Custos Industriais

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Indaial – 2021
Custos IndustrIaIs
Profª. Giuliani Facco
Profª. Viviane D’ Barsoles Gonçalves Werutsky
2a Edição
Copyright © UNIASSELVI 2021
Elaboração:
Profª. Giuliani Facco
Profª. Viviane D’ Barsoles Gonçalves Werutsky
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
Impresso por:
F138c
Facco, Giuliani
Custos industriais. / Giuliani Facco; Viviane D’ Barsoles Gonçalves 
Werutsky. – Indaial: UNIASSELVI, 2021.
202 p.; il.
ISBN 978-65-5663-730-3
ISBN Digital 978-65-5663-726-6
1. Métodos de custeio. - Brasil. I. Werutsky, Viviane D’ Barsoles 
Gonçalves. II. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
CDD 658.1552
apresentação
Olá, acadêmico, seja bem-vindo à disciplina de Custos Industriais!
Você sabe qual é a importância de estudar Custos Industriais? Pois 
bem, os custos industriais representam todo o dinheiro injetado diretamen-
te nos recursos de produção, como a mão de obra, matéria-prima, energia 
elétrica, materiais de conservação e limpeza, entre outros insumos, que são 
necessários para a atividade-fim de uma empresa. Esses são elementos es-
senciais para o funcionamento de qualquer indústria. 
Assim, para que a empresa se mantenha competitiva, é importante que 
seus custos se mantenham tão baixos quanto possível, e para isso, é fundamental 
que eles sejam geridos. Uma gestão eficaz possibilita não só que os custos se man-
tenham baixos, mas que a margem de lucro aumente, além de dar mais segurança 
ao desempenho da empresa, a tomada de decisões e estratégicas eficazes.
Este livro didático está disposto em três unidades. A Unidade 1 abor-
da os conceitos, princípios, classificações e terminologias de custos indus-
triais, também traz o processo de elaboração e análise dos sistemas de custos 
e o papel da contabilidade de custos no planejamento e controle dos resulta-
dos e do lucro da empresa.
Na Unidade 2 são apresentados os principais métodos de custeio que 
existem, possibilitando o entendimento das características de cada um, as 
vantagens e desvantagens, competências e limitações, contribuindo com os 
gestores para tomadas de decisões futuras.
A Unidade 3, última do livro, se destina aos métodos de custeio adi-
cionais, visando a uma abordagem bem completa deste tema. Também são 
tratados os fundamentos de custos para formulação dos preços de vendas de 
produtos/serviços e os métodos de precificação com base em investimentos, 
giro de estoque e método misto.
Esperamos que o conteúdo deste livro didático auxilie não só a sua vida 
acadêmica, mas também a sua vida profissional. Lembre-se de que a busca cons-
tante por atualização é a melhor forma de enriquecer seus conhecimentos.
Desejamos ótimos estudos! 
Profª. Giuliani Facco
Profª. Viviane D’ Barsoles Gonçalves Werutsky
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para 
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há novi-
dades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagra-
mação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também contribui 
para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilida-
de de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assun-
to em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
NOTA
Olá, acadêmico! Iniciamos agora mais uma disciplina e com ela 
um novo conhecimento. 
Com o objetivo de enriquecer seu conhecimento, construímos, além do livro 
que está em suas mãos, uma rica trilha de aprendizagem, por meio dela você 
terá contato com o vídeo da disciplina, o objeto de aprendizagem, materiais complemen-
tares, entre outros, todos pensados e construídos na intenção de auxiliar seu crescimento.
Acesse o QR Code, que levará ao AVA, e veja as novidades que preparamos para seu estudo.
Conte conosco, estaremos juntos nesta caminhada!
LEMBRETE
sumárIo
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS ........................................... 1
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS ...................................................................... 3
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 3
2 CONTABILIDADE DOS CUSTOS .................................................................................................. 4
3 DEFINIÇÕES BÁSICAS PARA ENTENDER CUSTOS ............................................................... 5
4 DIFERENÇA CONTÁBIL ENTRE CUSTOS E DESPESAS ........................................................ 7
5 CUSTOS DE FABRICAÇÃO E TRANSFORMAÇÃO .................................................................. 9
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 16
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 17
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS ..................................................... 19
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 19
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E SUA INFLUÊNCIA NOS CUSTOS ...................................... 20
3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS PELA VARIABILIDADE ................................................... 22
4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS PELA FACILIDADE DE ALOCAÇÃO ............................ 28
5 INTEGRAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS............................................................. 30
6 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS ................................................................................. 32
7 SISTEMAS DE CUSTEIO ................................................................................................................ 32
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 38
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 39
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL) ...................................... 41
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 41
2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ................................................................................................... 43
3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E OS FATORES LIMITANTES DE PRODUÇÃO .......... 45
4 PONTO DE EQUILÍBRIO ................................................................................................................ 46
5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E FINANCEIRO ............................. 47
6 MARGEM DE SEGURANÇA ......................................................................................................... 54
7 PONTODE FECHAMENTO ........................................................................................................... 56
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 58
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 61
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 63
REFERÊNCIAS ...................................................................................................................................... 65
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO ...................................................................................... 67
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO .......................................................... 69
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 69
2 CONTEXTO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO ............................................................ 70
3 CUSTOS DE MATÉRIA-PRIMA .................................................................................................... 73
3.1 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES ...................................................................... 74
4 CUSTO DE MÃO DE OBRA ........................................................................................................... 79
5 JORNADA DE TRABALHO ............................................................................................................ 80
6 CUSTOS INDIRETOS ..................................................................................................................... 84
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 89
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 90
TÓPICO 2 — MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL ............................................. 93
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 93
2 PRINCÍPIOS DO CUSTEIO VARIÁVEL ...................................................................................... 94
3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E PONTO DE EQUILÍBRIO ............................................... 96
4 ETAPAS DO CUSTEIO VARIÁVEL .............................................................................................. 99
5 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL ........................................... 101
RESUMO DO TÓPICO 2................................................................................................................... 103
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 104
TÓPICO 3 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC) ........................................... 107
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 107
2 NOÇÕES INICIAIS DO CUSTEIO ABC .................................................................................... 108
3 ETAPAS DO CUSTEIO ABC ......................................................................................................... 110
4 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO ABC ........................................................ 116
RESUMO DO TÓPICO 3................................................................................................................... 118
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 119
TÓPICO 4 — MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO 
 DE PRODUÇÃO) ....................................................................................................... 121
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 121
2 PRINCÍPIOS DAS UEPS ................................................................................................................ 122
3 IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO UEP ......................................................................................... 123
4 OPERACIONALIZAÇÃO DO MÉTODO UEP ......................................................................... 125
5 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO MÉTODO UEP ........................................................ 128
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................................... 130
RESUMO DO TÓPICO 4................................................................................................................... 133
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 135
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................... 137
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO 
 DE VENDA ............................................................................................................. 139
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS ............................................................. 141
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 141
2 MÉTODO DE CUSTEIO RKW – MÉTODO DAS SEÇÕES HOMOGÊNEAS 
 OU POR CENTRO DE CUSTOS .................................................................................................. 142
3 MÉTODO DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUÇÃO ...................................................... 144
4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE GESTÃO ECONÔMICA – GECON ............................. 148
5 MÉTODO CUSTEIO ALVO ........................................................................................................... 149
6 MÉTODO DE CUSTEIO KAIZEN ............................................................................................... 152
RESUMO DO TÓPICO 1................................................................................................................... 154
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 155
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO ................................. 157
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 157
2 RECEITA MARGINAL, CUSTO MARGINAL E MAXIMIZAÇÃO DE LUCROS ............. 158
3 CUSTOS E DESPESAS ................................................................................................................... 162
3.1 GASTO .......................................................................................................................................... 162
3.2 DESEMBOLSO ............................................................................................................................ 163
3.3 CUSTO .......................................................................................................................................... 164
3.4 DESPESA ...................................................................................................................................... 165
3.5 INVESTIMENTO ........................................................................................................................ 165
3.6 PERDA ..........................................................................................................................................166
4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ................................................................................................ 167
4.1 EM RELAÇÃO A PRODUTOS FABRICADOS E SERVIÇOS REALIZADOS .................... 167
4.1.1 Custos diretos ..................................................................................................................... 167
4.1.2 Custos indiretos ................................................................................................................. 168
4.2 COM RELAÇÃO AO NÍVEL DE PRODUÇÃO ..................................................................... 169
4.2.1 Custos fixos ......................................................................................................................... 169
4.2.2 Custos variáveis ................................................................................................................. 170
5 MATERIAL DIRETO....................................................................................................................... 170
5.1 MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA ................................................................................... 171
5.2 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ............................................................................... 173
RESUMO DO TÓPICO 2................................................................................................................... 177
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 178
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, 
 GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO .......................................................... 181
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 181
2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ................................................................................................. 181
3 PONTO DE EQUILÍBRIO .............................................................................................................. 183
4 PREÇO DE VENDA ......................................................................................................................... 184
5 FATORES QUE INFLUENCIAM NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ................... 185
5.1 MÉTODOS DE PRECIFICAÇÃO ............................................................................................. 186
5.2 ORIENTADO PELOS CUSTOS ................................................................................................. 186
5.3 PRECIFICAÇÃO PELO CUSTO PLENO ................................................................................ 187
5.4 CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO ............................................................................................. 188
5.5 CUSTO VARIÁVEL .................................................................................................................... 189
5.6 RENDIMENTO SOBRE O CAPITAL INVESTIDO ................................................................ 190
5.7 ORIENTADO PELO MERCADO ............................................................................................. 191
5.8 MARK-UP .................................................................................................................................... 192
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................................... 194
RESUMO DO TÓPICO 3................................................................................................................... 197
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 198
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................... 200
1
UNIDADE 1 — 
FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE 
CUSTOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• proporcionar ao acadêmico conhecimento dos conceitos, princípios, 
classificações e terminologias de custos industriais;
• compreender o processo de elaboração e análise dos sistemas de custos, 
com foco ao gerenciamento da produção;
• evidenciar o papel da contabilidade de custos como instrumento de pla-
nejamento e controle dos resultados e do lucro da empresa;
• entender a relação custo, volume e lucro.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade, 
você encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo 
apresentado.
TÓPICO 1 – CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
TÓPICO 2 – CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
TÓPICO 3 – RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos 
em frente! Procure um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá 
melhor as informações.
CHAMADA
2
3
TÓPICO 1 — 
UNIDADE 1
CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
1 INTRODUÇÃO
Para que tenhamos o melhor entendimento possível sobre custos indus-
triais, a primeira e importante coisa a fazer é entender os conceitos básicos deste 
tema. Para isso, começaremos pela indústria ou empresa industrial. Empresa in-
dustrial pode ser definida como aquela que adquire e converte uma determinada 
matéria-prima, em produtos acabados que serão consumidos por pessoas (esse 
tipo de processo é chamado de vendas para uso e consumo próprio), ou então por 
outras indústrias (esse tipo de processo é chamado de vendas para industrializa-
ção). Para isso, são utilizadas máquinas e ferramentas, que são operadas por mão 
de obra especializada. Veja alguns exemplos de empresas industriais:
• uma indústria automobilística adquire metal, borracha, plástico como maté-
ria-prima e as transforma em carros (produtos acabados);
• uma indústria têxtil compra malha, linha, elástico etc., como matéria-prima e 
as transforma em camisas, camisetas e calças (produtos acabados);
• uma indústria cervejeira adquire a cevada, o lúpulo, o malte e a água (maté-
rias-primas) e as transformam em cervejas (produto acabado).
A seguir, nós observamos na Figura 1, a representação de uma empresa 
industrial, convertendo a matéria-prima (metal) em produto acabado (latas).
FIGURA 1 – REPRESENTAÇÃO DE UM PROCESSO DE UMA EMPRESA INDUSTRIAL
FONTE: As autoras
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
4
Por ser uma atividade econômica que compra, produz e vende bens co-
mercializáveis, os gestores das empresas industriais necessitam entender e conta-
bilizar seus custos, principalmente quando atuamos na globalização econômica, 
e a concorrência aumenta. A busca por alcançar resultados, se inserir em novos 
mercados, inovar, expandir e continuar competitiva, também é um incentivo para 
que os gestores busquem cada vez mais o entendimento dos cálculos relaciona-
dos aos seus custos (SCHIER, 2013).
2 CONTABILIDADE DOS CUSTOS
A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, mais es-
pecificamente da necessidade de avaliar estoques na indústria. Para entender me-
lhor o conceito de Contabilidade de Custos utilizamos a definição de Padoveze 
(2013), que diz que a contabilidade de custos é um segmento especializado em 
gerir economicamente os custos e preços de vendas de produtos e serviços que 
são oferecidos pelas empresas em um determinado mercado.
Podemos dizer que a origem da contabilidade de custos foi no século 
XVIII, com a Revolução Industrial, pois foram necessárias metodologias para ge-
rir o setor industrial, que surgia cada dia mais inovador e automatizado, quando 
a produção, até então artesanal, dava lugar à produção em massa. 
Uma das premissas para entender os conceitos relacionados aos custos, é 
saber diferenciar o custo dos produtos nas empresas comerciais e o custo dos pro-
dutos nas empresas industriais. Nas empresas comerciais, há apenas um insumo 
para custo das mercadorias adquiridas pararevenda, ou seja, o comércio compra 
unidades de produtos prontos, já nas industriais, como já vimos, se utilizam vários 
insumos para que seja possível chegar a um resultado satisfatório, como a maté-
ria-prima, ferramentas, maquinários, mão de obra, energia etc., formando assim o 
custo industrial. Outros fatores importantes a serem levados em consideração nas 
empresas industriais, são a produtividade, eficiência, desperdícios variados, o que 
torna muito mais complexos os cálculos dos custos de uma unidade de produto.
Você pode se perguntar, “mas e os custos com embalagens? Não seria 
mais um custo a ser considerado nas empresas comerciais?” Pois bem, você tem 
razão, no entanto, nas empresas comerciais, como a embalagem é opcional do 
cliente, esses valores são contabilizados como despesas com vendas (as diferen-
ças entre custos e despesas veremos a seguir). Isso porque há casos que uma 
embalagem pode acondicionar cada produto individualmente, e outros em que 
vários produtos podem ser acondicionados na mesma embalagem. Dessa forma, 
torna-se difícil caracterizar o que é custo da embalagem nas empresas comerciais. 
Entretanto, nas empresas industriais, a embalagem é um componente essencial 
ao transporte do produto com segurança até o seu destino. Assim, nesse segmen-
to empresarial, as embalagens são consideradas custos dos produtos.
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
5
É importante determinar os custos unitários dos produtos, pois eles ser-
virão para definir os lucros, ajudam a ter controle das operações e nas tomadas 
de decisões relacionadas ao direcionamento da empresa. Além disso, Megliorini 
(2011) aponta que a contabilidade de custos também ajuda a:
a) determinar custos dos insumos de produção;
b) determinar os custos das áreas da empresa;
c) definir políticas de redução de custos de insumos da produção ou das áreas;
d) controlar operações e atividades;
e) solucionar problemas especiais de produção;
f) definir políticas de contenção de desperdícios;
g) elaborar orçamento;
h) definir preço de venda e solucionar possível problemas de precificação;
i) solucionar problemas relacionados à contribuição dos produtos para o lucro 
da empresa;
j) definir o nível mínimo de atividades para que o negócio seja viável;
k) entre outros problemas específicos.
A contabilidade de custos tem duas grandes áreas de atuação, a primeira 
é o custo contábil, que são conceitos e técnicas que têm o objetivo de apurar os 
custos relacionados a produtos e a serviços com finalidade contábil e também 
para atender a necessidades legais e fiscais da empresa. A segunda área são os 
custos gerenciais, que também são conceitos e técnicas utilizadas no gerencia-
mento econômico dos produtos e serviços da empresa, mas com a finalidade de 
controlar, avaliar o desempenho e tomar decisões (PADOVEZE, 2013). 
Estas áreas, segundo Padoveze (2013), estão inter-relacionadas, e os con-
ceitos utilizados pelas duas são, em parte, os mesmos, contudo, as necessidades 
gerenciais são muito mais variadas. Neste caso, as técnicas e conceitos de custos 
são usadas para o seu controle, mas também alcançam metas ou orçamentos pré-
-definidos, avaliar a gestão dos responsáveis pelos custos, bem como os custos de 
suas atividades, para precificar os produtos e serviços e administrar estes preços, 
para criar estratégias para tomadas de decisão que envolvam a rentabilidade dos 
produtos e serviços, principalmente, a decisão de fabricar ou adquirir de terceiros.
3 DEFINIÇÕES BÁSICAS PARA ENTENDER CUSTOS
 
No estudo dos custos industriais, é muito comum se ouvir termos como 
“gasto”, “desembolso”, “despesa”, “perda”, e em um primeiro momento essas 
palavras podem parecer sinônimas, e de fato, em alguns casos podemos utili-
zá-las assim, porém como vamos nos aprofundar um pouco mais neste meio, é 
importante entender melhor, e de forma mais técnica, essas terminologias. 
Utilizamos gasto ou investimento quando vamos nos referir a um deter-
minado valor de bens e/ou serviços que são comprados pela empresa. Para exem-
plificar vamos pensar em uma máquina, que será utilizada em algum processo 
para fabricação de um determinado item utilizado para compor o produto final. 
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
6
O conceito de desembolso pode seguir o mesmo exemplo anterior, porém 
a empresa só fará um desembolso quando realizar o pagamento da máquina. Se 
a compra da máquina foi realizada com 90 dias de prazo para pagar, enquanto o 
gasto ocorre de imediato, o desembolso só ocorrerá três meses depois.
Já a despesa é um gasto que pode ocorrer hoje, e é lançado hoje, ou seja, 
ele ocorre em um determinado período e é lançado contabilmente no mesmo, 
com a finalidade de apuração do resultado periódico da empresa, exemplos disso 
são os impostos, as despesas administrativas etc. Desta forma, a despesa é lança-
da diretamente na demonstração de resultados do período, reduzindo assim, a 
riqueza da empresa (SANTOS, 2013).
Para conceituar a perda, vamos pensar em um processo produtivo, onde, 
para se entregar x unidades de um determinado produto, são produzidos 2x uni-
dades dele, sendo que, todas as unidades produzidas a mais foram detectadas 
defeituosas, ou seja, houve a perda de metade do que foi produzido já que esses 
produtos não podem mais ser recuperados (SANTOS, 2013).
Um exemplo de perda seria a talhação (processo da área têxtil), onde as 
sobras dos tecidos são consideradas perdas no processo, portanto, são custo do 
produto. No entanto, se pensarmos nas perdas ocorridas por intempéries natu-
rais, por exemplo, são reconhecidas diretamente no resultado da empresa e não 
podem ser consideradas como um custo industrial.
Os conceitos de gasto, desembolso, despesa, e perda não podem ser confun-
didos com o conceito de custos, quando relacionamos à indústria. Custos industriais são os 
valores que são consumidos na produção de bens e/ou serviços finais, tais como matéria-pri-
ma, mão de obra, energia, e outros custos indiretos, como a depreciação dos equipamentos.
ATENCAO
Na verdade, existem várias definições encontradas na literatura para cus-
tos, que também podem variar de acordo com suas aplicações, por exemplo, po-
dem ser os custos de mercadorias vendidas comercialmente em supermercados, 
farmácias e lojas de vestuário. Também podem ser os custos de serviços presta-
dos, como bancário, limpeza, dentista. Entretanto, lembre-se de que o foco, neste 
caso, serão os custos industriais.
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
7
Esclarecendo mais estes conceitos, é importante entender que os gastos ou 
investimentos destinados à produção são transformados em custos, sob a forma de depre-
ciação, amortização, conforme sua utilização no processo produtivo.
IMPORTANT
E
4 DIFERENÇA CONTÁBIL ENTRE CUSTOS E DESPESAS
É normal que haja uma confusão na distinção dos conceitos de custos e 
despesas, por isso vamos tentar entender melhor estes conceitos e as diferenças 
entre eles. De acordo com Neto (2008), podemos dizer que os custos vão para 
as prateleiras, ou seja, eles estão agregados aos estoques dos almoxarifados, por 
exemplo, até serem utilizados na produção de bens. Já as despesas não são utili-
zadas diretamente na fabricação dos produtos ou nos serviços prestados. 
Enquanto os custos estão diretamente ligados ao processo de produção, 
e só fazem parte do lucro ou prejuízo da empresa, quando os produtos e/ou ser-
viços são vendidos, e assim incorporados à demonstração de resultados e compa-
rados as receitas. As despesas não estão associadas a área fabril, e sim nos gastos 
administrativos e comerciais, e estão integradas à demonstração de resultados no 
mesmo período em que ocorrem (NETO, 2008).
A importância de entender essa diferença entre custos e despesas é que a partir 
disso poderemos realizar uma análise da margem de contribuição por produto, ou seja, 
descobrir o valor que sobra da venda de um produto quando retiramos do seu valor 
bruto arrecadado, os gastos com deduções de vendas e comos custos de produção.
 A margem de contribuição é o que nos dirá se é viável ou não continuar pro-
duzindo o produto. Sem diferenciar as despesas administrativas dos custos de produ-
ção, se torna impossível para as empresas aumentar essa margem de contribuição, e 
consequentemente melhorar seus preços. Por isso que os custos e as despesas, apesar 
de serem conceitos diferentes, são fundamentais para avaliação da saúde financeira da 
empresa. No Quadro 1, nós podemos ver alguns exemplos de custos e despesas.
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
8
QUADRO 1 – EXEMPLOS DE CUSTOS E DESPESAS
FONTE: As autoras
CUSTOS DESPESAS
• Matéria-prima.
• Energia.
• Salários dos profissionais da produção.
• Maquinário utilizado na produção.
• Ferramentas utilizadas na produção.
• Depreciação.
• Aluguel.
• Telefone.
• Comissão de vendedores.
• Materiais de escritório.
• Salários da equipe administrativa.
• Impostos.
Um último e bom exemplo para distinguir esses dois conceitos é o gasto 
que as empresas têm com publicidade. Analisamos: se os gastos com publicidade 
fossem cortados, haveria alguma alteração na produção dos produtos finais? Pro-
vavelmente não, e por isso este não é considerado um custo. Sem publicidade o 
que poderia ocorrer é a queda nas vendas. No entanto, se pensarmos no corte de 
gastos com a compra de malha para a produção de camisetas, este sim, trata-se de 
um custo, pois caso fosse cortado este gasto, não seria possível produzir camise-
tas, afetando assim diretamente a produção e os estoques da empresa. 
Outro termo bastante utilizado é desperdício, na verdade este não é um 
termo técnico de custos, no entanto, tem sido utilizado quando se refere à gestão 
ou redução de custos. Bornia (2019) define desperdício como um esforço econô-
mico que não agrega valor ao produto, também pode ser entendido como as ine-
ficiências normais do processo. Contribuindo para essa definição Padoveze (2013) 
diz que há desperdícios quando um processo, tarefa ou atividade poderia ter sido 
realizada de maneira mais eficiente ou eficaz e com uso de menos recursos.
Os desperdícios, além de não agregar valor, podem até diminuir o valor 
de um produto, como no caso de itens defeituosos. Por isso é importante que as 
empresas industriais foquem algum esforço para identificá-los, pois com isso, é 
possível eliminá-los e tornar o processo mais ágil e eficiente, agregando assim 
mais valor ao produto ou serviço final. Vários autores identificam na literatura 
sete desperdícios, que alegam ser os principais da produção, que são:
I. produção em excesso;
II. desperdício de tempo;
III. transportes desnecessários;
IV. excesso de processos;
V. movimentos desnecessários;
VI. defeitos;
VII. excesso de inventário.
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
9
A mensuração e eliminação dos desperdícios é hoje uma das principais 
tarefas dos gerentes das empresas que querem se manter competitivas no 
mercado, pois estas atividades estão diretamente ligadas à eficiência dos processos 
produtivos, e um sistema que identifique e quantifique estes desperdícios pode 
se tornar uma ótima ferramenta de apoio gerencial (BORNIA, 2019).
5 CUSTOS DE FABRICAÇÃO E TRANSFORMAÇÃO
Agora, entenderemos mais sobre os custos relacionados à produção e 
transformação. Para isso vamos retomar o conceito de indústria que foi visto lá no 
começo do tópico. Vamos pensar que a indústria é o processo de transformação 
de recursos ou insumos em bens, podendo ser produtos ou serviços. Dessa forma, 
podemos dizer ainda que a indústria é composta pela fábrica, onde são produ-
zidos, de fato, esses produtos ou serviços, pela administração, que é quem faz o 
gerenciamento das atividades empresariais, o que é muito essencial para manter 
a organização e a condução da empresa de forma eficaz, e pela comercialização, 
que é quem cuida da parte de vendas e entrega dos produtos. Esse setor pode ser 
composto por áreas como marketing, vendas e distribuição ou logística.
Como já vimos, a contabilidade dos custos cuida dos gastos industriais 
para formar o custo dos produtos e estoques industriais. Apesar desta área englo-
bar também os gastos da administração e da comercialização, são os gastos das 
fábricas que dão mais trabalho. E é por isso que vamos procurar entender estes 
custos de uma forma mais aprofundada. 
Se pensarmos na fábrica como um grande sistema, podemos identificar 
facilmente os elementos clássicos de um sistema, como entradas, processos e sa-
ídas (PADOVEZE, 2013). Observando a Figura 2 podemos entender o enfoque 
sistêmico que o autor cita quando se relaciona à fábrica. 
FIGURA 2 – ENFOQUE SISTÊMICO DA FÁBRICA
FONTE: Adaptado de Padoveze (2013)
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
10
Na Figura 2 observamos que é na fábrica que acontecem os processamentos 
necessários para que, através de recursos de entrada, se obtenha um produto ou ser-
viço. De acordo com Padoveze (2013), o processamento é onde são manipulados os 
materiais, utilizando mão de obra e equipamentos, tudo isso inserido dentro de um 
espaço, que também pode consumir outros tipos de recursos essenciais para a pro-
dução e o seu controle. Após a produção, os produtos ou serviços serão despachados.
Todo o custo relacionado a este sistema, para transformar matéria-prima 
em produto acabado, são custos de produção ou transformação, pois correspon-
dem ao valor agregado da produção, ou seja, o valor que a empresa agrega à 
matéria-prima utilizada. Estes custos, segundo Bornia (2019), estão relacionados 
com o que é de fato utilizado. Portanto quando uma empresa compra 5 kg de 
uma determinada matéria-prima, e só utiliza 2 kg no período, apesar de gastar 
referente aos 5, os custos serão relativos aos 2 kg utilizados para a produção na-
quele período, como ilustra a Figura 3.
FIGURA 3 – EXEMPLO DE CUSTOS DE MATÉRIA-PRIMA
FONTE: As autoras
A composição do custo dos produtos e dos estoques industriais normal-
mente é realizada por três recursos, que são:
• MP: matéria-prima.
• MOD: mão de obra direta.
• CIF: custos indiretos de fabricação.
Ou seja:
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
11
Custos totais de produção = MP + MOD + CIF
Matéria-prima (MP)
Matéria-prima são os materiais que fazem parte diretamente do produto final. 
Na teoria, todos os materiais diretos podem ser chamados de matéria-prima, no entan-
to, existem alguns materiais que os custos não são tão importantes, como um prego na 
composição do custo de um produto, e por isso podem ser vistos como um material de 
consumo, onde sua análise é feita de forma bem mais simples (BORNIA, 2019). 
Existem métodos para a análise dos custos de matéria-prima, mas isso vere-
mos na Unidade 3.
ESTUDOS FU
TUROS
Mão de obra direta (MOD)
A mão de obra direta (MOD) são os custos relacionados aos salários e encargos 
sociais dos funcionários em atividades na produção da fábrica. Encargos sociais são os 
valores pagos por força de lei (FGTS, férias, 13º, férias, INSS), e também aqueles conhe-
cidos por benefícios, como a plano de assistência médica, odontológica, educação etc. 
Também há a mão de obra indireta, que são aqueles funcionários que não trabalham 
diretamente com a fabricação, mas essa é contabilizada como custo indireto. 
É muito importante que você também saiba que, mesmo sendo Mão de Obra 
Direta, se ela não for completamente aproveitada no processo industrial, deverá ser consi-
derado PERDA aquela parcela que não for utilizada na produção. Só podem ser considera-
das como MOD as horas efetivamente produtivas. Exemplo: se o valor total da MOD é de 
R$ 100.000 e foram utilizadas 90% das horas, então R$ 90.000 são custos de produção e R$ 
10.000 são perdas, pois se tratam de horas ociosas.
IMPORTANT
E
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
12
Custos indiretos de fabricação (CIF) 
Os custos indiretos de produção são o agrupamento de todos os demais cus-
tos de produção, como os materiais indiretos, a mão de obra indireta, os materiais de 
consumo (exemplo doprego), a depreciação das máquinas e equipamentos de pro-
dução, a energia elétrica gasta na produção, água etc. Estes itens foram agrupados, 
pois não eram considerados tão relevantes, no entanto, com o passar do tempo, essa 
história foi mudando, e estes custos tornaram-se maiores e mais complexos.
Desdobrando os custos indiretos de fabricação, também é importante en-
tendermos alguns deles, como os materiais indiretos, que também são utilizados 
no processo produtivo, mas não compõe o produto final, como EPIs (Equipamen-
to de Proteção Individual), que são equipamentos de segurança para os funcio-
nários da produção, as ferramentas que são utilizadas no processo, materiais de 
expediente, materiais para manutenção etc. Para diferenciar os materiais indire-
tos dos diretos, podemos pensar que os materiais diretos serão vistos no produto 
final, mesmo que de outra forma, processados, já os indiretos não. 
A mão de obra indireta são funcionários que prestam apoio às atividades 
diretas, ou seja, este funcionário não manipula os produtos, por exemplo, os fun-
cionários do setor de planejamento e controle de produção, o setor de qualidade, 
de desenvolvimento de produto, manutenção etc.
A depreciação é a perda de valor dos ativos imobilizados utilizados no pro-
cesso industrial, mas o que isso quer dizer? Quer dizer a perda de valor quando 
uma máquina, equipamento, utensílio, veículo ou imóvel é desgastado pelo uso ou 
seu tempo de vida útil vai chegando perto do fim. Este valor perdido, comparado à 
compra de um produto igual novo, é chamada depreciação. Essa perda de valor é 
um custo de fabricação. O cálculo do custo de depreciação é realizado pelo tempo 
em que ele é usado, ou seja, quanto mais usado maior o valor de depreciação. 
Existem alguns modelos que representam os custos de depreciação. O 
mais utilizado é o modelo linear, onde a depreciação por unidade de tempo é 
igual ao valor do equipamento dividido por sua vida útil. Por exemplo, se uma 
empresa compra um certo equipamento por R$ 500 mil e o estimado é que ele 
tenha uma vida útil de 12 anos, este equipamento será depreciado ao longo dos 
12 anos, como mostra o gráfico da Figura 4.
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
13
FIGURA 4 – GRÁFICO DE DEPRECIAÇÃO DO EQUIPAMENTO
FONTE: As autoras
Há casos onde, devido à relevância deste custo, é possível fazer o acom-
panhamento do valor do item no mercado durante toda sua vida útil e criar um 
modelo próprio, como é o caso das empresas de transporte (BORNIA, 2019). 
CASE BRISTOL
Como a Bristol Parts reduziu seus custos de produção de ferramental em 70%
É fato que um sistema de gestão ERP (Enterprise Resource Planning) pode trazer diversos be-
nefícios para uma indústria, no entanto, um deles é o mais esperado: a redução de custos de 
produção. E foi exatamente esse que a indústria Bristol Parts conseguiu enxergar em apenas 
alguns meses ao implantar a solução, para fazer a gestão da área de ferramentaria da empresa.
Sobre a empresa Bristol Parts
A Bristol Parts é uma indústria de componentes de alumínio anodizado para embalagens de cos-
méticos, atuando há 50 anos no mercado. Seus produtos abrangem a linha de tampas (para per-
fumes, lápis e rímel), estojos e luvas de batom, bandejas para sombra, capuz para válvulas pump e 
aerossóis. Entre seus principais clientes estão a Natura, Boticário, Jequiti, Avon, Mahogany e outros.
Quais eram os desafios?
A empresa possui uma ferramentaria interna própria de produção de ferramentas para as 
máquinas, dessa forma, o cliente final é a área de manutenção e o chão de fábrica. Até 
então, os controles de produção eram feitos de forma manual, em papel, e isso tornava o 
processo difícil de gerenciar. Os seguintes desafios eram enfrentados:
• Necessidade de redução do tempo médio de desenvolvimento de um novo ferramental.
• Precisavam melhorar a gestão dos recursos disponíveis: máquinas, materiais e mão de obra.
IMPORTANT
E
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
14
• Necessidade de melhorar o planejamento da produção de ferramentas e compra de 
materiais para produção.
• Não havia ordens de produção na fábrica, utilizavam desenhos como orientação do que 
deveria ser produzido.
• Não conseguiam medir a produtividade ou os retrabalhos.
• Não sabiam o que estava sendo produzido sem ir até cada máquina verificar.
• Atrasava produção pela quantidade de serviços não planejados solicitados pela manutenção.
• Não sabiam a quantidade necessária de material a ser utilizado no processo de fabrica-
ção de um produto.
• Manutenção solicitava um serviço de forma manual (papel escrito a mão) e não era 
possível mensurar os serviços solicitados x realizados.
• O operador muitas vezes parava a produção para fazer uma peça para a manutenção 
que não estava planejada.
• Não realizavam apontamentos de serviço nem de produção e havia dificuldade de saber 
o tempo de um processo de fabricação.
• O custo dos novos desenvolvimentos era estimado e não o real, por falta de informação 
para mensurar tempo de produção e custo da mão de obra.
Soluções propostas 
A Bristol decidiu implantar o Q4-ERP na Ferramentaria para integrar todos os processos e 
realizar o planejamento e controle de produção das ferramentas da empresa. Com a dedi-
cação dos envolvidos na implantação do projeto, o sistema entrou em produção em ape-
nas dois meses. Foram implantados os seguintes processos:
1. Programação da produção com ordem de fabricação
Foram criados e documentados os processos de fabricação de todas as ferramentas. O 
responsável pelo planejamento da produção faz a programação de acordo com a capa-
cidade de cada funcionário, visando otimizar os custos de mão de obra. As ordens de 
fabricação geradas permitem que os colaboradores saibam quais são suas atividades, e 
aos supervisores a visão do que está sendo produzido.
A área de manutenção emite solicitações de serviços eletrônicas, que entram no planeja-
mento para a produção. O time segue o planejamento e não mais executa na hora todas 
as solicitações que chega. Dessa forma, a gestão da produção na ferramentaria passou a 
ser mensurável e visual.
2. Mrp – cálculo de necessidades de materiais
As estruturas de produto foram padronizadas, por isso agora é possível saber quais mate-
riais serão utilizados na fabricação de um produto. Dessa forma, foi otimizado o planeja-
mento de compras de materiais, o controle de estoque e também a apuração de custos 
de produção. O processo de abertura de ordem de fabricação é feito de forma automática 
baseada no planejamento.
3. Gestão da produção com apontamentos de produção
Com a emissão de ordens de fabricação, a gestão da produção passou a ser feita via sistema de 
forma integrada. Agora os apontamentos de produção são feitos via tablet e houve uma redução 
significativa do uso de papéis e formulários. Com a gestão da produção planejada através das 
ordens de fabricação, é possível saber o tempo de produção por operação e visualizar o que está 
sendo produzido em tempo real. Além disso, a engenharia, que costumava ir até a fábrica para 
consultar a produção, agora pode acessar as informações sem sair de seu escritório.
TÓPICO 1 — CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS
15
4. Gestão da manutenção
As solicitações de serviço passaram a ser feitas através do sistema, entrando direto no pla-
nejamento. Com isso, a produção deixou de ser “apaga incêndio” para trabalhar com pla-
nejamento. Esse processo gerou um melhor controle das solicitações, o tipo de serviço, 
a quantidade e principalmente, os motivos de paradas de máquinas na produção. Além, é 
claro, de contribuir fortemente para a redução de custos alcançada.
5. Custo de produção
Com a documentação de processo de produção, estrutura de produto e apontamentos 
de ordem de fabricação, agora é possível fazer a apuração real dos custos de produção. É 
possível saber quanto está sendo gasto com mão de obra e matéria-prima, e assim chegar 
no custo de produção real e não apenas estimado.
