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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Unidade II
3 CONTABILIDADE E EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS FINANCEIROS
Em uma empresa, o setor de contabilidade tem a responsabilidade de planejar, executar e controlar 
a evolução financeira e patrimonial da organização. Por prática, essa área executa a captura do registro 
de todas as operações financeiras e comerciais realizadas por período (mensal, trimestral, quadrimestral, 
semestral e anual), a fim de produzir relatórios que forneçam informações sobre resultados financeiros 
da empresa aos interessados (executivos, gestores e outros).
3.1 Contabilidade do século XXI
Por muitos anos, a contabilidade atuou nas empresas como um departamento separado dos demais, 
destacado para cumprir atividades de cunho contábil, financeiro, fiscal, patrimonial e de fluxo de caixa, 
entre outras atividades financeiras e contábeis.
Com a evolução e o desenvolvimento da área financeira e com a crescente complexidade do mundo 
globalizado, a contabilidade passou a ocupar uma posição estratégica na empresa.
Nesse contexto, o diretor financeiro ou chief financial officer (CFO), encarregado do planejamento 
financeiro da empresa, passou a ser responsável pela contabilidade, pois é essa área que fornece dados 
que servem de base para a tomada de decisões.
Na verdade, a figura do departamento contábil único ou a figura do contador (funcionário com a 
função exclusiva de deixar a empresa contabilmente saudável) quase desapareceram – ou sofreram 
modificações importantes – nas organizações.
Hoje o que verificamos em geral são empresas especializadas em contabilidade e que vendem serviços 
a outras empresas, ou ainda contadores autônomos que, providos de conhecimento e experiência, 
prestam serviço de consultoria e assessoria.
Logo, a contabilidade é responsável por definir, classificar, medir, processar e comunicar informações 
financeiras das organizações (de qualquer natureza), além de ajudar as empresas a tomar decisões 
econômicas que viabilizem positivamente seu patrimônio e sua saúde financeira.
 Lembrete
O CFO é o diretor financeiro da empresa, encarregado do planejamento 
econômico e financeiro da companhia. É o principal ator nas decisões sobre 
investimentos e financiamentos.
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Unidade II
A contabilidade é conhecida como ciência que mede a realidade econômica de uma empresa e 
permite que ela consiga atingir seus objetivos financeiros.
Para ter certeza de que uma empresa vive um momento contábil saudável e sustentável, confirmando 
que todo o recurso financeiro dela consegue pagar eficientemente todas as suas despesas e obrigações 
contábeis (e obter lucros que possam ser reinvestidos na própria empresa ou distribuídos entre seus 
sócios, beneficiários e investidores), é necessário que ela tenha uma consolidada governança contábil 
e financeira, associada a uma eficiente gestão estratégica de custos, elemento‑chave desta disciplina.
Ainda, para atingir o grau máximo de benefícios no emprego da gestão estratégica de custos, é 
imprescindível que os responsáveis pela empresa tenham alto domínio do negócio e visão a longo prazo, 
que haja excelência de processos e que os colaboradores sejam altamente qualificados.
3.2 A nova realidade financeira das empresas no século XXI
Hoje a realidade do mundo da contabilidade é bem diferente do que já foi. O departamento contábil 
transformou‑se em área financeira da empresa, na qual a contabilidade ocupa um papel importante, 
principalmente em virtude das mudanças significativas do setor financeiro, seja no ambiente interno 
(implantação de processos mais modernos de gestão financeira), seja no ambiente externo (mercados, 
governo e mundo globalizado).
Nesse novo cenário, surgem termos importantes a serem conhecidos por todos nós.
Como dissemos, o diretor financeiro ou CFO surge no processo de governança financeira das empresas 
com o papel de especialista máximo em finanças. É o executivo de finanças.
Com sistemas mais modernos de finanças, como o enterprise resource planning (ERP) ou planejamento 
de recursos empresariais – sistemas inteligentes capazes de unificar dados, calcular qualquer tipo de 
conta, ter as informações contábeis mais recentes em sua memória e dar respostas muito rápidas para 
situações financeiras complexas –, as áreas financeiras e contábeis podem se modernizar de forma 
ampla e se inserir na nova realidade global de eficiência.
Ao observar o organograma padrão de uma empresa, mostrado na figura a seguir, é possível ter uma ideia 
melhor de como atualmente grande parte das companhias estabelece uma relação hierárquica para as finanças.
Diretoria 
financeira (CFO) 
Gerência 
financeira
Outra 
diretoria
Presidência (CEO)
Gerência 
de custos
Outra 
diretoria
Gerência 
contábil
Figura 13 – Organograma da hierarquia financeira
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Hoje o padrão mais comum é o que segue.
• Presidência: representada pelo papel do diretor‑presidente ou chief executive officer (CEO).
• Diretorias: variáveis, conforme a estrutura e o tamanho da empresa.
• Diretoria financeira: representada pelo papel do diretor financeiro (CFO).
• Gerência: contábil, financeira e de custos.
No modelo mostrado, percebemos que, para o setor da diretoria financeira, é proposta uma separação 
em gerência contábil, financeira e de custos (sem dúvida, no escopo aqui analisado, essa última nos 
interessa mais do que as outras). Dentro dessas gerências, as empresas podem eventualmente distribuir 
as responsabilidades da forma indicada a seguir.
• Gerência contábil: cuida da demonstração do resultado do exercício (DRE), do pagamento de 
impostos e tributações, das análises patrimoniais, dos ativos, dos passivos etc.
• Gerência financeira: cuida do fluxo de caixa, da análise de investimentos, do fluxo de gastos e 
receitas, da alavancagem, da análise financeira etc.
• Gerência de custos: cuida da análise e gestão de custos, da gestão de fornecedores, das 
compras/negociações, do controle de preços etc.
 Lembrete
Os ERPs são sistemas empresariais robustos, com grande capacidade 
de processar dados e informações, utilizados para a empresa ter melhor 
desempenho em sua gestão de negócios. São sistemas modulares (dividem‑se) 
em que os módulos financeiros e contábeis podem ser pontos positivos de 
grande destaque para o negócio.
Todas essas mudanças consolidaram‑se mais fortemente quando a tecnologia e os novos processos 
começaram a fazer parte do modelo de negócio. O conhecimento financeiro que as empresas 
adquiriram para se adaptar à complexa realidade atual, sobretudo com a internet e o mundo digital, 
é fundamental para a perenidade das companhias.
4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Segundo Megliorini (2007), os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores, 
como:
• capacitação tecnológica e produtiva relativa a processos, produtos e gestão;
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Unidade II
• atualização da estrutura operacional e gerencial;
• qualificação da mão de obra.
Em termos práticos, isso significa que, quanto mais estruturada a empresa, melhores são os 
resultados obtidos por meio de um sistema ou de um método de custeio. Métodos de custeio são tipos 
de procedimento contábil que servem para determinar como valorar os objetos de custeio, ou seja, o 
produto ou o serviço.
 Observação
Um objeto de custo é um produto ou um serviço para o qual os custos 
são acumulados. O objeto de custeio pode ser um produto, uma atividade 
ou operação, um conjunto de atividades, uma área ou departamento, ou 
uma ação específica.
É imprescindível que, em qualquer organização, independentemente de seu tamanho, seja mantido 
um orçamento equilibrado e saudável. Assim, além de definir estratégias para que os ganhos e lucros 
cubram as necessidades do negócio, os gestores financeiros devem conhecer bem as finanças do 
empreendimento que gerenciam. Não é à toa que a maioria deles utiliza métodos de custeio.
Os métodos de custeio mais comuns têm como principal ação a apuração decusto dos produtos 
e serviços, considerando que todos os fatores gerados por estes provêm de gastos financeiros. Existem 
diferentes métodos de custeio. Por exemplo:
• método de custeio por absorção;
• método de custeio variável;
• método de custeio ABC;
• método de custeio padrão;
• método de custeio UEP.
