na 
estimativa do montante de ajustes para perdas de créditos de liquidação duvidosa afeta 
apenas o superávit ou perda do exercício corrente. Entretanto, a mudança na estimativa da 
vida útil ou no padrão esperado de consumo de benefícios econômicos ou potencial de 
serviços de ativo depreciável, afeta a despesa de depreciação no exercício corrente e cada 
exercício futuro durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da 
mudança relacionada ao exercício corrente deve ser reconhecido como receita ou despesa 
no período corrente. O efeito, caso existente, em exercícios futuros deve ser reconhecido 
apenas no futuro. 
 
1.2.1. Evidenciação 
 
 
 
A entidade deve divulgar a natureza e o montante decorrente da mudança na 
estimativa contábil que tenha efeito no exercício corrente ou se espera que tenha efeito em 
exercícios futuros, exceto para os casos de divulgação do efeito em exercícios futuros 
quando for impraticável estimar aquele efeito. 
Caso o montante do efeito em exercícios futuros não possa ser divulgado porque a 
estimativa dele é impraticável, a entidade deve divulgar tal fato. 
 
1.3. ERROS 
 
 As demonstrações contábeis não estarão em conformidade com as normas se 
contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para enviesar 
determinada apresentação da situação patrimonial, do desempenho ou dos fluxos de caixa 
da entidade. Os potenciais erros do exercício corrente descobertos nesse período devem ser 
corrigidos antes de as demonstrações contábeis serem disponibilizadas para publicação. 
Contudo, os erros materiais por vezes não são descobertos até exercício seguinte, sendo 
então corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis 
desse exercício subsequente. 
A entidade deve corrigir os erros materiais de exercícios anteriores 
retrospectivamente no primeiro conjunto das demonstrações contábeis cuja autorização 
para publicação ocorra após a descoberta de tais erros, exceto quando for impraticável. Por 
exemplo, houve um erro material no exercício de x1, mas que só foi descoberto durante o 
exercício de x3. Assim, deve-se fazer a correção retrospectiva desde o exercício de x1 e que 
constará do conjunto das demonstrações contábeis ao final do exercício de x3. A correção 
deve seguir alternativamente os seguintes critérios: 
 
a. Reapresentar os valores comparativos do exercício anterior apresentado nos quais 
o erro tenha ocorrido; ou 
b. Se o erro ocorreu antes do exercício anterior mais antigo apresentado, o erro deve 
ser corrigido por meio da reapresentação dos saldos de abertura dos ativos, dos 
passivos e do patrimônio líquido do exercício anterior mais antigo apresentado. 
 
Quando for impraticável determinar os efeitos de erro em período específico na 
informação comparativa para um ou mais exercícios anteriores apresentados, a entidade 
deve retificar os saldos de abertura de ativos, de passivos e do patrimônio líquido do 
período mais antigo para o qual seja praticável a reapresentação retrospectiva(que pode 
ser o exercício corrente). Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início 
do exercício corrente, de erro em todos os exercícios anteriores, a entidade deve retificar a 
informação comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais 
praticável possível. 
A correção de erro de exercício anterior deve ser excluída do superávit ou do déficit 
do exercício no qual o erro foi descoberto e qualquer informação relacionada deve ser 
retificada até quando for possível. 
Por exemplo, houve um registro, no exercício de x1, de um ativo no valor de R$ 150, 
porém o valor correto seria de R$ 50. Com isso, o superávit apurado foi R$ 100 maior do 
que o superávit real, conforme apurado no Balanço Patrimonial do ano x1, na conta de 
Resultados Acumulados. 
 
 
 
 
 
O erro foi descoberto no ano de x2 e procedeu-se ao ajuste. Assim, foi feito o seguinte 
lançamento contábil e a devida regularização no Balanço Patrimonial, conforme abaixo: 
 
D 2.3.7.x.x.xx.xx Resultados Acumulados 100,00 
C 1.x.x.x.x.xx.xx Ativo 100,00 
 
Balanço Patrimonial antes do ajuste do erro: 
 
 
 
Balanço Patrimonial após o ajuste do erro: 
 
 
 
1.3.1. Evidenciação 
 
Para a divulgação de erros de exercícios anteriores, a entidade deve divulgar as 
seguintes informações: 
 
a. A natureza do erro de exercício anterior; 
b. Para cada exercício anterior apresentado e até onde for praticável, o montante de 
retificação de cada elemento componente da demonstração contábil que tenha sido 
afetada; 
c. Montante da retificação no início do exercício anterior mais antigo apresentado; e 
d. No caso em que a reapresentação retrospectiva for impraticável para exercício 
anterior específico, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e a 
descrição de como e desde quando o erro foi corrigido. As demonstrações contábeis 
de exercícios subsequentes à retificação do erro não precisam repetir essas 
divulgações. 
 
A seguir um quadro geral da ação a ser feito de acordo com o fato: 
 
 
 
 
 
 
 
Mudanças nas políticas contábeis Aplicação retrospectiva
Mudança de estimativa Aplicação prospectiva
Retificação de erros Reapresentação retrospectiva
Fato e ação a ser realizada