Os resultados mensuráveisLogo nos primeiros meses de uso do ERP na ferramentaria da Bristol já foi possível men-
surar os primeiros resultados positivos:
• 71,25% de ganho de produtividade: com o planejamento da produção, foi possível redu-
zir o tempo total de produção por peça em 71,25% o que gerou um ganho de 592 horas/
mensais, com os mesmos recursos que a empresa já possuía antes;
• 70% de redução de custo: com as informações para planejar, acompanhar e mensurar 
a produção foi possível gerar uma redução de custos de 70% na fabricação de compo-
nentes de reposição na ferramentaria.
Os resultados imensuráveis 
Em toda implantação de sistemas de gestão alguns resultados são mensuráveis, no entan-
to, existem outros difíceis de serem medidos, mas que trazem muitos benefícios para a 
empresa. No caso deste projeto, destacamos alguns resultados deles:
• Melhora da visibilidade do processo: os líderes podem acompanhar todo o processo de 
produção e sabem exatamente em que fase de produção cada ferramenta se encontra.
• Maior confiabilidade nas informações: quando tudo é registrado em papel, as informa-
ções estão propensas a erros. A integração propicia mais confiabilidade nas informações 
e em todo o processo.
• Maior agilidade nos processos: com a integração e automatização, os processos ficam 
mais ágeis e as pessoas com mais tempo para trabalhar em atividades que geram valor 
para o negócio.
FONTE: <https://bit.ly/2U12pQL>. Acesso em: 12 ago. 2020.
16
Neste tópico, você aprendeu que:
RESUMO DO TÓPICO 1
• A empresa industrial pode ser definida como aquela que adquire e converte 
uma determinada matéria-prima, em produtos acabados que serão consumi-
dos por pessoas ou por outras indústrias. Para isso são utilizadas máquinas e 
ferramentas, que são operadas por mão de obra especializada.
• Nas empresas comerciais há apenas um insumo para custo das mercadorias ad-
quiridas para revenda, ou seja, o comércio compra unidades de produtos pron-
tos, já nas industriais, como já vimos, se utiliza vários insumos para que seja 
possível chegar a um resultado satisfatório, como a matéria-prima, ferramen-
tas, maquinários, mão de obra, energia etc., formando assim o custo industrial.
• O significado de “gasto”, “desembolso”, “despesa”, “perda”, e “custo” po-
dem ser diferentes e que estas terminologias são essenciais para o aprofunda-
mento técnico nos estudos de custo.
• Há diferenças significativas entre custos e despesas, pois enquanto os custos 
estão diretamente ligados ao processo de produção, as despesas não estão 
associadas à área fabril, e sim aos gastos administrativos e comerciais. E que 
a partir do entendimento dessa diferença será possível descobrir o valor que 
sobra da venda de um produto quando retiramos do seu valor bruto arreca-
dado, os gastos com deduções de vendas e com os custos de produção.
• Todo o custo relacionado para transformar matéria-prima em produto acabado, 
são custos de produção ou transformação, pois correspondem ao valor agregado 
da produção, ou seja, o valor que a empresa agrega a matéria-prima utilizada.
• A composição do custo dos produtos e dos estoques industriais normalmente 
é realizada por três recursos, que são: matéria-prima (MP); mão de obra direta 
(MOD); custos indiretos de fabricação (CIF).
17
1 Durante o Tópico 1 pudemos perceber que é normal que haja uma confusão 
na distinção dos conceitos de custos e despesas, no entanto, também foi 
discutida a importância de entender essa diferença, pois é a partir dela que 
poderemos realizar uma análise da margem de contribuição por produto. 
Desta forma, diferencie, a partir do seu entendimento, custos e despesas.
2 Durante o Tópico 1 pudemos perceber que é normal que haja uma confusão 
na distinção dos conceitos de custos e despesas, no entanto, também foi 
discutida a importância de entender essa diferença, pois é a partir dela que 
poderemos realizar uma análise da margem de contribuição por produto. 
Desta forma, diferencie, a partir do seu entendimento, custos e despesas.
 O Desperdício, apesar de não ser um termo técnico de custos, é bastante utili-
zado quando nos referimos à gestão ou redução de custos. Os desperdícios não 
agregam valor a um produto e podem até diminuí-lo, como no caso de itens de-
feituosos. Por isso é importante identificá-los e eliminá-los, tornando o processo 
mais ágil e eficiente. Na literatura são comumente citados sete desperdícios na 
produção, aponte quais são eles e disserte brevemente sobre cada um deles.
3 Considerando as diferenças entre custos e despesas, classifique as alternati-
vas a seguir, colocando C para custos e D para despesas. Podemos conside-
rar que os itens estão relacionados a uma montadora de carros:
( ) Energia elétrica da fábrica.
( ) Energia elétrica do setor comercial.
( ) Salários dos montadores.
( ) Salários dos vendedores.
( ) Material de escritório.
( ) Gastos advocatícios.
( ) Material auxiliar de montagem.
( ) Gastos de publicidade.
( ) Depreciação de equipamentos de produção.
( ) Consumo de ferramentas.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) C – D – C – D – D – D – C – D – C – C.
b) ( ) D – C – C – C – D – C – D – C – C – D.
c) ( ) C – C – C – C – C – D – D – C – D – D.
d) ( ) D – D – D – C – D – C – C – D – D – C.
AUTOATIVIDADE
18
4 A Contabilidade de Custos nasceu da necessidade de avaliar estoques na in-
dústria, e pode ser entendida como uma área especializada em gerir economi-
camente os custos e preços de vendas de produtos e serviços que são oferecidos 
pelas empresas em um determinado mercado. Dentre as várias atividades em 
que a contabilidade de custos auxilia, analise as citadas a seguir:
I. Determinar os custos das áreas da empresa.
II. Definir políticas de redução de custos de insumos da produção ou das áreas.
III. Solucionar problemas especiais de produção.
IV. Definir políticas de contenção de desperdícios.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As afirmativas I, II e III estão corretas.
b) ( ) As afirmativas I, III e IV estão corretas.
c) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.
d) ( ) Todas as afirmativas estão corretas.
5 Entende-se como depreciação, a perda de valor quando uma máquina, equi-
pamento, utensílio, veículo ou imóvel, é desgastado pelo uso ou seu tempo 
de vida útil vai chegando perto do fim. O cálculo do custo de depreciação é 
realizado pelo tempo em que ele é usado, ou seja, quanto mais usado maior 
o valor de depreciação. Existem alguns modelos que representam os custos 
de depreciação, pode-se afirmar que o modelo mais utilizado é:
a) ( ) Modelo linear.
b) ( ) Modelo da soma dos dígitos.
c) ( ) Modelo das horas de trabalho.
d) ( ) Modelo das unidades produzidas.
19
TÓPICO 2 — 
UNIDADE 1
CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
1 INTRODUÇÃO
Antes de abordarmos a fundo as possíveis classificação dos custos, neste 
tópico, vamos entender o que é a departamentalização. A departamentalização é 
a separação dos setores, departamentos, áreas, atividades etc. No estudo de cus-
tos, essa departamentalização acontece quando a empresa é dividida em centros 
de custos contábeis, esses centros representam a menor fração da empresa ou 
de uma determinada área que desempenha o mesmo trabalho. Assim fica muito 
mais fácil a apropriação dos custos diretos e indiretos, que também são classifica-
ções que veremos neste tópico. 
Devido a toda variedade de custos possíveis que podemos ter dentro de 
uma empresa industrial, como já vimos no tópico anterior, é muito importante 
que se tenham informações adequadas para que seja possível gerenciá-las. Para 
isso os custos são classificados, de uma forma mais detalhada, com relação as 
suas principais naturezas e objetivos. Essa classificação é muito relevante, pois 
se tratarmos todos os custos da mesma forma, ficaria mais difícil identificar um 
problema financeiro, caso ele ocorra, ou então desenvolver produtos ou serviços 
que tenham uma boa relação custo/benefício, por exemplo. A classificaçãonos 
possibilita analisar cada custo de forma individual, facilitando a administração, e 
as tomadas de decisão quando necessárias.
Há várias classificações possíveis, e conceitos definidos para essas classifi-
cações. Aqui nós iremos utilizar a classificação definida por Bornia (2019), que pri-
meiramente classifica os custos totais de produção dos custos unitários. Entende-se 
que essa a primeira classificação que devemos aprender. Já vimos no Tópico 1, que 
os custos totais de produção são compostos da soma dos custos de matéria-prima 
(MP); mão de obra direta (MOD); e custos indiretos de fabricação (CIF). Bornia 
(2019) relaciona o custo unitário do total de produção pela seguinte equação:
Custo unitário = custo total/ produção
Onde o custo total é todo o custo do período para fabricar todos os produ-
tos, e o custo unitário é o custo que foi gasto na fabricação de uma única unidade. 
Além da departamentalização e sua influência nos custos. Neste tópico, nós ire-
mos abordar ainda classificações quanto à variabilidade, facilidade de alocação, 
entre outras classificações. 
20
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
É importante lembrarmos que o cálculo do Custo Total é feito a partir da 
seguinte equação:
Custos totais de produção = MP + MOD + CIF
IMPORTANT
E
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E SUA INFLUÊNCIA NOS CUSTOS
A departamentalização, quando nos referimos a contabilidade de custos, 
é a separação por setor dos gastos de uma empresa. O conceito para a departa-
mentalizar parte do processo de produção e também porque é necessário que se 
tenha uma correta distribuição dos esforços da mão de obra. Para que se entenda 
melhor, podemos pensar que um produto quando é produzido, passa por várias 
etapas dentro da empresa, cada etapa é responsável pela agregação de determi-
nado valor a este produto, normalmente elas ocorrem dentro de setores especia-
lizados, por isso a necessidade do entendimento dos custos de cada um desses 
setores (PADOVEZE, 2013).
O cálculo desses custos é feito da seguinte forma: a contabilidade de cus-
tos recebe e os separa por centros de custos, também são captadas a folha de 
pagamento ou as horas trabalhadas na fábrica, que totalizam as horas de cada 
centro de custo. Todas as demais despesas também são captadas por setor, assim 
são obtidos os dados para calcular o custo de fabricação por centro de custo. 
Lembrando que os centros de custos são as unidades mínimas da empresa, 
representadas geralmente por homens e máquinas, que desempenham atividades 
homogêneas, ou seja, como já citado na introdução, a menor fração da empresa ou 
de uma determinada área que desempenha o mesmo trabalho. É importante que 
se entenda que nem sempre os departamentos delimitados pela estrutura organi-
zacional da empresa é um centro de custos, pois podem haver mais de um centro 
dentro de um determinado departamento. Por exemplo, se pensarmos que uma 
empresa define sua estrutura organizacional de forma mais macro, com departa-
mentos como diretoria, administrativo, comercial e industrial, podemos pensar 
que há vários centros de custos dentro de cada um desses departamentos.
Para entendermos melhor a classificação dos custos por centro de custos, 
vamos apresentar o exemplo a seguir, onde no Quadro 2 temos a contabilização 
tradicional dos gastos de uma determinada empresa, onde os números corres-
pondem a um determinado período. 
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
21
QUADRO 2 – CONTABILIZAÇÃO TRADICIONAL DOS GASTOS
GASTOS TOTAL
Mão de Obra Direta 
Salários 100.000
Encargos sociais 50.000
Mão de Obra Indireta 
Salários 146.000
Encargos sociais 73.000
Materiais Indiretos 
Materiais auxiliares 800
Manutenção e conservação 1000
Segurança 500
Gastos Gerais 
Energia elétrica 50.000
Água 10.000
Aluguel 30.000
Viagens 5.000
Fretes 4.000
Publicidade 2.000
Treinamentos 1.000
Outros 800
Depreciação 
Equipamentos 20.000
Outros imobilizados 10.000
TOTAL: 504.100
FONTE: Adaptado de Padoveze (2013)
De acordo com Padoveze (2013), para que posteriormente possamos calcular 
os custos, essa classificação que só relaciona o tipo de despesa não é suficiente. Desta 
forma, o Quadro 3 apresenta uma classificação por setor, onde podemos ver um grau 
de detalhamento muito maior, o que facilitará os cálculos futuros dos custos. 
QUADRO 3 – CONTABILIZAÇÃO POR CENTRO DE CUSTOS
GASTOS
DEPARTAMENTOS
TOTALUnidades de apoio Unidades de produção
Adm. Comercial Supervisão de prod. Usinagem Pintura Montagem
Mão de Obra
Direta 
Salários 0 0 0 35.000 30.000 35.000 100.000
Encargos
sociais 0 0 0 17.500 15.000 17.500 50.000
Mão de Obra 
Indireta 
Salários 50.000 46.000 50.000 0 0 0 146.000
22
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
Encargos
sociais 25.000 23.000 25.000 0 0 0 73.000
Materiais 
Indiretos 
Materiais 
auxiliares 50 50 100 300 200 100 800
Manutenção e
conservação 100 100 100 200 300 200 1000
Segurança 0 0 100 200 100 100 500
Gastos
Gerais 
Energia
elétrica 4000 2000 2000 14.000 14.000 14.000 50.000
Água 100 100 100 2.700 5.000 2.000 10.000
Aluguel 15.000 15.000 0 0 0 0 30.000
Viagens 3.000 2.000 0 0 0 0 5.000
Fretes 0 4.000 0 0 0 0 4.000
Publicidade 0 2.000 0 0 0 0 2.000
Treinamentos 200 100 100 200 200 200 1.000
Outros 100 100 50 100 200 250 800
Depreciação 
Equipamentos 0 0 0 8.000 8.000 4.000 20.000
Outros
imobilizados 2.000 2.000 0 2.000 2.000 2.000 10.000
TOTAL: 99.550 96.450 77.550 80.200 75.000 75.350 504.100
FONTE: Adaptado de Padoveze (2013)
3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS PELA VARIABILIDADE
Essa classificação é apresentada por Bornia (2019) considerando a rela-
ção dos custos com o volume de produção. Podemos classificar essa relação em 
custos fixos e custos variáveis. Em que os fixos são aqueles que não variam de 
acordo com o volume de produção, por exemplo, os salários. Já as variáveis são 
aquelas que estão ligadas diretamente com quanto é produzido, se a produção é 
maior, os custos consequentemente são maiores, se a produção é menor, os custos 
também diminuem, como o custo da matéria-prima. 
Essa classificação é muito importante, pois fornece subsídios para que os ges-
tores de uma empresa tomem decisões. No entanto, nós temos que levar em consi-
deração, neste caso, o tempo. Esse tempo seria o período necessário para o planeja-
mento da decisão que será baseada nas informações de custos. Isso porque mesmo os 
custos fixos podem variar em um intervalo muito grande de tempo. A mão de obra 
direta é um exemplo disso, se levarmos em consideração um mês, este custo será fixo, 
dado o número de funcionários que a empresa tem. Agora se considerarmos um pe-
ríodo de um ano, esse custo pode ser considerado variável, dado que a empresa tem 
alta rotatividade e houve demissões nesse período (BORNIA, 2019).
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
23
De acordo coma definição de Megliorini (2011, p. 11) “custo fixos são aqueles 
que decorrem da manutenção da estrutura produtiva da empresa, independendo 
da quantidade que venha a ser fabricada dentro do limite da capacidade instalada”. 
Para entender esse conceito vamos pensar em uma fábrica que tenha capacidade 
de processar 1,5 toneladas de uma determinada matéria-prima por mês, que aqui 
vamos assumir como borracha para produção de pneus. Para suportar esse volume 
de produção a empresa aluga um espaço onde a fábrica funciona, com máquinas 
instaladas para os processamentos, que sofrem depreciação periodicamente, tam-
bém tem o salário dos funcionários e os encargos trabalhistas, entre outros custos. 
Caso essa fábrica de pneus não produza nada no mês, ou caso ela produza a sua 
capacidade total, estes custos citados permanecerão os mesmos, ou seja, não haverá 
alteração influenciada alguma pela menor ou maior produção mensal. 
Os custos fixos ocorrerem de qualquer maneira, pois são eles que susten-
tam a estrutura operacional da empresa. A Figura 5 ajuda a compreender melhor 
esse conceito, pois representa o crescimento dos volumes de produção, enquanto 
os custos permanecem constantes.FIGURA 5 – GRÁFICO DE CUSTOS FIXOS
FONTE: As autoras
Se pensarmos no custo unitário de produto, quanto mais próximo da 
capacidade máxima de produção a fábrica operar, menor será este custo, ou seja, 
quanto maior o volume produzido, mais os custos fixos se dissipam, o que pode 
ser observado no gráfico da Figura 6. O gráfico também mostra que a curva do 
custo unitário não começa em zero, pois se considerarmos a produção de apenas 
um pneu, todos os custos fixos serão absorvidos por essa unidade, e conforme a 
fábrica vai produzindo mais pneus, esse custo vai diminuindo e sendo dividido 
entre os outros produzidos.
24
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
FIGURA 6 – GRÁFICO DE CUSTO FIXO UNITÁRIO
FIGURA 7 – GRÁFICO DE CUSTOS VARIÁVEIS
FONTE: As autoras
Para a definição de custos variáveis também vamos nos basear no con-
ceito de Megliorini (2011, p.11) onde “custos variáveis são aqueles que aumen-
tam ou diminuem conforme o volume de produção”. Se considerarmos o mesmo 
exemplo do custo fixo, devemos pensar na matéria-prima que a mesma fábrica 
de pneus compra mensalmente para sua produção, ou então na energia elétrica 
gasta pelos equipamentos utilizados na produção. Esses custos estão diretamen-
te relacionados com o volume de pneus que a empresa produz no mês, ou seja, 
quando mais ela produzir, mais terá que comprar matéria-prima e mais energia 
elétrica vai utilizar. Assim, se produzir sua capacidade máxima, terá um custo 
máximo variável, conforme é observado no gráfico da Figura 7. 
FONTE: As autoras
Quanto ao custo variável unitário, consideramos que, para toda unidade 
de produto fabricado seja incorporado o mesmo custo. Considerando ainda o 
exemplo da produção de pneus, podemos entender que cada pneu produzido 
terá atribuído a ele sempre o mesmo custo variável, pois se pensarmos que para 
produzir 1.000 pneus compraremos a quantidade de borracha adequada para esse 
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
25
FONTE: As autoras
FIGURA 8 – GRÁFICO DO CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO
volume de produção e gastaremos a energia elétrica necessária para esse volume, 
entendemos que caso a produção aumente, a matéria-prima também aumentará 
e consequentemente o gasto de energia, porém como a produção aumentou, este 
custo será sempre igual, como mostra o gráfico da Figura 8. 
No gráfico, assim como no custo fixo unitário, o custo variável unitário 
também começa em 1, pois com a produção zerada, não existem custos variáveis.
Outra classificação possível quanto à variabilidade dos custos, são os 
custos semivariáveis e os custos semifixos. Os custos semivariáveis são aqueles 
em que há relação com o volume de produção, mas essa relação não é direta, ou 
seja, quando o volume de produção é diminuído ou aumentado, o custo reage da 
mesma forma, porém não na mesma proporção. Esse custo será de zero quando 
não houver produção, e a partir de qualquer volume de produção ele começa a 
ser contabilizado (PADOVEZE, 2013).
EXEMPLO 1:
A empresa ABC Peças Ltda., que produz peças automotivas para várias 
marcas de automóveis, utiliza na produção das suas peças alguns materiais auxi-
liares para manutenção, como óleos, para lubrificação dos equipamentos de pro-
dução. O Quadro 4 apresenta o volume de produção e o custo com consumo dos 
óleos lubrificantes em cada mês, durante seis meses.
26
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
QUADRO 4 – CUSTO DO CONSUMO DE ÓLEOS LUBRIFICANTES PELA EMPRESA ABC
Mês Volume de produção (quantidade) Custo do consumo de óleos ($)
Janeiro 0 0
Fevereiro 100 50
Março 200 63
Abril 300 114
Maio 400 135
Junho 500 240
FONTE: As autoras
FONTE: As autoras
FIGURA 9 – GRÁFICO DE CUSTOS SEMIVARIÁVEIS
Se observarmos a relação do volume de produção com o custo do consu-
mo dos óleos, podemos ver que há uma relação, pois quando a produção cresce, 
esse custo também cresce, porém não existe uma proporcionalidade entre essas 
duas variáveis. Considerando ainda que no primeiro mês do ano a empresa es-
tava em férias coletivas e, assim, não houve produção, podemos afirmar que os 
equipamentos não foram utilizados e consequentemente não precisaram de ma-
nutenção, ou seja, não teve consumo de óleos lubrificantes. Neste sentido, nós 
podemos concluir que o custo do consumo deste óleo é um custo semivariável.
O gráfico apresentado na Figura 9 mostra o comportamento dos custos 
semivariáveis do exemplo anterior.
Já os custos semifixos são determinados elementos de custo que possuem 
parcelas de custos fixos e variáveis, por exemplo, a água gasta por uma empresa, se 
analisarmos que, caso não haja consumo de água na empresa, ou então o consumo 
for muito baixo, ainda sim ela pagará uma taxa fixa (custo fixo) estipulada pela com-
panhia de fornecimento. No entanto, se a mesma empresa começa a produzir, e essa 
produção consome água, se entendermos que quanto mais ela produzir, mais água 
vai consumir, ela pagará cada vez mais caro pelo consumo (custo variável), ou seja, 
existe variação em relação ao volume de produção, porém a partir de um determina-
do ponto, antes disso o custo é fixo (MEGLIORINI, 2011; PADOVEZE, 2013).
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
27
FONTE: As autoras
QUADRO 5 – CUSTO DO CONSUMO DE ÁGUA PELA EMPRESA S.O.S
EXEMPLO 2:
A empresa S.O.S Bebidas Ltda., que produz sucos de laranja, precisou 
interromper sua produção durante um mês. A empresa, que utiliza a água como 
sua principal matéria-prima, viu sua conta cair drasticamente após esse mês pa-
rada. A empresa continuou utilizando água nas suas áreas comuns, como admi-
nistrativo e comercial, nos banheiros, na cozinha e na limpeza. No entanto esse 
consumo foi tão baixo, comparado a quando a empresa está em plena produção, 
que a S.O.S pagou neste mês, apenas a taxa básica de $500, estipulada pela com-
panhia de água e saneamento da cidade onde ela está localizada. Nos próximos 
meses, após a parada, a S.O.S viu sua demanda disparar e suas próximas contas 
de água voltarem a subir, como pode ser visto no Quadro 5.
Mês Volume de produção de sucos (litros) Custo do consumo de água ($)
Janeiro 0 500
Fevereiro 2.000 1.500
Março 3.000 2.000
Abril 4.000 2.500
Maio 5.000 3.000
Junho 6.000 3.500
No caso da empresa S.O.S o custo de água é considerado como um custo 
semifixo, pois, mesmo sem produção, a empresa terá um custo fixo de $500, porém 
com o aumento do consumo consideravelmente, após um mês com a produção parada, 
a empresa viu sua conta aumentar proporcionalmente ao seu volume de produção. 
O gráfico apresentado na Figura 10 mostra o comportamento dos custos 
semifixos do exemplo anterior.
28
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
FIGURA 10 – GRÁFICO DE CUSTOS SEMIFIXOS
FONTE: As autoras
4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS PELA FACILIDADE DE 
ALOCAÇÃO
Esta também é uma classificação importante para as tomadas de decisões da 
empresa. Esta classificação é feita de acordo com a facilidade de identificar os custos em 
um produto, processo, atividade, ou seja, se for possível identificar o elemento de custo 
no produto, processo, atividade etc., o custo será direto, caso não, o custo será indireto.
Assim, itens como a matéria-prima, a energia elétrica gasta, os demais ma-
teriais utilizados na empresa e até a água e o cafezinho farão parte destes custos. 
A diferenciação entre os custos diretos e indiretos, vai de encontro à necessidade 
de estabelecer critérios para compor os custos de um produto, como representa-
do por Megliorini (2011) na Figura 11.
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
29
FIGURA 11 – FUNIL DE SEPARAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS
FONTE: Adaptada de Megliorini (2011)
Para explicar os custos diretos e indiretos, vamos tomar como base a 
produção de um determinado produto. Podemos chamar de custos diretos tudo 
aquilo que o produto consumiu de fato, como a matéria-prima e a mão de obra, 
ou a quantidade de horas que o operador trabalhou em sua produção.
Já os custos indiretos não podem ser facilmente atribuídosaos produtos, 
sendo assim necessita, de rateio, ou alocações. Já estudamos no Tópico 1, exem-
plos de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) para entender o cálculo do custo de 
um produto, então podemos recordar exemplos que vimos lá, como os materiais 
indiretos, e a mão de obra indireta. O sistema de custo tem várias dificuldades 
para alocar estes custos, pois não são tão simples, o que dá origem aos métodos 
de custeio, que iremos estudar mais afundo nas próximas unidades.
Para entender melhor o rateio ou alocação dos custos indiretos, vamos 
considerar um exemplo simples: a empresa Beta, que atua no ramo têxtil, produz 
em sua linha de produção dois tipos de produtos do vestuário social masculino, 
camisas e calças. As quantidades produzidas de cada item, os custos de maté-
ria-prima e mão de obra direta (considerando $28 a hora trabalhada) podem ser 
verificados no Quadro 6, a seguir:
30
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
QUADRO 6 – CUSTOS DIRETOS POR PRODUTO
Produtos
Volume de 
produção
(quantidade)
Horas
trabalhadas Custos Diretos
Matéria-
prima ($)
Mão de obra 
($28/h)
TOTAL
($)
Camisas 320 350 20.000 9.800 29.800
Calças 180 300 16.000 8.400 24.400
TOTAL 650 36.000 18.200 54.200
FONTE: As autoras
FONTE: As autoras
QUADRO 7 – CUSTOS INDIRETOS RATEADOS
Para calcularmos os custos indiretos que vão compor o custo do produto, 
consideramos que eles são: materiais de consumo, mão de obra indireta, aluguel 
etc. O total destes custos é de $25.000. Desta forma, a alocação dos custos será por 
forma de rateio aos produtos, conforme as horas de mão de obra trabalhadas. O 
Quadro 7 mostra como isso foi feito e os custos totais da produção.
Produtos
Volume de 
produção 
(quantidade)
Horas 
trabalhadas Custos Totais
Matéria-
prima ($)
Mão de
obra 
($28/h)
Custos
indiretos
TOTAL 
($)
Camisas 320 350 20.000 9.800 13.461 43.261
Calças 180 300 16.000 8.400 11.539 35.939
TOTAL 650 36.000 18.200 25.000 79.200
Esse exemplo segue o rateio através das horas trabalhadas para alocação dos 
custos indiretos que compões cada produto, no entanto, existem outros métodos que 
podem ser utilizados, e cada um afeta de uma forma os custos totais dos produtos.
5 INTEGRAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
É muito comum de ver a utilização conjunta de alguns conceitos de custo, não 
que se tenha uma necessidade de juntar todas essas classificações que nós já vimos, 
no entanto, se observarmos, há certa proximidade entre alguns deles. Por exemplo, 
os custos diretos e os custos variáveis, ou então os custos indiretos dos fixos. 
Quando pensamos nos custos diretos, podemos perceber que quase todos 
eles são variáveis, razão pela qual existe até um método de custeio que leva o 
nome desses dois custos, e logo mais veremos esse método. Mas de acordo com 
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
31
Padoveze (2013), nem todos os custos variáveis são diretos. Para que você enten-
da melhor essa relação, podemos exemplificar com os materiais diretos, que são 
custos diretos, porque fazem parte da estrutura do produto, mas eles também são 
custos variáveis, pois são proporcionais ao volume produzido. 
Ainda assim é importante ressaltar que quando falamos em classificação dos 
custos quanto a sua variabilidade, nós o estamos relacionando a uma variável, geralmente, 
ao volume de produção. Já quando falamos na classificação quanto à facilidade de aloca-
ção, estamos nos referindo a quão esses custos são identificáveis ou não nos produtos finais.
IMPORTANT
E
E também temos os custos diretos fixos, como royalties, licenças, e os projetos 
de engenharia, por exemplo, que estão diretamente ligados ao produto, e são custos 
que não têm uma variabilidade de acordo com a produção (PADOVEZE, 2013). 
A outra relação bem próxima é a dos custos indiretos e os fixos, pois também 
podemos dizer que a maioria dos custos indiretos são fixos. Mas é sempre bom lem-
brar que nos custos indiretos não é possível uma definição clara deles nos produtos, 
podendo, assim, serem custos indiretos fixos e custos indiretos variáveis. Para exem-
plificar um custo indireto variável vamos pensar na energia elétrica consumida (só o 
que foi gasto na produção e sem taxas), pois essa energia está indiretamente intrínse-
ca no produto final, e também está variando conforme o volume de produção. 
Mas a maioria dos custos está relacionada aos custos indiretos fixos, que 
são aqueles gastos que são impossíveis de identificar no produto final e que in-
dependem do volume da produção. Os aluguéis, o custo relacionado ao salário 
da gerência, a depreciação dos equipamentos e ferramentas são exemplos destes 
custos. Todas essas relações podem ser melhor memorizadas observando seus 
exemplos na matriz de integração dos custos, apresentada na Figura 12.
32
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
FIGURA 12 – MATRIZ DE INTEGRAÇÃO DOS CUSTOS
FONTE: As autoras
6 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS
Na literatura é possível de encontrar várias outras classificações relacio-
nadas a custos, porém, aqui vamos apresentar mais algumas citadas por Bornia 
(2019), são elas: classificação pelo auxílio à tomada de decisões, e classificação 
pela facilidade de eliminação.
A relevância dos custos para uma determinada tomada de decisão, po-
dem ser classificados como custos relevantes e não relevantes. Os custos relevan-
tes podem ser entendidos como aqueles que se alteram de acordo com a decisão 
tomada, e são altamente importantes para subsidiar essas decisões. Já os custos 
não relevantes independem da decisão. Para essa classificação, primeiramente, 
é necessário analisar a decisão a ser tomada, pois os custos relevantes para uma 
decisão podem não ser para outra e vice-versa (BORNIA, 2019).
A classificação pela facilidade de eliminação leva em consideração os cus-
tos em fixos elimináveis, ou evitáveis e não elimináveis. Custos fixos elimináveis 
são os que podem ser eliminados em curto prazo, por exemplo, a energia elétrica 
quando a empresa necessita encerrar por um tempo suas atividades. Os custos 
fixos não elimináveis não são eliminados em curto prazo, por exemplo, a depre-
ciação dos equipamentos quando um determinado produto é descontinuado, ou 
seja, para de ser produzido pela empresa.
7 SISTEMAS DE CUSTEIO
Para a gestão eficiente de uma empresa, é fundamental que ela faça tam-
bém a gestão de seus custos. Os sistemas de custeio, dentro de um conceito es-
tratégico, são essenciais neste sentido, pois são compostos por uma combinação 
de princípios e métodos que em conjunto com outras ferramentas de gestão pode 
trazer consideráveis benefícios às empresas. 
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
33
Para que uma empresa utilize um sistema de custeio, visto que existem 
várias configurações, é necessário que ela faça uma análise detalhada do seu con-
texto, definindo como o sistema será integrado ao modelo de gestão da empresa, 
onde deverão der considerados recursos humanos, aspectos fiscais e gerenciais, e 
o seu sistema de informação (FRANCISCO FILHO, 2020).
De acordo com o tipo de sistema utilizado e os parâmetros escolhidos, as 
informações relativas aos custos serão coletadas e processadas a fim de gerar rela-
tórios financeiros onde serão apresentados: os custos referentes aos produtos pro-
duzidos e aos serviços realizados; custos por departamentalização; índices de con-
sumo de insumos; entres outras informações relevantes relacionadas aos custos.
De acordo com Bornia (2019), a análise de um sistema de custos pode ser 
efetuada sob dois pontos de vista, um ele chama de princípio de custeio, que é 
quando, primeiro são observados que tipo de informação o sistema gera e se são 
adequadas ao que a empresa precisa. O outro ponto é o método de custeio, que diz 
respeito a como os dados são processados para que se obtenha as informações. 
Quanto aos objetivos dos sistemas de custeio podemos dizer que estão 
relacionados aos objetivos da contabilidade de custos, que são: a avaliação de esto-
ques,controle dos custos, e auxílio nas tomadas de decisões. Sendo a avaliação de 
estoque o objetivo principal da contabilidade de custos, entendemos que quando 
uma empresa produz só um tipo de produto, os custos são calculados de forma 
simples, porém se a empresa produz uma variedade muito grande de produtos, a 
alocação dos custos aos produtos por meio de sistemas de custeio é essencial, isso 
para que as variações nos estoques possam ser medidas (BORNIA, 2019).
Podemos verificar o auxílio dos sistemas de custeio no controle dos custos 
quando, por exemplo, surge algum problema em algum processo da empresa, 
pois isso gera um aumento nos custos totais ou então a redução no número de 
itens produzidos, que fazem com que o custo unitário do produto aumente, isso 
indicará a gerente a ocorrência do problema (BORNIA, 2019). 
Nesse caso, a partir do sistema de custeio é possível que se determine 
um comportamento esperado dos custos, e que se avalie os custos do período, 
onde, através da comparação do esperado com o incorrido é possível analisar 
os motivos das variações de custos e detectar o possível problema. As variações 
encontradas no controle também podem ser úteis no processo de tomada de de-
cisão com relação aos planejamentos da empresa, assim como nas decisões de 
descontinuar um produto, ou comprar de um equipamento novo, por exemplo. 
Quanto ao ponto de vista dos métodos de custeio, podemos entendê-lo como 
um processo para identificar o custo unitário de um produto, ou de todos os produ-
tos de uma empresa, se baseando nos custos diretos e indiretos. Os métodos conside-
rados mais básicos são o custeio por absorção e o custeio direto/variável, no entanto 
existem outros vários, alguns mais novos como o custeio por atividade (ABC), e al-
guns outros como o custeio por ordem de produção, custeio por processo, método da 
unidade de esforço da produção (UEP) e o método dos centros de custos.
34
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
Lembrando que método de custeio será o assunto que trataremos na Unidade 
2 e no primeiro tópico da Unidade 3, de forma mais detalhada. Abordando os mais impor-
tantes quanto aos seus conceitos e características.
ESTUDOS FU
TUROS
Na Figura 13 é apresentado um esquema com os tipos de gastos que são 
utilizados para três dos métodos citados acima: custeio por absorção, custeio 
direto/variável e custeio por atividade (ABC). 
FIGURA 13 – GASTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO
* Na legislação fiscal e societária, as despesas variáveis não fazem parte do custeio por absorção, 
por serem consideradas despesas operacionais, portanto, são consideradas gastos do período.
FONTE: Adaptada de Padoveze (2013)
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
35
Os métodos de custeio são, basicamente, uma forma de alocar nos produ-
tos, os gastos totais de acordo com o seu tipo. O mais utilizado deles é o custeio 
por absorção, ele aloca os custos fixos e indiretos, como a mão de obra direta, 
despesas gerais, e a depreciação de equipamentos, através do rateio, compondo, 
assim, o custo unitário do produto.
No custeio direto/variável, por exemplo, são alocados os custos variáveis, 
e a mão de obra direta, pois, apesar de que, se pensarmos a curto prazo (horizon-
te de um ano), este é classificado como custo fixo, se analisarmos a longo prazo 
(período de dez anos), ele se torna variável, considerando que a empresa pode 
crescer e consequentemente seu volume de produção também cresce, precisando 
contratar mais funcionários, ou o inverso (PADOVEZE, 2013).
Para Bornia (2019), custeio ABC tem como objetivo principal tomar os cus-
tos das atividades da empresa e entender seu comportamento. De acordo com o 
autor, esse método tenta encontrar as relações que existem entre os produtos e 
as atividades. Esse método de custeio é bastante comparado ao da absorção, mas 
essas relações e diferenças veremos na Unidade 2.
Quando um gasto não é alocado aos produtos, compondo seu custo unitário, 
ele é considerado como uma despesa operacional. Assim, seu valor total é lançado como 
gasto do período, nos resultados da empresa.
IMPORTANT
E
COMO A GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES IMPACTA NA TOMADA DE 
DECISÕES
Alice Schmitt
Vânia Abreu
Ricardo Messias
A gestão de custos hospitais é um dos maiores desafios para os gerentes financeiros. Com 
a redução do número de convênios gerada pela crise financeira e o crescimento nas taxas 
de desemprego nos últimos anos, muitas instituições têm buscado diferentes meios para 
otimizar os gastos e tomar decisões estratégicas. Mais do que sobreviver a esse cenário, 
as organizações podem utilizar as tecnologias na saúde para expandir os negócios, obter 
maior faturamento e vantagem competitiva no mercado.