Desde que surgiram (e foram melhorados ao longo dos anos), os métodos de custeio são descritos e 
aplicados como ferramentas capazes de detectar gastos que envolvam os processos do negócio. Como 
encontramos diferentes métodos de custeio, é sensato que se avalie qual deles apresenta a característica 
que melhor se encaixa em cada situação de custo, seja para um produto específico, seja para uma 
família de produtos, seja para todos os produtos da empresa.
Imagine uma empresa que tenha em seu portfólio uma linha de 400 produtos. Obviamente, cada 
produto tem suas especificações e seu custo de produção, mesmo se utilizada alguma forma de rateio de 
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custos. Cada produto tem detalhes específicos e, por conseguinte, é necessário que se aplique um método 
de custeio específico para cada item ou conjunto (família) de itens. Caso não haja essa necessidade, a 
empresa pode optar pela estratégia de utilizar um único método de custeio para todos os produtos.
É importantíssimo frisar que o conhecimento amplo do conceito de gestão de custos é necessário 
para atingir alto grau de excelência e para todas as ações ou métodos serem aplicados com eficiência 
nas empresas, permitindo ao negócio sucesso nos resultados estabelecidos como metas.
4.1 Principais métodos de custeio
Conforme visto antes, os custos precisam ser estrategicamente determinados para que sua gestão 
possibilite atingir, com eficiência, os objetivos de ganhos e lucros estabelecidos pela empresa, para que 
o processo de tomada de decisões surta efeito positivo e para que o controle das operações seja efetivo 
ao longo de toda a cadeia de suprimentos, que vai desde o processo de aquisição de componentes 
e matérias‑primas, passa pelo processo fabril e chega até o ponto de venda (PDV), à disposição do 
consumidor. No que tange a serviços, esse processo de cadeia de suprimentos baseia‑se na construção, 
na execução e na entrega do serviço.
 Observação
Cadeia de suprimentos, também conhecida como supply chain, é 
todo processo que envolve a fabricação do produto até sua chegada ao 
consumidor. Envolve o processo de fabricação, armazenagem, distribuição, 
transporte, estocagem, organização das prateleiras e gôndolas, venda e 
entrega ao cliente final.
Antes de avançarmos, convém lembrar que os custos variáveis são aqueles que se modificam 
principalmente com o volume da produção e que os custos fixos são os que se mantêm os mesmos 
independentemente do que é produzido.
Em uma empresa industrial de fabricação de sapatos, por exemplo, o custo com caixas de embalagem 
e rótulos é um custo variável, e o custo com o aluguel do galpão da fábrica corresponde a um custo fixo, 
pois, enquanto o primeiro varia conforme a quantidade produzida, o segundo mantém o valor mesmo 
que a fábrica fique um longo período sem produzir nada.
4.1.1 Método de custeio por absorção
No método de custeio por absorção, o custo de cada unidade produzida é igual ao rateio da soma de 
todos os custos da empresa, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
O método de custeio por absorção é um dos mais práticos e mais utilizados, principalmente no processo 
fabril, ou seja, na indústria, e tem como característica alta taxa de acerto quando bem empregado.
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Esse método aplica todos os valores de custo fixo e de custo variável na fabricação de um 
produto. Conhecido comumente também pela nomenclatura de custeio integral, tem como principal 
característica a apropriação de todos os gastos de determinado período na fabricação, sejam eles 
diretos ou indiretos, para definir o custo final de um produto. Nesse método, os produtos absorvem 
todos os custos aferidos.
O mesmo raciocínio é aplicado quando se trata de serviços. Se pegarmos, por exemplo, um serviço de 
entrega por motoboy, calcularemos como custos diretos o pagamento de salários, o pagamento 
de combustível e os gastos com a manutenção geral da motocicleta e dos equipamentos de proteção 
(capacete, roupa etc.). Nesse caso, como custos indiretos, teremos as taxas de habilitação do condutor, 
o IPVA e outras taxas de permissão para que a motocicleta circule na cidade.
No caso do processo fabril, podemos e devemos considerar também todas as outras despesas que 
possibilitam a produção, como a tecnologia, a infraestrutura, o processo operacional, a armazenagem 
e o transporte, os quais, mesmo que se relacionem indiretamente com o produto, acabam influenciando 
seu custo final.
Entre as vantagens do método está o fato de ele ser aderente aos princípios fundamentais da 
contabilidade nacional e às leis tributárias vigentes no território brasileiro. Outra vantagem é que, se 
aplicado de forma eficiente, tende a ser menos custoso para a sua implantação, pois exclui a necessidade 
de separação de custos fixos e custos variáveis. Na prática, também é bom para a demonstração do 
resultado do exercício, uma vez que as descrições e as separações de custos ficam bem explícitas.
Podemos dizer que a principal desvantagem dessa forma de custeio está na sua contribuição para a 
elaboração do preço de venda. Com ela, não se sabe a real margem de contribuição, que é a diferença 
entre o preço de venda e o custo do produto, o que pode proporcionar um preço de venda menos 
eficiente e competitivo.
Neves e Viceconti (2013) descrevem custeio por absorção como um método de apuração de custos 
em que se rateiam todos os custos, sejam eles variáveis ou fixos, em cada fase da produção de um 
produto. Seu custo será absorvido quando for atribuído a um produto ou a uma unidade de produção. 
Assim, cada um deles terá sua parcela até que o valor aplicado seja fielmente absorvido pelo custo dos 
produtos vendidos ou pelos estoques finais.
Um detalhe importante é que, no custeio por absorção, deve haver separação entre o custo e as 
despesas, porque as despesas são imediatamente contabilizadas, enquanto somente os custos relativos 
aos produtos vendidos terão tratamento idêntico.
Para entender melhor os conceitos abordados, vamos observar o exemplo a seguir, em que utilizamos 
o método de custeio por absorção. O exemplo hipotético apresentado aqui corresponde a situações 
comuns nas companhias.
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Exemplo de aplicação
Vamos supor que uma fábrica de meias produza dois tipos de meia, uma de cano alto e outra de 
cano curto. A meia de cano alto gasta R$ 10,00 de matéria‑prima por unidade e é produzida em 
20 minutos. A meia de cano curto gasta R$ 8,00 de matéria‑prima e é produzida em 15 minutos. Vamos 
considerar também que essa indústria produza 10 mil unidades de cada modelo por mês e que seu custo 
fixo mensal seja de R$ 50.000,00.
Antes de calcular o custeio, é necessário ponderar a diferença de tempo de produção de cada modelo 
para poder fazer a distribuição do custo fixo da empresa de forma mais justa.
• Meia de cano alto
 Tempo de produção unitário = 20 minutos
 Tempo de produção total = 10.000 pares × 20 minutos = 200.000 minutos
• Meia de cano curto
 Tempo de produção unitário = 15 minutos
 Tempo de produção total = 10.000 pares × 15 minutos = 150.000 minutos
• Tempo total de produção da fábrica (TT)
 TT = 200.000 minutos (cano alto) + 150.000 minutos (cano curto)
 TT = 350.000 minutos
A relação (RA) entre o tempo de produção da meia de cano alto e o tempo total de produção é:
RA = 
tempo de produção da meia de cano alto = 
 200.000 minutos = 0,5714
 tempo total de produção 350.000 minutos
Isso significa que a produção da meia de cano alto consome cerca de 57,14% do tempo total 
de produção. Isso significa também que a meia de cano curto consome 42,86% do tempototal de 
produção, pois:
RA = 
tempo de produção da meia de cano curto = 
150.000 minutos = 0,4286 tempo total de produção 350.000 minutos
Assim, o custo fixo da empresa precisa considerar essas proporções no momento de calcular o custo 
unitário de cada um desses modelos.
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Com isso, a parte absorvida do custo fixo por cada modelo fica como segue.
Custo fixo total = R$ 50.000,00
Custo fixo absorvido pela meia de cano alto = 0,5714 × R$ 50.000,00 = R$ 28.570,00
Custo fixo absorvido pela meia de cano curto = R$ 50.000,00 – R$ 28.570,00 = R$ 21.430,00
Logo, os custos unitários de cada modelo são os mostrados a seguir.