IMPORTANT
E
36
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
Para isso, o gestor de uma instituição de saúde precisa ter o controle dos custos hospitalares 
de forma integral. Isto é, acompanhando métricas, dados e conceitos que têm um impacto 
direto sobre o orçamento. Tal como os valores gastos com materiais, o tempo de espera 
para o atendimento dos pacientes ou o período de ociosidade dos equipamentos. Muito 
além do controle básico de entradas e saídas de recursos, o gestor financeiro deve analisar 
diferentes aspectos e atividades dos hospitais que possam influenciar no faturamento final.
Uma gestão de custos hospitalares eficiente permite identificar os principais gargalos da 
instituição, desde questões operacionais, de infraestrutura e falhas nos fluxos de atendimento. 
Com o controle de dados também é possível reconhecer áreas e operações que podem ser 
otimizadas e fortalecidas para gerar resultados ainda melhores. Assim, a análise de dados é 
um processo de suporte à tomada de decisões gerenciais e estratégicas para a organização.
Tipos de custos hospitalares
Para compreender melhor os conceitos que envolvem a gestão de custos hospitalares, 
definimos os diferentes tipos:
• Custo: tudo que é gasto direta ou indiretamente, na prestação de um serviço ou na 
produção de um bem (produto).
• Custos fixos: são aqueles cujo valor não se altera quando se aumenta ou reduz a 
quantidade de volume dos serviços produzidos. Os custos fixos se mantêm mesmo que 
sem produção. Por exemplo, se um hospital atender 10 ou 30 pacientes, os custos com 
infraestrutura, segurança ou iluminação serão os mesmos naquele período.
• Custos variáveis: são aqueles cujo valor se altera quando se aumenta ou diminui a 
quantidade de volume de serviços prestados. Um exemplo são os gastos relacionados 
a matéria-prima: se há um aumento no número de exames de Raio-X, há um aumento 
no número de filmes radiológicos utilizados – se a organização não utiliza um PACS, por 
exemplo, os custos, sejam eles fixos ou variáveis, ainda podem ser classificados como 
diretos ou indiretos de acordo com a forma de aplicação.
• Custos diretos: são os custos que podem ser identificados diretamente no produto ou 
serviço. Consegue-se identificar a quantidade consumida ao se observar o serviço que 
está sendo prestado. Um exemplo são os medicamentos utilizados e a quantidade de 
tempo dos profissionais envolvidos no atendimento do usuário.
• Custos indiretos: são os custos que não tem possibilidade de identificação direta com o 
serviço prestado, por exemplo, a iluminação de um centro cirúrgico.
Gestão de custos hospitalares com o uso de dados digitais
Tradicionalmente, hospitais e centros de saúde realizam o controle de gastos com o uso 
de planilhas em cadernos ou servidores locais. Um dos problemas desse tipo de gestão é o 
retrabalho dos profissionais, que por vezes têm de fazer o rastreamento de dados de serviços 
prestados na organização de forma manual, buscando em arquivos físicos, detalhes sobre 
determinados procedimentos – principalmente nos casos em que há registro de glosas.
Além de ficar suscetível a erros e tomar muito tempo dos profissionais do setor financeiro, a 
gestão de custos hospitalares tradicional acaba desconsiderando as situações específicasque 
influenciam o faturamento final. Nesse caso, o famoso “cortar gastos” pode não resolver os 
problemas do orçamento e acabar gerando outras falhas na organização, como no caso de 
demissões. No entanto, o real problema podem ser os equipamentos que não têm sido utilizados 
com eficiência, ou os medicamentos com valor elevado que têm ficado parados no estoque.
Por outro lado, os gestores também podem acreditar que o orçamento está bom e 
que os resultados positivos são sinal de que a instituição está crescendo – quando na 
verdade existem vários processos que podem ser otimizados para aumentar ainda mais 
o faturamento. Atrasos de 15 ou 20 minutos para iniciar um procedimento no centro 
TÓPICO 2 — CLASSIFICAÇÃO E SISTEMAS DE CUSTOS
37
cirúrgico podem não parecer muito tempo para os profissionais ou pacientes. Contudo, 
a longo prazo se for contabilizado o tempo de ociosidade da sala, equipamentos e dos 
médicos, a percepção pode ser bem diferente.
Com a análise de relatórios avançados, os gestores podem detectar que o investimento 
no aluguel de alguns equipamentos, por exemplo, não é rentável para a organização 
– podendo tanto optar pela compra quanto pela desistência do serviço. Ele pode ser 
aplicado para procedimentos específicos, que muitas vezes podem não dar o retorno 
financeiro esperado.
Somente com o controle de dados, a partir de softwares robustos que permitam ter um 
panorama completo da organização, é que os gestores poderão tomar decisões eficientes, 
visando o crescimento e o maior faturamento dos hospitais. As unidades de saúde que hoje 
não realizam esse tipo gestão estão fadadas à falência a longo prazo. Mais que uma tendência 
do mercado, o uso de tecnologias no controle financeiro é a chave para que as instituições 
aumentem a vantagem competitiva e as possibilidades para obter melhores resultados.
Como abordado ao longo deste artigo, apenas a gestão financeira tradicional não é capaz 
de atender a complexidade dos processos que interferem diretamente no orçamento final 
dos hospitais. Dessa forma, é fundamental escolher a tecnologia adequada ao porte e às 
necessidades da sua organização, pois embora existam muitos aplicativos e serviços de controle 
financeiro, é fundamental que os hospitais busquem soluções que atendam às peculiaridades do 
setor de saúde, integrando funcionalidades e dados para qualificar o atendimento dos pacientes. 
FONTE: <https://bit.ly/3v9WgyA>. Acesso em: 1 set. 2020.
38
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
• O custo total é todo o custo do período para fabricar todos os produtos de 
uma empresa, e o custo unitário é o custo que foi gasto na fabricação de uma 
única unidade do produto.
• A departamentalização é a separação por setor dos gastos de uma empresa. O con-
ceito para a departamentalizar parte do processo de produção e também porque é 
necessário que se tenha uma correta distribuição dos esforços da mão de obra.
• Há várias classificações de custos, a variabilidade considera a relação dos cus-
tos com o volume de produção. Podemos classificar essa relação em custos 
fixos e custos variáveis.
• Os custos fixos são aqueles que decorrem da manutenção da estrutura produ-
tiva da empresa e independem do volume de produção. Já os custos variáveis 
são aqueles que estão intimamente ligados ao volume de produção, aumen-
tando ou diminuindo proporcionalmente ao que é produzido.
• A classificação dos custos pela facilidade de alocação é feita de acordo com a 
facilidade de identificar os custos em um produto, processo ou atividade, ou 
seja, se for possível identificar o elemento de custo no produto, o custo será 
direto, caso não, o custo será indireto.
• É muito comum ver a utilização conjunta de alguns conceitos de custo, não que se 
tenha uma necessidade de juntar todas essas classificações. Por exemplo, podem 
ter custos diretos fixos ou variáveis, ou então custos indiretos fixos ou variáveis. 
• Os sistemas de custeio são compostos por uma combinação de princípios e 
métodos que em conjunto com outras ferramentas de gestão pode trazer con-
sideráveis benefícios às empresas.
• Quanto aos objetivos dos sistemas de custeio podemos dizer que estão re-
lacionados aos objetivos da contabilidade de custos, que são: a avaliação de 
estoques, controle dos custos, e auxílio nas tomadas de decisões.
• Os métodos de custeio são basicamente, uma forma de alocar nos produtos, 
os gastos totais de acordo com o seu tipo.
39
1 Os custos são classificados de forma mais detalhada. Essa classificação é 
muito relevante, pois se tratarmos todos os custos da mesma forma, ficaria 
mais difícil identificar um problema financeiro, ou desenvolver produtos 
ou serviços que tenham uma boa relação custo/benefício. A partir deste en-
tendimento, referente aos conceitos de classificação de custos, associe os 
itens, utilizando o código a seguir:
I- Custos diretos.
II- Custos indiretos.
III- Custos fixos.
IV- Custos variáveis.
( ) Custos que variam com o volume de produção. 
( ) Custos que não variam com o volume de produção. 
( ) Custos que podem ser alocados diretamente aos produtos. 
( ) Custos que não são claramente identificáveis nos produtos. 
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) II – IV – III – I.
b) ( ) III – I – II – IV.
c) ( ) IV – III – I – II.
d) ( ) I – II – IV – III.
2 Dentre as possibilidades de classificação possível quanto à variabilidade 
dos custos, podemos identificar os custos semivariáveis e os custos semi-
fixos. Desta forma, com base no que você entendeu, diferencie os custos 
semifixos dos semivariáveis.
3 Sabemos que custo unitário é o custo que foi gasto na fabricação de uma 
única unidade de um determinado produto. Com os dados de produção 
relativos a uma Empresa X, apresentados na tabela a seguir, calcule o custo 
unitário para cada tipo de produto, A, B, C e D.
AUTOATIVIDADE
Produto Volume de Produção (quantidade) Custo total
A 200.000 R$ 350.000,00 
B 350.000 R$ 700.000,00 
C 120.000 R$ 60.000,00 
D 500.000 R$ 350.000,00 
40
4 São consideradas as unidades mínimas da empresa, representadas geral-
mente por homens e máquinas, que desempenham atividades homogêne-
as, ou seja, a menor fração da empresa ou de uma determinada área que 
desempenha o mesmo trabalho. Analisando este conceito, pode-se afirmar 
que ele está ligado a:
a) ( ) Atividades.
b) ( ) Custos fixos.
c) ( ) Centro de custos.
d) ( ) Posto de trabalho.
5 Os sistemas de custeio são compostos por uma combinação de princípios e 
métodos que, em conjunto com outras ferramentas de gestão podem trazer 
consideráveis benefícios às empresas. Para que uma empresa utilize um 
sistema de custeio é necessário que ela faça uma análise detalhada do seu 
contexto, definindo como o sistema será integrado ao modelo de gestão da 
empresa. Quanto aos objetivos dos sistemas de custeio podemos dizer que 
estão relacionados aos objetivos da contabilidade de custos. Desta forma, 
marque a alternativa que apresenta estes objetivos. 
a) ( ) Gestão de estoques, projetos de engenharia e controle dos custos.
b) ( ) Gestão de marketing, avaliação das vendas e controle de processos.
c) ( ) Avaliação de estoques, controle dos custos e auxílio nas tomadas de 
decisões. 
d) ( ) Avaliação das vendas, auxílio no desenvolvimento do produto/serviço 
e gestão das atividades.
41
TÓPICO 3 — 
UNIDADE 1
RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
1 INTRODUÇÃO
O estudo dos custos se faz muito importante no auxílio à tomada de de-
cisões de uma empresa, como já podemos ver nos tópicos anteriores. Neste con-
texto, o planejamento e a previsão dos lucros são essenciais, pois a maximização 
desses lucros são o objetivo principal de qualquer empresa com fins lucrativos 
(BORNIA, 2019). O planejamento empresarial servirá justamente para definir esse 
objetivo e identificar quais os melhores meios para atingi-lo. Este planejamento 
envolve um conjunto de procedimentos, que chamamos de análisede custo-vo-
lume-lucro (CVL), que irá determinar qual a influência no lucro das alterações do 
volume vendido e nos custos (LORENTZ, 2015). 
Podemos dizer então que a relação custo, volume e lucro permite que 
consideremos o impacto que os custos e o volume tem no lucro, e podemos fa-
zer isso por meio de vários cálculos, como: margem de contribuição; margem 
de segurança; ponto de equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio econômico; entre 
outros cálculos que vamos apresentar neste tópico.
Para que você entenda melhor tudo o que iremos tratar neste tópico, vamos 
assumir o lucro como sendo a consequência final esperada de uma gestão empresa-
rial eficiente, porém ele não é a única variável nessa trajetória, pois também devemos 
considerar as receitas, os custos, as despesas e os volumes. Os cálculos estudados aqui 
servem para relacionar estas variáveis e a sua influência no lucro (LORENTZ, 2015). 
O estudo e entendimento dessas variáveis, e dos cálculos que as inter-rela-
cionam, servem para apoiar os gestores das empresas em várias decisões, como: o 
preço de venda de um determinado produto, o que pode ser gasto com publicida-
de e propaganda, se sairá mais barato comprar pronto ou fabricar, quanto deverá 
ser produzido, e se oscilações na produção podem impactar muito na empresa, 
se um projeto é viável ou não, e a principal, que é quanto que a empresa deve 
produzir e vender para que não tenha prejuízo, servindo como uma balança nas 
decisões da empresa (Figura 14).
42
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
FIGURA 14 – BALANÇA DAS RELAÇÕES CUSTO/VOLUME/LUCRO
FONTE: As autoras
Antes de entendermos a relação do custo, do volume e do lucro, vamos 
relembrar e conhecer alguns conceitos que envolvem este estudo, isso fará com 
que você entenda melhor a utilização de cada termo, como eles podem influenciar 
nos cálculos que veremos a seguir e também para padronizar alguns símbolos 
que ajudarão a facilitar estes cálculos. Vamos começar por alguns conceitos, de 
uma forma breve, vamos relembrar o conceito de:
• Custos: valores que são consumidos na produção de bens e/ou serviços fi-
nais, tais como matéria-prima, mão de obra, energia, e outros custos indiretos, 
como a depreciação dos equipamentos.
• Despesas: não estão associadas a área fabril, e sim nos gastos administrativos 
e comerciais, e estão integradas a demonstração de resultados no mesmo pe-
ríodo em que ocorrem.
• Volume/quantidade: quando nos referimos a volume, estamos falando de 
volume de produção, que é a quantidade de produtos/serviços produzidos, 
ou volume de vendas, quantidade de produtos/serviços comercializados.
• Lucro: é a taxa de retorno positivo de um determinado investimento, deduzi-
do dos custos que este mesmo investimento exigiu.
• Prejuízo: ao contrário do lucro, o prejuízo é a taxa de retorno negativa de um 
determinado investimento, ou seja, quando os custos deste mesmo investi-
mento são maiores que o seu arrecadamento.
• Receita: é a entrada monetária que ocorre em uma empresa decorrente de 
suas atividades, ou seja, são os valores que ela ganha com a venda dos produ-
tos/serviços, aplicações financeiras etc.
Quanto às siglas utilizadas nos cálculos, cada autor costuma utilizar suas 
siglas específicas, aqui adotaremos uma simbologia simples, de fácil interpretação:
• PV – preço de venda unitário;
• CV – custo e despesas variáveis unitários;
• Q – quantidade produzida e vendida do produto;
• CF – custos e despesas fixas;
• CT – custo total;
• PO – receita de vendas em unidades físicas;
• MCU – margem de contribuição unitária;
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
43
• RCU – razão de contribuição unitária;
• RO – receita de vendas em unidades monetárias;
• PE – ponto de equilíbrio;
• PEC – ponto de equilíbrio contábil;
• PEE – ponto de equilíbrio econômico;
• PEF – ponto de equilíbrio financeiro;
• MS – margem de segurança;
• QF – ponto de fechamento;
• CFE – custo fixo eliminável.
2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
A análise da relação de custo, volume e lucro tem relação direta com os con-
ceitos de margem de contribuição unitária e razão de contribuição. Margem de con-
tribuição é o total da receita menos os custos variáveis, isto é, a Margem de contri-
buição unitária (MCu) é o preço de venda menos os custos e as despesas variáveis 
unitárias do produto. Essa margem representa o tanto do preço que o produto é ven-
dido, que pode ser utilizado para cobrir os custos e as despesas fixas e obter lucro.
MCu = Pv – cv
Um exemplo rápido para que você entenda melhor, é pensarmos em uma 
empresa que dispõe de um produto que é vendido por R$ 10, e que os custos e des-
pesas variáveis desse produto somam R$ 8 por unidade de produto. Assim teremos 
uma margem de contribuição unitária de R$ 2 (MCu = Pv – cv), ou seja, para cada 
unidade de produto vendida, sobraram R$ 2 para cobrir os custos fixos e para o lucro.
Já a Razão de Contribuição unitária (RCu) é a margem de contribuição unitá-
ria dividida pelo preço de venda, ou seja, ela representa a contribuição sobre as vendas, 
porém em porcentagem. Bornia (2019) diz que a RCu é a parcela com que o valor obti-
do com a venda contribuirá para os custos fixos ou para o lucro. Esses conceitos ajuda-
ram no planejamento estratégico da empresa e em processos de tomadas de decisões.
RCu = MCu/Pv
Se pensarmos no exemplo anterior, podemos entender que, se o preço do 
produto é de R$ 10, e a margem de contribuição unitária foi de R$ 2, aplicando a fórmula 
de RCu = MCu/Pv teremos uma razão de contribuição unitária de 0,2 ou seja, de 20%.
EXEMPLO 1:
Considerando uma empresa que produz dois produtos (X e Y), foram 
observados os seguintes dados:
44
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
QUADRO 8 – COMPARAÇÃO DE PRODUTOS PELA MCU
FONTE: Adaptada de Bornia (2019)
QUADRO 9 – COMPARAÇÃO DE EMPRESAS DE MCU
Produto X Produto Y
Pv ($/un) 10 20
cv ($) 6 10
MCu ($/un) 4 10
RCu (%) 40% 50%
Se comparar os dois produtos quanto a margem de contribuição unitária, 
observamos que o produto Y seria preferível ao produto X, pois sua margem é 
de $ 10 por unidade vendida, enquanto o X é de apenas $ 4 por unidade vendida. 
Pelo critério da razão de contribuição, o produto Y também é melhor.
EXEMPLO 2:
Em um exemplo um pouco mais detalhado vamos compara a situação de 
duas empresas a empresa Alfa e a empresa Beta, os dados são apresentados na 
Quadro 9 a seguir:
Empresa Alfa Empresa Beta
Pv ($/un) 10 20
cv ($) 6 16
Cf ($) 300.000 300.000
MCu ($/un) 4 4
RCu (%) 40% 20%
Po (un) 75.000 75.000
Ro ($) 750.000 1.500.000
FONTE: Adaptado de Santos (2013)
Analisando as duas empresas podemos afirmar que a empresa Alfa se en-
contra em uma situação melhor, pois mesmo que as duas apresentem MCu iguais 
e o mesmo ponto de equilíbrio em unidades físicas (Po), a empresa Alfa apresenta 
uma RCu maior, fazendo com que tenha maior rentabilidade. 
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
45
3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E OS FATORES LIMITANTES 
DE PRODUÇÃO
A margem de contribuição deve também levar em consideração o con-
ceito de fatores limitantes, isto é, variáveis internas ou externas que podem afe-
tar a produção de uma empresa (PADOVEZE, 2013). A margem de contribuição 
avalia a diferença entre o preço de venda de um produto e seu custo variável, no 
entanto, poderemos ter problemas quando levamos em consideração os demais 
produtos produzidos por uma mesma empresa.
Isso ocorre porque um produto pode ser mais rentável para a empresa, porém 
pode ter uma produtividade baixa por diversos fatores, por exemplo, sua complexida-
de. Por isso o conceito adequado é avaliar a margem de contribuição de cada um dos 
produtos que a empresa produz não isoladamente, mas com relação a estas restrições. 
As restrições mais comuns que podem afetar neste processo, de acordo 
com Padoveze (2013) são:
• demanda limitada, que é quando o mercado não absorve quantidades maiores; 
• fornecedores com a capacidade esgotada, restringindo o suprimento de ma-térias-primas;
• escassez de mão de obra especializada; 
• equipamentos que não têm capacidade de atender a um acréscimo na produção;
• a distribuição é comprometida, pois a área de logística não têm condições de 
aumentar a capacidade de distribuição dos produtos; 
• falta de capital e os novos investimentos em novas fábricas poderia atender ao 
aumento da demanda e da produção prevista;
• falta de capital de giro, a empresa está́ sem caixa para financiar o capital de 
giro necessário para aumentar produção e vendas; 
• sem linhas de crédito para financiar um aumento das vendas.
EXEMPLO 3:
Uma determinada empresa produz 12 unidades de um produto A, a mar-
gem de contribuição de A é de R$ 2. Ao final do processo a empresa terá uma 
margem de contribuição total de R$ 24. A empresa também produz um produto 
B, na mesma linha de A, que tem uma margem de contribuição de R$ 1 por uni-
dade, se ela produzir 40 unidades de B no mesmo período de A, sua margem 
de contribuição total será de R$ 40. Neste caso, se a empresa der preferência ao 
produto A, por gerar um maior resultado na venda, ela estará reduzindo sua ren-
tabilidade, em função dos fatores limitantes do processo produtivo.
Para que a empresa opte pela melhor alternativa, é importante que con-
sidere não apenas os efeitos da margem de contribuição, mas também os ganhos 
gerais de produtividade, analisando todo o conjunto de produtos produzidos e 
suas possíveis limitações. 
46
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
4 PONTO DE EQUILÍBRIO
O ponto de equilíbrio (PE), ou ponto de ruptura, é o nível de vendas no 
qual o lucro é nulo, ou seja, não há nem lucro e nem prejuízo, pois há um equilíbrio 
entre receitas totais e os custos e despesas totais. Se formos pensar quanto à mar-
gem de contribuição, podemos dizer que o ponto de equilíbrio é quando o mon-
tante de margem de contribuição se iguala ao montante de custos e despesas fixos.
Para tentar entender melhor o ponto de equilíbrio vamos pensar em um 
empreendedor novo, que resolveu abrir um negócio, esse empreendedor passará 
por um período onde as receitas geradas pelas vendas de seus produtos ainda 
não serão suficientes para a cobertura dos seus custos e despesas, neste momento, 
terá prejuízo, porém, com o passar do tempo a sua receita vai aumentando e o 
seu prejuízo diminuindo, até o momento em que ele passa a ter lucro. Este exato 
momento é onde estará seu ponto de equilíbrio. O ponto de equilíbrio pode ser 
calculado pelas expressões:
Para unidades físicas
Po = cf/Mcu
Para unidades monetárias
Ro = cf/Rcu
e
Ro = Po x Pv
De acordo com Bornia (2019), podemos representar o ponto de equilíbrio a 
partir da receita (Pv × Q) e dos custos totais (cv × Q + cf) colocados em um plano car-
tesiano, e a abscissa representará a quantidade vendida, como é visto na Figura 15.
FIGURA 15 – GRÁFICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
FONTE: Adaptada de Bornia (2019)
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
47
FIGURA 16 – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO EXEMPLO 2
Se pegarmos os mesmos dados do Exemplo 2, onde comparamos as em-
presas Alfa e Beta, teremos a seguinte representação, como mostra a Figura 16.
FONTE: Adaptada de Bornia (2019)
A partir da observação do gráfico é possível analisar outra questão do 
exemplo, pois, apesar das empresas terem o mesmo ponto de equilíbrio em unida-
des físicas, a empresa Beta tem o ponto de equilíbrio em unidades monetárias (eixo 
y) mais alto, ou seja, a empresa Beta terá que faturar o dobro para cobrir seus custos 
fixos, sendo menos interessante do que a empresa Alfa (BORNIA, 2019).
O ponto de equilíbrio de um produto poderá aumentar ou diminuir, de 
acordo com seus custos e receitas. Por exemplo, se o preço de venda do produto 
aumentar, consequentemente a receita será maior e o ponto de equilíbrio dimi-
nuirá, mas se os custos aumentarem, o ponto de equilíbrio também aumentará.
5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E 
FINANCEIRO
Agora que já entendemos sobre o que é ponto de equilíbrio, vamos enten-
der a diferença entre pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro. Basi-
camente, o que diferencia esses três pontos são os custos e as despesas fixas, pois, 
no ponto de equilíbrio contábil, são considerados os custos e as despesas contábeis 
que estão ligadas ao funcionamento da empresa. O ponto de equilíbrio econômico 
também está relacionado aos custos e as despesas fixas. No ponto de equilíbrio 
financeiro são considerados apenas os custos desembolsados, ou seja, aquele que 
faz com que a empresa fique financeiramente com menos dinheiro. Para um bom 
gerenciamento de uma empresa, esses três pontos são essenciais (BORNIA, 2019).
48
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
Ponto de equilíbrio contábil (PEC) 
O ponto de equilíbrio contábil é basicamente o que já vimos sobre de 
ponto de equilíbrio, é o ponto onde os custos e despesas totais se igualam com a 
receita da empresa. Esse ponto representa a quantidade mínima de venda que a 
empresa precisará ter para cobrir seus custos e despesas. 
Quando esse ponto é atingido, isso quer dizer que a empresa entrou em 
equilíbrio, o que nem sempre é bom, visto que o objetivo da maioria das empre-
sas é obter lucro, neste caso, ela estará operando apenas para gerar recursos que 
sejam suficientes para suprir suas necessidades de produção. Este ponto também 
é chamado de ponto de ruptura, ponto de nivelamento, ponto crítico ou ponto de 
quebra (LORENTZ, 2015).
No ponto de equilíbrio contábil não se leva em consideração o custo de 
oportunidade do capital investido, e nem os juros de empréstimos realizados pela 
empresa. Podemos entender como custo de oportunidade aquele rendimento que 
se obteria caso o custo do produto, serviço, e outros ativos da empresa, tivessem 
sido aplicados em alguma outra coisa.
O ponto de equilíbrio contábil pode ser representado pela seguinte fórmula:
PEC = cf/ MCu
Partindo do ponto de equilíbrio contábil de um determinado produto, se as 
vendas desse produto aumentarem, surgirá o lucro, que corresponde à margem de 
contribuição unitária vezes as quantidades vendidas acima desse ponto. Se a partir 
do PEC as vendas diminuírem, a empresa terá prejuízo, que é representado pelas 
vendas abaixo do ponto vezes à margem de contribuição unitária (LORENTZ, 2015). 
EXEMPLO 4:
A empresa GF, do ramo de cerâmica, produz em seu complexo fabril canecas 
para café. O preço de venda unitário dessas canecas é de R$ 10, o custo variável de 
cada uma é de R$ 6, a margem de contribuição unitária é R$ 4, e os custos fixos totais 
são de R$ 100.000. O ponto de equilíbrio contábil da empresa GF será em:
PEC = cf/ MCu
PEC = 100.000/ 4
PEC = 25.000 unidades
O que pode ser representado pelo quadro a seguir:
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
49
QUADRO 10 – PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL DA EMPRESA GF
Volume de 
produção (Q)
(unidade)
Custo 
fixo (cf)
(R$ )
Custo 
variável (cv) 
(R$ )
Custo total (CT)
(R$)
Receita de 
vendas (Ro)
(R$)
 Lucro (+) ou 
prejuízo (-)
(R$ )
10.000 100.000 60.000(10.000x6)
160.000
(100.000+60.000)
100.000
(10.000x10)
-60.000
(100.000-160.000)
20.000 100.000 120.000(20.000x6)
220.000
(100.000+120.000)
200.000
(20.000x10)
-20.000
(200.000-220.000)
25.000 100.000 150.000(25.000x6)
250.000
(100.000+150.000)
250.000
(25.000x10)
0
(250.000-250.000)
30.000 100.000 180.000(30.000x6)
280.000
(100.000+180.000)
300.000
(30.000x10)
20.000
(300.000-280.000)
40.000 100.000 240.000(40.000x6)
340.000
(100.000+240.000)
400.000
(40.000x10)
60.000
(400.000-340.000)
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
FIGURA 17 – GRÁFICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL DA EMPRESA GF
Observamos no Quadro anterior que o custo fixo manteve em R$ 100.000, pois 
ele independe do volume de produção, já o custo variável, tem seu valor unitário de 
R$ 6 aumentado em cada caneca produzida a mais. Quando a empresa vende 25.000 
canecas, ela atinge seu ponto de equilíbrio contábil, que é o ponto em que a receita se 
igualaaos gastos. Deste ponto em diante, conforme mostra o quadro, a empresa co-
meça a ter lucro. O gráfico relativo a este exemplo é apresentado na Figura 17. 
FONTE: Adaptada de Lorentz (2015)
50
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
O cálculo do ponto de equilíbrio contábil também pode ser complementado 
por alguma outra informação que a gerência solicite, como o lucro desejado, 
por exemplo. Também é importante salientar que a fórmula em quantidades 
possibilita calcular o PEC de cada produto. Como podemos ver na Tabela 7 para 
sabermos o valor da receita de vendas multiplicamos o volume de produção em 
unidades, pelo preço de venda unitário. 
As empresas também podem ser multiprodutoras, ou seja, produzir vários ti-
pos de produtos, onde seus custos fixos podem ser comuns ou diferentes para cada caso. 
Mas isso é assunto para logo mais.
ESTUDOS FU
TUROS
Ponto de equilíbrio econômico (PEE)
O ponto de equilíbrio econômico é o ponto onde a receita total se equi-
libra com os custos fixos mais os custos de oportunidade. Como já comentamos 
anteriormente, o custo de oportunidade é o retorno que a empresa obteria caso 
o custo do produto, serviço, e outros ativos da empresa, tivessem sido aplicados 
em alguma outra coisa, esse retorno normalmente corresponde à taxa de juros do 
mercado multiplicada pelo capital que foi investido (LORENTZ, 2015). 
Neste caso, assim como os outros tipos de pontos de equilíbrio, podemos 
dizer que o PEE acontece quando a soma da margem de contribuição totalizar um 
valor que cobre os custos e despesas fixas somadas ao custo de oportunidade. A 
ideia é basicamente que quando um empreendedor tem a sua disposição várias 
alternativas para investir, se ele tiver um valor X de capital, e só consiga optar por 
um dos investimentos, possivelmente ele escolherá aquele que promete o melhor 
retorno, ou seja, a alternativa escolhida é melhor do que as demais. O que levare-
mos em consideração para calcular o ponto de equilíbrio econômico é equivalente 
justamente ao retorno da alternativa descartada. 
O PEE pode ser determinado por meio da seguinte fórmula:
PEE = cf + custo de oportunidade/ MCu
Para que seja possível realizar esse cálculo, primeiro teremos que iden-
tificar o custo de oportunidade, e para isso é preciso fazer a análise dos riscos 
atribuídos aos investimentos alternativos, ou seja, precisamos comparar valores 
de igual poder de compra, neste caso, lucros (receitas e despesas), investimentos 
e juros reais. Desta forma, para o cálculo do custo de oportunidade, devem estar 
todos os valores (dados históricos da contabilidade) corrigidos. A inflação, tam-
bém deve ser levada em consideração (LORENTZ, 2015).
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
51
EXEMPLO 5:
A empresa Cristal, fabricante de utensílios domésticos, vende um produ-
to no valor unitário de R$ 12, em que os custos e as despesas variáveis unitárias 
somadas são de R$ 9 e os custos e despesas fixos do período somados são de R$ 
6.000. Vamos supor que a empresa Cristal tenha um capital de R$ 18.000, que se 
aplicados no mercado financeiro, ela conseguiria uma taxa líquida de 10% no 
período. O custo de oportunidade, neste caso, será de R$ 1.800 no período. Apli-
cando isso na fórmula teremos:
PEE = cf + custo de oportunidade/ MCu
PEE = R$ 6.000 + R$ 1800/ 3
PEE = 2.600 unidades
Portanto, se pensarmos no ponto de equilíbrio econômico em receita de 
venda em unidades físicas (Po), a quantidade produzida para atingir esse ponto 
será de 2.600 unidades. Para o cálculo do PEE em receita de venda em unidade 
monetária é só multiplicar a quantidade encontrada pelo valor unitário de venda:
PEE = 2.600 x R$ 12
PEE = R$ 31.200
Desta forma, o lucro esperado pela empresa Cristal só será obtido quando 
a empresa produzir e vender 2.600 unidades. Por que o lucro esperado por ela? 
É que se tivermos como base o ponto de equilíbrio contábil, se a empresa tiver 
produzindo e vendendo de 2.000 produtos até os 2.600, ela já teria um resultado 
positivo, mas se analisarmos de forma econômica, ela estará tendo prejuízo por 
não conseguir reaver o valor dos juros do capital investido.
Apesar da subjetividade dos custos de oportunidade, o ponto de equilíbrio 
econômico mostra de fato, o quão rentável que a atividade escolhida é (no caso o inves-
timento realizado), comparadas as outras opções. Assim é necessário levar em conta 
que o custo de oportunidade não representa custos realmente incorridos, mas que ser-
virão para comparar as possíveis alternativas de aplicações do capital (BORNIA, 2019).
Ponto de equilíbrio financeiro (PEF)
No caso do ponto de equilíbrio financeiro, os custos considerados são ape-
nas os custos desembolsados, ou seja, aqueles que realmente oneram financeiramen-
te a empresa. O PEF é o volume produzido e vendido que deve se igualar à receita 
total somada aos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a 
empresa. De acordo com os outros conceitos, o PEF representa o quanto deve ser ven-
dido para que os gastos desembolsáveis sejam cobertos. Desta forma, custos como a 
depreciação não são levados em consideração nos cálculos do PEF (LORENTZ, 2015). 
52
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
De uma forma mais fácil de entender, Bornia (2019) diz que o ponto de 
equilíbrio financeiro aponta a quantidade que a empresa terá que vender para 
não ficar sem dinheiro para pagar suas necessidades, pois se imagina que se a 
empresa estiver abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela necessitará de em-
préstimos para conseguir cobrir seus gastos, o que pode complicar sua situação. 
O PEF poderá ser determinado por meio da seguinte fórmula:
PEF = cf - Depreciação/ MCu
EXEMPLO 6:
Ainda utilizando a empresa Cristal, do Exemplo 5, vamos considerar que 
dos custos e despesas fixos do período (R$ 6.000), 10% corresponda à depreciação 
(R$ 600). Para identificarmos o ponto de equilíbrio financeiro, neste caso, com 
relação à quantidade vendida (receita de venda em unidades físicas), calculamos:
PEF = R$ 6.000 – R$ 600/ 3
PEF = 1.800 unidades
Para o cálculo do PEF em receita de venda em unidade monetária (Ro) é 
só multiplicar a quantidade encontrada pelo valor unitário de venda:
PEF = 1.800 x R$ 12
PEF = R$ 21.600
A empresa Cristal produzindo e vendendo 1.800 unidades, conseguirá 
manter o equilíbrio financeiro, mas se pensarmos de acordo com o ponto de equi-
líbrio contábil e econômico, considerando o que foi informado no Exemplo 5, 
onde o ponto de equilíbrio contábil é de 2.000 unidades, e o econômico é de 2.600, 
a empresa terá prejuízo tanto contábil, quanto econômico. 
Um ponto importante a ser considerado quando falamos em ponto de 
equilíbrio é quando a empresa produz e vende vários produtos/serviços. Aconte-
ce que quase sempre existem custo fixos para cada produto, mas também existem 
aqueles que são comuns a todos os produtos da empresa, e, assim, são rateados, 
o que pode levar a um erro de cálculo. Por isso também discutiremos uma forma 
de calcular o ponto de equilíbrio nessa situação.
Ponto de equilíbrio em empresas multiprodutoras
Tudo que vimos até agora no estudo das relações entre custo/volume/lu-
cro levamos em consideração que as empresas produziam apenas um tipo de pro-
duto, o que, de certa forma, tornou tudo mais simples nos cálculos para obter os 
pontos de equilíbrio, no entanto, dificilmente, as empresas produzem e vendem 
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
53
um só tipo de produto, o que tornam esses cálculos um pouco mais complexos. 
Também é importante considerar as várias características que diferem um produ-
to do outro, como tamanho, número de componentes, peso etc. 
Apesar de vários autores trazem formas de se calcular o ponto de equilí-
brio nestes casos, Bornia (2019) afirma que não há sentido ratear os custos indire-
tos fixos aos produtos. O autor explica que não há somente uma combinação de 
produtos que pode levar o equilíbrio das contas. Assim, cada um dos produtosdeve cobrir seus custos diretos os custos indiretos fixos devem serem cobertos 
pela margem de contribuição que sobra. 
Entretanto, essa análise para equilibrar receita e custo também pode ser 
realizada por meio da comparação dos produtos de acordo com as razões de con-
tribuição (RCu) e com a sua participação nas vendas, isso fará com que a empresa 
tenha uma noção da contribuição de cada produto para o lucro da empresa.
A partir dessa comparação é possível definir algumas ações que podem auxi-
liar a empresa a aumentar sua margem de lucros. Por exemplo, ao analisar produtos 
que têm uma alta rentabilidade, e também uma alta participação nas vendas, sabere-
mos que estes são os melhores para a empresa e que talvez não seja necessário mexer 
nos seus custos e nem aumentar suas vendas. Já para aqueles produtos que têm baixa 
rentabilidade e alta participação nas vendas serão necessárias algumas ações, como 
reduzir os custos diretos, por exemplo, com o objetivo de fazer com que a margem de 
contribuição aumente. Nos produtos que têm uma alta rentabilidade e baixa partici-
pação nas vendas, o planejamento seria no sentido de fazer com que o produto venda 
mais, como uma ação de marketing. E para aqueles produtos que têm uma baixa 
rentabilidade e também baixa participação nas vendas é necessário que a análise seja 
mais detalhada e até avaliada a possibilidade de descontinuar a produção.
EXEMPLO 7:
Uma empresa fabricante de eletrodomésticos produz um mix de quatro 
produtos diferentes, esses produtos são: geladeira, máquina de lavar, fogão e for-
no micro-ondas. No quadro a seguir, é possível verificar os custos variáveis totais 
e também as margens de contribuição dos quatro produtos.
QUADRO 11 – DADOS DA FABRICANTE DE ELETRODOMÉSTICOS
Produtos Geladeira Máquina de lavar Fogão Forno micro-ondas Total
Receita ($) 1.000 700 300 250 2.250
(%) 45% 31% 13% 11% 100%
cv 800 630 85 145 1.660
MCu 200 70 215 105 590
Rcu 20% 10% 71,7% 42% 26,2%
FONTE: As autoras
54
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
Se observarmos os valores de cada um dos produtos no quadro, podemos 
perceber que o fogão é o que traz melhor resultado entre os quatro, pois apesar 
da geladeira representar a maior receita da empresa, seus custos são altos, dessa 
forma, sua margem de contribuição acaba sendo um pouco menor. Caso a receita 
do fogão aumentasse, seu desempenho poderia ser ainda melhor. Já a máquina 
de lavar é o pior desempenho da empresa, pois apesar de representar um valor 
alto para a receita, ela também tem os custos altos e sua margem de contribuição 
muito pequena. Neste caso, uma solução seria diminuir seus custos.
6 MARGEM DE SEGURANÇA
Margem de segurança é quanto que a empresa trabalha acima do ponto 
de equilíbrio, para garantir que o negócio se sustente. Por exemplo, se uma em-
presa tem o seu ponto de equilíbrio for R$ 70.000, e seu faturamento médio é de 
R$ 140.000,00, sua margem de segurança de 50%. Isso quer dizer que, caso a em-
presa passe por uma crise, ou qualquer que seja o problema, ela ainda terá uma 
margem para redução em seu faturamento de até 50%, sem que tenha prejuízo.
Essa margem pode ser representada tanto em unidades físicas, quanto 
monetárias. Ou então em percentual, que é a maneira mais utilizada, pois torna o 
entendimento da informação mais fácil. 
Dessa forma, a empresa consegue perceber o sinal de alerta muito antes 
de começar a trabalhar no ponto de equilíbrio, o que pode levá-la a tomar deci-
sões para evitar que isso aconteça.
Para o gestor é muito importante saber essa diferença entre as quantida-
des apresentadas no PE e as quantidades que a empresa pretende vender, pois 
quanto maior a margem de segurança, maior a capacidade de lucro da empresa. 
A margem de segurança pode ser calculada pela seguinte fórmula:
MS (%) = Q – PE/Q
Lembre-se de que no início deste tópico foram apresentadas todas as simbo-
logias e abreviaturas utilizadas. 
MS = Margem de Segurança.
Q = quantidade produzida e vendida.
PE = Ponto de Equilíbrio.
NOTA
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
55
Para este cálculo podemos considerar que, por ser um índice, sempre que 
a empresa estiver trabalhando acima do seu ponto de equilíbrio, esse valor irá 
variar entre 0 < MS > 1, sendo que, quanto mais perto de zero estiver a margem 
de segurança, maior será o risco de a empresa ter prejuízo, caso não consiga con-
tornar a situação.
EXEMPLO 8: 
A empresa MHF Ltda., que produz ração para cachorros, está preocupada 
com uma possível crise no mercado que está assombrando os fabricantes de ali-
mentos para pets. Com isso a MHF resolveu analisar a sua margem de segurança 
para, caso a crise se instaure, saber quanto o seu faturamento pode reduzir sem 
que ela tenha prejuízo. Os dados da empresa são os seguintes:
• Gastos fixos: R$ 1.000/mês. 
• Matéria-prima/embalagem: R$ 8/kg. 
• Preço de venda: R$ 10/kg.
• Volume de vendas: 600 kg/mês.
Ou seja, temos o cf = R$ 1.000/mês, cv = R$ 8/kg, Pv = R$ 10/kg, e Q = 
600kg/mês.
Para calcular a margem de segurança vamos levar em consideração o seu 
ponto de equilíbrio contábil. Para isso calculamos:
PEC = cf/MCu
Lembrando que:
MCu = Pv-cv
MCu = R$ 10/kg – R$ 8/kg
MCu = R$ 2/kg
Então:
PEC = R$ 1.000/ R$ 2/kg
PEC = 500kg
A empresa então tem seu ponto de equilíbrio em 500kg. Com isso, 
poderemos calcular a sua margem de segurança que será:
MS = Q – PEC/Q
MS = 600kg – 500kg/ 600kg
56
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
MS = 0,1667
MS = 16,67%
A representação gráfica deste exemplo podemos observar na Figura 18:
FIGURA 18 – GRÁFICO DA MARGEM DE SEGURANÇA DA EMPRESA MHF
FONTE: As autoras
Com isso entendemos que a MHF tem uma margem de segurança de 
16,67%, ou seja, caso a crise se confirme, ela poderá comprometer 16,67% da sua 
receita sem que tenha prejuízo. Se a redução for maior que isso, a empresa come-
çará a operar com prejuízo.
7 PONTO DE FECHAMENTO
O ponto de fechamento aponta o nível de atividade mínimo em que ainda 
é vantajoso a empresa operar. Esse ponto pode levar a empresa à decisão de en-
cerrar temporariamente suas atividades ou não. A partir da sua identificação, uma 
empresa que trabalha com uma demanda sazonal, pode analisar se é mais viável 
ficar aberta ou fechar temporariamente na época de baixas vendas, por exemplo. 
Isso ocorre porque, se a empresa fecha, ela elimina alguns dos seus custos 
fixos. E esse ponto representa justamente a quantidade de produção mínima para 
que a empresa consiga cobrir os custos fixos que ela consegue eliminar (eliminá-
veis). Caso essa margem esteja acima dos custos fixos elimináveis, podemos enten-
der que ela também irá cobrir parte dos custos fixos não elimináveis. No entanto, se 
ela estiver abaixo, será melhor ela encerrar as atividades temporariamente. 
Falamos em fechar temporariamente porque se considerarmos o fecha-
mento total e definitivo, deveríamos levar em consideração, neste caso, o ponto 
de equilíbrio econômico, pois se a empresa não está dando o retorno que outro 
investimento daria, a decisão mais correta seria investir em outra coisa.
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
57
Podemos entender como Demanda Sazonal aquela demanda por um pro-
duto/serviço que aumenta consideravelmente, ou só ocorre, em uma época específica do 
ano, como os ovos de Páscoa na Páscoa, ou então a demanda de sorvetes no verão.
NOTA
O conceito de ponto de fechamento também é válido para analisar se deverí-
amos eliminar ou não um determinado tipo de produto do nosso mix, ou então uma 
linha inteira de produtos. Nesse caso, os custos fixos elimináveis seriam os custos 
específicos desse produto ou linha, e os custos fixos não elimináveis seriam os custos 
comuns a toda empresa, que deverão ser alocados nos outros produtos ou linhas. 
Para o cálculo do ponto de fechamento utilizamos a seguinte equação:
Qf = cfe/ MCu
EXEMPLO 9:
A empresa JJJ Sorvetes tem um custo fixo de R$ 30.000, em que R$ 20.000 
são elimináveis e R$ 10.000 sãoreferentes a aluguel, depreciação etc., ou seja, não 
são custos elimináveis. Ela trabalha com uma margem de contribuição unitária 
de R$ 10. Considerando que no mês de junho estão previstas temperaturas muito 
baixas, ela precisa decidir se encerra temporariamente suas atividades neste mês.
Para isso vamos calcular:
Qf = cfe/ MCu
Qf = 20.000/ 10
Qf = 2.000 unidades
Assim, o ponto de fechamento da JJJ é de 2.000 unidades, ou seja, só 
justificará a empresa ficar aberta no mês de junho se ela tiver uma produção e 
venda de 2.000 unidades de sorvetes, caso a produção e venda seja menor que isso, 
o mais prudente, para não comprometer a empresa, é o fechamento temporário.
58
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
LEITURA COMPLEMENTAR
ENTENDA A IMPORTÂNCIA DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL
Uma empresa precisa encontrar o ponto de equilíbrio contábil para con-
seguir ter sucesso e manter a saúde financeira. Esse índice representa o mínimo 
necessário que deve ser realizado para o gestor pagar as contas mensais. Caso 
contrário, só haverá prejuízo. Ao realizar esse cálculo, é possível identificar se 
a melhor estratégia é reduzir os custos ou aumentar as vendas. Saiba como esse 
valor pode influenciar o negócio.
O que é ponto de equilíbrio contábil?
O ponto de equilíbrio contábil é quando a receita total se iguala ao total de 
custos e despesas financeiras da empresa. Um faturamento inferior a esse valor 
indica que a empresa teve prejuízo e não terá recursos financeiros em caixa para 
pagar as suas contas mensais.
Essa é uma variável importante que todo gestor precisa conhecer, pois ela 
indica o número de vendas mínimas necessárias a cada mês. Logo, o indicador 
pode ser utilizado para determinar as metas da organização conforme a sua ca-
pacidade produtiva.
Diferença entre ponto de equilíbrio contábil, financeiro e econômico
Quando falamos sobre esses indicadores, existem algumas diferenças que 
devem ser observadas. O ponto de equilíbrio financeiro se difere do contábil por-
que nele são excluídos dos custos fixos a depreciação dos ativos e também outras 
despesas não desembolsáveis.
Nesse caso, algumas empresas incluem em seus balanços anuais a deprecia-
ção como custo. Aqui, essa diferença é ignorada, pois a organização se importa ape-
nas com os gastos que representam um desembolso de dinheiro do caixa da empresa.
Já no ponto de equilíbrio econômico, o custo de oportunidade é acrescentado 
à soma, tratando-se de uma correção monetária junto com as despesas fixas. Essa é a 
principal diferença entre ponto de equilíbrio contábil econômico e financeiro.
Quais são as vantagens de acompanhar esse indicador?
Esse indicador auxilia o gestor a adotar as estratégias para que a organização 
obtenha ao menos o valor mínimo necessário para pagar as contas fixas e variáveis. 
Também ajuda na identificação dos pontos que geram maiores despesas no negócio. 
Veja a seguir os principais benefícios de acompanhar o ponto de equilíbrio:
TÓPICO 3 — RELAÇÃO DOS CUSTOS, VOLUME E LUCRO (CVL)
59
Custo do serviço
O ponto de equilíbrio na contabilidade auxilia o gestor a examinar o im-
pacto de uma mudança no custo de um produto que reflete diretamente no seu 
trabalho. Um exemplo disso é o caso de uma empresa de limpeza que precisa 
comprar os materiais necessários para desempenhar o serviço, como vassouras, 
panos, alvejantes e outros.
Se três itens apresentarem uma mudança no valor unitário de R$ 5,00 para 
R$ 8,00, qual será o impacto geral em seu serviço? Provavelmente, será necessá-
rio ajustar o preço ou buscar um produto similar para compensar esse custo ex-
tra. Uma possibilidade é verificar se é possível aumentar as vendas e ganhar em 
quantidade de trabalho, por exemplo.
Planejamento de compras
Outra vantagem importante a ser considerada é a capacidade de aten-
dimentos por mês. Por exemplo: a empresa de limpeza realiza 60 atendimentos 
mensais. Isso resulta na utilização de cinco alvejantes nesse período.
Esse conhecimento permite que o gestor saiba em média quantos produ-
tos precisa ter em estoque para que sua equipe realize as atividades. Assim, ele 
consegue ter a quantidade necessária de produtos para executar as tarefas, evi-
tando a compra excessiva de mercadorias ou a falta delas.
Campanhas de marketing
Caso seja necessário aumentar o valor dos serviços para conseguir alcan-
çar o ponto de equilíbrio, o gestor precisará investir em uma ação de marketing. 
Desse modo, é possível evitar atritos e perdas de contratos.
Outro benefício de saber calcular o ponto de equilíbrio contábil é a iden-
tificação do número de vendas ideal para conseguir arcar com os custos do ne-
gócio. Nem sempre ampliar as negociações representa uma vantagem, pois isso 
demanda um acréscimo na produtividade.
Em alguns casos, essa mudança também pode indicar um aumento de 
custos para uma empresa. Logo, o gestor precisa conhecer a capacidade máxima 
produtiva da equipe e atuar com base nesse critério. Aumentando a demanda, 
pode haver mais investimentos e alteração nos valores fixos e variáveis, com a 
contratação de pessoas ou locação de um espaço maior.
Controle de gastos
O gestor pode encontrar maneiras de controlar os gastos para conseguir 
chegar ao ponto de equilíbrio da companhia. Em alguns casos, o gestor poderá 
identificar que a redução do seu próprio salário pode gerar uma economia.
60
UNIDADE 1 — FUNDAMENTOS PARA A GESTÃO DE CUSTOS
Assim, é possível evitar a necessidade de aumentar o preço do serviço. 
Em contrapartida, se ele trocar a qualidade dos materiais e optar por modelos 
mais baratos, isso não representará, necessariamente, um equilíbrio financeiro.
Sistema de gestão para controle financeiro
O gestor precisa conhecer a projeção de receitas e despesas para compre-
ender se a companhia consegue pagar as suas dívidas ou ter lucro. Portanto, é 
fundamental realizar um acompanhamento minucioso das finanças e controlar 
todos os centavos utilizados. Utilizar um sistema de gestão é uma das formas de 
garantir a veracidade das informações.
Esse sistema permite a criação de parâmetros para alertar quando o ponto 
de equilíbrio foi alcançado ou quanto falta para chegar ao valor necessário. Isso 
ajuda a gestão financeira da empresa, já que o gestor consegue adotar as melhores 
estratégias para evitar prejuízos.
FONTE: <https://bit.ly/3zl8Jmk>. Acesso em: 18 set. 2020.
61
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• A relação custo, volume e lucro permite que consideremos o impacto que 
os custos e o volume tem no lucro, e podemos fazer isso por meio de vários 
cálculos, como: margem de contribuição; margem de segurança; ponto de 
equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio econômico; entre outros cálculos que 
vamos apresentar neste tópico.
• Margem de contribuição é o total da receita menos os custos variáveis, a Mar-
gem de contribuição unitária (MCu) é o preço de venda menos os custos e as 
despesas variáveis unitárias do produto. Essa margem representa o tanto do 
preço que o produto é vendido, que pode ser utilizado para cobrir os custos e 
as despesas fixas e obter lucro.
• O ponto de equilíbrio (PE), ou ponto de ruptura, é o nível de vendas no qual o 
lucro é nulo, ou seja, não há nem lucro e nem prejuízo, pois há um equilíbrio 
entre receitas totais e os custos e despesas totais. E que existem basicamente 
três tipos de pontos de equilíbrio: Ponto de equilíbrio contábil, ponto de equi-
líbrio econômico e o ponto de equilíbrio financeiro.
• O ponto de equilíbrio contábil (PEC) é o ponto onde os custos e despe-
sas totais se igualam com a receita da empresa. Esse ponto representa a 
quantidade mínima de venda que a empresa precisará ter para cobrir seus 
custos e despesas. 
• O ponto de equilíbrio econômico (PEE) é o ponto onde a receita total se equi-
libra com os custos fixos mais os custos de oportunidade. 
• O PEF é o volume produzido e vendido que deve se igualar a receita to-
tal somada aos custos e despesas que representam desembolso financeiropara a empresa.
62
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pensando em facilitar sua compreensão. Acesse o QR Code, que levará ao 
AVA, e veja as novidades que preparamos para seu estudo.
CHAMADA
• Margem de segurança é o quanto que a empresa trabalha acima do ponto 
de equilíbrio, para garantir que o negócio se sustente. E que essa margem 
pode ser representada tanto em unidades físicas, quanto monetárias, ou 
então em percentual, que é a maneira mais utilizada, pois torna o enten-
dimento da informação mais fácil.
• O ponto de fechamento aponta o nível de atividade mínimo em que ainda é 
vantajoso a empresa operar. Esse ponto pode levar a empresa a decisão de 
encerrar temporariamente suas atividades ou não.
63
1 A análise da relação de custo, volume e lucro possui uma relação direta com 
os conceitos de margem de contribuição unitária e razão de contribuição. 
Neste sentido, qual é a diferença entre Margem de Contribuição unitária e 
Razão de contribuição unitária?
2 Na contabilidade dos custos, o ponto de equilíbrio é o nível de vendas no qual 
o lucro é nulo, ou seja, não há nem lucro e nem prejuízo, pois há um equilíbrio 
entre receitas totais e os custos e despesas totais. Pode-se dizer que o ponto 
de equilíbrio é quando o montante de margem de contribuição se iguala ao 
montante de custos e despesas fixos. Existem três tipos de pontos de equilíbrio: 
ponto de equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio econômico e o ponto de equi-
líbrio financeiro, aponte quais as principais diferenças entre eles.
3 Para responder às próximas questões, analise o seguinte problema:
 A empresa SSS está́ considerando a introdução de um novo produto na sua 
linha de produção. Eis os dados deste produto com relação aos custos e preços: 
Preço de venda: R$ 200 por unidade
Custos e despesas variáveis: R$ 120 por unidade
Custos e despesas fixas: R$ 300.000 por período
Com base nos dados apresentados da empresa SSS. Marque a alternativa que 
apresenta o ponto de equilíbrio contábil do novo produto que a empresa está 
introduzindo na sua linha de produção (em unidades):
a) ( ) 3.750 unidades.
b) ( ) 2.050 unidades.
c) ( ) 1.875 unidades.
d) ( ) 932 unidades.
4 Considere que a empresa SSS, caso não introduza este produto na sua linha, 
terá uma oportunidade de investir o seu capital em outro negócio que lhe 
renderia R$ 10.000 no período. Neste caso, marque a alternativa que apre-
senta qual será o ponto de equilíbrio econômico deste produto no período.
a) ( ) 127 unidades.
b) ( ) 300 unidades.
c) ( ) 1.750 unidades.
d) ( ) 3.875 unidades.
AUTOATIVIDADE
64
5 Considere ainda que dos R$300.000 de custos e despesas fixos que a empre-
sa SSS terá, R$30.000 seja de depreciação dos equipamentos para produção. 
Desta forma, marque a alternativa que apresenta o ponto de equilíbrio fi-
nanceiro deste produto no período.
a) ( ) 2.375.
b) ( ) 3.175.
c) ( ) 3.375.
d) ( ) 3.875.
65
REFERÊNCIAS
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3. 
ed. São Paulo: Atlas, 2019.
FRANCISCO FILHO, V. P. Gestão de custos. Curitiba: Contentus, 2020.
LORENTZ, F. Contabilidade e análise de custos: uma abordagem prática e obje-
tiva: 250 exercícios resolvidos. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2015.
MEGLIORINI, E. Custos. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2018.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 3. ed. São Paulo: Pearson Prentice 
Hall, 2011.
NETO, O. G. Análise de custos. Curitiba: IESDE Brasil S.A., 2008.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade de custos: teoria, prática, integração com siste-
mas de informação (ERP). São Paulo: Cengage Learning, 2013.
SANTOS, L. F. B. dos. Gestão de custos: ferramentas para a tomada de decisões. 
Curitiba: InterSaberes, 2013.
SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. Curitiba: InterSaberes, 2013.
SILVA, E. J.; GARBRECHT, G. T. Custos empresariais: uma visão sistêmica do 
processo de gestão de uma empresa. Curitiba: InterSaberes, 2016.
66
67
UNIDADE 2 — 
MÉTODOS DE CUSTEIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• apresentar os principais métodos de custeio utilizados;
• entender a forma como as empresas agregam ao preço de venda, seus 
custos de fabricação; 
• possibilitar ao acadêmico visualizar as características de cada método, 
vantagens e desvantagens, competências e limitações;
• auxiliar em tomadas de decisões futuras, onde esta escolha influenciará 
os valores dos custos de produção e, consequentemente, dos estoques e 
do resultado de uma empresa.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No decorrer da 
unidade, você encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o 
conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
TÓPICO 2 – MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
TÓPICO 3 – MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
TOPICO 4 – MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO DE 
PRODUÇÃO)
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos 
em frente! Procure um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá 
melhor as informações.
CHAMADA
68
69
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Na Unidade 1, você foi apresentado a alguns conceitos gerais sobre mé-
todos de custeio. Nesta unidade, nós vamos abordar de forma mais aprofundada 
alguns dos métodos mais importantes: método de custeio por absorção; método 
de custeio direto ou variável; método de custeio por atividade (ABC); e Método 
de custeio UEP (Unidade de Esforço de Produção).
Conforme o avanço dos tópicos, você perceberá que a diferença entre os 
métodos não é tão simples e, dependendo da interpretação, podem parecer até 
divergentes. No entanto, nenhum método é melhor ou mais importante que o ou-
tro, isso dependerá das características da empresa onde ele será empregado. Por 
isso, é essencial que você tenha conhecimento sobre cada um deles e a situação 
mais apropriada para utilizá-los. 
Outro ponto importante é que existe um método que é utilizado, princi-
palmente, para atender ao fisco brasileiro, e os demais possuem profundo enfo-
que gerencial o que pode potencializar as decisões dos gestores da empresa.
TÓPICO 1 — 
MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
É importante lembrar que na Unidade 1 definimos os métodos de custeio 
como um processo para identificar o custo unitário de um produto, ou de todos os produ-
tos de uma empresa, baseando-se nos custos diretos e indiretos.
NOTA
Apesar da sua importância para determinar o custo de um produto, os méto-
dos de custeio também vêm recebendo algumas críticas, isso devido ao seu emprego 
inadequado, o que pode gerar informações erradas e levar gestores a tomar decisões 
incorretas (CRUZ, 2012). As mudanças tecnológicas podem ser a grande causa desses 
equívocos, pois sempre que um método é implantado, todas as mudanças devem ser 
acompanhadas, a fim de saber se ele ainda satisfaz as demandas da empresa.
Isso ocorre pois, se formos analisar cada um dos métodos de custeio, iremos 
perceber que a funcionalidade de cada um é a diferença mais relevante entre eles, 
ou seja, cada método foi pensado para um determinado objetivo (CRUZ, 2012). Se, 
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
70
em algum momento, as mudanças que ocorreram na empresa fizeram com que al-
gumas características importantes nos custos também mudassem, talvez seja a hora 
de rever se o método utilizado ainda está de acordo com o objetivo pretendido.
É por isso que algumas questões devem ser levantas pelo gestor antes de 
aplicar qualquer método de custeio em uma empresa, por exemplo: “Qual é o 
objetivo ao medir os custos dos produtos ou serviços da empresa?” E também, 
quando o objetivo já é conhecido: “Qual é o método de custeio mais apropriado 
para atender a esse objetivo?” Essas questões irão ajudar o gestor a tomar a deci-
são correta, e alinhar o método com os objetivos e estratégias da empresa.
Neste tópico, trataremos de um dos métodos de custeio mais antigos e 
mais utilizados do sistema contábil, o Método deCusteio por Absorção. Este mé-
todo provém de um princípio fundamental da contabilidade, em que as despesas 
são confrontadas com as receitas (SILVA; GARBRECHT, 2016).
A origem do método de custeio por absorção é citada por vários autores, 
como derivado do método alemão RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), 
que também era chamado de custeio pleno ou integral, desenvolvido no início do 
século XX (LORENTZ, 2015).
Para que você entenda essa relação, naquela época, os esforços eram apenas 
concentrados na produção, ou seja, as despesas administrativas, bem como as comer-
ciais e financeiras, eram consideradas como irrelevantes (LORENTZ, 2015). Entretan-
to, a partir do desenvolvimento das economias mundiais, essas despesas começaram 
a ser representativas, e então julgou-se necessário separar as despesas dos custos.
Apesar da semelhança da forma de apropriação dos gastos entre o RKW e 
o custeio por absorção, eles divergem no que diz respeito às despesas, em que no 
custeio por absorção elas não são apropriadas aos objetos de custeio, enquanto no 
RKW são apropriados todos os gastos aos produtos (custos e despesas).
2 CONTEXTO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
De acordo com a definição proposta por Izidoro (2019, p. 15-16):
O custeio por absorção consiste, em essência, na apropriação dos 
custos totais de produção pelos produtos elaborados – todos os 
custos relativos à produção são alocados a todos os produtos. Assim, 
no custeio por absorção, a cada fase específica da produção são 
distribuídos os custos para os produtos, que recebem somente sua 
parcela específica de custos, seja na forma de produtos vendidos ou 
estocados. Com isso, nesse método, as despesas não são distribuídas 
para compor o total dos custos dos produtos fabricados, pois são 
incorporados diretamente no resultado do período em análise.
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
71
Desta forma, a separação entre custos e despesas é extremamente necessária no 
custeio por absorção, pois o método considera apenas os custos, tanto os diretos quanto 
os indiretos, para alocação nos produtos, conforme é mostrado no esquema da Figura 1.
FIGURA 1 – MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO SIMPLIFICADO
FONTE: Adaptado de Izidoro (2019)
FIGURA 2 – MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO DETALHADO
FONTE: Adaptado de Izidoro (2019)
Para que essa alocação ocorra, o primeiro passo é a separação dos gastos 
do período em despesas e custos (já estudamos a definição de cada um na Uni-
dade 1). As despesas são lançadas na demonstração de resultados do período 
em exercício, por estarem relacionadas à geração de receita e à administração 
da empresa, elas não são apropriadas aos produtos, já os custos são alocados 
aos produtos. O segundo passo é a separação dos custos em diretos e indiretos. 
Enquanto os custos diretos são apropriados aos produtos conforme o consumo 
destes custos associados a cada um, os custos indiretos são apropriados por meio 
de rateios, como vimos na Figura 1 (MEGLIORINI, 2018). 
Dando sequência ao processo, os produtos acabados são alocados no es-
toque e aguardam a venda que, quando realizada, sua receita também é regis-
trada nos resultados do período, e reconhecida na linha do custo dos produtos 
vendidos, o valor correspondente do produto, conforme pode ser observado no 
detalhamento do esquema da Figura 2.
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
72
EXEMPLO 1:
A indústria S2L produz e comercializa somente um produto, onde o custo 
da matéria-prima principal é de R$ 30 por unidade produzida. A soma dos custos 
indiretos da produção, ao todo é de R$ 4.000 ao mês. Considerando que em um 
determinado mês de produção, a empresa produziu 1000 unidades, o gestor da 
indústria precisa saber qual o real valor do custo de cada produto. Assim, pode-
mos utilizar o método de custeio por absorção para calcular o custo de produção:
• Matéria-prima por unidade: R$ 30
• Rateio dos custos indiretos por unidade: R$ 4.000/ 1.000un. = R$ 4
• Custo total: R$ 34
Desta forma, entendemos que, utilizando o método de custeio por absor-
ção, o custo de produção é de R$ 34 por unidade produzida, pois consideramos 
o custo direto da matéria-prima e rateamos os custos indiretos pelo número de 
produtos produzidos. 
Consideraremos ainda que, alguns meses após, a empresa aumentou sua 
produção para 1.250 unidades, no entanto ela não alterou o total dos custos indi-
retos de produção, que permanecem em R$ 4.000 mensais. Levando em conside-
ração esse aumento de produção, o custo unitário para esse mês será de:
• Matéria-prima por unidade: R$ 30
• Rateio dos custos indiretos por unidade: R$ 4.000/ 1.250un. = R$ 3,20
• Custo total: R$ 33,20 
Percebe-se, assim que, neste segundo caso, o custo unitário de produção 
diminuiu em R$ 0,8; mesmo sem alterar o valor do custo unitário de matéria-prima 
e nem o total dos custos indiretos de produção. Isso porque houve redistribuição dos 
custos indiretos em relação ao aumento da quantidade produzida. Também devemos 
atentar que a empresa produz apenas um produto, em casos de a empresa produzir 
dois produtos ou mais, devemos levar em consideração quanto cada um dos produtos 
consome dos custos indiretos, para assim realizar o rateio de forma correta.
Basicamente, há alguns componentes de custo industrial que devemos le-
var em consideração para o custeio por absorção: Matéria-prima direta; mão de 
obra direta; e os custos indiretos. Já conhecemos todos esses, no entanto, vamos 
tratar de forma mais aprofundada, com a finalidade que você entenda como cada 
custo é alocado no método de custeio por absorção.
A alocação dos custos diretos aos produtos e serviços é uma tarefa bastan-
te simplificada, desde que a empresa tenha uma estrutura de processos operacio-
nais desenvolvida para a percepção da alocação direta dos custos aos produtos e 
serviços. Embora essa etapa seja considerada operacionalmente bastante simples, 
ela é de extrema importância, pois a não percepção de um custo como direto 
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
73
pode conduzir a um processo de rateio desnecessário, levando à alocação de cus-
tos diretos de forma indireta, aumentando o custo de determinados produtos ou 
serviços e diminuindo o custo unitário de outros tipos de produtos ou serviços.
3 CUSTOS DE MATÉRIA-PRIMA
Como já vimos na Unidade 1, materiais são utilizados direta ou indireta-
mente nos processos de fabricação de um produto. Se considerarmos os produ-
tos como objeto de custeio, os materiais diretos são compostos pelas matérias-
-primas, pelas embalagens, componentes específicos aos produtos e outros que 
possam ser identificados ao objeto de custo. Já os materiais indiretos, para serem 
incorporados nos custos de um produto, dependem de cálculos e rateios, ou seja, 
seus custos são apropriados indiretamente ao produto. 
 
Além do valor da matéria-prima, a empresa industrial também arca com 
os gastos de: frete, seguro, armazenagem do material etc. Esses gastos também 
integram no custo do produto. Assim como os tributos como IPI, ICMS, PIS e CO-
FINS, que estão nos valores pagos durante a aquisição desses materiais, e estão 
inseridos no frete, energia elétrica e telefone, por exemplo. Estes tributos depen-
dem da legislação relativa aos impostos passíveis de recuperação, e também ao 
método de cálculo e de suas alíquotas, que pode variar de acordo com a opção 
tributária da empresa (MEGLIORINI, 2018).
Os impostos IPI (sobre produtos industrializados) e o ICMS (sobre circulação de 
mercadorias) acabam recaindo sobre o consumidor final, pois supondo que uma empresa “X” 
vende seu produto (matéria-prima) e cobra o imposto de seu cliente, que é a empresa “Y”, o 
valor deste imposto não integrará a receita da empresa “X”, pois é recolhido para o governo. 
Já a empresa “Y” utiliza a matéria para produzir o seu produto, e quando o vende, também 
cobra imposto do seu cliente, para este cliente o imposto não é custo, e na empresa “Y” não 
é receita. Assim o imposto vai sendo repassado para frente, até chegarno consumidor final.
IMPORTANT
E
Agora vamos pensar nos materiais indiretos de produção, também cha-
mados de materiais auxiliares. Se pegarmos como exemplo a geladeira da sua 
casa, olhando para ela podemos observar que para fabricá-la foram utilizados 
vários materiais, como: plástico, metal, parafusos, cola, borracha, tinta, verniz, 
solda, entre vários outros. Também tem todo aquele material que deve ter sido 
utilizado no processo de fabricação, como moldes, serras, lixas etc., que você não 
está enxergando na geladeira, mas sabe que foram necessários para que o produ-
to fosse entregue inteiro e funcionando. Esses são os materiais auxiliares.
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
74
Para que a matéria-prima seja considerada custo direto, ela precisa ser 
identificada no produto quando pronto, e também é necessário saber quanto se 
utilizou em cada produto de tal matéria. É muito difícil determinar com precisão 
quanto de solda se utilizou em cada geladeira produzida, e é por isso que esse 
custo e alguns outros, como os parafusos utilizados, são agrupados como custos 
indiretos, e é feito um rateio destes custos entre os produtos.
Como vimos, é necessário saber quanto se utilizou de matéria-prima em 
um produto, para determinarmos seu custo, porém, também devemos conside-
rar, na verdade, quanto foi necessário na sua produção, pois há processos em que 
há perdas, e nestes casos, as perdas também fazem parte do produto. Para exem-
plificar podemos pensar na confecção de roupas. Quando um tecido é cortado, 
sobram alguns retalhos, que são sobras que nem sempre podem ser aproveitadas, 
desta forma, também devemos considerar o material que foi perdido no cálculo 
dos custos desse produto (MEGLIORINI, 2018). 
No entanto, se as perdas forem perdas normais no processo da produção, 
como o exemplo da confecção de roupas, o custo deste material deve ser trans-
ferido para os custos indiretos e ser rateado aos produtos elaborados durante 
o período. Já se a perda for anormal, por exemplo, perdas de matérias-primas 
por enxurradas e alagamentos, e estes materiais não poderem ser aproveitados 
no processo industrial, seus custos devem ser diretamente reconhecidos na DRE 
(Demonstração do Resultado do Exercício) como perdas não operacionais.
3.1 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
As compras de materiais realizadas pelas empresas industriais acontecem de 
acordo com suas necessidades, e isso está ligado às políticas de estoque praticadas 
pela empresa. Devido à frequência de compra e a variação de fornecedores que pode 
ocorrer, os preços e condições de pagamento podem variar. Assim como valor de 
frete e seguro, que podem ser pagos pelo fornecedor ou pelo comprador. Isso faz 
com que as empresas armazenem materiais em seus estoques, que mesmo sendo o 
mesmo produto, possuem custos de aquisições diferentes (MEGLIORINI, 2018). 
Desta forma são levantadas algumas questões, do tipo “qual custo deve-
remos considerar?”, ou, “qual custo deverá ser atribuído à requisição?” Assim, 
para responder a estas e outras questões é que a administração dos estoques deve 
estar ligada às principais áreas das empresas, sendo considerada um importante 
e relevante desafio para os gestores (CRUZ, 2012).
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
75
O que são os estoques? Estoques são os ativos tangíveis (bens de posse da em-
presa que são considerados concretos) produzidos ou adquiridos para venda ou consumo 
futuro pela própria empresa. Podendo ser estoques diversos, que são os recursos cujo destino 
é o consumo interno da empresa, como: materiais de expediente e de consumo, entre outros 
– ou estoques de mercadorias e matérias-primas, que são os recursos utilizados no processo 
de produção dos produtos, e os produtos acabados e prontos para venda (CRUZ, 2012).
NOTA
O controle de estoque é fundamental para a segurança do controle interno 
da empresa e compreende o registro, a fiscalização e a gestão da entrada e saída de 
mercadorias e produtos, devendo ser utilizado tanto para matéria-prima como para 
mercadorias produzidas e/ou mercadorias vendidas. Contudo, para que haja um 
controle de estoque eficiente, é necessário que seja feito um planejamento. Em muitos 
casos, a área de vendas deseja um estoque elevado para não deixar faltar produtos 
à pronta entrega para o cliente, e a área de produção prefere também trabalhar com 
uma maior margem de segurança de estoque para evitar a falta de matéria-prima, si-
tuação que pode prejudicar o andamento da produção. Já o departamento financeiro 
deseja que a empresa mantenha estoques reduzidos para diminuir o capital investido 
e, por consequência, melhorar o seu fluxo de caixa e assim depender menos de capi-
tal de terceiros caso o estoque seja financiado (grande volume de compras a prazo). 
Assim, é importante saber como é feita essa administração dos estoques para compor 
os custos dos produtos. Para isso existem alguns métodos de controle, como: UEPS 
ou LIFO; PEPS ou FIFO; e o Custo Médio Ponderado Móvel.