• Meia de cano alto
 Matéria‑prima por unidade = R$ 10,00
 Rateio do custo fixo = R$ 28.570,00 ÷ 10.000 = R$ 2,86
 Custo unitário = R$ 10 + R$ 2,86 = R$ 12,86
• Meia de cano curto
 Matéria‑prima por unidade = R$ 8,00
 Rateio do custo fixo = R$ 21.430,00 ÷ 10.000 = R$ 2,14
 Custo unitário = R$ 8,00 + R$ 2,14 = R$ 10,14
 Saiba mais
O método de custeio por absorção é um dos métodos que atendem 
totalmente aos princípios da contabilidade e ao art. 177 da Lei n. 6.404. 
Conheça essa lei por meio do link a seguir.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Brasília, 1976. Disponível 
em: https://bit.ly/3vsHZAp. Acesso em: 25 abr. 2022.
Neves e Viceconti (2003) reforçam que, para a correta apuração dos custos pelo método de custeio 
por absorção, é importante observar estes parâmetros:
• separação cuidadosa entre custos e despesas;
• apuração do custo dos produtos acabados;
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• apuração do custo dos produtos vendidos;
• apropriação dos custos diretos e indiretos (abrange a produção realizada no período).
O método de custeio por absorção é o principal método orientado pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC).
É possível compreender o método de custeio por absorção simplesmente como a apuração de 
custos dos produtos empregados de maneira efetiva, em que os produtos absorvem os custos totais 
de determinado período de forma direta ou indireta, independentemente de esses custos terem 
comportamento fixo ou variável em relação ao volume fabricado. Mas será que esse método é o mais 
completo para uma eficiente tomada de decisão gerencial quando se trata de dados de custos fixos? É 
o que veremos nas apresentações dos próximos métodos.
4.1.2 Método de custeio variável
Em relação ao método de custeio variável, sua principal característica está na apropriação somente 
dos custos variáveis, pois nele os custos fixos são considerados custos da estrutura de produção, e não 
custos dos produtos, e portanto não dependem da quantidade vendida.
Custeio variável é aquele que muda sistematicamente ao longo do tempo, influenciado por diversas 
variáveis que interferem no custo de um produto ou serviço.
Praticamente toda empresa é organizada e respaldada por um planejamento estratégico no âmbito 
executivo, elaborado para determinar metas e objetivos em longo prazo, que devem ser acompanhados 
e revistos periodicamente para que refinamentos necessários sejam realizados, permitindo que ações 
sejam tomadas com senso de urgência. Em termos de mercado, atribuímos a esse conceito o nome de 
tomada de decisão, que, dependendo da forma como for realizada, pode afetar positiva ou negativamente 
os negócios da empresa.
De forma efetiva, a relação produto/serviço × preço tende a ser um dos quesitos mais importantes 
no planejamento estratégico de uma empresa e elemento‑chave para a execução de uma tomada de 
decisão no que se refere a preços praticados no mercado de atuação, já que o preço é o único composto 
financeiro que gera efetivamente lucro para a empresa.
As empresas cada vez mais buscam formas de melhorar seu desempenho e obter mais lucros, fazer 
frente à concorrência, eliminar ou reduzir gastos e ter preços competitivos no mercado. Daí, surge a 
necessidade de aplicar métodos de custeio que possibilitem uma organização mais eficiente e ações mais 
acertadas na tomada de decisão, para a precificação propriamente dita, para a promoção de produtos e 
serviços e até mesmo para a fabricação e a venda intensiva desses elementos.
Entre os diversos métodos de custeio conhecidos e utilizados no mercado, um dos mais aplicados, 
principalmente pela indústria e pelo comércio, é o método de custeio variável, conhecido também como 
método de custeio direto.
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Por ser um método objetivo, é muito aplicado em organizações que buscam gerir seus custos com 
eficiência, principalmente porque tem associados apenas os custos de fabricação e os custos variáveis (diretos 
e indiretos). Isso ocorre porque os custos fixos não são avaliados como custos de produção, e sim despesas, 
uma vez que sempre existirão, mesmo no período em que não houver o chamado processo de produção.
Quando nos referimos à gestão estratégica de custos para fins executivos, nem todos os métodos de 
custeio são realmente eficientes para o processo de tomada de decisão, principalmente no que tange ao 
sistema de fabricação de produtos de uma companhia fabril.
Pelo método de custeio variável, entendemos que os custos fixos não são apropriados aos produtos 
acabados. Os custos fixos existem para manter a estrutura de produção, e não se referem aos custos da 
fabricação de um produto em si.
Analisemos o seguinte exemplo: como já vimos, o aluguel de um galpão de fábrica existe como custo 
fixo por um prazo determinado (normalmente o prazo de um contrato de aluguel vigente). O seu custo será 
o mesmo, independentemente de a empresa fabricar 50, 80 ou 150 unidades de determinado produto, ou 
até se não produzir nada, pois o aluguel não está atrelado à fabricação do produto, mas à estrutura que a 
envolve. Mesmo se houver uma grande diversificação de produtos, a situação permanecerá idêntica.
Por outro lado, os custos variáveis atrelados ao produto aumentarão ou diminuirão conforme a 
quantidade produzida. Por esse método, os custos dos produtos incorporam somente valores provenientes 
da produção, ou seja, custos variáveis, como matéria‑prima, insumos e mão de obra direta. Já os custos 
fixos, uma vez não incorporados aos custos de produção, são tratados como custos do período e vão 
direto para o resultado do exercício contábil.
Podemos dizer que se trata do método mais utilizado pelas empresas exatamente porque seu 
cálculo emprega apenas informações relacionadas aos custos variáveis diretos ou indiretos, deixando 
os custos fixos de fora. Trata‑se de um método bastante eficiente se o objetivo for definir a margem de 
contribuição ou esclarecer o custo dos produtos. Porém, como desvantagem, os dados apurados não 
serão úteis a longo prazo e serão inadequados para a correta apuração da contabilidade da empresa.
Utilizemos outro exemplo para mostrar o funcionamento do método de custeio variável.
Exemplo de aplicação
Na tabela a seguir, observe os números de uma fábrica de roupas em que dois itens principais são 
produzidos: camisetas e camisas.
Tabela 1 – Total de produtos vendidos
Nome do produto Quantidade Preço unitário Faturado
Camiseta 10.000 R$ 8,00 R$ 80.000,00
Camisa 5.000 R$ 12,00 R$ 60.000,00
Total 15.000 R$ 140.000,00
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Perceba que o item camisetas tem o menor preço unitário de venda, mas corresponde ao maior 
faturamento. Já o item camisas tem maior preço, mas corresponde ao menor faturamento e à metade 
da quantidade vendida de camisetas. Nessa análise, já há indícios de que os custos variáveis do item 
camisas são maiores do que os custos do item camisetas.
A matéria‑prima principal de ambos os itens é o tecido (além de outros insumos, como linha e 
botão). Aqui, o principal fator é saber a real quantidade usada na fabricação dos dois itens, e não o que 
foi comprado em grande escala de matéria‑prima e de insumos. O mais importante é se certificar da 
quantidade utilizada de tecido para produzir ambos os itens.
Note que é possível chegarao custo variável unitário de cada produto se conhecermos o preço 
da matéria‑prima e a quantidade consumida. Somando os custos unitários de cada matéria‑prima, 
obtemos o custo variável do produto. Por fim, multiplicando o custo variável pela quantidade vendida, 
temos o custo total do produto vendido.
Para entender o que foi descrito, observe a tabela a seguir, na qual foram colocados os custos 
unitários das matérias‑primas.
Tabela 2 – Divisão de produtos vendidos
Nome do 
produto Matéria‑prima Consumo
Preço da
matéria‑prima
Custo variável 
unitário
Custo 
variável Quantidade
Custo variável 
total
Camiseta
Tecido 1,5 m R$ 2,00/m R$ 3,00
R$ 3,30 10.000 R$ 33.000,00
Linha 3 m R$ 0,10/m R$ 0,30
Camisa
Tecido 2 m R$ 2,00/m R$ 4,00
R$ 6,50 5.000 R$ 32.500,00Linha 5 m R$ 0,10/m R$ 0,50
Botão 10 unidades R$ 0,20/unidade R$ 2,00
Total 15.000 R$ 65.500,00
Para a produção de cada camiseta, necessitamos de 1,5 m de tecido e 3 m de linha, enquanto, para a 
produção de cada camisa, necessitamos de 2 m de tecido, 5 m de linha e 10 unidades de botão. Sabe‑se 
que os preços de cada item são os resumidos a seguir.
• Tecido: R$ 2,00 o metro
• Linha: R$ 0,10 o metro
• Botão: R$ 0,20 a unidade
Com base nesses números, chegamos aos custos variáveis para cada produto, mostrados a seguir e 
constantes da antepenúltima coluna da tabela anterior.
• Camiseta: R$ 3,30
• Camisa: R$ 6,50
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Unidade II
Na tabela anterior, vemos o cálculo do custo total dos produtos vendidos, que foram 10.000 camisetas 
e 5.000 camisas, chegando aos montantes de custo variável total de R$ 33.000,00 e de R$ 32.500,00, 
respectivamente, acumulando o total geral de custos de R$ 65.500,00.
Com os dados da tabela de vendas (tabela 1), conseguimos obter o lucro bruto e avaliar a diferença, 
que está mostrada na tabela a seguir.
Tabela 3 – Total de produtos vendidos
Nome do produto Quantidade Faturado Custo Margem de contribuição
Camiseta 10.000 R$ 80.000,00 R$ 33.000,00 R$ 47.000,00
Camisa 5.000 R$ 60.000,00 R$ 32.500,00 R$ 27.500,00
Total 15.000 R$ 140.000,00 R$ 65.500,00 R$ 74.500,00
E se usássemos o método de custeio por absorção, como ficaria o cálculo? É importante 
relembrar neste momento que, no método de custeio por absorção, os custos fixos (que incidem 
no custo, independentemente de os produtos serem fabricados ou não) são absorvidos no custo 
final de cada produto vendido.
Para o exemplo que está sendo usado, vamos considerar que:
• os custos fixos sejam advindos de aluguel e de mão de obra direta;
• o aluguel mensal seja de R$ 15.000,00;
• a mão de obra custe R$ 9.000,00 por mês.
Assim, temos o que é apresentado na tabela a seguir.
Tabela 4 – Total de custos fixos
Item Valor
Aluguel R$ 15.000,00
Mão de obra R$ 9.000,00
Total R$ 24.000,00
Antes de tudo, para realizar esse cálculo, definiremos um indicador de custos fixos que mostrará 
como cada produto vendido absorve o pagamento de parte do custo. Utilizaremos o tempo de 
produção como indicador, considerando que cada camiseta levaria 20 minutos para ser fabricada e 
que cada camisa levaria 25 minutos para ser fabricada.
Realizando um cálculo de multiplicação para determinar o tempo total utilizado na produção das 
camisetas e das camisas, temos o que segue.
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• Tempo para fabricar as camisetas
 10.000 × 20 minutos = 200.000 minutos
• Tempo para fabricar as camisas
 5.000 × 25 minutos = 125.000 minutos
• Tempo total para fabricar as camisetas e as camisas
 125.000 minutos + 200.000 minutos = 325.000 minutos
As proporções de tempo usadas para cada produto são as calculadas a seguir.
• Camisetas
 200.000 minutos = 0,6154
3.250.000 minutos
• Camisas
 125.000 minutos = 0,3846
3.250.000 minutos
Com esses dados, podemos construir a tabela a seguir.
Tabela 5 – Tabela de custos
Nome do 
produto
Tempo de 
produção unitário
Tempo de 
produção total Valor absorvido total
Valor unitário 
absorvido Percentual
Camiseta 20 minutos 200.000 minutos R$ 24.000,00 × 0,6154 = R$ 14.769,60
R$ 14.769,60 ÷ 10.000 
= R$ 1,47 61,54%
Camisa 25 minutos 125.000 minutos R$ 24.000,00 × 0,3846 = R$ 9.230,40
R$ 9.230,40 ÷ 5.000 
= R$ 1,84 38,46%
Total 325.000 minutos R$ 24.000,00 100%
Com esses valores, os custos finais unitários de cada produto ficam como mostrado a seguir.
• Camiseta
 R$ 3,30 + R$ 1,47 = R$ 4,77
• Camisa
 R$ 6,50 + R$ 1,84 = R$ 8,34
52
Unidade II
Perceba que o valor final do custo obtido pelo método de custeio variável é diferente do custo obtido 
pelo método de custeio de absorção. Por isso é tão importante a escolha correta do sistema de custeio, 
porque há impacto direto no preço final do produto. Em geral, cálculos são realizados sistemicamente, 
e é imprescindível que os responsáveis pelos cálculos, pela avaliação e pela apresentação de resultados 
compreendam bem a origem de cada valor, para que, dessa forma, a melhor decisão seja tomada.
O método de custeio variável tem destaque na gestão estratégica de custos, e seu uso é muito 
apreciado pela indústria, pelo comércio e pelos serviços, por ser bem formatado e permitir o levantamento 
e a separação de custos com riqueza de detalhes. Mas há outros métodos utilizados com eficácia 
também por gestores de custos, como veremos a seguir.
 Lembrete
Contabilidade é o conhecimento dedicado à compreensão dos números 
financeiros das empresas. Todos os métodos conhecidos devem ser 
administrados pelo departamento contábil.
4.1.3 Método de custeio ABC
Um dos mais tradicionais e apreciados por gestores e empresas, o método de custeio ABC 
(activity‑based costing), ou método de custeio por atividade, é considerado por muitos autores e 
analistas contábeis o modelo mais importante em termos de gestão estratégica de custos desde a 
Terceira Revolução Industrial.
Nesse método de gerenciar custos, é possível ter uma visão de custo de forma horizontal, ao 
contrário de muitos outros métodos, que proporcionam algo basicamente vertical (por departamentos 
ou áreas) e não permitem que se vejam os custos em detalhes. Na prática, esse método possibilita 
custear as atividades‑chave, ver aquelas que não agregam valor, criar melhores formas de decisão 
sobre o que não traz valor nenhum ao negócio, além de gerenciar melhor onde os custos podem ser 
alterados e melhorados. É um modelo completo, estratégico para o gerenciamento de custos e muito 
importante para a conquista dos objetivos da organização e para a redução de custos.
 Saiba mais
A Terceira Revolução Industrial, também chamada de Revolução 
Informacional ou Indústria 3.0, começou em meados do século XX, momento 
em que a eletrônica apareceu como verdadeira modernização da indústria. 
Leia mais a respeito na indicação a seguir.
BEZERRA, J. Terceira Revolução Industrial. Toda Matéria, 2019. Disponível 
em: https://bit.ly/39jAJy1. Acesso em: 25 abr. 2022.
53
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Ao longo dos anos, mais precisamente entre as décadas de 1980 e 1990, as estruturas operacionais 
das organizações se modernizaram, a fim de proporcionar maneiras mais eficientes de as empresas 
sobressaírem no modelo competitivo mundial imposto. Surgiram novos modelos de processo, novas 
ferramentas, tecnologias mais avançadas e agregadas aos novos conhecimentos adquiridos, e 
novas filosofias de trabalho.
Em tempos anteriores, os custos principais das empresas se baseavam em matéria‑prima, insumos 
e mão de obra, os quais, em função dos controles, eram considerados custos diretos, agregados 
diretamente ao produto.
Esse modelo permitia que gestores tivessem informações suficientes para tomar decisões baseadas 
na representatividade direta dos seus valores nos resultados da empresa, já que os custos não eram 
significativamente afetados pelos custos indiretos e não tinham grande representatividade contábil 
como os custos diretos.
Quando começaram a surgir nas empresas novos conhecimentos, métodos, ferramentas e tecnologias, 
acompanhados por novasculturas e filosofias de trabalho, os ditos custos indiretos passaram a ter 
relevância na gestão de custos e na formação de preços dos produtos, obtendo um grau de importância 
igual ao dos custos diretos.