No UEPS (último a entrar, primeiro a sair), ou LIFO (last-in, first-out), 
as quantidades requisitadas são valorizadas pelo custo da aquisição mais recen-
te, desde que haja saldo dessa aquisição no estoque, ou seja, o custo de material 
que será levado em consideração para compor o custo final do produto é aquele 
que foi adquirido por último. É como se, fisicamente, o consumo de materiais do 
estoque se desse dos últimos que entraram para os primeiros. Quando o saldo for 
esgotado, deve-se passar ao anterior, e assim sucessivamente. 
Essa forma de atribuição dos custos pode coincidir ou não com a movi-
mentação física do material. Quando uma nova compra é realizada, esta passará 
a ser a última entrada. Dependendo da frequência de compra de materiais pela 
empresa, podemos considerar que as compras mais recentes têm valores mais 
elevados, o que contribui para aumentar o custo dos produtos, reduzindo assim o 
lucro da empresa. O UEPS não é aceito pelo fisco no Brasil (MEGLIORINI, 2018).
Observando o exemplo do Quadro 1, considerando a movimentação de 
entradas e saídas do estoque, temos:
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
76
QUADRO 1 – MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS UTILIZANDO UEPS
FONTE: Adaptado de Cruz (2012)
Analisando o Quadro 1, podemos considerar que uma empresa realizou 
uma compra no dia 1º de julho, de 100 unidades de um determinado material, com 
valor unitário de R$ 1. Neste período não teve nenhuma saída, por isso, ao fim do 
período (do dia), teremos as mesmas 100 unidades. No dia 2 de julho foi realizada 
uma nova compra de 100 unidades do mesmo material, porém com o valor mais 
alto de R$ 1,5. Como também não houve saídas, além das 100 unidades compradas 
em 2 de julho, também ainda temos as 100 compradas no dia 1 de julho. No dia 3 
de julho não houve compras, mas houve uma saída de 80 unidades. Como neste dia 
não houve compra alguma, o valor relativo ao custo de material que será incorpo-
rado no produto, será o do último material comprado, que foi no dia 2 de julho, no 
valor de R$ 1,5. Se no dia 4 de julho, a empresa faz uma nova compra, com um valor 
ainda mais alto que a do dia 2 de julho, o custo de material que será incorporado no 
produto, será o dessa última compra e assim sucessivamente.
Já no PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) ou FIFO (first-in, first-out), 
as quantidades requisitadas são valorizadas pelo custo da aquisição mais antiga, 
desde que haja saldo dessa aquisição no estoque, ou seja, o custo de material 
que será levado em consideração para compor o custo final do produto é aquele 
que foi adquirido primeiro. Quando o saldo for esgotado, passa-se à aquisição 
seguinte, e assim sucessivamente. O PEPS obedece a uma regra oposta ao UEPS. 
Tanto o método UEPS, quanto o PEPS são aplicáveis a itens de estoque com 
pouca movimentação de entradas e saídas. Entretanto, no PEPS é como se, fisica-
mente, o estoque fosse utilizado da entrada mais antiga para a mais recente. Sendo 
importante fazer o controle do saldo de cadaentrada. Diferentemente do método 
UEPS, neste, vamos considerar que as compras mais antigas foram realizadas utili-
zando valores mais baixos, contribuindo assim para reduzir o custo dos produtos, 
aumentando o lucro da empresa. O PEPS é aceito pelo fisco no Brasil. 
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
77
Observando o exemplo do quadro a seguir, considerando a movimenta-
ção de entradas e saídas do estoque, temos:
QUADRO 2 – MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS UTILIZANDO PEPS
FONTE: Adaptado de Cruz (2012)
Vamos tentar entender o mesmo exemplo do método UEPS, mas agora com 
a aplicação do PEPS. Neste caso, vamos considerar que a empresa realizou a com-
pra no dia 1 de julho, de 100 unidades de um determinado material, com valor uni-
tário de R$ 1, neste período também não teve nenhuma saída, e ao fim do período 
(do dia), tem as mesmas 100 unidades. No dia 2 de julho foi realizada outra compra 
de 100 unidades do mesmo material, com o valor mais alto de R$ 1,5. Também não 
houve saídas neste período, por isso, além das 100 unidades compradas em 2 de 
julho, também ainda há as 100 compradas no dia 1 de julho. No dia 3 de julho, não 
houve compras, mas houve uma saída de 80 unidades. Neste caso, como conside-
ramos o primeiro valor de compra, o custo de material que será incorporado no 
produto, será o do dia 1 de julho, no valor de R$ 1. Se no dia 4 de julho, a empresa 
faz uma nova compra, com um valor ainda mais alto que a do dia 2 de julho, ela 
ainda terá um saldo de 20 produtos a que poderão ser atribuídos o valor de R$ 1, 
que quando esgotados, a empresa passará a incorporar o valor da segunda compra 
(2 de julho) no produto, que é de R$ 1,5, e assim sucessivamente.
O terceiro método de controle de estoque praticado no custeio por absorção é 
o Custo Médio Ponderado Móvel, que significa que, sempre que houver uma entrada 
por uma nova compra, o custo médio do estoque será alterado, onde será ponderado o 
saldo anterior com a compra efetuada. Assim, as quantidades requisitadas são valori-
zadas pelo custo médio do saldo existente no momento da saída (MEGLIORINI, 2018).
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
78
Este método, ao contrário do UEPS e do PEPS, é recomendado para itens 
de estoque que tenham uma grande movimentação. Também é feito um controle 
permanente do estoque, pois a cada nova entrada, apuram-se os saldos em valor 
e em quantidade, e é calculado o custo médio unitário, ou seja, o valor médio de 
cada unidade em estoque é alterado pela compra de outras unidades que entram 
por um preço diferente. Ele também é aceito pela legislação brasileira. 
Mais uma vez observando o exemplo do Quadro 3, considerando a movi-
mentação de entradas e saídas do estoque, temos:
QUADRO 3 – MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS UTILIZANDO PEPS
FONTE: Adaptado de Cruz (2012)
No Custo Médio Ponderado Móvel, a forma de cálculo é bastante simples. 
Novamente, vamos considerar que a mesma empresa dos exemplos anteriores 
realizou a compra do dia 1 de julho, de 100 unidades de um determinado mate-
rial, com valor unitário de R$ 1. Neste período não teve nenhuma saída, e ao fim 
do período (do dia), tem as mesmas 100 unidades. No dia 2 de julho foi realizada 
outra compra de 100 unidades do mesmo material, com o valor mais alto de R$ 
1,5. Também não houve saídas neste período, por isso, além das 100 unidades 
compradas em 2 de julho, também ainda há as 100 compradas no dia 1 de julho. 
Entretanto, diferentemente dos outros métodos, consideramos um saldo total de 
200 unidades, e o custo médio unitário será calculado pela soma entre o custo 
total em saldo e o valor total da nova aquisição, divididos pelas unidades de 
material em saldo, ou seja, R$ 100 + R$ 150 = R$ 250/ 200un. = R$ 1,25. No dia 3 
de julho não houve compras, mas houve uma saída de 80 unidades. Neste caso, 
o custo que será incorporado ao produto, será o do valor médio de compra, que 
é de R$ 1,25 por unidade. Se continuarmos a análise e observarmos que no dia 4 
de julho a empresa faz uma nova compra, de 50 unidades de materiais, por um 
valor de R$ 2, totalizando R$ 100, como não houve vendas em 4 de julho, essas 50 
unidades se somam aos saldos que já existiam em estoque e um novo custo médio 
unitário é calculado, levando em consideração o valor em saldo de R$ 150, mais o 
valor total da nova compra, de R$ 100, divididos pelas unidades de saldo. Assim, 
R$ 150 + R$ 100 = R$ 250/ 170un. = R$ 1,47.
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
79
4 CUSTO DE MÃO DE OBRA
Os custos de mão de obra são relativos aos gastos com o pessoal que está 
envolvido direta ou indiretamente com a produção da empresa. Nestes custos 
são incluídos os salários, encargos sociais e trabalhistas, como INSS, FGTS, segu-
ro contra acidentes de trabalho, 13º salário, férias etc. (LORENTZ, 2015).
Os custos de mão de obra podem ser diretos ou indiretos. A mão de obra 
direta (MOD) é relativa aos funcionários que trabalham diretamente transfor-
mando a matéria-prima em produto. No entanto, para considerar o custo que 
esses funcionários representam como direto, antes é necessário que se analise seu 
trabalho e que se tenha um controle das suas horas trabalhadas. 
Para a mão de obra direta, somente o tempo trabalhado no produto é con-
siderado custo direto, já o tempo em que os funcionários não trabalharam nele, 
como o tempo de execução de outras atividades, ou então que ele fica improduti-
vo por algum motivo (falta de energia ou quebra de uma máquina, por exemplo) 
constitui outro tipo de custo, que é alocado como custo indireto para ser absorvi-
do pela produção (MEGLIORINI, 2018). 
Por isso é tão importante que a empresa mantenha controle sobre o tempo 
trabalhado de cada funcionário. Para isto, várias técnicas são utilizadas, desde 
apontamentos em mapas, boletins diários, até nas próprias ordens de produção, o 
que facilita a atribuição dos gastos para cada produto produzido. A mão de obra 
direta será atribuída diretamente à produção em função deste tempo efetivamen-
te trabalhado na produção multiplicado pelo valor da taxa de MOD/hora. 
Um ponto importante a se considerar é que o custo da mão de obra direta 
não se refere somente aos salários dos funcionários, pois, desta forma, estaríamos 
desconsiderando os encargos sociais e trabalhistas gerados pela mão de obra. Os 
funcionários também recebem da empresa outros tipos de remuneração, como 
férias, abono sobre as férias, 13º salário. E há também a contribuição da empresa 
ao INSS e ao FGTS (MEGLIORINI, 2018).
Também é importante para o cálculo do custo de mão de obra, saber a con-
figuração da jornada de trabalho do funcionário, pois no caso de um funcionário 
horista, o salário irá corresponder às horas em que esse funcionário esteve disponí-
vel na empresa para trabalhar, onde as faltas justificadas e abonadas, bem como os 
feriados são tratados como encargos. Já no caso de o funcionário ser mensalista, os 
encargos como as faltas abonadas, domingos e feriados, fazem parte do salário. As 
questões mais específicas relativas à jornada de trabalho, veremos a seguir.
A mão de obra indireta (MOI) está relacionada com os gastos com funcio-
nários da empresa que, mesmo atuando na produção, não fazem diretamente a 
transformação da matéria prima em produto, ou seja, não interferem diretamente 
na sua fabricação. São funcionários de apoio a produção como: gerentes, encar-
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
80
regados, ajudantes, seguranças e vigias, almoxarifes etc. Os custos indiretos de 
mão de obra são atribuídos aos produtos por meio de rateio, que veremos quando 
tratarmos dos custos indiretos, ainda neste tópico.
5 JORNADA DE TRABALHO
Para iniciarmos este assunto, é importante que você saiba que a Consti-
tuição Federal do Brasil de 1988, no art. 7º, inciso XIII, e a Consolidação das Leis 
do Trabalho (CLT), no art. 58, determinam que a jornada de um empregado não 
deve ultrapassar 8 horas diárias e 44 horas semanais, porém a legislação prevê 
também outros tipos de jornada de trabalho com uma duraçãomenor, que são 
consideradas jornadas especiais. 
Como vimos nos custos de mão de obra, a remuneração de um funcioná-
rio é composta por um salário, podendo ser acrescido de horas extras, adicional 
noturno, adicionais de periculosidade e de insalubridade, descanso semanal re-
munerado, prêmios por assiduidade, entre outros benefícios recebidos pelo fun-
cionário. As principais categorias de funcionários, conforme o modelo contratual, 
são a de mensalistas e a de horistas. 
Os mensalistas têm o valor do salário fixo mensal, correspondente a 30 
dias, acrescido de horas extras e outras premiações ou benefícios. Já o horista tem 
seu salário fixado por hora, ou seja, o número de horas comparecidas no mês, 
acrescido do descanso semanal remunerado e feriados, somados as horas extras, 
adicionais de periculosidade etc. (MEGLIORINI, 2018).
Outro ponto importante a ser considerado são os encargos sociais, que são 
conquistas asseguradas por lei, derivados de acordo sindical ou negociação com 
a empresa. Existem encargos, como o 13º salário e férias, que são pagos somente 
em determinada época do ano, e também têm aqueles que ocorrem em situações 
específicas, como a multa do FGTS, por exemplo, que é paga ao funcionário em 
casos de dispensa sem que haja justa causa. 
Esses encargos que são pagos em épocas ou situações específicas podem 
ser chamados de custos sazonais, e são distribuídos ao longo do ano, assim como 
os custos indiretos de fabricação. Desta forma, as empresas desenvolvem um 
quadro de encargos sociais e trabalhistas onde são obtidos os percentuais de en-
cargos que são aplicáveis aos salários que constam na folha de pagamento, fazen-
do com que os custos de mão de obra sejam mais constantes durante todo o ano.
Os funcionários que fazem parte do grupo da mão de obra direta, além 
do registo de presença em livro ponto, ou em alguma outra forma de controle 
que a empresa utilize, também fazem o registro de suas atividades diárias em um 
boletim ou algum tipo de formulário, que servirá para controle e cálculo do custo 
direto da mão de obra. Assim, são apontadas as horas produtivas e as improduti-
vas diariamente e individualmente de cada funcionário. 
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
81
Geralmente, de acordo com Megliorini (2018), esses apontamentos são fei-
tos da seguinte forma:
 
• Para as atividades manuais e individuais como, por exemplo, pintura, monta-
gem de uma peça etc., é realizado o apontamento hora-homem (HH). E quan-
do as atividades são realizadas com o auxílio de uma máquina, por exemplo, 
a costura de uma peça de confecção, ou a soldagem de duas peças de um 
carro, que se o homem parar, a máquina também irá parar, o apontamento 
que deve ser feito também é o hora-homem (HH). 
• Para as atividades onde uma mesma máquina é operada por duas ou mais 
pessoas, como uma empilhadeira, por exemplo, que trabalham o piloto e o 
ajudante, o apontamento é hora-máquina (HM).
O tempo ocioso, que não é o que o funcionário realiza outra atividade, e sim 
ocorrências que fogem à normalidade da empresa, como greves ou acidentes de trabalho, 
onde o funcionário não trabalha, deve ser contabilizado como custo do período, indo dire-
tamente para o resultado do exercício.
NOTA
Agora vamos entender, com base em uma jornada de trabalho mensal, 
como são calculados os custos de mão de obra, e como estes custos são distribuí-
dos entre os produtos de uma empresa. 
EXEMPLO 2:
A empresa automotiva XX, tem em seu departamento de pintura cinco 
funcionários diretos, mensalista, com jornada de trabalho de 44 horas semanais. 
São considerados para o cálculo do salário, que cada um ganhe R$ 10 por hora. 
Considerando que, no mês de maio, que nos servirá como base de cálculo, teve 
quatro domingos e um feriado e caiu na segunda-feira. E que os encargos sociais 
e trabalhistas correspondem a 116,09% dos salários. Também vamos considerar 
que um dos funcionários faltou cinco dias, mas que foram justificados e abona-
dos. Com isso, primeiramente vamos calcular os dias de trabalho do mês de maio:
• Funcionários que não faltaram (considerando 1 mês = 30 dias):
 30 dias/mês
(-) 4 domingos
(-) 1 feriado
(=) 25 dias úteis
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
82
• Funcionário que faltou 5 dias:
 30 dias/mês
(-) 4 domingos
(-) 1 feriado
(-) 5 faltas
(=) 20 dias úteis
Agora vamos calcular a jornada de trabalho diária:
44 horas semanais/ 6 dias = 7,33 h/dia
Vamos então saber as horas disponíveis para trabalho, conforme o cartão 
ponto dos funcionários:
• Funcionários que não faltaram:
 25 dias úteis
(x) 7,33 h/dia
(=) 183,25 h/mês
(x) 4 funcionários
(=) 733 horas disponíveis para trabalho
• Funcionário que faltou 5 dias:
 20 dias úteis
(x) 7,33 h/dia
(=) 146,60 h/mês
(x) 1 funcionário
(=) 146,60 horas disponíveis para trabalho
Desta forma, levando em consideração os cinco funcionários, eles disponibili-
zaram 879,6 horas no mês para trabalho. Agora, o gestor deverá consultar os boletins 
de apontamento de produção dos funcionários, para saber como essas 879,6 horas, 
foram distribuídos entre os produtos da empresa. No boletim consta o seguinte:
Produtos Tempo total
A 120,00 h
B 270,00 h
C 225,00 h
D 210,00 h
Total de horas produtivas 825,00 h
Total de horas improdutivas 54,60 h
Total de horas apontadas 879,60 h
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
83
Com isso, poderemos calcular a parte do salário mensal do departamento 
de pintura, com relação ao tempo disponível:
 879,60 horas disponíveis
(x) R$ 10/ hora
(=) R$ 8.796,00 salário/mês do departamento
Mas não podemos esquecer que também estão inclusos no salário dos 
funcionários, os encargos, e que eles equivalem 116,09% dos salários, sendo as-
sim, calculamos:
 R$ 8.796,00 de salários
(x) 116,09%
(=) R$ 10.211,28 em encargos sociais e trabalhistas
Por fim, então, o custo total de mão de obra do departamento de pintura será:
 R$ 8.796,00 de salários
(+) R$ 10.211,28 de encargos
(=) R$ 19.007,28 de custo de mão de obra
Assim também é possível calcular o custo da hora da mão de obra do 
departamento de pintura:
 R$ 19.007,28 de custo
(/) 879,6 horas disponíveis
(=) R$ 21,61/h
O custo direto de mão de obra será:
 825,00 horas produtivas
(x) R$ 21,61/h
(=) R$ 17.828,25 de custo
Já o custo do tempo improdutivo da mão de obra direta será:
 54,60 horas improdutivas
(x) R$ 21,61/h
(=) R$ 1.179,91 de custo
Tomando como base o tempo dispendido para a produção de cada produ-
to, podemos alocar os custos de mão de obra direta da seguinte forma:
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
84
Produtos Tempo por produto Custo por hora Custo de mão de obra direta
A 120,00 h (x) R$ 21,61 (=) R$ 2.593,20
B 270,00 h (x) R$ 21,61 (=) R$ 5.834,70
C 225,00 h (x) R$ 21,61 (=) R$ 4.862,25
D 210,00 h (x) R$ 21,61 (=) R$ 4.538,10
Total 825,00 h R$ 17.828,25
Você pode se perguntar por que o custo das horas improdutivas não foi 
apropriado aos produtos. Isso acontece porque somente os custos produtivos são 
considerados custos da mão de obra direta. Como as horas improdutivas não 
são identificadas diretamente nos produtos, mas mesmo assim o seu custo deve 
ser apropriado a eles, nesse caso, são feitas de forma indireta. Assim, o custo de 
R$ 1.179,91 será lançado como custos indiretos de fabricação o departamento de 
pintura, que depois serão rateados aos produtos.
6 CUSTOS INDIRETOS 
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são elementos cujo consumo não 
é quantificado nos produtos, ou seja, eles não têm relação direta com os produ-
tos fabricados, ocorrem mensalmente e independem do volume produzido. Estes 
custos são incorporados ao custo de produção no período em que foram gerados, 
e aos produtos por meio de rateios. Já estudamos os custos indiretos na Unidade 
1, e até vimos uma forma de rateio baseada na hora trabalhada. Portanto, aqui 
veremos outras particularidades destes custos e outras bases de rateio.
O rateio dos CIF é a divisão proporcional destes custos, distribuídos pelos 
diferentes produtos que a empresa produz, os quaisse deseja apurar o custo total. 
Quando a composição destes custos indiretos, basicamente são formados por três 
grupos: os materiais indiretos e a mão de obra indireta, que já vimos no decorrer 
deste tópico, e também por outros custos indiretos, incorridos na fábrica, cujo 
consumo não pode ser quantificado nos produtos. 
Definir a base de rateio a ser utilizada é a tarefa mais difícil, pois geral-
mente envolve aspectos subjetivos e arbitrários (MELGIORINI, 2018). Essa di-
ficuldade se dá pelo fato de que alguns produtos podem ser superavaliados ou 
subavaliados, ou seja, dependendo da maneira como é feito o rateio, em alguns 
produtos podem ser incorporados mais custo do que deveria e outros menos. 
Mas de qualquer forma, os custos indiretos serão absorvidos pela produção, in-
dependentemente da base que venha a ser empregada. Assim, a importância na 
definição da base utilizada está em minimizar possíveis distorções.
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
85
Para ter o custo mais próximo do real, é necessário ter bem claro que a base que 
iremos utilizar precisa representar uma relação lógica de causa e efeito. Assim, podem 
ser utilizadas diversas bases para rateio, inclusive, uma para cada conta de custos indi-
retos, ou para cada departamento auxiliar. Algumas das bases utilizadas são:
a) Rateio com base na área da planta da fábrica, que é ocupada pelos departamentos, 
para ratear custos com aluguel, depreciação do prédio e impostos prediais; 
b) Rateio com base na potência elétrica instalada de cada departamento, em 
quilowatts-hora, para ratear o custo da energia elétrica; 
c) Rateio com base no número de funcionários, para ratear os custos apropriados 
ao departamento de administração geral da fábrica; 
d) Rateio com base no número de pedidos de material, para ratear os custos 
apropriados ao almoxarifado. 
e) Rateio com base no gasto de matéria-prima, para ratear os custos de materiais 
indiretos. (EXEMPLO 3)
f) Rateio com base nas unidades produzidas de cada produto, para ratear os 
gastos com energia elétrica. (EXEMPLO 4)
Para você entender melhor como alguns rateios são realizados, vamos 
analisar dois exemplos.
EXEMPLO 3:
A empresa XXA de ferramentas, produz três tipos de produtos: chaves 
de fenda, alicates e martelos. A empresa tem um gasto com material indireto que 
totaliza R$ 20.000 entre os três produtos. Ela necessita ratear esse gasto entre os 
produtos, e para isso irá utilizar o rateio com base nos gastos totais que teve com 
matéria-prima, para cada produto, que pode ser observado no Quadro 4: 
QUADRO 4 – RATEIO COM BASE NO GASTO COM MATÉRIA-PRIMA
FONTE: As autoras
Produto Gasto com matéria-prima (R$) % de gasto
Gastos Materiais indiretos (% x 
R$ 20.000) (R$)
Chave de 
fenda 50.000 20% 4.000
Alicate 125.000 50% 10.000
Martelo 75.000 30% 6.000
Total R$ 250.000 100% R$ 20.000
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
86
Para este rateio, temos os gastos com matéria-prima de cada um dos três 
produtos produzidos pela empresa, com isso, precisamos calcular a porcentagem 
que cada um desses custos consome, na soma total dos gastos, ou seja, somando 
os gastos dos três produtos, temos R$ 250.000, e isso será nosso 100%. Assim, basta 
somente aplicar uma regra de três básica para descobrir o percentual de cada gasto.
Com os percentuais de cada produto calculado, agora é só multiplicar 
pelo gasto total com materiais indiretos, que é R$ 20.000. 
EXEMPLO 4:
A mesma empresa de ferramentas do EXEMPLO 3, agora precisa 
incorporar os custos de energia elétrica aos seus três produtos (chave de fenda, 
alicate e martelo). Supondo que o valor da conta de energia elétrica seja de R$ 
31.000. Ao fazer um levantamento do volume de produção, constatamos que este 
foi de 124.000 unidades, assim distribuídas: 
Chave de fenda = 25.000 unidades 
Alicate = 62.000 unidades 
Martelo = 37.000 unidades 
Considerando esse volume de produção como base de rateio, o custo da 
energia elétrica seria: 
R$ 31.000/ 124.000 unidades = R$ 0,25/ unidade
Sendo assim, o rateio ficará:
Chave de fenda = 25.000 unidades x R$ 0,25 = R$ 6.250
Alicate = 62.000 unidades x R$ 0,25 = R$ 15.500
Martelo = 37.000 unidades x R$ 0,25 = R$ 9.250
Por esta forma de rateio, levamos em consideração a quantidade fabri-
cada, ou seja, consideramos que o produto fabricado em maior escala absorveu 
a maior parcela do custo. 
Outra forma de rateio para este mesmo caso, seria supor que o consumo 
de energia elétrica seja proporcional ao tempo de fabricação de cada tipo de pro-
duto. Nesse caso, o produto cuja fabricação consumir mais tempo, utiliza mais 
máquinas e assim, terá um consumo de energia e um custo maiores. Conside-
rando os tempos de fabricação de cada produto, podemos fazer o rateio através 
da taxa-hora de energia elétrica: 
TÓPICO 1 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
87
Chave de fenda = 5 minutos/ unidade
Alicate = 4 minutos/ unidade
Martelo = 10 minutos/ unidade
O primeiro passo é o seguinte: dado os tempos unitários de fabricação, 
calcular o tempo total. O Quadro 5 mostra os cálculos para o tempo total:
QUADRO 5 – TEMPO TOTAL GASTO EM CADA PRODUTO
Produto Quantidade produzida (un.)
Tempo unitário 
(min.) Tempo Total
Chave 
de fenda 25.000 5 125.000 min = 2.083,33h
Alicate 62.000 4 248.000 min = 4.133,33h
Martelo 37.000 10 370.000 min = 6.166,66h
Total de horas 743.000 min = 12.383,33h
FONTE: As autoras
FONTE: As autoras
Neste caso, calculamos o tempo total primeiro em minutos, pois o tempo 
unitário de fabricação de cada produto é dado em minutos, e depois convertemos 
em horas, dividindo por 60. Com isso então podemos calcular a taxa-hora de 
energia elétrica, que se dá através da equação:
Taxa-hora = Custo de energia/ total de horas
Taxa-hora = R$ 31.000/12.383,33h
Taxa-hora = R$ 2,5034/ h
Apesar de mais trabalhosa, podemos assim realizar o rateio que mais se 
aproxima de um provável consumo de energia elétrica real pelos produtos. O 
Quadro 6 mostra os cálculos, com relação ao tempo total de produção de cada 
produto multiplicado pela taxa-hora.
O QUADRO 6 – GASTO CALCULADO PELA TAXA-HORA
Produto Tempo total (h) Taxa-hora (R$ /h) Gasto por produto (R$ ) 
Chave de fenda 2.083,33 2,5034 5.209,03
Alicate 4.133,33 2,5034 10.347,38
Martelo 6.166,67 2,5034 15.437,64
Total 12.383,33 31.000
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
88
Desta forma, nós podemos perceber a diferença de valores de um método 
de rateio para o outro, pois quando não levamos em consideração o tempo, o maior 
consumo se dava por parte do produto que tinha um volume maior de produção, 
no entanto, considerando que, apesar de ter um volume menor, o martelo demora 
mais tempo para ser produzido, desta forma, ele consumirá mais energia, pois uti-
liza mais máquinas. Mesmo chegando em um custo muito aproximado, para que o 
cálculo do custo de consumo de energia fosse preciso, seria necessária a instalação 
de medidores de energia elétrica em cada máquina e controlar o consumo.
É muito importante que a base de rateio dos custos indiretos de fabricação 
seja algo o mais próximo possível do real, e também que seja uma base dura-
douras. A mudança frequente pode acabar causando flutuações nos custos dos 
produtos de um período para o outro, o que pode impossibilitar a comparação 
e confundir os destinatários dos resultados de custos, que podem desconhecer a 
sistemática (MEGLIORINI, 2018).
89
Neste tópico, você aprendeu que:
RESUMO DO TÓPICO 1
• O custeio por absorção consiste na apropriação dos custos totais de produ-
ção pelos produtos elaborados. Assim, a cada fase específica da produção são 
distribuídos os custos para os produtos, que recebem somente sua parcela 
específica de custos, seja na forma de produtos vendidos ou estocados.
• O primeiro passo do custeio por absorção é a separação dos gastos do período 
em despesas e custos. As despesas são lançadas na demonstração de resulta-
dos do período em exercício, por estarem relacionadas à geração de receita 
e à administração da empresa, elasnão são apropriadas aos produtos, já os 
custos, são alocados aos produtos. 
• Enquanto os custos diretos são apropriados aos produtos conforme o consu-
mo destes custos associados a cada um, os custos indiretos são apropriados 
por meio de rateios.
• A matéria-prima é um dos custos alocados diretamente pelo custeio por absor-
ção, mas para que ela seja considerada um custo direto, precisa ser identificada 
no produto quando pronto, e também é necessário saber o quanto se utilizou 
em cada produto de tal matéria. Caso contrário, se torna um custo indireto.
• Devido à frequência de compra pelas empresas, e a variação de fornecedores, 
os preços e condições de pagamento podem variar, fazendo com que elas ar-
mazenem os mesmos materiais em seus estoques, mas com custos de aquisi-
ções diferentes. Assim, para compor os custos desses produtos, é necessário 
utilizar alguns métodos de controle, como: UEPS ou LIFO; PEPS ou FIFO; ou 
o Custo Médio Ponderado Móvel.
• Os custos de mão de obra podem ser diretos ou indiretos. A mão de obra 
direta (MOD) é relativa aos funcionários que trabalham diretamente transfor-
mando a matéria-prima em produto. No entanto, para considerar o custo que 
esses funcionários representam como direto, antes é necessário que se analise 
seu trabalho e que se tenha um controle das suas horas trabalhadas. 
• O rateio dos CIF é a divisão proporcional destes custos, distribuídos pelos 
diferentes produtos que a empresa produz. Definir a base de rateio a ser uti-
lizada é a tarefa mais difícil, pois para ter o custo mais próximo do real, é 
necessário ter bem claro que a base que se deseja utilizar precisa representar 
uma relação lógica de causa e efeito.
90
1 O método de custeio por absorção é um dos mais antigos e mais utilizados 
do sistema contábil. Este método provém de um princípio fundamental da 
contabilidade, onde as despesas são confrontadas com as receitas. Desta 
forma, sabemos que para que o método seja aplicado são necessárias algu-
mas etapas. Cite as etapas do custeio por absorção.
2 A empresa XYZ produz dois tipos de produtos, A e B. A empresa tem um 
gasto com material indireto que totaliza R$ 800 entre os dois produtos. Ela 
necessita ratear esse gasto entre os produtos, e para isso irá utilizar o rateio 
com base nos gastos que teve com matéria-prima, para cada produto, que 
pode ser observado no quadro a seguir:
AUTOATIVIDADE
GASTOS COM MATÉRIA-PRIMA POR PRODUTO
Produto Gasto com matéria-prima
A R$ 900
B R$ 600
Total R$ 1.500
FONTE: As autoras
Considerando que, para este rateio, a base será os gastos com matéria-prima 
de cada um dos dois produtos produzidos pela empresa. Desta forma, qual 
é a alternativa que corresponde respectivamente aos gastos com materiais 
indiretos do produto A e B?
a) ( ) R$ 900 e R$ 600.
b) ( ) R$ 480 e R$ 320.
c) ( ) R$ 600 e R$ 400.
d) ( ) R$ 500 e R$ 300.
3 Sabe-se que a remuneração de um funcionário é composta por um salário, 
podendo ser acrescido de horas extras, adicional noturno, adicionais de pe-
riculosidade e de insalubridade, descanso semanal remunerado, prêmios por 
assiduidade, entre outros benefícios recebidos pelo funcionário. As principais 
categorias de funcionários, conforme o modelo contratual, são a de mensalistas 
e a de horistas. Disserte sobre a importância de saber a configuração da jornada 
de trabalho de um funcionário para o cálculo do custo de mão de obra.
91
4 Uma das principais atividades do Custeio por Absorção é a separação dos cus-
tos em diretos e indiretos, em que os custos diretos são apropriados aos pro-
dutos conforme o seu consumo, e os custos indiretos são apropriados por meio 
de rateios. Assim, considerando os custos com materiais, os custos diretos são 
compostos pelas matérias-primas, pelas embalagens, componentes específicos 
aos produtos etc. Desta forma, se pensarmos na produção de um determinado 
eletrodoméstico, podemos considerar como custos diretos de materiais:
a) ( ) Soldas.
b) ( ) Motores.
c) ( ) Parafusos.
d) ( ) Lixas.
5 O controle de estoque é fundamental para a segurança do controle interno de 
uma empresa e compreende o registro, a fiscalização e a gestão da entrada 
e saída de mercadorias e produtos, devendo ser utilizado tanto para maté-
ria-prima como para mercadorias produzidas e/ou mercadorias vendidas. 
Assim, é importante saber como é feita essa administração dos estoques para 
compor os custos dos produtos. Para isso existem alguns métodos de contro-
le, como: UEPS ou LIFO; PEPS ou FIFO; e o Custo Médio Ponderado Móvel. 
Aponte a opção que melhor define o método de controle PEPS ou FIFO:
a) ( ) O custo de material que será levado em consideração para compor o 
custo final do produto é aquele que foi adquirido primeiro.
b) ( ) Sempre que houver uma entrada por uma nova compra, o custo médio 
do estoque será alterado, onde será ponderado o saldo anterior com a 
compra efetuada.
c) ( ) Sempre que houver uma entrada por uma nova compra, o custo médio 
do estoque será alterado, onde será ponderado o saldo posterior com a 
compra efetuada.
d) ( ) O custo de material que será levado em consideração para compor o 
custo final do produto é aquele que foi adquirido por último.
92
93
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
No Tópico 1, nós abordamos a alocação de custos nos produtos empre-
gando o método de custeio por absorção, em que os produtos absorvem os custos 
de um período direta ou indiretamente, sem fazer distinção entre fixos ou vari-
áveis em relação ao volume fabricado. Neste tópico, veremos que o custeio por 
absorção nem sempre é eficiente para a tomada de decisão com fins gerenciais, e 
isso se dá pela forma que este método trata os custos fixos (MEGLIORINI, 2018).
No custeio por absorção vimos que um dos grandes desafios dos gesto-
res é a correta distribuição e o controle dos custos indiretos por meio de rateios. 
Nesse contexto, o custeio direto ou variável pode ser um método alternativo para 
gestão de custos, pois ele propõe a geração de informações sem que haja a reali-
zação de rateios (CRUZ, 2012).
O método de custeio direto ou variável tem origem nos EUA, nos anos de 
1930, mas não é aceito pelas normas contábeis brasileiras (CRUZ, 2012), porém 
tem sua estrutura organizada em custos fixos e variáveis, e sua lógica apresen-
ta várias informações que podem ser interessantes para que a empresa gerencie 
seus produtos, seus serviços e sua estrutura. Ele define como sendo as vendas os 
efetivos elementos geradores de riquezas da empresa. 
É importante ressaltar que a denominação de custeio direto ou custeio va-
riável é tratada por vários autores como sinônimo, mas outros ainda tratam como 
métodos diferentes. Como esta é uma discussão que, na prática das empresas se 
torna irrelevante, aqui iremos tratar os métodos como sinônimos, utilizando a no-
menclatura de método de custeio variável, que é a mais encontrada na literatura.
Existem vários métodos de custeio utilizados pelas empresas em geral. 
Alguns são permitidos para efeitos fiscais e outros são escolhidos por questões 
gerenciais. No entanto, cada um tem características distintas. Umas das caracte-
rísticas evidenciadas pelo método do custeio variável, é a separação do produto 
ou do serviço da estrutura da empresa (gastos fixos), fazendo com que a contri-
buição de cada produto ou serviço para o cumprimento dos gastos fixos da em-
presa se destaque (CRUZ, 2012).
TÓPICO 2 — 
MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
94
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
2 PRINCÍPIOS DO CUSTEIO VARIÁVEL
Para que você entenda melhor esta forma de custeio, vamos pensar que 
com este método os custos fixos não são apropriados aos produtos, mas existem 
justificativas para isso, entre elas o fato de corresponderem aos recursos relacio-
nados à estrutura da produção, e não aos custos que são consumidos pelos pro-
dutos. O aluguel é um exemplo destes custos fixos, pois independe do volume 
produzido, ou seja, se a empresa produzir 20 ou 300 toneladas de um produto, o 
custodo aluguel será o mesmo. Outra característica do custeio variável é que os 
custos e as despesas têm o mesmo tratamento. São apenas separados em fixos e 
variáveis, como pode ser observado na Figura 3.
FIGURA 3 – SEPARAÇÃO DOS GASTOS FIXOS E VARIÁVEIS
FONTE: As autoras
No custeio variável, os produtos terão atribuídos somente os custos variá-
veis decorrentes da produção, ou seja, somente os custos operacionais. Já os fixos, 
por não serem apropriados aos produtos, serão tratados como custos do período, 
e irão diretamente para o resultado do período em exercício.
Como podemos ver, este método utiliza o critério da classificação dos gas-
tos em fixos e variáveis, que já são nossos conhecidos lá da Unidade 1. Outro fator 
também já conhecido, é que seu uso permite analisar o lucro de uma empresa, se-
gundo o comportamento do custo diante das mudanças no volume de produtos 
produzidos e vendidos, com base nos cálculos de custo, volume e lucro (CVL), 
que também já teve seus conceitos explorados na unidade anterior.
Podemos dizer também que o enfoque do custeio variável é gerencial e no 
produto, auxiliando gestores nas tomadas de decisão a curto prazo (CORRÊA, 
2019). Como por exemplo:
• Identificação dos produtos com maior contribuição para a lucro da empresa; 
• Decisão entre comprar e fabricar; 
• Decisão sobre quais os produtos que terão suas vendas incentivadas ou reduzidas;
• Decisão sobre a descontinuidade na fabricação de um determinado produto; 
• Decisão sobre o limite de desconto permitido na negociação com um cliente;
• Definição do preço dos produtos em condições especiais. 
TÓPICO 2 — MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
95
Essas decisões gerenciais, relacionadas ao produto, são mais acertadas com 
este método de custeio, principalmente porque ele fornece a contribuição marginal de 
cada item, ou seja, a margem de contribuição, que como já vimos, consiste na diferença 
entre o preço de venda e os gastos variáveis.
IMPORTANT
E
Como o custeio variável não é aceito como instrumento oficial de registro, 
as empresas utilizam internamente com o objetivo de geração de informações 
gerenciais e estratégicas por produto, isso porque através dele é possível que elas 
identifiquem desvios de produção (CORRÊA, 2019). Vamos analisar um exemplo 
da aplicação de custeio para entender melhor este método.
EXEMPLO 5:
Uma determinada empresa apresentou os seguintes dados com relação 
aos seus custos e despesas:
Custo variável unitário
Materiais diretos: R$ 2
Mão de obra direta: R$ 4
Outros custos variáveis: R$ 1
Despesas variáveis: R$ 3
Custos fixos: R$ 30.000
Despesas fixas: R$ 10.000
Com base nos dados apresentados, a empresa quer determinar o custo 
unitário de seu produto pelo método do custeio variável.
Assim, teremos que o custo variável unitário será: R$ 2 + R$ 4 + R$ 1 = R$ 7.
Os custos fixos devem ser lançados diretamente nos resultados do perío-
do em exercício, e somente os custos variáveis farão parte dos custos dos estoques 
e, posteriormente, dos custos dos produtos vendidos. 
Entretanto, agora, a empresa quer determinar os seus resultados do perío-
do pelo método de custeio variável, e apresentou as seguintes informações:
Valor do estoque inicial de produtos: R$ 0
Capacidade instalada: 8.000
Número de unidades produzidas no período: 6.000 unidades
Unidades vendidas: 5.000 unidades a R$ 20 cada.
Unidades em estoque no final do período: 1.000 unidades
96
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
Desta forma, no Quadro 7, nós teremos a demonstração de resultados do 
período pelo custeio variável:
QUADRO 7 – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO PERÍODO
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
( + ) Receita de vendas: 5.000 un. X R$ 20 R$ 100.000
( - ) Custo dos produtos vendidos: 5.000 un. x R$ 7 R$ 35.000
( - ) Despesas variáveis 5.000 un. x R$ 3 R$ 15.000
( = ) Margem de contribuição R$ 50.000
( - ) Custos fixos R$ 30.000
( - ) Despesas fixas R$ 10.000
( = ) Lucro líquido operacional R$ 10.000
O estoque final de produtos será: 1.000 unidades x R$ 7 = R$ 7.000.
Podemos observar neste exemplo, que sobraram 1.000 unidades de pro-
dutos em estoque, no entanto, com o custeio variável todos os custos fixos foram 
descarregados nos resultados do período, independentemente da quantidade 
vendida, ou seja, em estoque só sobraram custos variáveis. Desta forma, se au-
mentar a produção, o custo variável permanecerá o mesmo, pois os custos fixos 
ocorrem de forma independente do volume produzido ou vendido. 
A demonstração do resultado do período em exercício estabelecida pelo 
método de custeio variável é um relatório financeiro que, como visto no exemplo 
anterior, destaca os seguintes pontos:
• ( + ) receita;
• ( - ) custos variáveis; (multiplicado pelas vendas, quando houver)
• ( - ) despesas variáveis;
• ( = ) margem de contribuição;
• ( - ) custos fixos;
• ( - ) despesas fixas;
• ( = ) lucro ou prejuízo no exercício. 
3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E PONTO DE EQUILÍBRIO
Enquanto no custeio por absorção trabalhamos com lucro por produto, 
deduzindo do preço de venda os custos de produção, no custeio variável isso é 
diferente. Por esse método trabalhamos com a margem de contribuição, que é 
a parcela que resta do preço de venda do produto, depois que deduzimos seus 
custo e despesas variáveis (MEGLORINI, 2018). 
TÓPICO 2 — MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
97
Então, será que podemos considerar a margem de contribuição como o 
lucro do produto? Não necessariamente, lembrem-se de que a margem de contri-
buição, em um primeiro momento, servirá para cobrir os gastos fixos da empresa, 
e só depois seu valor passa a representar lucro (SILVA; GARBRECHT, 2016). Por-
tanto, a margem de contribuição torna mais visível o potencial de cada produto, 
pois quanto maior a margem de contribuição de um determinado produto, quer 
dizer que consequentemente ele está contribuindo mais para os gastos fixos e 
para a lucratividade da empresa.
Na Unidade 1, Tópico 3, vimos o cálculo para a margem de contribuição 
unitária (MCu). Já no Exemplo 5 percebemos que a margem de contribuição é 
calculada através do montante da receita de vendas, menos o total de gastos vari-
áveis (custos e despesas), ou seja, para o relatório dos resultados do período que 
analisamos, podemos calcular desta forma, considerando o valor total da receita 
e dos gastos. Na verdade, o cálculo será o mesmo tanto para a margem unitária, 
ou seja, de cada produto, ou para todos os produtos:
MCu = Pv – cv
Onde:
MCu – Margem de Contribuição unitária;
Pv – Preço de venda unitário;
cv – custos e despesas variáveis.
Que também pode ser considerado:
MC = Pv – cv
Considerando que MC é a margem de contribuição unitária multiplicada 
pelo número de produtos vendidos.
O que pode ocorrer também é o preço de venda de um produto ser inferior 
a seus gastos variáveis (custos e despesas), neste caso, a margem de contribuição 
será negativa. Se isso acontecer, entra a parte de tomada de decisão por parte 
dos gestores, pois os gastos, bem como os preços praticados devem ser revistos. 
Podemos entender que conhecer a margem de contribuição é importante para de-
finição de algumas prioridades na produção e venda de produtos. E também, que 
a empresa só começa a ter lucro quando a margem de contribuição dos produtos 
vendidos supera os gastos fixos do período em exercício.
Entendemos que o método de custeio variável, além de utilizar na prática 
a margem de contribuição, também pode utilizar o ponto de equilíbrio (PE), que 
nada mais é do que quando a margem de contribuição se iguala aos gastos fixos, 
ou seja, é quando a operação não apresenta nem lucro e nem prejuízo.
98
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
No Tópico 3, da Unidade 1, deste livro didático, você poderá relembrar os con-
ceitos de Ponto de Equilíbrio, bem como a diferença entre Ponto de Equilíbrio contábil, 
econômico e financeiro, e os exemplos para o cálculo de cada um deles.
IMPORTANT
E
As análises do ponto de equilíbrio servirão, no custeio variável, para saber 
quanto é precisovender para que os gastos fixos sejam supridos e para obter lucro. 
E elas podem fornecer informações relevantes às tomadas de decisões estratégicas, 
pois o sucesso da gestão de custos empresariais depende de como as vendas são 
incorporadas na organização da empresa. Por isso é tão importante entendermos 
que o custo total depende de como o custo fixo irá comprometer o comportamento 
do custo variável, pois a eficiência dos fatores variáveis depende da estrutura for-
necida pelos fatores fixos da empresa (SILVA; GARBRECHT, 2016).
Para lembrarmos então como calculamos o ponto de equilíbrio, e enten-
der como ele irá aparecer na demonstração dos resultados do período em uma 
empresa, observamos o próximo exemplo.
EXEMPLO 6
Uma determinada empresa apresenta as seguintes características em sua 
estrutura de custos: 
Gastos variáveis (custos e despesas): R$ 100/un. 
Gastos fixos (custos e despesas): R$ 10.000/mês
Preço de venda: R$ 200/un.
Assim, a empresa quer saber quanto que ela precisa vender para pelo 
menos, suprir seus gastos fixos. Desta forma calculamos o ponto de equilíbrio 
pela seguinte equação:
Po = cf/ Mcu
Onde:
Po = receita de vendas em unidades físicas;
cf = gastos fixos (custos e despesas fixas); 
MCu = Margem de Contribuição unitária.
Neste caso, nós utilizamos Po, que representa a receita de vendas em 
unidades físicas, pois queremos saber a quantidade em número de produto que 
precisamos vender. Entretanto, também poderíamos utilizar Ro, que é a receita 
TÓPICO 2 — MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
99
de vendas em unidades monetárias, caso quiséssemos saber quanto (em dinheiro) 
precisaríamos vender para atingir o ponto de equilíbrio (PE). Assim:
Tendo que:
MCu = Pv – cv
MCu = R$ 200 – R$ 100
MCu = R$ 100
Então:
Po = R$ 10.000/ R$ 100
Po = 100un.
Isso quer dizer que para que a empresa consiga suprir pelo menos os seus 
gastos fixos, ela precisa vender 100 unidades do produto no período.
A representação da demonstração do resultado do período em exercício, 
seria a apresentada no Quadro 8: 
QUADRO 8 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO EM EXERCÍCIO DA EMPRESA
FONTE: As autoras
( + ) Receita de vendas: 100 un. X R$ 200 R$ 20.000
( - ) Custo e despesas variáveis: 100 un. x R$ 100 R$ 10.000
( = ) Margem de contribuição R$ 10.000
( - ) Custos e despesas fixas R$ 10.000
( = ) Lucro ou prejuízo operacional R$ 0
Desta forma, a empresa identifica que, vendendo 100 unidades do seu pro-
duto, terá uma receita de R$ 20.000, que é onde ela não terá nem lucro e nem prejuí-
zo, pois seu resultado é nulo. Entretanto, ela consegue assim, suprir os custos fixos.
4 ETAPAS DO CUSTEIO VARIÁVEL
Conforme podemos observar até aqui, o custeio variável apresenta uma 
sequência relativamente simples, isso, claro, se a classificação dos custos e despe-
sas, tanto os fixos, quanto os variáveis, forem de fácil identificação. 
100
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
É relevante observarmos que alguns custos e despesas podem ser também 
semifixos ou semivariáveis, nestes casos caberá aos gestores das empresas definir a melhor 
forma de dividir esses custos para fins de cálculos.
ATENCAO
Seguindo pelo que já vimos até aqui, se observarmos o fluxo das etapas, 
podemos obter o seguinte esquema lógico da Figura 4:
FIGURA 4 – ESQUEMA DAS ETAPAS DO CUSTEIO VARIÁVEL
FONTE: As autoras
Na Figura 4, a numeração indica a ordem das etapas:
1 – Separação dos gastos variáveis e gastos fixos.
2 – Separação dos custos e despesas.
3 – Cálculo do preço de venda e da receita do período.
4 – Identificação da margem de contribuição total.
5 – Cálculo e apresentação do ponto de equilíbrio.
6 – Demonstração do resultado.
TÓPICO 2 — MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
101
5 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
É indiscutível que o custeio variável proporciona aos gestores melhores 
condições para a obtenção de informações importantes para que ele tome as me-
lhores decisões sobre questões relacionadas aos produtos produzidos pela em-
presa, por exemplo, a precificação, que é o valor atribuído para venda. Por outro 
lado, o custeio variável não é o mais recomendado se pensarmos em decisões a 
médio e longo prazo, pois quando ignoramos a relação dos custos fixos com os 
produtos, com o passar do tempo, o gestor pode perder a noção de como os obje-
tos de custos consomem esses recursos (LORENTZ, 2015).
Das vantagens relacionadas às tomadas de decisão do custeio variável, está 
a decisão de como empregar recursos limitados de maneira mais vantajosa, ou seja, 
é possível detectar quais os produtos poderão ter um lucro maior e investir neles. 
Também é possível analisar até que ponto será benéfico para a empresa produ-
zir um determinado produto, ou então comprá-lo de fornecedores. Um exemplo é 
uma peça que compõe o produto principal da empresa. Outro ponto é a decisão so-
bre a descontinuidade na fabricação de um produto, pois se o gestor entender que a 
margem de contribuição de um determinado produto é nula ou negativa, e não está 
de acordo com as estratégias da empresa, ele poderá optar por parar de produzi-lo, 
ou até fazer modificações que possam reduzir os seus custos de fabricação. 
Algumas outras vantagens do custeio variável são:
• Por não ser alocado ao custo do produto, os custos fixos não precisam de 
maiores cálculos para rateio aos produtos. Eles são reconhecidos na demons-
tração do resultado do período. 
• Os dados necessários para análise da relação custo/volume/lucro são rapida-
mente obtidos. 
• O método fornece subsídios para o cálculo do ponto de equilíbrio. 
• O método possui enfoque gerencial, pois podemos identificar com facilidade 
o volume mínimo necessário que a empresa pode e deve produzir para cobrir 
todos os gastos de produção e gerais. 
Dentre as principais desvantagens do custeio variável, uma é que o contí-
nuo investimento das empresas em capacidade produtiva e também em novas tec-
nologias, faz com que os custos fixos aumentem e tomem uma maior proporção na 
estrutura dos custos das empresas. Outra desvantagem do método é a identificação 
dos custos variáveis, pois quando em uma mesma conta há muitos custos fixos e 
variáveis, pode se tornar bastante difícil essa distinção (MEGLIORINI, 2018).
102
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
Algumas outras desvantagens do custeio variável são:
• O custo variável não é aceito pela auditoria externa das entidades que têm 
capital aberto, pela legislação do Imposto de Renda e por uma parcela signifi-
cativa de contadores. Isto porque o custeio variável fere os princípios funda-
mentais de contabilidade, em especial os princípios de realização da receita, 
da confrontação e da competência.
• O valor do estoque não mantém relação com o custo total e, isoladamente, 
não se aplica para formação do preço de venda. Para isso é necessário englo-
bar todos os custos, e isto não ocorre com este método de custeio. 
• Não há um único custo unitário que possa ser usado como guia ou como re-
ferência, enquanto o volume for variável. 
• Para o processo de tomada de decisão ser mais efetivo, o custeio variável exige 
a participação de pessoas mais qualificadas do que no custeio por absorção, 
por exemplo. Existe a necessidade de identificar criteriosamente “quanto” de 
gastos variáveis de vendas é incorporado aos produtos, ou seja, qual é a par-
ticipação das vendas com essa produção.
Apesar de ter várias vantagens, precisamos lembrar que este método não é 
aceito pelas normas contábeis brasileiras. No entanto, nada impede sua utilização para fins 
gerenciais internos.
IMPORTANT
E
103
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
• No custeio variável, os produtos terão atribuídos somente os custos variáveis 
decorrentes da produção. Já os fixos, por não serem apropriados aos produ-
tos, serão tratados como custos do período, e irão diretamente para o resulta-
do do período em exercício.
• O custeio variável não é aceito pelas normas contábeis brasileiras, mas as 
empresas utilizam internamente como objetivo de geração de informações 
gerenciais e estratégicas por produto, isso porque através dele é possível que 
elas identifiquem desvios de produção.
• Esse método trabalha com a margem de contribuição, que é a parcela que 
resta do preço de venda do produto, depois que deduzimos seus custo e des-
pesas variáveis, porém não podemos considerá-la como lucro, pois em um 
primeiro momento, ela servirá para cobrir os gastos fixos da empresa, e só 
depois seu valor passa a representar lucro.
• As análises do ponto de equilíbrio no custeio variável, servirão para saber quanto 
é preciso vender para que os gastos fixos sejam supridos e para obter lucro. E elas 
podem fornecer informações relevantes as tomadas de decisões estratégicas. 
• Das principais vantagens relacionadas como custeio variável, está a decisão 
de como empregar recursos limitados de maneira mais vantajosa. Também 
é possível analisar até que ponto será benéfico para a empresa produzir um 
determinado produto, ou então comprá-lo de fornecedores.
• Das principais desvantagens do custeio variável, uma é que o contínuo inves-
timento das empresas em capacidade produtiva e também em novas tecnolo-
gias, faz com que os custos fixos aumentem e tomem uma maior proporção 
na estrutura dos custos das empresas. Outra é a identificação dos custos vari-
áveis, pois quando em uma mesma conta há muitos custos fixos e variáveis, 
pode se tornar bastante difícil essa distinção.
104
1 Há vários métodos de custeio utilizados pelas empresas no mundo inteiro. 
Cada um possui características distintas, alguns permitidos para efeitos fis-
cais e outros são escolhidos por questões gerenciais. Desta forma, responda 
por que o custeio variável para fins gerenciais, pode ser considerado poten-
cialmente melhor que o custeio por absorção?
2 Podemos considerar que a Margem de Contribuição é a parcela que resta 
do preço de venda do produto, depois que deduzimos seus custos e despe-
sas variáveis. Ela pode ser negativa, nula ou positiva. Desta forma, pode-
mos considerar que a Margem de Contribuição tem o mesmo significado de 
lucro? Justifique.
3 Uma empresa, que adota o custeio variável na tomada de decisão adminis-
trativa e para fixar seus preços de venda, apresentou as seguintes informa-
ções referentes à produção de um dos seus produtos:
Preço de venda unitário: R$ 50
Custo variável unitário: R$ 37
Quantidade vendida no período: 210 unidades.
Considerando exclusivamente as informações recebidas, a margem de 
contribuição total deste produto no período será de:
a) ( ) R$ 1.365.
b) ( ) R$ 2.730.
c) ( ) R$ 7.770.
d) ( ) R$ 10.500.
4 Considerando que um produto X tem margem de contribuição de R$ 10 por 
unidade, e os custos mais despesas fixas totalizam R$ 1.000 no período, 
quantas unidades de X seriam necessárias vender para se obter um lucro 
de R$ 100?
a) ( ) 10 unidades.
b) ( ) 110 unidades.
c) ( ) 200 unidades.
d) ( ) 1.000 unidades.
5 Existem muitas vantagens na utilização do método de Custeio Variável, 
dentre elas, estão as relacionadas às tomadas de decisão, como a decisão de 
empregar recursos limitados de maneira mais vantajosa, ou seja, é possível 
detectar quais produtos poderão ter lucro maior e investir neles. Podemos 
afirmar como outra vantagem do Custeio Variável:
AUTOATIVIDADE
105
a) ( ) O valor do estoque mantém relação com o custo total e, isoladamente, 
se aplica para formação do preço de venda. 
b) ( ) Há um custo unitário que pode ser usado como guia ou como referên-
cia, enquanto o volume for variável. 
c) ( ) Por não ser alocado ao custo do produto, os custos fixos não precisam 
de maiores cálculos para rateio aos produtos.
e) ( ) Não existe a necessidade de identificar criteriosamente “quanto” de 
gastos variáveis de vendas é incorporado aos produtos, ou seja, qual é a 
participação das vendas com essa produção.
106
107
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico, abordaremos mais um método de custeio, o Custeio por Ativi-
dade ou então Activity-Based Costing (ABC). Este método, segundo alguns autores, já 
era conhecido e usado na década de 1960, porém também há relatos que sua utiliza-
ção já era feita por contadores em 1800 e início de 1900. No entanto, só em 1988, dois 
autores, chamados Robin Cooper e Robert Kaplan, publicaram um artigo comunican-
do uma nova forma de calcular os custos, que eles chamaram de activity-based costing. 
De certa forma, eles acabaram assumindo a autoria do custeio ABC (BORNIA, 2019).
A possibilidade de criação de um novo método de custeio veio das mudan-
ças que aconteceram ao longo dos anos nas estruturas das empresas, pois, até a dé-
cada de 1970, os principais fatores que eram considerados para compor o custo de 
um produto eram a matéria-prima e a mão de obra. No entanto, com o passar dos 
anos e a modernização do processo de fabricação, principalmente impulsionado 
pela competitividade, houve grandes mudanças, e as empresas passaram em in-
vestir cada vez mais na informatização e automação dos seus processos produtivos.
Consequentemente a esses avanços tecnológicos das indústrias, veio a dimi-
nuição da mão de obra humana, que foi em parte substituída por máquinas e robôs 
que desempenhavam o mesmo papel. Se pararmos para pensar nos custos gerados, 
é fácil entender que, no momento que substituímos a mão de obra direta por má-
quinas, há uma redução dos custos diretos sobre os produtos e também o aumento 
dos custos indiretos e das despesas operacionais das empresas (LORENTZ, 2015).
Podemos constatar desta forma, que houve certa inversão de representati-
vidade entre os custos indiretos e a mão de obra direta, e que se considerarmos que 
os custos indiretos são apropriados por meio de rateio, que é geralmente relacio-
nado com o volume de produção, através de critérios como peso, horas-homem ou 
horas-máquina, isso terá um impacto significativo nos custos dos produtos. Desta 
forma, os estudiosos da área de custos entenderam que os métodos de custeio uti-
lizados nestas empresas que estavam adotando fortemente a tecnologia em substi-
tuição a mão de obra, já não satisfaziam mais às necessidades dos gestores, buscan-
do assim uma nova técnica mais adequada a essa demanda (MEGLIORINI, 2018).
Entretanto, isso não quer dizer que os métodos tradicionais não foram 
mais utilizados, pois os métodos de custeio escolhidos pelo gestor devem estar 
sempre de acordo com as estratégias e características da empresa, bem como em 
consonância com as normas contábeis do país.
TÓPICO 3 — 
MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
108
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
Em ambientes nos quais a tecnologia é estável, por exemplo, e que os custos 
com matéria-prima e mão de obra direta predominam, os sistemas de custeio tradicionais 
continuam atendendo bem às necessidades informacionais relativas a custos.
IMPORTANT
E
2 NOÇÕES INICIAIS DO CUSTEIO ABC
O objetivo principal do custeio ABC é considerar os custos das várias ati-
vidades de uma empresa e entender as relações entre os produtos e essas ativida-
des. Esse método parte da ideia de que os recursos de uma empresa são consumi-
dos por cada atividade executada, e que seus objetos de custeio são o resultado 
destas atividades, ou seja, um produto desenvolvido é o resultado de um conjun-
to de atividades, e são estas atividades que consomem os custos dos recursos e 
não necessariamente o produto. Desta forma, primeiramente, os custos indiretos 
serão atribuídos às atividades e só depois serão alocados nos produtos que, con-
sequentemente, demandaram essas atividades.
A separação dos custos, no custeio ABC, também é entre os custos diretos 
e custos indiretos, assim como no método por absorção. Onde os custos diretos 
seguem sendo alocados diretamente aos produtos, porém os indiretos, ao invés 
de rateados, são atribuídos às atividades. Isso porque o ABC busca reduzir possí-
veis distorções que os rateios podem provocar, onde uma estrutura mais sólida é 
levada em consideração para a apropriação dos custosindiretos.
No entanto, o método ABC também pode ser aplicado nos custos diretos, 
porém não há grandes diferenças com relação aos outros métodos. Para os indi-
retos o ABC é mais robusto na forma de distribuição destes custos, pois para sua 
aplicação, antes de tudo, é necessário identificar as atividades relevantes na pro-
dução, ou seja, fazer o mapeamento dos processos e das atividades necessárias 
para produzir um bem ou serviço. 
Desta forma, para toda atividade relevante são considerados seus consu-
mos, como por exemplo, equipamentos, ferramentas etc. E dependendo do tipo 
de informação demandada, essas atividades ainda podem ser mais detalhadas 
quanto às tarefas e operações que executa (SILVA; GARBRECHT, 2016). Após 
esses detalhamentos, os custos são alocados aos produtos de acordo com as inten-
sidades de uso, como mostra a Figura 5.
TÓPICO 3 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
109
FIGURA 5 – ESQUEMA DE FUNCIONAMENTO DO CUSTEIO ABC
FONTE: Adaptada de Bornia (2019)
QUADRO 9 – EXEMPLOS DE ATIVIDADES
FONTE: Adaptado de Megliorini (2018)
Para fins de custeio consideramos como atividades as ações necessárias 
para converter os recursos em produtos ou serviços, onde são combinados recur-
sos tecnológicos, financeiros, pessoas e materiais. Alguns exemplos podem ser 
vistos no quadro a seguir: 
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar materiais; desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais; movimentar materiais
Montagem Preparar máquinas; montar conjuntos
Pintura Preparar máquinas; pintar conjuntos montados
A tarefa de atribuir às atividades os custos dos recursos produtivos não é tão 
simples, pois além do detalhamento da atividade, também exige uma equipe multi-
disciplinar para a criação de direcionadores confiáveis, que irão direcionar o custo dos 
recursos consumidos para a atividade. O nível de confiança destes direcionadores, é 
proporcional à força do modelo ao processo de gestão (SILVA; GARBRECHT, 2016).
Vamos entender então o que são esses os direcionadores. Dependendo do 
grau de detalhamento em que a empresa irá realizar o custeio, ele pode ser estru-
turado em dois ou mais estágios. Caso ela opere o custeio em dois, no primeiro 
estágio os custos dos recursos serão alocados às atividades, e para isso utilizarão 
os direcionadores de recursos. Em um segundo estágio, serão alocados os custos 
das atividades aos produtos, e, neste caso, utilizarão os direcionadores de ativi-
dades. No geral, os direcionadores são os elementos funcionais que permitem 
identificar e quantificar o consumo de recursos ou atividades. 
110
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
Os direcionadores de recursos irão identificar como é feito o consumo de re-
cursos pelas atividades, considerando suas relações. Já os direcionadores de ativida-
des irão identificar como é feito o consumo das atividades por cada objeto de custeio, 
isto é, quais as atividades são necessárias para compor um produto ou serviço (ME-
GLIORINI, 2018). Alguns exemplos de direcionadores podem ser observados a seguir.
QUADRO 10 – EXEMPLOS DE ATIVIDADES
FONTE: Adaptado de Megliorini (2018)
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras
Comprar materiais Número de pedidos
Desenvolver fornecedores Número de fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais Número de recebimentos
Movimentar materiais Número de requisições
Montagem
Preparar máquinas Tempo de preparação
Montar conjuntos Tempo de montagem
Pintura
Preparar máquinas Tempo de preparação
Pintar conjuntos montados Tempo de pintura
A utilização dos direcionadores tem o objetivo de encontrar os fatores que 
causam os custos, ou seja, saber a origem dos custos de cada atividade, e assim, fazer 
a devida distribuição aos produtos. Existem custos, por exemplo, os relacionados 
à atividade de comprar materiais, visto no quadro anterior, que estão relacionados 
apenas com o volume de produção, e assim inseridos aos custos variáveis. Esse tipo 
de custo utiliza direcionadores relativos ao nível de atividades, como horas de mão 
de obra direta, horas-máquina e custo de matéria-prima (BORNIA, 2019). 
3 ETAPAS DO CUSTEIO ABC
O custeio ABC apresenta uma sequência lógica de eventos onde é possível 
evidenciar várias informações das empresas. O fluxo das etapas segue o esquema 
lógico da Figura 6:
TÓPICO 3 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
111
FIGURA 6 – ESQUEMA DAS ETAPAS DO CUSTEIO ABC
FONTE: As autoras
Conforme observado na Figura 6, assim como no custeio por absorção, a pri-
meira etapa do custeio ABC é a separação entre os custos e as despesas. Logo, vem 
a separação dos custos diretos e indiretos, que é feita através da identificação das 
características de cada custo. Neste método de custeio por atividade, se a empresa 
tiver uma estrutura de processos operacionais desenvolvida, que facilite a percepção 
da alocação dos custos diretos aos produtos, este processo será bastante simples.
A próxima etapa é crucial para a boa implementação do custeio, pois a 
empresa deve ser estruturada em atividades, que relacionadas formaram os pro-
cessos. Essas atividades precisam ser muito bem detalhadas, pois é o nível de de-
talhamento delas que vai determinar a qualidade do modelo. Apesar deste deta-
lhamento acabar por encarecer a implantação do método, ele facilitará o trabalho 
do gerente no momento de detectar possíveis melhorias e também para estimar 
os custos e desperdícios do sistema (BORNIA, 2019).
Após a estruturação das atividades, é necessário que se determinem os 
direcionadores de recursos e de atividades, e os critérios para calculá-los. É preci-
so buscar direcionadores que sejam comuns para cada processo analisado, o que 
facilitará o cálculo dos custos da atividade por produto.
A distribuição dos custos às atividades, é também chamada de distribui-
ção primária. Neste caso, a distribuição será feita conforme o consumo dos recur-
sos pelas atividades. Os custos que serão distribuídos aqui são os custos indire-
tos, pois os custos diretos já foram alocados diretamente aos produtos. 
Há algumas atividades as quais seus custos são alocados diretamente aos 
produtos, no entanto, também devemos considerar que existem atividades de 
apoio, pois nem todas atividades conseguiremos alocar diretamente, algumas po-
112
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
dem ser mais facilmente relacionadas com outras atividades e só depois incorpo-
radas aos produtos. Chamamos essa relação de distribuição secundária e podemos 
dizer que, caso ela ocorra, o método será implantado em mais de dois estágios. Para 
que você entenda melhor, observe as diferenças entre a Figura 7a 7b.
FIGURA 7 – DISTRIBUIÇÃO EM DOIS E MAIS ESTÁGIOS
FONTE: As autoras
Podemos observar na Figura 7a e 7b que, dependendo do grau de de-
talhamento, as distribuições podem acontecer em vários estágios, desta forma, 
poderão ocorrer distribuições secundárias, terciárias, quaternárias etc., é difícil 
que os gestores de uma empresa façam esse grau de detalhamento, mas pode 
acontecer. É importante salientarmos também que, aqui estamos considerando 
apenas um produto, mas se pensarmos que a empresa pode produzir uma varie-
dade grande, devemos considerar que uma atividade pode estar ligada a vários 
produtos e quanto será distribuído de cada atividade para cada produto ou para 
as atividades de apoio, será feito por meio dos direcionadores.
Os direcionadores, por fim, terão quantificado o consumo que cada pro-
duto teve das atividades, e assim podemos apurar o custo indireto unitário dos 
produtos acabados. Essa apuração é relativamente simples, pois se já temos um 
custo indireto total, direcionados a partir das atividades, basta dividir esse custo 
pelo número de produtos produzidos:
Custo indireto unitário = Custo indireto total/ Quantidade produzida 
Para se chegar ao custo final dos produtos acabados, precisamos lembrar que, 
além dos custos indiretos, também é preciso considerar os que provêm dos custos 
diretos, alocados diretamente aos produtos. Com isso, para obter os custos finaisde 
um produto acabado, basta somar o custo unitário indireto ao custo unitário fixo.
TÓPICO 3 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
113
Lembre-se de que na Unidade 1 vimos que, para calcular o custo total de um 
produto, utilizamos a seguinte equação:
Custos totais de produção = MP + MOD + CIF
Em que MP é a matéria-prima direta, MOD é a mão de obra direta e CIF os custos indiretos 
de fabricação. MP e MOD representam os custos diretos de fabricação.
NOTA
Para que você consiga compreender essas etapas de forma prática, vamos 
aplicá-las a um exemplo.
EXEMPLO 7: 
A empresa têxtil WXW produz em sua unidade fabril, dois tipos de 
produtos: camisas e calças masculinas. Ao fim de um período qualquer, a empresa 
gerou seus relatórios e coletou os dados apontados. Os custos diretos unitários 
desses produtos podem ser vistos no Quadro 11:
QUADRO 11 – CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO
Produto Matéria-prima direta(MP)
Mão de obra direta 
(MOD) Total de custos diretos
Camisa R$ 3,2 R$ 1,25 R$ 4,45
Calça R$ 4,1 R$ 2 R$ 6,10
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
As demais informações contidas nos relatórios, era quanto à produção 
mensal no período analisado, o preço de venda unitário de cada produto, e os 
custos indiretos totais, conforme podemos ver:
• Quantidade produzida:
o Camisas: 12.000 unidades
o Calças: 10.000 unidades
• Preço de venda unitário:
o Camisas: R$ 14,25
o Calças: R$ 23,20
o Custos indiretos totais: R$ 107.300
Considerando que a empresa já tem sua estrutura por atividades, em um 
primeiro estágio, os custos indiretos de produção serão distribuídos a elas:
114
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
QUADRO 12 – ATIVIDADES DA EMPRESA TÊXTIL
Atividades Valor
Realizar manutenção preventiva de equipamentos R$ 1.500
Corte do tecido e costura R$ 60.000
Acabamento R$ 37.800
Programar produção R$ 8.000
TOTAL R$ 107.300
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
QUADRO 13 – DIRECIONADORES DE RECURSOS
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
Ela também já definiu previamente os direcionadores de recursos para as 
atividades e os critérios para os cálculos, que são os seguintes:
Atividades Direcionadores Camisa (h)
Calça 
(h)
Total 
(h)
Realizar manutenção 
preventiva de 
equipamentos
Nº de horas de manutenção 
de equipamentos 48 52 100
Corte do tecido e 
costura
Nº de horas de corte e 
costura 400 600 1.000
Acabamento Nº de horas de acabamento 238 462 700
Programar produção Nº de horas de trabalho dos engenheiros 80 120 200
Podemos perceber, conforme os dados apresentados, que o grau de 
detalhamento que a empresa utiliza, é apenas especificar as atividades principais, 
não apresentando atividades de apoio. E também que os direcionadores estão 
baseados nas horas gastas por cada atividade. Com isso então, a empresa quer 
saber o custo unitário de cada produto a partir do custeio ABC.
Para isso, vamos calcular a taxa de aplicação dos custos indiretos de 
fabricação (CIF) por atividade:
TÓPICO 3 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
115
QUADRO 14 – CUSTOS POR ATIVIDADE
Atividades Valor Horas gastas (h)
CIF por 
atividade
Realizar manutenção preventiva de equipamentos R$ 1.500 100 R$ 15/h
Corte do tecido e costura R$ 60.000 1.000 R$ 60/h
Acabamento R$ 37.800 700 R$ 54/h
Programar produção R$ 8.000 200 R$ 40/h
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
Veja que, para calcular os custos indiretos por atividades, dividimos o valor 
atribuído a cada atividade pelo número de horas gastas por cada uma. Agora, vamos 
ao segundo estágio, que é a distribuição dos custos das atividades aos produtos:
QUADRO 15 – DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES 
Atividades Direcionadores
Camisa Calça
Horas 
gastas x 
CIF
TOTAL
Horas 
gastas x 
CIF
TOTAL
Realizar manuten-
ção preventiva de 
equipamentos
Nº de horas de ma-
nutenção de equi-
pamentos
48h x R$ 15 R$ 720 52h x R$ 15 R$ 780
Corte do tecido e 
costura
Nº de horas de 
corte e costura 400h x R$ 60 R$ 24.000 600h x R$ 60 R$ 36.000
Acabamento Nº de horas de acabamento 238h x R$ 54 R$ 12.852 462h x R$ 54 R$ 24.948
Programar 
produção
Nº de horas de 
trabalho dos en-
genheiros
80h x R$ 40 R$ 3.200 120h x R$ 40 R$ 4.800
CIF total R$ 40.722 R$ 66.528
Quantidade 
produzida 12.000un. 10.000un.
CIF unitário R$ 3,4 R$ 6,65
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
Essa distribuição é feita a partir do cálculo das horas gastas por cada pro-
duto (camisas e calças) nas atividades, multiplicadas pelos custos indiretos de 
fabricação alocados a cada atividade. Com isso, se pegarmos o total de custos 
indireto de cada um dos produtos e dividirmos pela quantidade produzida, tere-
mos o custo indiretos unitário para camisa e para calça.
116
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
Agora vamos ao custo final de cada produto. Sabendo que, os custos 
unitários são:
• Custos unitários indiretos:
o Camisa: R$ 3,4.
o Calça: R$ 6,65.