Surgiram, então, técnicas de custeio que satisfaziam as novas necessidades informacionais de 
gestores e administradores. Tais técnicas eram baseadas no levantamento detalhado dos custos diretos 
e indiretos associados a um produto ou a um serviço (que, com a explosão da tecnologia, começaram a 
ser oferecidos de forma exponencial).
O método de custeio ABC está relacionado às atividades da empresa, e não aos produtos ou aos 
serviços propriamente ditos. Ou seja, nesse método, os gastos de um empreendimento estão vinculados 
à forma como as mercadorias são fabricadas, e não ao que é produzido. Em linhas gerais, os recursos 
são utilizados pelas atividades empreendidas, e os produtos/serviços resultam das atividades que esses 
recursos demandam.
Vamos tomar como exemplo uma indústria de peças automotivas que, além das atividades de 
venda, exerce algumas outras atividades de produção, como o recondicionamento de peças usadas e a 
montagem. Com o sistema de custeio ABC, é possível mensurar o quanto dessas atividades é usado na 
fabricação das peças.
O objetivo do método é agregar custos indiretos às atividades correlacionadas, pois são geradoras de 
custos. Dessa maneira, todo custo indireto é direcionado a essas respectivas atividades, gerando o valor 
que melhor representa as formas de consumo desses recursos e incluindo‑o nos produtos e serviços, ou 
demais objetos de custeio. É um procedimento que envolve várias etapas e uma gestão significativa e 
eficiente do processo.
54
Unidade II
Trata‑se de um método para identificar tudo o que está vinculado com os custos, uma vez que 
possibilita medir as despesas e os gastos indiretos. Reforçamos que a empresa necessita ter um forte 
padrão de processos e objetivos a curto, médio e longo prazo.
Esse método propõe que os custos devem ser absorvidos por atividades executadas, consumidas 
pelos produtos e serviços gerados. Tal ação possibilita rastrear com maior grau de assertividade, 
por meio da análise das atividades, os custos indiretos e todas as despesas geradas no processo. 
Possibilita também relacionar as atividades com o consumo de recursos necessários e impede, 
por outro lado, o rateio arbitrário dos custos indiretos, permitindo a identificação dos efetivos 
causadores de custos.
O método ABC é considerado um aperfeiçoamento dos métodos mais tradicionais, justamente porque 
foi pensado e desenvolvido para suprir as necessidades dos gestores, por ter dados mais detalhados, 
principalmente a partir da verificação do aumento da participação dos custos indiretos na composição 
dos custos totais e do aumento da diversificação dos produtos, serviços e processos.
Além disso, fazer o cálculo de custos nos modelos mais tradicionais não satisfazia os anseios 
da gestão de negócios, nem pela informação para a tomada de decisão, nem pela eficiência nos 
processos organizacionais.
Como desvantagem, esse método de custeio só pode ser usado para a melhoria de processos, para o 
controle gerencial e para a prestação de contas, uma vez que não é aceito como válido pela legislação 
societária e fiscal.
Exemplo de aplicação
Retomemos o exemplo apresentado no método anterior, em que usamos a fábrica de roupa. 
Observamos ali que a produção requer algumas atividades comuns: corte e costura, compra de materiais 
etc. Pelo método ABC, é possível identificar também o valor total dos custos de compra de material para 
a fabricação dos produtos, detalhando melhor esses gastos.
Considerando que foi vendida toda a produção de camisas e camisetas, na tabela a seguir observamos 
as seguintes colunas descritivas:
• nome do produto;
• produção mensal;
• preço unitário;
• total das vendas.
55
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Tabela 6 – Produtos
Nome do produto Produção mensal Preço unitário Total das vendas
Camiseta 10.000 R$ 8,00 R$ 80.000,00
Camisa 5.000 R$ 12,00 R$ 60.000,00
A próxima etapa é verificar os custos diretos das camisetas e das camisas, que estão apresentados 
na tabela a seguir.
Tabela 7 – Custos diretos
Custos diretos por unidades
Camiseta Camisa
Tecido R$ 3,00 R$ 4,00
Linha R$ 0,30 R$ 0,50
Botão R$ 2,00
Total por unidade R$ 3,30 R$ 6,50
Na etapa seguinte, identificamos e quantificamos todas as despesas relacionadas aos custos 
indiretos.
Tabela 8 – Custos indiretos
Custos indiretos + despesas
Aluguel R$ 15.000,00
Material de consumo R$ 10.000,00
Despesas com vendas R$ 8.000,00
Total R$ 33.000,00
Enfim, executamos os procedimentos do método ABC, da maneira mostrada a seguir.
Primeira etapa: identificação
Identificam‑se as mais importantes atividades em cada setor/área/departamento, como as mostradas 
no quadro a seguir.
Quadro 2 – Identificação de atividades
Departamento Atividade
Compras Comprar os materiais
Corte e Costura Cortar e costurar
56
Unidade II
Segunda etapa: atribuição
Os custos devem ser atribuídos para cada atividade identificada na etapa anterior, como apresentado 
na tabela a seguir.
Tabela 9 – Atribuição de custos
Departamento Atividade Custos indiretos + despesas
Compras Comprar os materiais R$ 13.000,00
Corte e Costura Cortar e costurar R$ 20.000,00
Total R$ 33.000,00
Devemos observar que os custos indiretos foram distribuídos entre as duas atividades de maneira 
que o total não sofra alteração.
Terceira etapa: definição de direcionadores
O primeiro passo é definir e verificar os direcionadores de cada atividade, conforme mostrado no 
quadro a seguir.
Quadro 3 – Direcionadores
Departamento Atividade Direcionador
Compras Comprar os materiais Número de pedidos
Corte e Costura Cortar e costurar Tempo de corte e costura
O segundo passo é realizar o levantamento da quantidade de direcionadores de cada um dos produtos 
listados, conforme apresenta a tabela a seguir.
Tabela 10 – Quantidade de direcionadores
Direcionador Camiseta Camisa Total
Número de pedidos 100 unidades 150 unidades 250 unidades
Tempo de corte e costura 1.500 horas 2.000 horas 3.500 horas
Existem dois tipos de direcionador: o direcionador de recursos, que identifica como as atividades 
consomem recursos e atividades, permitindo definir custo; e o direcionador de atividades, que identifica 
como os objetos de custeio consomem atividades, permitindo definir custo.
Quarta etapa: separação
Esta etapa consiste em separar o custo de cada atividade conforme seus direcionadores. Veja as 
tabelas a seguir.
57
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Tabela 11 – Direcionador de pedidos
Comprar os materiais
Custo total R$ 13.000,00
Direcionador: número de pedidos
Camiseta Camisa Total
Número de pedidos 100 150 250
Proporção
(n. de pedidos ÷ total de pedidos) × 100%
100 ÷ 250 = 
0,4 × 100% = 40%
150 ÷ 250 = 
0,6 × 100% = 60% 100%
Custo de comprar os materiais 40% de R$ 13.000 = R$ 5.200,00
60% de R$ 13.000 = 
R$ 7.800,00 R$ 13.000,00
Tabela 12 – Direcionador de tempo
Cortar e costurar
Custo total R$ 20.000,00
Direcionador: tempo de corte e costura
Camiseta Camisa Total
Tempo dos pedidos 1.500 horas 2.000 horas 3.500 horas
Proporção
(tempo dos pedidos ÷ tempo total) × 100%
1.500 ÷ 3.500 = 
0,4285 × 100% = 42,85%
2.000 ÷ 3.500 = 
0,5715 × 100% = 57,15% 100%
Custo de comprar os materiais 42,85% de 20.000 = R$ 8.570,00
57,15% de 20.000 = 
R$ 11.430,00
R$ 
20.000,00
Quinta etapa: demonstração
Agrupam‑se todos os custos diretos e indiretos de produção e englobam‑se os valores definidos 
por atividade.
Temos como resultado a distribuição de valores conforme o método ABC prega.
Tabela 13 – Resultado final: método ABC
Camiseta Camisa Total
Receita de vendas R$ 80.000,00 R$ 60.000,00 R$ 140.000,00
(–) Tecido, linha e botão –R$ 33.000,00 –R$ 65.000,00 –R$ 98.000,00
(–) Comprar os materiais –R$ 5.200,00 –R$ 7.800,00 –R$ 13.000,00
(–) Cortar e costurar–R$ 8.570,00 –R$ 11.430,00 –R$ 20.000,00
(=) Resultado antes do imposto de renda R$ 33.230,00 –R$ 24.230,00 R$ 9.000,00
No exemplo mostrado, foi utilizado o conceito financeiro de calcular os valores antes do imposto de 
renda (IR) para fins gerenciais de custos.
58
Unidade II
O método ABC é realmente uma ferramenta importante para custear as atividades‑chave e 
conhecer como e onde estamos gastando nossos recursos financeiros, pois temos informações mais 
completas para isso. Como é uma ferramenta estratégica, a sua aplicação pode ser realizada a cada 
seis meses e aprimorada.
 Saiba mais
Para saber mais sobre o método ABC e fazer a comparação com outros 
métodos de custeio, veja a indicação a seguir.
FERNANDES, D. P. Veja como usar 3 métodos de custeio diferentes 
para calcular os custos de produção. Treasy, 30 abr. 2018. Disponível em: 
https://bit.ly/3Oy1Q87. Acesso em: 25 abr. 2022.
Vejamos algumas vantagens e desvantagens do custeio ABC.
No mapeamento de atividades de uma área, podemos agrupá‑las em três classes distintas:
• atividades que agregam valor e que impactam positivamente os consumidores, como o acabamento 
superficial de um produto;
• atividades que não agregam valor, mas que são obrigatórias ou necessárias para a continuidade 
do negócio da empresa, como os registros contábeis;
• atividades que não agregam valor e são quase sempre desnecessárias, como retrabalhos e 
controles inúteis.
Finalizadas as etapas de identificação das atividades, os administradores devem priorizar as atividades 
que mais agregam valor ao consumidor e mitigar as atividades que geram custos mais altos aos produtos 
e serviços, objetivando, principalmente, a redução gradativa de custos.
As principais desvantagens são a não aceitação dos seus valores para demonstrações fiscais e 
contábeis e a não segregação dos custos fixos (apropriados aos objetos de custeio), semelhantes às 
desvantagens do método por absorção.
4.1.4 Método de custeio padrão
O método de custeio padrão é aquele que, em linha gerais, consegue realizar um planejamento 
de custo antes da fabricação de um produto. Nele, é feito um tipo de antecipação do custo, ou seja, é 
determinada uma margem de gastos antes de realmente termos certeza de que gastos serão esses. Sua 
utilização é mais indicada em empresas que fabricam produtos personalizados e sob encomenda, com 
especificações mais incomuns e geralmente com fabricação em baixa escala.
59
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Esse método pode ser aplicado quando o produto entra em processo de fabricação, já que seu cálculo 
se dá especificamente nas condições normais de operação da companhia. É muito eficiente para definir 
o valor ideal de gasto de uma empresa. Todavia, por ser uma técnica que não se baseia nas aplicações 
reais, pode não ajudar a companhia a aperfeiçoar a gestão de seus custos nem auxiliar de maneira tão 
eficaz na tomada de decisão gerencial.
Falar de custo padrão é definir o custo que se pode determinar e atingir levando em conta eventuais 
imperfeições das condições ambientais, empresariais e de mercado, as quais, muitas vezes, são voláteis 
e instáveis e atrapalham o alcance desses objetivos.
 Observação
O conceito de mercado é muito mais amplo do que se pode pensar. 
Originário de locais onde pudesse ser feito qualquer tipo de troca entre 
alimentos e objetos (que podem ou não envolver o objeto financeiro 
chamado de moeda) a fim de satisfazer a contraparte, o mercado é 
considerado, no mundo atual, qualquer lugar, tanto físico quanto virtual, 
onde se realiza todo tipo de negociação imaginável. Temos diversos tipos 
de mercado, como mercado financeiro, mercado de ações, mercado de 
carros e mercado imobiliário.
O custo padrão não deve ser visto como custo ideal nem como custo estimado, conforme explicado 
a seguir.
• Custo ideal: é o custo resultante de uma produção realizada nas condições ideais de operação.
• Custo estimado: é uma previsão baseada em produções passadas que, no presente, sofreram 
reajustes reais.
O custo padrão precisa, obrigatoriamente, refletir as melhores condições de eficiência em tempo 
de produção. Em seu cálculo, é necessário considerar metas de eficiência e de produtividade no uso 
e consumo de matérias‑primas, no emprego de esforço humano, na tecnologia e na estrutura e 
equipamentos da companhia.
Vejamos, como exemplo, um restaurante que serve almoço em determinada faixa de horário. Para 
produzir qualquer prato do cardápio e satisfazer um afoito e faminto cliente, é fundamental:
• separar ingredientes específicos (como carne, feijão, arroz, legumes, hortaliças e ovos);
• considerar o esforço da mão de obra envolvida direta e indiretamente (como o cozinheiro, o 
garçom, o caixa e até o manobrista);
• ter instrumentos ou equipamentos de trabalho (como liquidificador, fogão e forno) e material de 
apoio específico (como batedor de carne, eletricidade e gás).
60
Unidade II
O restaurante em que o atendimento é ineficiente, o tempo de preparo de um prato é alto e a 
comida é de qualidade duvidosa acaba gerando um alto custo para o negócio, o que torna seu preço 
menos competitivo em relação ao preço da concorrência.
4.1.5 Método de custeio UEP
O método de custeio UEP (unidade de esforço de produção), tem maior aplicação no ambiente fabril, 
pois sua lógica de uso busca a simplificação das métricas de produção, possibilitando que diferentes itens 
produzidos sejam contabilizados por um critério único. Talvez sua principal vantagem seja a eficiência 
em descomplicar a avaliação da capacidade produtiva da companhia e a real rentabilidade dos seus 
maquinários. Sua principal desvantagem é que apenas serve para aferir custos de produção.
Na aplicação desse modelo, é possível obter:
• perfeita contabilização dos custos de fabricação, o que permite eliminar incorreções na distribuição 
desses custos;
• análise precisa da capacidade produtiva da empresa, com a identificação de erros e incorreções 
no processo de produção, o que possibilita tomar decisões mais acertadas de investimento, como 
o lançamento de um novo produto ou a compra de um novo maquinário;
• indicadores mais precisos, que são informações e dados detalhados acerca da produção;
• aumento real das receitas em consequência do conhecimento dos dados e das informações sobre 
sua capacidade produtiva, sobre a redução de custos e sobre a possibilidade de mitigação de 
ociosidades de produção;
• maximização da produção e expansão do mix de produtos, o que permite o lançamento eficiente 
de novos e melhores produtos no menor tempo possível.
Em linhas gerais, esse modelo de custeio aplica uma forma de unidade específica (certo dado) para 
gerar o cálculo de produção. Em sua lógica, o método UEP consegue unir produtos de diversas origens 
e mensurá‑los por algo que tenham em comum.
De modo prático, podemos dizer que o modelo usa o mesmo parâmetro (certo dado) para definir os 
custos, possibilitando uma interpretação mais profusa das atividades produtivas do negócio. Por meio 
desse parâmetro, aferimos com exatidão o gasto real de cada unidade de operação, o custo de fabricação 
de cada produto, o custo das atividades diretas e indiretas e todo o esforço exigido para a fabricação.
A principal compreensão desse modelo é que, se toda a produção estiver centralizada em um 
único parâmetro, o custo de produção por unidade será o mesmo para todos os produtos fabricados. 
Portanto, não há desigualdade se o produto estiver evidenciado em litros, quilogramas ou em qualquer 
outra unidade de medida, já que, para a aferição de custeio, todos os produtos são calculados pelo 
esforço de produção empregado na fabricação de cada um deles. Um suposto produto que exigir maior 
61
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
esforço de fabricação absorverá maior parte dos custos indiretos incorridos em determinado período. 