Custos unitários diretos (disponibilizados pela empresa no Quadro 16)
QUADRO 16 – CUSTO FINAL UNITÁRIO DE CADA PRODUTO
FONTE: Adaptado de Lorentz (2015)
Camisa Calça
(+) CIF unitário R$ 3,4 R$ 6,65
(+) MP R$ 3,2 R$ 4,1
(+) MOD R$ 2,25 R$ 2
(=) custo unitário R$ 7,85 R$ 12,75
Desta forma temos que, a partir da utilização do método de custeio por 
atividade (ABC), o custo unitário da camisa é de R$ 7,85 e o da calça é de R$ 12,75. 
4 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO ABC
Vários são os benefícios do custeio ABC, começando pelo fato de que ele 
permite uma melhoria nas decisões gerenciais, pois acaba atribuindo responsabi-
lidades aos responsáveis pelas atividades e, também, atribui os custos indiretos 
aos produtos de forma mais coerente, através da distribuição dos recursos consu-
midos para a execução das atividades. Portanto, trata-se de uma ferramenta que 
possibilita determinar para onde foram destinados os recursos da empresa (o que 
foi gasto), identificando que processos e atividades consumiram estes recursos 
(onde foi gasto). Os produtos, para serem produzidos, passam por diversos pro-
cessos, em que são executadas diversas atividades que são consumidas pelos ob-
jetos de custeio. Podemos entender por objeto de custeio tudo aquilo que temos 
como objetivo medir ou apurar em termos de custos, ou seja: objeto de custeio é 
o fim ao qual o sistema de custos se propõe a realizar.
Entre os benefícios, também se destaca a eliminação das distorções causadas 
pelos métodos convencionais ao empregar bases de rateio. A análise dos custos indi-
retos pelo ABC é mais acurada, e a análise das despesas de estrutura também é mais 
eficiente. Com a estruturação e análise mais criteriosa das atividades, as informações 
fornecidas pelo método também servirão para que a gerência tenha mais visibilidade 
dos impactos causados por decisões. Diferentemente do que vimos no custeio variá-
vel, este é um método de apoio a decisões de longo prazo, isso porque ele considera 
que ações sobre as atividades impactarão nos custos fixos (BORNIA, 2019).
TÓPICO 3 — MÉTODO DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
117
Algumas outras vantagens importantes são destacadas por Lorentz (2015), como:
• Confiabilidade das informações gerenciais, por utilizar menos o rateio da 
distribuição dos CIF.
• Revisão e/ou implantação frequente dos controles internos das entidades.
• Pode ser utilizado em empresas de qualquer segmento ou setor de atuação. 
• Redução de custos através da eliminação e/ou redução das atividades que 
não agregam valor ao produto.
• Cumprimento dos princípios de contabilidade.
• Diminuição dos subcusteios e/ou supercusteios dos produtos, o que otimiza 
a rentabilidade do negócio.
Contudo, como todos os outros métodos, o custeio por atividade também 
apresenta algumas limitações:
• Dificuldade de implantação devido à resistência dos colaboradores à mudança.
• Ausência de mão de obra qualificada que viabilize a implantação do ABC.
• Complexidade de implantação devido a sua sofisticação.
• Dispêndio de tempo e de recursos.
• Necessidade de revisão frequente.
• Organização da empresa anterior à implantação, o que pode gerar transtornos. 
Por fim, épossível observar que a decisão pela implantação deste método 
de custeio dependerá de um alto investimento, principalmente, em gestão e tec-
nologia, pois há a necessidade de que se identifique e mapeie todas as atividades 
da empresa, assim como suas relações com os gastos. No entanto, esses inves-
timentos trazem retornos significativos para a empresa, como a qualidade e a 
confiabilidade nas informações obtidas, auxiliando em tomadas de decisões, por 
parte dos gestores, mais assertivas. 
118
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• O custeio ABC foi criado em decorrência da diminuição dos custos de mão de 
obra direta e aumento dos custos indiretos de fabricação, que foi causado pelo 
aumento na adoção de tecnologias que substituíram a mão de obra por máquinas 
automatizadas e robôs. Desta forma, os estudiosos da área de custos entenderam 
que os métodos de custeio utilizados já não satisfaziam mais às necessidades dos 
gestores, buscando assim uma nova técnica mais adequada a essa demanda.
• A ideia principal do custeio ABC é considerar os custos das várias atividades de 
uma empresa e entender as relações entre os produtos e essas atividades. Esse 
método entende que os recursos de uma empresa são consumidos por cada ati-
vidade executada, e que seus objetos de custeio são o resultado destas atividades.
• Atribuir nas atividades os custos dos recursos produtivos não é tão simples, 
pois além do detalhamento da atividade, também exige uma equipe multi-
disciplinar para a criação de direcionadores confiáveis, que irão direcionar o 
custo dos recursos consumidos para a atividade.
• Existem dois tipos de direcionadores: os direcionadores de recursos, que irão 
identificar como é feito o consumo de recursos pelas atividades, considerando 
suas relações. E os direcionadores de atividades, que irão identificar como é 
feito o consumo das atividades por cada objeto de custeio, isto é, quais as ati-
vidades são necessárias para compor um produto ou serviço.
• As etapas principais do custeio ABC são: a separação entre os custos e as des-
pesas; a separação dos custos diretos e indiretos; identificação e estruturação 
das atividades; determinação dos direcionadores de recursos e de atividades, 
e dos critérios para calculá-los; a distribuição dos custos às atividades; se for 
o caso, a distribuição dos custos das atividades às atividades de apoio; e, por 
fim, a distribuição dos custos das atividades aos produtos.
• Com a estruturação e análise mais criteriosa das atividades, as informações 
fornecidas pelo método ABC também servirão para que a gerência tenha mais 
visibilidade dos impactos causados por decisões. Diferentemente do custeio 
variável, este é um método de apoio a decisões de longo prazo.
119
1 Um aspecto muito importante a ser considerado no custeio ABC é a escolha 
dos direcionadores de custos, tanto para os recursos quanto para as ativi-
dades. Desta forma, assinale a alternativa CORRETA que representa um 
direcionador de recurso:
a) ( ) Fator que determinará o custo de uma atividade.
b) ( ) Forma de rateio dos custos fixos a uma atividade.
c) ( ) Ferramenta para alocação dos custos variáveis nos produtos.
d) ( ) Indicador da relação de custo e benefício da implantação do ABC.
2 Existem algumas diferenças entre o custeio por absorção e o custeio por 
atividade (ABC), entre elas, qual é a principal que podemos destacar?
a) ( ) O ponto de equilíbrio financeiro.
b) ( ) O tratamento dado as despesas financeiras.
c) ( ) O tratamento dado aos custos diretos de fabricação.
d) ( ) O tratamento dados aos custos indiretos de fabricação.
3 O custeio ABC utiliza técnicas específicas para reduzir alguns problemas 
causados na alocação de determinados custos. Com base nisso, assinale a 
alternativa CORRETA:
a) ( ) O método ABC não é capaz de corrigir e acompanhar os processos inter-
nos de uma empresa, além de não interferir nos controles da entidade.
b) ( ) Quando implantado, o custeio ABC não necessita de revisões periódi-
cas frequentes, fazendo com que os gestores não tenham preocupações 
constantes com o método.
c) ( ) A implantação do método ABC depende de um alto investimento, prin-
cipalmente em gestão e tecnologia, isso pela necessidade de detalha-
mento de seus processos e atividades. 
d) ( ) O método ABC não pode ser utilizado em qualquer setor ou tipo de 
empresa, para sua implantação é necessário que os gestores façam uma 
pesquisa prévia, para saber a quais setores o método é aplicável.
4 Vários são os benefícios do custeio ABC, principalmente, quando relacio-
nado as decisões gerenciais, pois acaba atribuindo responsabilidades aos 
responsáveis pelas atividades e, também, atribui os custos indiretos aos 
produtos de forma mais coerente, através da distribuição dos recursos con-
sumidos para a execução das atividades. Cite outras vantagens apontadas 
na literatura, deste método de custeio:
AUTOATIVIDADE
120
5 O objetivo principal do custeio ABC é alocar os custos das várias atividades 
de uma empresa e entender as relações entre os produtos e essas atividades, 
desta forma, este método considera que os recursos são consumidos por 
cada atividade executada, e que seus objetos de custeio são o resultado des-
tas atividades. Assim, para toda atividade relevante são considerados seus 
consumos, como por exemplo, equipamentos, ferramentas etc. Para fins de 
custeio, o que são consideradas atividades? Exemplifique.
121
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
O último método de custeio tratado nesta unidade é o método da Uni-
dade de Esforço de Produção (UEP). Sua utilização, no Brasil, data do início da 
década de 1960, no entanto, suas origens são francesas, da época da Segunda 
Guerra Mundial, quando um francês, chamado Georges Perrin, criou um método 
de cálculo e alocação de custos e controle de gestão, chamado de GP. Todavia, 
esse método foi esquecido por um tempo, até que Franz Allora, que era discípulo 
de Perrin, modificou o método GP, e criou então o método UEP (BORNIA, 2019).
TÓPICO 4 — 
MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE 
ESFORÇO DE PRODUÇÃO)
Na Unidade 3, ainda estudaremos as características e particularidades de mais 
alguns métodos de custeio.
ESTUDOS FU
TUROS
Um ponto muito importante a ser destacado antes de nos aprofundarmos 
nos conhecimentos do método, é que ele considera apenas os custos de transfor-
mação, os custos de matéria-prima não vão ser analisados aqui, no geral estes 
custos são analisados separadamente. Assim, toda vez que falarmos em custos, 
lembre-se de que são os custos de transformação, que englobam todos os gastos 
da área fabril utilizados para produzir um item, exceto materiais, embalagens 
compradas de terceiros, e despesas de estrutura. 
O método das Unidades de Esforço de Produção possibilita aperfeiçoar 
o custeio e a gestão de manufatura a partir de um indicador comum de desem-
penho, que são as unidades de esforço de produção (UEP), ou seja, além de uma 
forma de custeio, o método também é uma forma de gerenciamento do processo 
produtivo como um todo. Isso se dá porque, após a fase de implantação do mé-
todo, o desempenho dos potenciais produtivos dos postos operativos e o custo 
de transformação dos produtos viram uma unidade comum, assim o método 
pode ser aplicado para diversas finalidades na fase de operacionalização.
122
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
Para que você entenda melhor este método vamos pensar que ele considera 
que os produtos consomem esforços de produção na medida em que os postos pro-
dutivos vão agregando valor a eles. Assim como consideramos no custeio por ativi-
dade ABC, que as atividades consumiam os recursos. Estes esforços de produção são 
medidos em UEPs, e são eles que convertem as matérias-primas em produtos aca-
bados, e é por isto que neste método tratamos apenas dos custos de transformação. 
2 PRINCÍPIOS DAS UEPS
Para a utilização deste método, o primeiro passo é a definição dos “postos 
operativos” (POs) e também do cálculo do potencial de esforçosdestes postos. Es-
ses esforços são gerados a partir do trabalho da mão de obra (direta e indireta), da 
energia elétrica utilizada nas máquinas, nos materiais auxiliares utilizados para 
o funcionamento a fábrica, a manutenção etc., isto é: tudo que contribui para ge-
ração de esforços de produção (BORNIA, 2019). Assim, em cada posto operativo 
são separados índices de custos (custos por hora) levando em consideração todos 
estes itens que contribuem para a geração de esforço. 
A forma de cálculo dos custos do UEP é diferente dos outros métodos de 
custeio. Para cada posto operativo, os custos incorridos são estimados o mais preciso 
possível, pois eles são alocados de baixo para cima, ou seja, com o auxílio da engenha-
ria, determinam-se as quantidades de cada insumo empregado. Desta forma, tem-se 
um índice de custos para cada posto operativo, que representam de forma mais as-
sertiva, os custos gastos no funcionamento do posto operativo (BORNIA, 2019).
Você pode se perguntar: “mas o que é um posto operativo?”, pois bem, os 
postos operativos são compostos por operações de transformação homogêneas, 
ou seja, ele é formado por uma ou mais operações produtivas semelhantes para 
todos os produtos que passam por ele, a única coisa diferente é o tempo de pas-
sagem para cada produto.
O método UEP é considerado uma ferramenta de gerenciamento e plane-
jamento de produção, que tem como objetivo o aumento da produção e a redução 
do custo do produto, e ainda proporciona que o gestor visualize os impactos que 
sua implantação causará no preço de venda, a partir da utilização da capacidade 
ociosa de produção.
Alguns dos princípios fundamentais da UEP, são apontados por Allora e 
Oliveira (2010):
• Princípio das Relações Constantes: os esforços de produção desenvolvidos pe-
los postos operativos, são interligados entre si por relações constantes no tempo.
• Princípio das Estratificações: a estratificação é feita a partir da divisão da 
mesma em postos operacionais, e a partir disso, são efetuados os cálculos dos 
potenciais produtivos dos postos.
TÓPICO 4 — MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO)
123
• Princípio do Valor Agregado: o valor agregado em um produto, é o trabalho que 
a empresa realiza sobre as matérias-primas durante o processo de produção.
Após entender os princípios do método UEP, é importante que você en-
tenda as etapas relacionadas à aplicação do método, pois são considerados dois 
fatores: a implantação e a operacionalização. Diante disto, a Figura 8 resume cada 
etapa dos fatores de implantação e operacionalização que veremos a seguir.
FIGURA 8 – APLICAÇÃO DO MÉTODO UEP
FONTE: As autoras
3 IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO UEP
Quanto à implantação do método UEP, o primeiro passo a ser dado é co-
nhecer a estrutura produtiva, pois só através dessa verificação mais minuciosa será 
possível definir os postos operativos, e dar continuidade a implantação do método. 
A definição dos postos operativos acontece quando a empresa é dividida, 
de maneira que as operações destes postos sejam homogêneas entre si. Os pos-
tos operativos não necessariamente serão postos de trabalho ou máquina. O que 
pode ocorrer é dividir os postos de forma que coincidam com uma máquina ou 
posto de trabalho, isso ajudaria a determinar os índices de custos. Entretanto, isso 
nem sempre é possível, pois uma única máquina pode comportar vários postos 
operativos, se as operações que ela faz nos produtos forem muito diferentes. O 
contrário também é válido, ou seja, um posto operativo também pode comportar 
várias máquinas, caso as operações delas nos produtos sejam homogêneas (BOR-
NIA, 2019). Esta etapa está relacionada ao princípio de estratificação.
124
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
O próximo passo é a determinação dos custos horários ($/h) dos postos 
operativos, denominados fotoíndices. De acordo com Bornia (2019), esses índices 
de custos são calculados de acordo com o consumo efetivo de insumos dos postos 
operativos, lembrando que nessa conta não entram os custos de matérias-primas 
e nem as despesas de estrutura.
A escolha do produto base acontece quando se escolhe um produto que 
servirá de referência para determinar o valor da UEP. Este produto poderá ser real 
ou fictício, ou até a combinação de vários produtos, porém, deve ser representativo, 
ou seja, representar a estrutura da empresa. Uma alternativa é usar os tempos mé-
dios de passagem dos produtos pelos postos operativos como produto base.
Assim, definido o produto base, e também conhecidos os custos dos pos-
tos operativos, já podemos calcular o custo deste produto base, chamado de fo-
tocusto base. Esse custo servirá de base de comparação para se determinarem as 
relações desejadas, ou seja, passa a ser a unidade de referência.
O cálculo dos potenciais produtivos é feito através da divisão dos fotoín-
dices pelo fotocusto base. Um exemplo citado por Bornia (2019) mostra que, se os 
fotoíndices de dois postos operativos (A e B) forem 20.000,00 $/h e 30.000,00 $/h, 
respectivamente, e o fotocusto base for $ 1.000,00, os potenciais produtivos serão A 
= 20 UEP/h e B = 30 UEP/h. Podemos perceber assim, que a relação entre os dois po-
tenciais dos postos A e B é 3/2. Essa relação já estava determinada entre os índices 
de custos, e não foi modificada pelo custo do produto base. Podemos dizer assim 
que, as relações entre os potenciais produtivos permanecem constantes no tempo 
(BORNIA, 2019). Esta etapa está relacionada ao princípio de relações constantes.
Podemos dizer que as relações entre os potenciais produtivos permanecem 
constantes no tempo, no entanto, isso só ocorre se não houver nenhuma alteração na 
estrutura de fabricação da empresa.
ATENCAO
A última etapa de implementação do método, é o cálculo do valor dos 
produtos em UEP. Considerando que, quando os produtos passam pelos postos 
operativos, eles absorvem todos os esforços de produção atribuídos a estes pos-
tos, e o que dirá o quanto eles irão absorver são os tempos de passagem, se um 
posto operativo possui capacidade de 30 UEP/h e um produto gasta 0,2h para 
passar nesse posto, quer dizer que ele absorveu 6 UEP nesta operação (30 UEP/h 
x 0,2h). Assim, se somarmos todos os esforços agregados aos produtos em todos 
os postos que ele passou, teremos seu valor total em UEP. Esta etapa está relacio-
nada ao princípio de valor agregado.
TÓPICO 4 — MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO)
125
4 OPERACIONALIZAÇÃO DO MÉTODO UEP
Quanto à operacionalização, o método UEP permite diversas aplicações 
para a gestão econômica e operacional. Dentre essas aplicações, podemos desta-
car a mensuração da quantidade produzida, o cálculo dos custos de transforma-
ção e a medida de desempenho.
Para a mensuração da quantidade produzida, em UEP, basta multiplicamos 
as quantidades produzidas de cada produto da empresa pelos seus respectivos va-
lores em UEP. Vamos supor que em um determinado período a empresa produziu 
os seguintes itens: caneta, lápis e borracha. A quantidade produzida foi a seguinte:
o Caneta: 2.000 unidades.
o Lápis: 2.500 unidades.
o Borracha: 500 unidades.
Consideramos que seus valores em UEP são:
o Caneta: 1,2 UEP.
o Lápis: 1 UEP.
o Borracha: 0,8 UE.P.
Assim, a produção da empresa em UEP no período será de:
Quantidade produzida = (2.000un. x 1,2UEP) + (2.500un. x 1UEP) + (500un. x 
0,8UEP)
Quantidade produzida = 5.300 UEP
Para o cálculo dos custos de transformação, basta dividir os custos de 
transformação do período pela quantidade produzida em UEP, assim é possível 
saber o valor unitário da UEP no período. Depois, multiplicamos esse valor em 
UEP dos produtos para então encontrar os custos de transformação de cada um 
deles (BORNIA, 2019). 
Levando em consideração o cálculo das canetas, lápis e borrachas, se pro-
duzirmos 5.300 UEP no período, e os custos de transformação forem de R$ 50.000, 
o custo unitário da UEP no período vai ser:
Custo unitário da UEP = R$ 50.000/ 5.300UEP
Custo unitário da UEP = R$ 9,43/UEP
Parasaber o custo de transformação de cada um dos produtos, basta mul-
tiplicarmos os seus valores em UEP pelo custo unitário da UEP, ou seja:
o Caneta: 1,2 UEP x R$ 9,43/UEP = R$ 11,32
o Lápis: 1 UEP x R$ 9,43/UEP = R$ 9,43
o Borracha: 0,8 UEP x R$ 9,43/UEP = R$ 7,54
126
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
O UEP também possibilita acompanhar o desempenho da produção da 
empresa por meio de três indicadores, que são: eficiência, eficácia e produtivida-
de horária. O indicador de eficiência apontará o nível de produção alcançado em 
UEP, comparado a produção normal que seria conseguida no período trabalhado 
(BORNIA, 2019). Para calcular a eficiência usamos:
Eficiência = Produção real/ capacidade normal
O outro indicador é a eficácia, que representa o grau de excelência do 
trabalho. Esse indicador é calculado através da divisão da produção real, que se 
deveria obter no período realmente trabalhado, pela capacidade utilizada, que é 
a capacidade normal, com os descontos de paradas inesperadas. 
Eficácia = Produção real/ capacidade utilizada
E o terceiro indicador é de produtividade horária, que é a produção real 
do período, dividida pelas horas trabalhadas:
Produtividade = Produção real/ horas trabalhadas
Os três índices de desempenho podem ser utilizados para medição de um 
posto operativo, um setor, e até para toda a empresa. 
Para que você compreenda melhor tanto a implantação quanto a opera-
cionalização do método de custeio UEP, vamos observar o Exemplo 8:
EXEMPLO 8:
A empresa Alfa2, que fabrica eletrônicos, tem um mix de três produtos 
diferentes na sua produção. Ela está implantando o método de custeio UEP. Para 
isso, a primeira medida foi a divisão dos postos operativos em: PO1, PO2, PO3.
Com os postos operativos identificados, a empresa precisa agora determinar 
os fotoíndices, e para isso foram considerados os custos que estão no Quadro 17:
TÓPICO 4 — MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO)
127
QUADRO 17 – DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS AO POSTOS E DETERMINAÇÃO DOS FOTOÍNDICES
Itens de Custo
Índice de Custos (R$ /h)
PO1 PO2 PO3
Mão de obra direta 5 6 8
Mão de obra indireta 10 8 12
Manutenção 5 5 10
Depreciação 5 5 10
Energia elétrica 2 2 7
TOTAL (fotoíndices) 27 26 47
FONTE: Adaptado de Bornia (2019)
Veja que no Quadro 17 todo item de custo foi direcionado de acordo com o 
consumo efetivo dele em cada posto operativo. Com isso já temos os fotoíndices de 
cada posto operativo. Agora vamos calcular o fotocusto base. Para isso são apresen-
tados, no Quadro 18, os tempos normalmente gastos pelos três produtos nos postos.
QUADRO 18 – TEMPOS DE PASSAGEM DOS PRODUTOS PELOS POSTOS OPERATIVOS
Produto
Tempo (h/un.)
PO1 PO2 PO3
P1 0,05 0,02 0,10
P2 0,02 0,20 0,10
P3 0,05 0,08 0,20
FONTE: Adaptado de Bornia (2019)
Lembrando que antes do cálculo do fotocusto base, precisamos escolher 
um produto base. Poderíamos escolher entre vários métodos para selecionar o 
produto, mas neste caso vamos escolher o P3. Para calcular o fotocusto base iremos 
multiplicar os tempos que P3 passou por cada posto operativo, pelo fotoíndice de 
cada posto. Assim o fotocusto base fica sendo:
Fotocusto base = (0,05 × 27) + (0,08 × 26) + (0,2 × 47)
Fotocusto base = R$ 12,83
Consideramos que esse é o valor de uma UEP na época da implantação 
do método. O próximo passo é o cálculo dos potenciais produtivos, onde iremos 
dividir os fotoíndices dos postos operativos pelo fotocusto base calculado. Como 
é visto no Quadro 19. 
128
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
QUADRO 19 – POTENCIAIS PRODUTIVOS DOS POSTOS OPERATIVOS
FONTE: Adaptado de Bornia (2019)
QUADRO 20 – VALOR DOS PRODUTOS EM UEP
Postos Operativos
PO1 PO2 PO3
Fotoíndices (R$ /h) 27 26 47
Fotocusto base (R$ /UEP) 12,83 12,83 12,83
Potenciais produtivos (UEP/h) 2,10 2,03 3,67
Desta forma já podemos calcular o valor dos produtos em UEP. Esse cálculo 
é realizado por meio do somatório dos tempos gastos em cada posto operativo mul-
tiplicados pelo potencial produtivo de cada posto. Assim como mostra o Quadro 20.
Produto PO1 PO2 PO3 TOTAL (em UEP)
P1 (2,1 X 0,05)0,105
(2,03 X 0,02)
0,041
(3,67 X 0,10)
0,367 0,51
P2 (2,1 X 0,02)0,042
(2,03 X 0,20)
0,041
(3,67 X 0,10)
0,367 0,45
P3 (2,1 X 0,05)0,105
(2,03 X 0,08)
0,162
(3,67 X 0,20)
0,734 1,00
FONTE: Adaptado de Bornia (2019)
Assim, nós temos que os custos dos produtos em UEP são para P1 = 0,51 UEP; 
P2 = 0,45 UEP; e P3 = 1,00 UEP. Desta forma, com o método implantado, se tornará 
fácil para a empresa realizar sua operacionalização, ou seja, calcular os custos dos 
produtos e fazer o levantamento de outras informações sempre que precisar.
5 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO MÉTODO UEP
Assim como todos os outros métodos, o UEP também apresenta vantagens 
e desvantagens na sua utilização. No entanto, a principal vantagem que pode 
ser destacada é que o método UEP apresenta diversas funcionalidades que nos 
permitem medir o esforço de produção de cada etapa, ou posto operacional, 
em que o produto passa durante sua fabricação, fazendo com que os custos 
relacionados aos produtos sejam mais assertivos (ALLORA; OLIVEIRA, 2010).
TÓPICO 4 — MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO)
129
Algumas outras vantagens que podemos citar são:
• O método proporciona simplicidade de operacionalização.
• A utilização de índices fornece informações mais claras.
• Possibilita o cálculo de transformação dos produtos de forma unitária e total.
• Utiliza uma única unidade de medição, que é a UEP, trazendo uma lingua-
gem comum para a empresa.
• Não fornece somente informações de custo, mas também informações sobre a 
utilização da capacidade produtiva em termos de eficiência e eficácia.
• O gerenciamento da produção por meio deste método possibilita a maximiza-
ção da produção, o gerenciamento de possíveis gargalos, o planejamento da 
produção e a análise da lucratividade dos produtos.
Contudo, também existem algumas limitações que são atribuídas ao mé-
todo de custeio UEP. Bornia (2019) cita algumas delas, como:
• A utilização somente de custos de produção e de transformação, dividindo a 
fábrica em duas partes.
• Sua aplicação é voltada para o setor de produção, não levando em considera-
ção as áreas de serviços.
• O método não fornece a parcela de gastos incorridos, o que dificulta o trata-
mento dos desperdícios.
• Custos como o da matéria-prima, da parte administrativa, e de estrutura não 
estão incluídos do custeio.
• Sempre que houver modificações ou a eliminação de operações elementares 
e/ou improdutivas, os parâmetros do método devem ser revistos.
130
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
LEITURA COMPLEMENTAR
O CUSTEIO POR ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIÁVEL: QUAL SERIA O 
MELHOR MÉTODO A SER ADOTADO PELA EMPRESA?
Herval da Silva Moura 
Analisando, em separado, os métodos de custeio, observa-se que suas 
posições são antagônicas, porém complementares, em relação às necessidades 
empresariais, pois, enquanto o custeio por absorção atende aos Princípios Funda-
mentais de Contabilidade (PFC) e à legislação fiscal, o variável fornece informa-
ções para a tomada de decisão.
É evidente que a adoção dos métodos de custeio vai depender dos objetivos 
perseguidos pela empresa. Se, por exemplo, a empresa só tiver como objetivo respei-
tar os PFC e a legislação fiscal, sem considerar as informações prestadas pela contabi-
lidade de custos para a tomada de decisões, adotará o custeio por absorção. Entretan-
to, se a empresa utiliza as informações prestadas pela contabilidade de custos para a 
tomada de decisões, poderá adotar de forma complementar, o custeio variável.
Toda empresa precisa, não só, obter informações gerenciais necessárias 
para os aspectos decisórios, mas, também, mensurar seus estoques e resultados, 
de acordo com os PFC e a legislação fiscal.
Para atender a esses dois objetivos, a empresa tende a adotar métodos de 
custeio antagônicos, cada um para atender diferentes finalidades. Na verdade, 
observa-se que, apesar de os métodos serem antagônicos, não são mutuamenteexcludentes, podendo a empresa utilizar os dois métodos de forma complemen-
tar para a satisfação completa dos objetivos. 
Como coloca Martins (1993, p. 183) “nem a Auditoria Externa nem a legis-
lação fiscal impedem a adoção de critérios durante o ano, diferentes dos adotados 
nas demonstrações contábeis de final de exercício. A Consistência é obrigatória 
entre as demonstrações de fim de cada exercício”. Nessa situação a empresa po-
deria fazer uso do custeio variável durante o ano e, no final, fazer lançamentos de 
ajuste ao custeio por absorção. Poder-se-ia ainda adotar um método alternativo 
fazendo uma fusão das vantagens de cada método. Por exemplo: no variável, é a 
margem de contribuição e no absorção, é o respeito aos PFC e a legislação fiscal. 
Para fazer isso precisaríamos de duas coisas: a primeira é a separação no 
plano de contas dos custos de fabricação e dos estoques em variáveis e fixos; 
a segunda é inventariar os custos fixos não os considerando como despesas do 
período. Dessa forma, seria possível visualizar, nos demonstrativos externos, a 
margem de contribuição sem, no entanto, infringir os PFC e a legislação fiscal. 
TÓPICO 4 — MÉTODO DE CUSTEIO UEP (UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO)
131
O ponto central da diferença entre o custeio variável e o custeio por absor-
ção para efeito de demonstrativo contábil é a contabilização dos custos de fabri-
cação fixos. Os defensores do custeio variável afirmam que os custos fixos dizem 
respeito à capacidade de produção e não, à produção em si. E, por isso, esses cus-
tos são considerados como despesa do período. É aí que o custeio variável passa 
a infringir os PFC e a legislação fiscal, não sendo aceito para demonstrativos ex-
ternos. Para que isso não ocorra, devem-se inventariar os custos fixos ao estoque, 
para fazê-lo, existem duas alternativas:
1) Dividindo os custos fixos pela quantidade total produzida pela em-
presa, não importando quantos tipos de produtos diferentes tenha 
se produzido no período. Dessa forma, fugir-se-ia dos métodos de 
rateio atribuídos na apropriação dos custos fixos aos produtos, e 
poder-se-ia inventariar tais custos com o título de: estoques fixos 
ou produtos acabados fixos. Como exemplo, consideraremos que a 
empresa tenha produzido 2.000 unidades de A e 2.000 unidades de 
B e que, para atingir essa produção, ela incorresse num custo fixo de 
$ 2.000,00. Nesse caso, o valor do custo seria dividido pela produção 
total (4.000 unidades), perfazendo um custo fixo por unidade pro-
duzida de $ 0,50 (2.000 ÷ 4.000). Esse custo fixo por unidade produ-
zida seria estocado separadamente do custo variável por unidade 
e teria como único objetivo o controle dos custos fixos que seriam 
baixados, quando da saída dos produtos.
2) Dividindo os custos fixos pela capacidade produtiva da empresa e 
inventariando somente a quantidade produzida no período, conta-
bilizando a diferença entre a capacidade produtiva e o que foi pro-
duzido como despesa. Se, por exemplo, a empresa tem uma capaci-
dade produtiva de 2000 unidades/mês e custos fixos/mês de $ 1000, 
então, cada unidade produzida incorreria num custo fixo de $ 0,50 
(1000÷2000). Se essa empresa, em determinado mês, produzisse ape-
nas 500 unidades, $ 250 (500u x $0,50), seria inventariado como custo 
fixo, e o restante, $ 750 (1500 x $ 0,50) seria contabilizado como des-
pesa. Essa alternativa parece mais justa, pois só iria para o estoque o 
que realmente foi consumido da capacidade produtiva da empresa, 
sendo o restante, não consumido, considerado como despesa do pe-
ríodo. Contudo, talvez não fosse aceito pela legislação fiscal, já que 
diminuiria a antecipação do imposto de renda em virtude da contabi-
lização de parte dos custos fixos como despesa. Seria um meio termo.
Se os defensores do custeio variável consideram os custos fixos como custos 
gerados pela capacidade de produção da fábrica, por que então não perguntar 
quanto dessa capacidade pertenceria a cada produto fabricado? A resposta desta 
pergunta seria dada pela adoção dessa segunda alternativa. Utilizando qualquer 
uma dessas alternativas, visualizar-se-ia nos demonstrativos externos a margem 
de contribuição sem, no entanto, infringir os PFC e a legislação fiscal. 
Conclusão
Mediante a avaliação dos dois métodos, percebe-se que não existe o me-
lhor método de custeio, pois cada um satisfaz necessidades empresariais dife-
rentes e importantes. As informações geradas por eles seriam complementares 
para satisfação dessas necessidades. Pelo custeio por absorção, a empresa estaria 
132
UNIDADE 2 — MÉTODOS DE CUSTEIO
de acordo com os PFC e a legislação fiscal, podendo utilizá-lo na elaboração dos 
demonstrativos contábeis externos. Pelo custeio variável, a empresa teria infor-
mações importantes para tomadas de decisão, com a utilização da margem de 
contribuição e elaboração de relatórios gerenciais internos.
FONTE: <https://bit.ly/3wpT0An>. Acesso em: 4 nov. 2020.
133
RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico, você aprendeu que:
• O método custeio UEP considera apenas os custos de transformação, os cus-
tos de matéria-prima são analisados separadamente. Custos de transforma-
ção englobam todos os gastos da área fabril utilizados para produzir um item.
• O método das Unidades de Esforço de Produção possibilita aperfeiçoar o cus-
teio e a gestão de manufatura a partir de um indicador comum de desempe-
nho, que são as unidades de esforço de produção (UEP).
• A forma de cálculo dos custos do UEP é diferente dos outros métodos de cus-
teio. Para cada posto operativo, os custos incorridos são estimados o mais pre-
ciso possível, pois eles são alocados de baixo para cima, ou seja, com o auxílio 
da engenharia, determinam-se as quantidades de cada insumo empregado. 
Desta forma, tem-se um índice de custos para cada posto operativo.
• A aplicação do método considera dois fatores: a implantação e a operaciona-
lização. As etapas da implantação são: conhecer a estrutura produtiva, definir 
os postos operativos, determinar os custos horários ($/h) dos postos operati-
vos (fotoíndices), escolher produto base, calcular o fotocusto base, calcular os 
potenciais produtivos e calcular o valor dos produtos em UEP. 
• Quanto à operacionalização, o método UEP permite diversas aplicações para 
a gestão econômica e operacional. Dentre essas aplicações, podemos destacar 
a mensuração da quantidade produzida, o cálculo dos custos de transforma-
ção e a medida de desempenho.
• A operacionalização do método UEP possibilita acompanhar o desempenho 
da produção da empresa por meio de três indicadores, que são: eficiência, 
eficácia e produtividade horária.
134
• A principal vantagem que pode ser destacada no uso do método UEP é que ele 
apresenta diversas funcionalidades, que nos permitem medir o esforço de produ-
ção de cada etapa, ou posto operacional, em que o produto passa durante sua fabri-
cação, fazendo com que os custos relacionados aos produtos sejam mais assertivos.
Ficou alguma dúvida? Construímos uma trilha de aprendizagem 
pensando em facilitar sua compreensão. Acesse o QR Code, que levará ao 
AVA, e veja as novidades que preparamos para seu estudo.
CHAMADA
135
1 Após a fase de implantação do método UEP, o desempenho dos potenciais 
produtivos dos postos operativos e o custo de transformação dos produtos 
viram uma unidade comum (UEP) assim, o método pode ser aplicado para 
diversas finalidades na fase de operacionalização. Cite as finalidades que 
têm mais destaque.
2 A empresa Cruz, produz dois produtos diferentes e usa o método UEP para cal-
cular os custos unitários de transformação. O valor de cada produto em UEP é:
Produto A: 2 UEP
Produto B: 3 UEP
Considerando que, em um determinado período foram produzidos 80 
produtos A, e 100 produtos B, qual alternativa a seguir apresenta a quantidade 
total produzida em UEP?
a) ( ) 180 UEP.
b) ( ) 360 UEP.
c) ( ) 460 UEP.
d) ( ) 900 UEP.
3 A forma de cálculo do método UEP é diferente dos outros métodos de cus-
teio. Paracada posto operativo, os custos incorridos são estimados o mais 
preciso possível. Pois eles são alocados com o auxílio da engenharia, onde 
determina-se as quantidades de cada insumo empregado. Desta forma, 
tem-se um índice de custos para cada posto operativo, que representa de 
forma mais assertiva, os custos gastos no funcionamento do posto operati-
vo. Disserte sobre o que são postos operativos.
4 O método das Unidades de Esforço de Produção possibilita aperfeiçoar o 
custeio e a gestão de manufatura a partir de um indicador comum de de-
sempenho, que são as unidades de esforço de produção (UEP). Aponte a 
alternativa que NÃO corresponde a um princípio fundamental da UEP.
a) ( ) Princípio das Relações Constantes.
b) ( ) Princípio das Estratificações.
c) ( ) Princípio do Valor Agregado.
d) ( ) Princípio dos Fotoíndices.