O cálculo do modelo analisa criteriosamente os itens básicos do esforço empregados (máquinas e 
homens), registrandoe avaliando detalhes dos valores captados durante a mensuração.
Para o estabelecimento do processo de uso do custeio UEP, é necessário estabelecer e aplicar cinco 
procedimentos distintos:
• divisão da fábrica em unidades de operação;
• cálculo dos indicadores de custos, definindo os custos‑horários das unidades de operação;
• escolha do produto‑base, que pode ser um produto ou uma seleção de produtos;
• cálculo dos potenciais produtivos de um indicador ou de vários indicadores;
• determinação da equivalência dos produtos, os quais, ao ingressarem nas unidades de operação, 
realizam a absorção dos esforços de produção.
É comum referenciar no UEP o emprego de três indicadores principais, conforme segue.
• Indicador de produtividade: obtido com a fabricação do período dividida por um insumo ou 
mais insumos.
• Indicador de eficiência: representa o nível de produção alcançado comparado com a produção 
obtida no período de expediente.
• Indicador de eficácia: integra‑se com a eficiência e é calculado comparando‑se a produção real 
com a produção estimada, que deveria ser alcançada no período estabelecido.
Apesar da sua forma lúdica, eficiente e simples, é importante frisar que o sistema UEP tem tido 
sucesso e aplicabilidade no setor de produção; já no setor de serviços, sua forma de operacionalizar não 
tem sido tão aceita e, por isso, acaba não sendo um dos mais populares entre os métodos de custeio.
Há autores que descrevem algumas ineficiências nesse sistema, como a dificuldade na identificação 
das melhorias (que, muitas vezes, acabam não surtindo tanto efeito), a dificuldade na tratativa de 
desperdícios e a dificuldade na análise certeira dos gastos. Nos dias atuais, com tecnologias mais modernas 
de medição e análise, esse método vem sendo aplicado de forma cada vez mais eficaz na indústria.
Outra desvantagem a ser citada é que o sistema não considera as despesas administrativas (somente 
considera as despesas correlatas ao processo produtivo). Muitas indústrias utilizam esse modelo para os 
custos que envolvem apenas estruturas de estoque. Em companhias onde são desenvolvidas melhorias 
contínuas nos processos de produção, que necessitam constantemente de revisões, principalmente nos 
cálculos do custeio, o método UEP pode ser um modelo inviável, o que faz que muitas empresas optem 
por métodos mais aderentes ao negócio.
62
Unidade II
Dessa maneira, o método de custeio UEP tem sido usado de forma mais híbrida (unindo‑se a outros 
modelos para atender a outras situações) por empresas do setor industrial e muito pouco pelos setores 
de vendas e serviços, já que sua aplicação não atende à realidade desses dois setores.
4.1.6 Custo da qualidade: método da qualidade total
Um dos principais aspectos empregados como referência para qualquer metodologia de gestão 
estratégica de custos está relacionado ao processo empresarial denominado custo da qualidade, que 
precisa obrigatoriamente fazer parte de qualquer estratégia, independentemente das técnicas de custeio 
utilizadas. Isso porque se entende que a qualidade é item elementar na fabricação de qualquer produto 
ou na execução de qualquer serviço.
Muitas organizações baseiam‑se em programas de qualidade total na fabricação de produtos ou na 
criação de serviços, em que todos os processos seguem rigorosas avaliações para atingir alto grau de 
qualidade, além de evitar tempo gasto em retrabalho, perda por má qualidade ou desperdício de todo tipo.
Na relação direta entre custo, tempo e qualidade, encontramos os pilares de uma gestão 
estratégica de custos. A atenção especial a essas três entidades permite que alcancemos um resultado 
eficiente em qualquer modelo de negócio. Em outras palavras, uma empresa que tem níveis altos 
de excelência em qualidade e eficiência no recurso chamado de tempo poderá atingir excelentes 
resultados em termos de custos de fabricação e venda de produtos ou serviços, o que resulta em 
alta performance competitiva.
Nos programas de qualidade total (total quality) implantados por diversas empresas, o que se busca 
obter é a qualidade máxima nas atividades internas e externas, como mostrado a seguir.
• Processos: aumento da velocidade das atividades ou das ações da empresa.
• Mão de obra: conscientização e qualificação dos profissionais envolvidos direta e indiretamente 
para executarem com máxima eficiência suas atividades.
• Informação: qualidade dos dados para que eles sejam utilizados inteligentemente, tendo 
a tecnologia da informação como componente principal, o que dará a executivos e gestores 
melhores condições para fazer eficientes tomadas de decisão e avaliações do mercado e para 
vislumbrar oportunidades futuras.
• Matéria‑prima/insumos: busca qualitativa de itens de fabricação e substituição qualificada, 
quando necessário.
• Tecnologia: máquinas e equipamentos de alta precisão e máxima eficiência na produção.
• Nível de serviço: ações que qualificam o nível de serviço devem ser entregues ao cliente 
juntamente com o produto para proporcionar satisfação ao cliente.
63
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Além de tudo isso, para nos certificarmos de que os resultados vêm sendo de fato sistemicamente 
melhorados ou para verificarmos quais medidas devem ser tomadas para eliminar possíveis gargalos que 
impactam diretamente o custo, a qualidade deve ser sempre avaliada na gestão estratégica de custos.
A qualidade também entra como um item de custeio de qualquer organização moderna. Devemos 
lembrar que a redução de custos é sempre o objetivo central de um programa de qualidade total, já que, 
sem dúvida, esse será o principal processo sistêmico pelo qual a empresa poderá atingir eficientemente 
as metas de qualidade, tempo e custo.
É importante destacar o papel do controller, ou controlador de qualidade e custos (perfil profissional 
responsável pela qualidade e, muitas vezes, pela gestão de custos da empresa), que acompanha e 
gerencia todo o programa, desde sua implantação até sua execução ativa, verificando pontos de atenção 
e buscando melhorias constantes para o sucesso do negócio.
4.2 Exemplos para a fixação do conteúdo
A seguir, apresentamos dois exemplos para fixar o conteúdo visto até o momento.
Exemplo de aplicação
Exemplo 1
Leia o texto a seguir.
O custeio por absorção é um sistema elaborado a partir da aplicação dos conceitos básicos da 
contabilidade e que consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos desenvolvidos, 
assim como todos os demais gastos relativos ao esforço aplicado na produção (MARTINS, 2003). Esse 
método implica a separação de custos e despesas e, consequentemente, a apropriação dos custos 
indiretos, por meio de rateio, aos produtos, bem como seus custos diretos (KAPLAN; COOPER, 1998). 
Dessa forma, vale destacar que o custeio por absorção reconhece todos os custos de produção como 
despesas somente no momento da venda, demonstrando de forma mais apropriada a relação da receita 
com a despesa, na apuração do resultado.
Disponível em: https://bit.ly/3b57cDN. Acesso em: 25 abr. 2022.
Com base ne leitura e nos seus conhecimentos, avalie as afirmativas.
I – O método de custeio por absorção é superior aos demais no que diz respeito à forma de rateio.
II – O método de custeio por absorção permite a observação de custo por departamentos.
III – A predileção pelo método de custeio por absorção acontece porque os custos individuais dos 
produtos são construídos, ou seja, não há elevações artificiais.
64
Unidade II
É correto o que se afirma em:
A) I, apenas.
B) I e II, apenas.
C) II e III, apenas.
D) II, apenas.
E) I, II e III.
Resolução
Vamos examinar cada uma das afirmativas.
A afirmativa I é incorreta. Como o método de custeio por absorção poder ser com ou sem 
departamentalização, ele é bastante questionado pela arbitrariedade do rateio dos custos indiretos.
A afirmativa II é correta. No método de custeio por absorção, os custos de um setor ou de um 
departamento são determinados e rateados pelosprodutos que nele são produzidos.
A afirmativa III é incorreta. No método de custeio por absorção, o rateio de custos indiretos é fonte 
de majoração “artificial” dos custos individuais dos bens e serviços.
Assim, a alternativa correta é a letra D.
Exemplo 2
Leia o texto a seguir.
[Esse método] mensura os custos de transformação e aponta as fraquezas do processo de produção. 
Com as informações desse método, é possível melhorar o processo produtivo, corrigir as deficiências 
de produção, tornar o produto mais competitivo no mercado e, consequentemente, obter maior 
lucratividade nas operações. A utilização [desse método de custeio] destaca‑se nas empresas, pois é 
muito vantajosa na tomada de decisão, uma vez que:
• identifica cada etapa do processo produtivo;
• mensura os custos de transformação dos produtos;
• aponta os gargalos de produção;
• evidencia a capacidade produtiva;
65
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
• minimiza distorções de rateios arbitrários;
• serve como base para decisões estratégicas.
Disponível em: https://bit.ly/2IO51Zs. Acesso em: 25 abr. 2022.
A descrição anterior faz referência a qual método de custeio?
A) Método de custeio ABC.
B) Método de custeio UEP.
C) Método de custeio por absorção.
D) Método de custeio variável.
E) Método de custeio padrão.
Resolução
Vamos examinar cada uma das alternativas.
A alternativa A é incorreta. O método de custeio ABC organiza os custos por atividade produtiva, e 
não por tipo de produto.
A alternativa B é correta. O pressuposto básico do método de custeio UEP é que o principal produto 
da empresa é o esforço despendido nos processos produtivos. Por esse motivo, podemos identificar os 
gargalos produtivos e a capacidade ociosa da indústria.
A alternativa C é incorreta. O método de custeio por absorção não aponta as fraquezas do processo 
produtivo.
A alternativa D é incorreta. No método de custeio variável, os gestores preocupam‑se com os custos 
diretamente ligados ao processo produtivo. Assim, esse método não é tão completo quanto o método UEP 
para a tomada de decisões estratégicas.
A alternativa E é incorreta. Os gargalos de produção não são tema do método de custeio padrão.
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Unidade II
 Resumo
Nesta unidade, pudemos acompanhar os principais métodos de custeio 
utilizados por organizações em geral, dos setores industrial, comercial ou 
de serviços. Esses métodos são:
• método de custeio por absorção;
• método de custeio variável;
• método de custeio ABC;
• método de custeio UEP;
• método de custeio padrão.
Verificamos a importância de a empresa ter um sistema de custeio 
com um processo bem definido, independentemente da tecnologia, do 
conhecimento ou da maturidade da organização.
O fator gestão de custos é o principal elemento que permite que 
uma empresa vença a concorrência e satisfaça um público cada vez mais 
exigente e cheio de opções. É do elemento chamado custo que nasce a 
formação de preço. A verdade é que não existe preço competitivo sem uma 
excelente gestão de custos.
Vimos que as companhias, independentemente do tamanho e do 
mercado em que estão inseridas, tendem a optar por modelos, sistemas, 
processos e métodos que se adaptem às necessidades cada vez mais 
dinâmicas e complexas da sociedade, com a intenção de atender a 
consumidores cada vez mais personificados. A grande concorrência 
globalizada também força as empresas a encontrar formas mais eficientes 
de gerir seus negócios e, principalmente, a gerenciar seus custos de 
maneira criteriosa e responsável.
Também vimos que não há exatamente um melhor método de custeio; 
há, sim, aquele que mais se adapta à realidade de determinada empresa, já 
que, com suas especificações, cada um dos métodos atende a importantes 
e diferentes necessidades.
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Os dados gerados e administrados em cada um dos métodos acabam 
muitas vezes sendo complementares e fornecem as informações necessárias 
para uma correta tomada de decisão pelo controlador financeiro.
No método do custeio por absorção, por exemplo, toda a organização 
atende aos conceitos fundamentais da contabilidade e aos critérios da 
legislação fiscal do país, gerando, por fim, importantes demonstrativos 
contábeis. No método de custeio variável, a companhia passa a ter 
informações significativas para a tomada de decisão. O método de custeio 
ABC oferece ampla visualização das atividades e aponta o que pode ser 
melhorado, reestruturado, mitigado e até eliminado, no intuito de melhorar 
a força competitiva de uma organização.
Um sistema de custeio não pode apenas precificar um produto, mas deve 
fazê‑lo em conjunto com outras áreas. É dessa maneira que as companhias 
decidem cada vez mais por centralizar e intensificar ações eficientes na 
determinação de custos.
Por fim, exploramos a importante questão da qualidade e o papel de 
destaque que ela representa na gestão estratégica de custos e na fomentação 
de processos que possibilitam máxima eficiência administrativa com menos 
custos em sua aplicação. Um programa de qualidade total engloba as 
principais atividades da empresa, fortifica seus métodos de trabalho, auxilia 
na conquista das metas e ajuda no posicionamento da empresa no mercado 
em que atua e na busca contínua de crescimento e competitividade.
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Unidade II
 Exercícios
Questão 1. (Enade 2012) Leia o texto a seguir.
O método de custeio por absorção, também chamado de custeio integral, foi derivado de um 
sistema desenvolvido na Alemanha no início do século XX, conhecido como RKW (Reichskuratorium für 
Wirtschaftlichkeit). O método consiste na apuração dos custos totais, fixos e variáveis, por unidade de 
produto ou serviço prestado. Alguns desses custos são efetivamente desembolsáveis, e outros, chamados 
de fictícios, não são desembolsáveis, porque não geram efetiva saída de caixa.
Adaptado de: https://bit.ly/3n6vyFq. Acesso em: 25 abr. 2022.
Suponha que um fabricante produz e vende, mensalmente, 100 unidades de um único produto, cujo 
custo de matéria‑prima é de R$ 10,00 por unidade produzida. A empresa apresenta custos mensais de 
R$ 700,00 com mão de obra fixa, além de R$ 200,00/mês com depreciação de equipamentos. Nessa 
situação, o custo unitário efetivamente desembolsável do produto é de:
A) R$ 19,00.
B) R$ 17,00.
C) R$ 12,00.
D) R$ 10,00.
E) R$ 9,00.
Resposta correta: alternativa B.
Análise da questão
Para a resolução da questão, vamos considerar os valores a seguir.
Tabela 14 
Custos desembolsáveis
Matéria‑prima R$ 10,00/unidade × 100 unidades R$ 1.000,00
Mão de obra fixa R$ 700,00
Total R$ 1.700,00
Dividindo‑se o total dos custos desembolsáveis pela quantidade produzida e vendida mensalmente, 
o custo unitário efetivamente desembolsável é de R$ 17,00. Ou seja, fizemos o seguinte cálculo: 
R$ 1.700,00 ÷ 100 unidades = R$ 17,00.
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Questão 2. (Enade 2012) O custeio variável fundamenta‑se na ideia de que custos e despesas 
apuráveis por esse método são aqueles identificados diretamente com a atividade produtiva e vendas 
que sejam variáveis em relação ao volume produzido e vendido. Custos fixos e despesas fixas, que 
variam apenas em função do nível da capacidade instalada da empresa, são gastos incorridos e 
considerados apenas na demonstração do resultado do exercício (DRE) gerencial.
Na preparação da DRE gerencial, são variáveis os gastos com:
A) Depreciação de equipamentos produtivos.
B) Matérias‑primas utilizadas na produção.
C) Encargos sociais da mão de obra fixa.
D) Honorários da diretoria da empresa.
E) Aluguéis de imóveis.
Resposta correta: alternativa B.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: a depreciação de ativos destinados à manutenção das atividades da empresa permanece 
constante até o final da vida útil desses ativos.
B) Alternativa correta.
Justificativa: os gastos com matérias‑primas variam conforme o volume de produção no mês.
C) Alternativaincorreta.
Justificativa: sobre a parte fixa do salário dos funcionários, os encargos sociais são os mesmos, 
independentemente do volume de produção no mês.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: os honorários da diretoria não são alterados em função da produção ocorrida no mês.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: o valor do aluguel da empresa não é alterado em função da produção ocorrida no mês.