5 É considerada como a principal vantagem do método UEP, as diversas funcio-
nalidades que permitem medir o esforço de produção de cada etapa, ou posto 
operacional, em que o produto passa durante sua fabricação, fazendo com que 
AUTOATIVIDADE
136
os custos relacionados aos produtos sejam mais assertivos. No entanto, tam-
bém existem limitações que podem ser atreladas ao método de custeio UEP. 
Aponte a alternativa que apresenta uma desvantagem deste método.
a) ( ) Utiliza uma única unidade de medição, que é a UEP.
b) ( ) A utilização de índices não fornece informações muito claras.
c) ( ) Não possibilita o cálculo de transformação dos produtos de forma uni-
tária e total.
d) ( ) Custos como o da matéria-prima, da parte administrativa, e de estrutu-
ra não estão incluídos do custeio.
137
REFERÊNCIAS
ALLORA, V.; OLIVEIRA, S. E. Gestão de custos: metodologia para a melhoria da
Performance empresarial. Curitiba: Juruá, 2010.
 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3. 
ed. São Paulo: Atlas, 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível 
em: https://bit.ly/35FRvC9. Acesso em: 16 jul. 2020.
CORRÊA, M. D. Contabilidade de custos. Curitiba: InterSaberes, 2019.
CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: Inter-
Saberes, 2012.
IZIDORO, C. Contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2019.
 
LORENTZ, F. Contabilidade e análise de custos: uma abordagem prática e obje-
tiva: 250 exercícios resolvidos. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2015.
MEGLIORINI, E. Custos. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2018.
SILVA, E. J.; GARBRECHT, G. T. Custos empresariais: uma visão sistêmica do 
processo de gestão de uma empresa. Curitiba: InterSaberes, 2016.
138
139
UNIDADE 3 — 
CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E 
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• proporcionar a compreensão de outras possibilidades de métodos de 
custeio;
• deter conhecimento sobre os procedimentos, conceitos e processos fun-
damentais de como estabelecer a gestão de preços no mercado;
• entender o modelo de cálculo de custo e preço de venda de um produto;
• apresentar métodos complementares para formação de preço com foco 
na análise gerencial do processo.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade, 
você encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo 
apresentado.
TÓPICO 1 – MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS 
TÓPICO 2 – FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
TÓPICO 3 – MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM 
 INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos 
em frente! Procure um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá 
melhor as informações.
CHAMADA
140
141
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Verificamos, no decorrer das Unidades 1 e 2, a importância do sistema de 
custos e de conhecer os diversos métodos de custeio para a obtenção de vanta-
gens competitivas para as empresas industriais dos diversos setores e tamanhos.
Um sistema de custos norteia o tratamento das informações e determina 
qual informação deve gerar, sendo que dentre os objetivos do sistema podemos 
citar a avaliação de estoques, o auxílio ao controle dos processos gerenciais e a 
tomada de decisões para a execução da estratégia da empresa. 
Por sua vez, os métodos de custeio viabilizam a operação dos princípios 
do sistema e dizem respeito a como a informação será obtida, bem como ao rela-
cionamento com os procedimentos do sistema. 
Nesta unidade final do nosso livro didático, nós vamos continuar a falar 
destes métodos, objetivando que você, acadêmico, possa evoluir nos tópicos já 
estudados nas duas primeiras unidades.
Métodos de custeio são utilizados para determinar o valor dos objetos de 
custeio; calcular o custo dos produtos e orientar na definição do preço de venda; 
melhorar os processos; reduzir custos; eliminar desperdícios; tomar decisão entre 
produzir ou terceirizar processos ou mesmo parcelas de processos ou produtos 
que impactam no produto final; além de diminuir ou aumentar e até mesmo eli-
minar linhas de produção de determinados produtos. 
Perceba, acadêmico, que mesmo uma pequena indústria precisa estar prepara-
da para aferir seus custos e preços de venda de seus produtos (ou serviços), pois este 
processo é fator preponderante de obtenção de informações relevantes para a empresa 
realizar seus objetivos estratégicos e avançar no ciclo de vida, ou seja: sobreviver.
Relembramos que, na Unidade 2, conhecemos os métodos de custeio mais 
utilizados nas organizações industriais, a saber: método de custeio por absorção, 
considerado um método tradicional (MEGLIORINI, 2012), ou que varia de acordo 
com o volume de produção, também utilizado para cumprir a legislação do im-
posto de renda; o método de custeio direto ou variável que varia de acordo com o 
volume de produção ou alguma outra base estabelecida e que é estruturada para 
atender à administração da empresa; método ABC ou de custeio por atividade, 
considerado por muitos autores como de difícil implantação e por outros como 
a solução para todos os problemas da empresa, subsidiado na premissa “não são 
TÓPICO 1 — 
MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
142
os bens ou serviços que consomem os recursos, mas os recursos que são consumi-
dos pelas atividades e estas por sua vez são consumidos pelos bens ou serviços” 
(ABBAS et al., 2012); e finalmente o método UEP – Unidade de Esforço de Produ-
ção, que trata de um método que está pautado na unificação da produção e busca 
simplificar o controle de gestão e as análises de desempenho a partir de custos e 
medidas físicas de eficiência, eficácia e produtividade (BORNIA, 2019).
Além dos métodos estudados na unidade anterior, conheceremos e com-
preenderemos outros métodos de custeio existentes e, que, a critério da gestão, 
podem ser adotados nas organizações industriais.
2 MÉTODO DE CUSTEIO RKW – MÉTODO DAS SEÇÕES 
HOMOGÊNEAS OU POR CENTRO DE CUSTOS
Para que as informações de custos nas indústrias produzam bons resulta-
dos é necessário que o sistema de custos esteja em alinhamento com a gestão da 
empresa, sendo fundamental que o sistema de custos forneça informações úteis 
que levem a organização a decisões corretas, ou seja, este sistema é essencial para 
que a empresa possa mensurar de forma eficiente os seus resultados. 
Neste contexto, existem outros métodos que precisamos conhecer para me-
lhor compreender e definir qual deles pode ajudar a gestão da empresa industrial a 
obter as informações suficientes e necessárias para que a empresa siga adiante na sua 
trajetória e dentre estes destacamos o Método das Seções Homogêneas ou RKW.
O Método das Seções Homogêneas ou RKW teve sua origem na Alema-
nha, no início do século XX, após a Segunda Guerra Mundial, cuja sigla represen-
ta as iniciais de um antigo conselho governamental alemão para assuntos eco-
nômicos. Consta que o RKW foi bastante utilizadopela empresa Siemens, sendo 
considerado o antecessor do Método de Custeio por Absorção e um dos primei-
ros métodos de precificação que calcula com base na alocação de todos os custos 
e despesas existentes à unidade do produto, acrescida da margem de lucro. A 
principal diferença entre o RKW e o método de absorção está no rateio dos custos 
e das despesas e por ser mais indicado para fins gerenciais por agregar todos os 
custos e despesas (BORNIA, 2019).
A característica principal do RKW é a divisão da empresa em centros de cus-
tos, que são alocados em bases de distribuição e depois repassados aos bens ou servi-
ços por unidade de trabalho. Por meio dessa técnica, alocavam-se aos produtos e ser-
viços todos os custos e despesas, inclusive as financeiras, fornecendo, dessa maneira, 
o montante total gasto pela empresa no esforço completo de obter receitas.
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS
143
Método das seções Homogêneas ou RKW, sigla do alemão para Reichskura-
torium für Wirtschaftlichtkeit, cuja tradução é Conselho Administrativo do Império para a 
Eficiência Econômica.
 
FONTE: <https://bit.ly/2V8d6SC>. Acesso em: 20 dez. 2020.
ATENCAO
A divisão da empresa em centros de custos envolve a segmentação ou divisão 
do orçamento da empresa em departamentos, setores, unidades de negócios, projetos 
ou filiais e está baseado em todas as despesas e não apenas nos custos de produção Em-
presa é dividida em centros de custos, aos quais os custos são alocados através de bases 
de distribuição. Dos centros, os custos são repassados aos produtos (MARTINS, 2003).
Consistia na monitoração de eficiência de processos fabris e de produtos, 
e também na avaliação de rentabilidade, desde que a massa de custos indiretos e 
de despesas fosse cuidadosamente rastreada aos produtos. Se uma empresa fosse 
uma família poderíamos dizer que o orçamento deve ser dividido entre: pai, mãe, 
filhos e infraestrutura (MARTINS, 2003).
Centro de custos pode ser direto ou produtivo, por exemplo, usinagem 
e montagem; e centro indireto, como vendas (comercial) auxiliares (materiais) e 
administrativas (prestadores de serviços) (BORNIA 2019). 
Sobre os centros de custos Bornia (2019) destaca que estes devem ser defini-
dos de acordo com o organograma da empresa e que cada setor pode ser um centro 
de custos individual; podem, ainda, ser definidos pela localização, ou seja, quando 
a empresa tem filial, por exemplo; pelas responsabilidades onde cada gerente pode 
ter sob sua gestão um centro de custos e finalmente pela homogeneidade ou quan-
do os produtos que passam pelo centro sofrem o mesmo tipo de trabalho. 
Segundo Bornia (2019), o método de centro de custos ou RKW se estrutu-
ra em cinco etapas: 
1. Separação dos custos em itens: realizar a separação dos custos em itens, já 
que os custos são os valores dos insumos consumidos e possuindo naturezas 
e comportamentos diferentes, não podendo ser tratados de uma só maneira, 
mediante rateio simples. 
2. Divisão da empresa em centros de custos: divide a empresa em centro de cus-
to, a partir do organograma da empresa e desta forma visualizando-se cada 
setor (área, setor ou filial).
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
144
3. Identificação dos custos com os centros: identificar os custos com os centros 
tendo como critérios de distribuição para alocar os custos aos centros. Segun-
do Bornia (2019), a distribuição dos custos deve representar da melhor forma 
possível o uso dos recursos. 
4. Distribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos: ou distribuição se-
cundária ocorre a distribuição dos custos dos centros indiretos para os diretos, 
sendo a principal função dos centros indiretos prestar apoio aos demais centros.
5. Distribuição final: consiste em distribuir os custos aos produtos utilizando 
uma unidade de medida de trabalho do centro direto que deve demonstrar o 
esforço utilizado para a fabricação do produto (BORNIA, 2019). 
As decisões gerenciais relacionadas à definição de qual método de custeio 
utilizar dependem não apenas de questões que envolvem a burocracia contábil, mas 
também dos aspectos positivos e negativos dos métodos, desta forma, o método 
RKW apresenta vantagens e desvantagens que precisam ser pontuadas e avaliadas.
Dentre as vantagens do RKW destaca-se: o método considera todos os 
custos incorridos sem exceções; enfatiza a recuperação de todos os custos e tende 
a introduzir um grau de estabilidade de preços; enfatiza a recuperação de todos 
os custos; proporciona informações completas e estáveis; a formação de preços 
praticada toma por base o pior custo (ABBAS, 2012).
Com relação às desvantagens, a principal delas é que este método não é 
aceito pela legislação brasileira. Citamos ainda: o método RKW pode induzir a 
decisões equivocadas por parte dos gestores por não distinguir custos fixos dos 
custos variáveis; apesar de sugerir o rastreamento de maneira mais realista pos-
sível, pode apresentar arbitrariedade dos critérios de rateio dos gastos indiretos; 
o método RKW ainda apresenta algumas dificuldades de aplicação, como no mo-
mento de encontrar o custo do produto no dia a dia e de encontrar as despesas 
operacionais diárias unitárias (ABBAS, 2012). 
Perceba, acadêmico, que decisões gerenciais relacionadas a definição de 
qual método utilizar em determinada situação deve vir acompanhada do conhe-
cimento das possíveis opções, neste sentido, no próximo subtópico vamos conhe-
cer mais um método de custeio.
3 MÉTODO DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUÇÃO
Nós já estudamos que a classificação dos itens de custo como indiretos 
(energia elétrica, depreciação de máquinas), ou diretos (matérias-primas, mão de 
obra) está relacionada à facilidade ou a dificuldade de sua apuração, sendo que 
quanto mais fácil atribuir um custo a um produto mais direto ele é (BORNIA, 2019).
Verificamos ainda que existem basicamente dois sistemas de produção: 
por encomenda que se caracteriza pela fabricação descontínua de produtos não 
padronizados e o sistema de produção contínuo que é aquele orientado à fabrica-
ção em série de produtos padronizados. 
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS
145
Corrêa e Gianesi (2001 propõe outra classificação dos processos produtivos: i. 
processo por tarefa – caracterizado pela produção de pequenos lotes, de uma grande 
variedade de produtos, que possuem variados roteiros de fabricação, por exemplo, 
as ferramentarias, as fábricas de móveis de cozinha por encomenda, as fábricas de 
máquinas convencionais; ii. Processo de lotes (batch) é essencialmente um processo 
similar ao processo por tarefa, são exemplos: as indústrias químicas de especialida-
des, as indústrias de alimentos e as estamparias de montadoras de veículos; iii. Pro-
cesso em linha, caracterizado pela produção de peças discretas (em unidades), que 
passam de uma estação de trabalho à outra, em uma taxa predeterminada; e iv. Pro-
cesso contínuo, caracterizado pelo processamento de materiais não discretos, sendo 
que, geralmente, boa parte das estruturas fabris é automatizada.
As empresas que apresentam os processos por tarefa ou de lotes, assim 
como as demais, dependem de informações de custos para tomar as suas de-
cisões estratégicas, como lançamento ou descontinuidade de produtos, compra 
de materiais, compra de máquinas, preço de venda de produtos, terceirização 
de serviços ou segmentos da produção, lançamento de novos produtos, cance-
lamento (descontinuidade) de produtos não rentáveis, ampliação da capacidade 
produtiva, estabelecimento de parcerias, prorrogação de contratos, compra de 
materiais e máquinas e preço de venda dos produtos (CORRÊA; GIANESI, 2001).
São estas empresas que utilizam processos por tarefa ou lotes que costumam 
utilizar o método por ordem de produção. O método de custeio por ordem de pro-
dução observa como cada elemento do custo de produção é acumulado segundo as 
ordens de produção específicas de um determinado produto ou lote de produtos. 
Entretanto, o queé mesmo uma ordem de produção? Vamos relem-
brar, acadêmico?
Uma ordem de produção conhecida também por ordem de fabricação, or-
dem de serviço ou ordem de trabalho, é o documento que dá início aos processos 
de fabricação dos produtos em uma organização industrial, ou seja: nenhum tra-
balho poderá ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emissão da 
correspondente ordem de produção O sistema de ordem de produção é mais 
adequado quando a empresa tem um processo produtivo não repetitivo e onde 
cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si. A figura 
a seguir apresenta um exemplo de ordem de produção.
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
146
FIGURA 1 – ORDEM DE PRODUÇÃO
FONTE: <https://bit.ly/2TSu3jg>. Acesso em: 8 jul. 2021.
É a partir deste documento que, determinadas as fases para a fabricação – 
tendo em vista a estrutura fabril –, são geradas as requisições dos materiais e seus 
componentes. Logo, para apurar o custo por ordem de produção, é necessário um 
sistema de controle efetivo de todos os custos diretos e indiretos envolvidos na 
fabricação de cada produto (ZANLUCA, 2003).
Zanluca (2003) sugere cinco etapas para apurar e controlar o custo real da 
ordem de produção. Em primeiro lugar, deve-se controlar efetivamente todos os 
custos diretos e indiretos envolvidos naquela fabricação uma vez que cada pro-
duto envolve requisitos diferentes e consequentemente custos diferentes.
• Registre a entrada de material com o custo da compra: o registro de entrada 
do material que será consumido na ordem de produção deve ser realizado no 
momento em que o material entra efetivamente no estoque. 
• Registre as requisições de materiais para as ordens de produção: com base nos 
empenhos e nas necessidades geradas a partir da lista de materiais do produto, 
a ordem se apropria dos custos dos materiais empenhados e requisitados nela. 
O custo pode ser médio ou de reposição. Custo médio: a média ponderada das 
entradas no estoque; e custo de reposição: o valor da última compra.
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS
147
• Faça o apontamento hora/homem: o apontamento da mão de obra direta deve 
ser realizado religiosamente para que essa apuração seja feita com sucesso, de-
finimos o valor/hora-homens para cada especialidade na fábrica, ou seja, cada 
função na fabricação deve ter um valor/hora. Por exemplo, em uma indústria 
de estrutura metálica onde temos três funções bem definidas: soldador, caldei-
reiro e torneiro mecânico. Para cada função, deve-se fazer uma média do custo 
dos profissionais envolvidos (salários + encargos + benefícios). Então, se numa 
ordem de produção existirem três operações que devem ser executadas por es-
sas especialidades, devemos multiplicar as horas apontadas por esse valor ho-
ra-homem. Assim, temos o valor de mão de obra direta da ordem de produção.
• Registre o custo hora/máquina: os custos diretos de mão de obra e material 
gastos em uma determinada ordem são alocados a partir de registros manti-
dos para este propósito.
• O registro do custo hora/máquina se dá através dos apontamentos menciona-
dos acima. É preciso prestar atenção para não confundir o tempo de mão de 
obra direta com o tempo de máquina, pois em uma máquina, muitas vezes, 
podemos ter dois ou mais funcionários trabalhando ao mesmo tempo.
• Apure o custo indireto: os custos indiretos devem ser registrados e apurados 
no final do mês. Depois dessa apuração devem ser rateados para todas as 
ordens da fábrica. Para esse rateio geralmente utilizamos um direcionador 
de custo, que pode ser: hora/máquina; hora/homem; quantidade produzida; 
quantidade de matéria-prima requisitada. Os custos indiretos – aluguel, se-
guro, eletricidade etc. – são usualmente aplicados às ordens por taxas prede-
terminadas, tendo como base horas de mão de obra direta. Exemplo: móveis 
sob encomenda, carros sob encomenda etc.
Dentre as vantagens do método podemos citar: (a) o auxílio durante o pro-
cesso de EC de um trabalho semelhante a outro já realizado; (b) o maior controle dos 
custos, uma vez que os custos estimados podem ser comparados com os efetivamen-
te ocorridos (AVC); e (c) a disponibilidade de argumentos aos gestores para renego-
ciar contratos com os clientes, além do forte controle sobre os custos (VIEIRA, 2013).
Como desvantagens, pode-se apontar: (a) o custo administrativo elevado, pois 
exige controle rigoroso para o registro das informações nas ordens de produção; (b) ne-
cessidade de um controle permanente sobretudo para verificar se o material direto e a 
mão de obra direta foram corretamente lançados na ordem de produção (VIEIRA, 2013).
No vídeo a seguir saiba um pouco mais sobre como a ordem de produção é 
utilizada em uma indústria: https://www.youtube.com/watch?v=Qn2Oc-AfE_U.
ATENCAO
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
148
Embora seja conhecido em indústrias de todos os portes, o método por 
ordem de produção pela quantidade de informações necessárias para a sua aferi-
ção, requer um grande número de pessoas dedicadas a fazer a gestão deste méto-
do o que aumenta o seu custo operacional e a sua pouca utilização. Cada ordem 
recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de material ou mão 
de obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em 
andamento do Razão e do Razão auxiliar que registra os custos de cada ordem.
4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE GESTÃO ECONÔMICA – 
GECON
O Sistema de Informações de Gestão Econômica foi desenvolvido na USP 
– Universidade de São Paulo pelos Professores Catelli e Guerreiro na década de 
1970. O GECON, sigla adotada pelos autores, significa “administração por resul-
tados e tem como objetivo a otimização dos resultados por meio da produtivi-
dade e eficiência operacionais”, mas não é adequado para atender às exigências 
legais impostas pela legislação brasileira (CATELLI, 1999, p. 31 apud MIRANDA; 
WANDERLEY; MEIRA, 2003). 
O escopo do GECON é direcionado para sistematizar informações e ati-
vidades que auxiliem na eficácia empresarial e consequentes resultados econô-
micos dentro de uma concepção holística que integra os seguintes elementos: 
modelo de gestão; modelo de mensuração de resultado e modelo de informação; 
descritos a seguir conforme apontado por Miranda, Wanderley e Meira (2003):
• Modelo de gestão: refere-se aos processos de administração de uma organização, 
que compreende o planejamento, execução e controle. A gestão visa à tomada de 
decisão na operacionalização do negócio que no GECON começa com o planeja-
mento estratégico, operacional além do controle de atividades, deve contemplar 
os aspectos operacionais, econômicos e financeiros dos eventos, sendo que aos 
recursos e produtos/serviços das diversas atividades devem ser atribuídos, res-
pectivamente, custos e receitas com base em valor de mercado. A mensuração 
das transações deve ser efetuada com a utilização de conceitos econômicos.
• Modelo de decisão: deve incorporar os seguintes aspectos: comportamentais (cren-
ças e valores); lucro econômico; deve ser único tendo como base o custeio variável 
e apurar a margem de contribuição; estar harmonizado com a missão de cada ati-
vidade da empresa e com a missão da empresa como um todo; utilizar uma meto-
dologia normativa que explore o comportamento da empresa e não dos gestores.
• Modelo de mensuração de resultado: o GECON dá suporte para a determi-
nação do lucro econômico, principal medida de desempenho empresarial do 
sistema e deve estar suportado por princípios como variação do poder aqui-
sitivo da moeda; depreciação dos ativos imobilizados; avaliação dos ativos 
mediante o potencial de benefício futuro, entre outros.
• Modelo de informação: neste modelo é a informação que influencia a tomada 
de decisões. Algumas características podem ser apontadas: adequação à decisão, 
oportunidade, precisão, relevância e objetividade; valor econômico: seu benefício 
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIOADICIONAIS
149
deve ser superior ao custo de geração da informação; relatividade: a informação 
sobre um dado deve possuir relação com outro da mesma natureza; exceção: a 
informação deve comunicar as ocorrências que não estavam preestabelecidas.
O GECON é um sistema eminentemente contábil, mas que objetiva tam-
bém analisar a empresa de forma estratégica, flexível e adaptável ao ambiente. A 
propósito do sistema Espejo et al. (2009, p. 12) afirmam: 
O GECON utiliza-se de abordagem econômica para elaboração de objeti-
vos, metas, indicadores e iniciativas. Além disso, considera clientes em uma 
perspectiva interna e externa a empresa, abrangendo toda a cadeia produti-
va. Reconhece o acionista como um cliente externo e prepara-se um feedba-
ck do investimento realizado por este cliente em termo de rentabilidade.
Trata-se, portanto, de um sistema abrangente que não se restringe apenas 
à entrega de respostas prontas, mas, sobretudo, a oferecer meios para que a orga-
nização desenvolva capacidade de adaptação ao ambiente tendo em vista aspectos 
internos e demais elementos que podem influenciar o desempenho organizacio-
nal. Por se tratar de um artefato contábil direcionado à contabilidade gerencial, o 
GECON auxilia ainda a mensurar e avaliar resultados, além de gerir informações 
relevantes para os objetivos estratégicos da empresa (ESPEJO et al., 2009). 
5 MÉTODO CUSTEIO ALVO
O método de Custeio Alvo é um sistema de planejamento de lucros e con-
trole de custos, com base no preço e foco no cliente. Deve estar centrado no design 
do produto e ter controle multifuncional, utilizado para reduzir os custos totais 
nos estágios de planejamento e desenho do produto, em conjunto com outras 
áreas da empresa como: Marketing, Produção e Contabilidade. São princípios 
básicos do Custeio Alvo, conforme apontam Rocha e Martins (1998, p. 1103 apud 
PETER et al., 2002).
• Focalizar o cliente, sendo que a definição do preço de venda é feita em função 
do valor que o cliente atribui ao produto.
• Atingir toda a cadeia de valor, envolvendo clientes, fornecedores e consumidores.
• Considerar o custo total de propriedade, incluindo operação, manutenção e 
descarte.
• Buscar o envolvimento da empresa como um todo, pois o Custeio Alvo é mais 
que uma metodologia de redução de custos.
A figura a seguir esquematiza o a posição do Custeio Alvo no processo de 
definição do produto e relaciona as áreas e ações que interferem na identificação 
ou determinação do Custeio Alvo, colocando em uma única visão os principais ele-
mentos do processo de desenvolvimento do produto que, por sua vez, não podem 
e não devem ser ignorados pela empresa no esforço de planejar a inserção de novos 
produtos ou significativamente melhorados no mercado onde a empresa atua. 
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
150
FIGURA 2 – POSIÇÃO DO CUSTEIO ALVO
FONTE: Peter et al. (2002) adaptado de Ansari (1997, p. 3)
Para Peter et al. (2002) a importância do Custeio Alvo está associada à 
diminuição do ciclo de vida dos produtos; e a intensificação da concorrência in-
ternacional que impõe custos baixos para obter poder de competitividade frente 
aos produtos e aos consumidores internacionais. Os autores enumeram as carac-
terísticas que definem o Custeio Alvo: 
• O Custeio-Alvo ocorre nas fases de planejamento e de desenho dos produtos
• É um instrumento de redução de custos concentrado na fase de planejamento 
de custos.
• Trata-se de uma técnica voltada para o mercado, pois se trata de um instru-
mento estratégico e seu relacionamento com o ambiente externo é essencial.
• Deve fazer parte do planejamento estratégico do lucro.
• É técnica orientada para a engenharia de produto.
• Depende de colaboração entre departamentos, e reforça essa colaboração en-
tre Contabilidade, Marketing, Engenharia e Produção.
Na figura, a seguir é possível verificar as fases que envolvem a aplicação 
do Custeio Alvo conforme proposto por Ansari (1997, p. 25) apud Peter et al. (2002).
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS
151
FIGURA 3 – FASES DO CUSTEIO ALVO
FONTE: Peter et al. (2002) apud Ansari (1997, p. 25)
Conforme figura, observa-se que o processo inicia com a pesquisa de mer-
cado e a análise competitiva para definir o produto e identificar os nichos de 
mercado, quando se deve compreender as necessidades dos clientes e verificar o 
preço aceito pelo mercado, deduzindo o lucro desejado chegando-se ao custo-al-
vo que deverá estar ligado à estratégia da empresa, e a razoabilidade das metas 
(ANSARI ,1997, p. 25 apud PETER et al. 2002). 
O desenvolvimento de produtos – e serviços – e a aferição mediante mé-
todos específicos como o Custeio Alvo é um processo essencial na engenharia do 
valor, sendo que o planejamento é o momento quando a empresa define as neces-
sidades dos consumidores. Estas informações se traduzem em tópicos fundamen-
tais a serem analisados antes mesmo do lançamento do produto. Neste sentido, 
aplicar um método de avaliação de custos pode auxiliar a empresa a obter os lu-
cros almejados, sem interferências na qualidade do produto, buscando-se reduzir 
o custo no montante necessário, antes do produto ser produzido. 
Engenharia de Valor é uma abordagem que busca reduzir os custos de um 
produto sem que ele perca qualidade ou funcionalidades, culminando no ótimo valor do 
produto. Saiba mais sobre este conceito no link: https://bit.ly/3xgbIdr.
ATENCAO
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
152
6 MÉTODO DE CUSTEIO KAIZEN
O Custeio Kaizen surgiu no Japão na década de 1950, destina-se à gestão 
estratégica de custos e foi concebido como uma ferramenta destinada à redução 
de custos nas muitas etapas do processo de fabricação do produto, tendo em vista 
a melhoria contínua nos processos de produção, a redução de desperdícios, desta 
forma, buscando alcançar a satisfação dos consumidores (KAPLAN; COOPER, 
1998; LAURINDO, 2002 apud MATTOS et al., 2017). 
Segundo o que propõe Ritzman e Krajewski (2004 apud Mattos et al., 2017, 
o termo Kaizen é normalmente relacionado ao ambiente de produção enxuta, sis-
tema desenvolvido nos anos 1960 aplicado à indústria de automóveis integrante 
do Sistema Toyota de Produção (STP), sistemas que criam diversos processos 
eficientes concentrando estratégias de operações, processos, tecnologia, qualida-
de, capacidade, arranjo físico, cadeias de suprimento, estoque e planejamento de 
recursos em busca da “perfeição por meio da melhoria contínua em direção ao 
estado ideal, exigindo que todas as pessoas envolvidas no processo, devem pro-
curar sempre agregar maior valor ao processo e ao produto” (ANTUNES et al., 
2008 apud MATTOS et al., 2017). A figura a seguir demonstra o Kaizen.
FIGURA 4 – KAIZEN
FONTE: <https://bit.ly/37ekGNR>. Acesso em: 13 jun. 2021.
O processo de melhoria contínua, conforme se observa na Figura 4, decor-
re de diversas outras ações que devem estar alinhadas às estratégias da empresa, 
bem como envolver os diversos atores que participam do processo.
Logo, o Custeio Kaizen tem como principal objetivo a busca constante 
de redução de custo em todas as etapas da fabricação dos produtos, bem como 
auxiliar a eliminar diferenças entre os lucros-alvo e os lucros estimados. Trata-se 
de um método de custeio complementar ao Custeio Alvo, pois também pode ser 
TÓPICO 1 — MÉTODOS DE CUSTEIO ADICIONAIS
153
aplicado antes que os produtos ou serviços entrem em fase de planejamento da 
produção bem como após a fase de produção (MONDEN, 1999; ROCHA et al., 
2010 apud MATTOS et al., 2017). 
Monden (1999 apud GUARNIERI et al., 2013; p. 5-6) aborda as diferenças 
do Custeio Kaizen para os demais sistemas tendo em vista os procedimentos re-
lacionados à administração de custos: 
• Trata-se de um sistema de redução de custos que visa reduzir cus-
tos reais para um patamar inferior aos dos custos-padrão;
• Exerce controle para atingir reduções de custo-alvo;
• Modifica continuamente as condições de manufaturapara redu-
zir custos; 
• Estabelece novos alvos de redução de custos todo mês, projetados 
para eliminar diferenças entre lucros-alvo e lucros-estimados, enquan-
to um sistema de custeio-padrão só o faz uma ou duas vezes ao ano; 
• Conduz atividades Kaizen (melhorias contínuas) durante todo o 
ano comercial para atingir reduções do custo-alvo; 
• Conduz análises de diferenças entre custos-alvo e custos-reais; 
• Faz investigações e toma medidas corretivas quando as reduções 
de custo-alvo não são atingidas.
Sakurai (1997 apud Campos et al., 2004) consideram que o Custeio Kaizen 
pode ser utilizado no processo de manufatura para a inovação, e quando ocorrem 
mudanças drásticas, sobretudo, na introdução de novas tecnologias ou investi-
mentos em novos equipamentos ou mudanças na estrutura da empresa.
Conhecer modelos de custeio diversos é uma forma de ampliar a compre-
ensão destes sistemas, pois ao longo do desenvolvimento dos processos organi-
zacionais variados sistemas de aferição de custos serão necessários. 
Concluímos este primeiro tópico e a seguir vamos avançar nos nossos es-
tudos, abordando os temas relativos à precificação. 
154
Neste tópico, você aprendeu que:
RESUMO DO TÓPICO 1
• Além dos métodos de custeio tradicionais, existem outros métodos comple-
mentares que podem auxiliar os gestores a fazer a gestão do sistema de custos.
• O Método RKW é mais indicado para fins gerenciais por agregar todos os 
custos e despesas e tem como principal diferença do método de absorção o 
rateio dos custos e das despesas. 
• O método de custeio por ordem de produção observa como cada custo de 
produção é acumulado, de acordo com as ordens de produção.
• Uma ordem de produção, conhecida também por ordem de fabricação, ordem 
de serviço ou ordem de trabalho, é o documento que dá início aos processos 
de fabricação dos produtos em uma organização industrial.
• O GECON, Sistema de Informações de Gestão Econômica, é direcionado para 
sistematizar informações e atividades que auxiliem na eficácia empresarial e 
consequentes resultados econômicos.
• O método de Custeio Alvo, é um sistema de planejamento de lucros e controle 
de custos, com base no preço e foco no cliente, direcionado a fornecer infor-
mações durante o processo de desenvolvimento de produtos.
• O método de Custeio Kaizen tem como principal objetivo a busca constan-
te de redução de custo em todas as etapas da fabricação dos produtos, bem 
como auxiliar a eliminar diferenças entre os lucros alvo e os lucros estimados.
155
1 Neste tópico estudamos que o Método das Seções Homogêneas, ou RKW, 
teve sua origem na Alemanha, no início do século XX, após a Segunda Guerra 
Mundial, e sua sigla representa as iniciais de um antigo conselho governa-
mental alemão para assuntos econômicos. Aprendemos também que a prin-
cipal diferença entre o RKW e o método de absorção está no rateio dos custos 
e das despesas e por ser mais indicado para fins gerenciais por agregar todos 
os custos e despesas (BORNIA, 2019). Diante disso, acerca da opção que apre-
senta a característica principal do RKW, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Utiliza como documento principal a Ordem de Produção.
b) ( ) O RKW é um Método de fácil operacionalização, frequentemente utili-
zado para a mensuração e controle dos custos. 
c) ( ) A divisão da empresa em centros de custos, que são alocados em bases de dis-
tribuição e depois repassados aos bens ou serviços por unidade de trabalho. 
d) ( ) O RKW é aceito pela legislação brasileira para a gestão contábil dos 
custos das empresas industriais.
2 O Custeio Kaizen é um sistema de gestão de custos que possui a função de 
manter o custo meta do projeto e programar, sistematicamente, auxiliando 
a eliminar diferenças entre os lucros alvo e os lucros estimados. Este siste-
ma foi inspirado no processo Kaizen que trouxe grandes transformações 
nas indústrias japonesas e do mundo todo. Sobre o significado este proces-
so, assinale a alternativa correta.
a) ( ) Kaizen significa que a empresa industrial deve obter lucro mesmo que 
as custos não sejam equacionados.
b) ( ) Kaizen é produzir de acordo com a venda dos produtos, sem manter estoques.
c) ( ) Kaizen trata-se de um processo de melhoria contínua alinhado às estra-
tégias das empresas.
d) ( ) Kaizen é um processo que está restrito ao âmbito da liderança, sendo 
que nos demais atores não precisam estar envolvidos necessariamente.
3 O método de Custeio Alvo é um sistema de planejamento de lucros e con-
trole de custos, com base no preço e foco no cliente centrado no design do 
produto e controle multifuncional, utilizado para reduzir os custos totais 
nos estágios de planejamento e desenho do produto, em conjunto com ou-
tras áreas da empresa. Tendo em vista este método assinale V para Verda-
deiro e F para Falso e após a alternativa correta:
a) ( ) O método de custeio alvo visa atingir toda a cadeia de valor, envolven-
do clientes, fornecedores e consumidores.
b) ( ) Para sistematizar a gestão de custos a partir do custeio alvo é necessário 
considerar o custo total de propriedade, incluindo operação, manuten-
ção e descarte.
AUTOATIVIDADE
156
c) ( ) Para executar o gerenciamento utilizando o custeio alvo é importante 
buscar o envolvimento da empresa como um todo
d) ( ) Custeio Alvo é mais que uma metodologia de redução de custos inclui 
outras áreas da empresa como Marketing, Produção e Contabilidade. 
Alternativa correta:
a) ( ) V – V – V – F.
b) ( ) V – V – V – V.
c) ( ) V – V – F – F.
d) ( ) F – F – F – F.
4 O método de Custeio Alvo é um sistema de planejamento de lucros e controle 
de custos, com base no preço e foco no cliente, centrado no design do produto 
e controle multifuncional, utilizado para reduzir os custos totais nos estágios 
de planejamento e desenho do produto, em conjunto com outras áreas da em-
presa. Dentre os princípios básicos do Custeio Alvo consta focalizar o cliente, 
sendo que a definição do preço de venda é feita em função do valor que o 
cliente atribui ao produto. A propósito deste tema, disserte sobre os demais 
princípios básicos do Custeio Alvo trabalhados neste tópico.
5 Ao longo deste primeiro tópico do nosso livro estudamos alguns métodos 
alternativos de sistemas de custeio. O método de custeio por ordem de pro-
dução foi um destes métodos e se caracteriza por observar como cada ele-
mento do custo de produção é acumulado segundo as ordens de produção 
específicas de um determinado produto ou lote de produtos. Lembre seus 
estudos e disserte sobre ordem de produção, destacando para qual finalida-
de é utilizado este documento nas empresas industriais.
157
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Ao longo deste livro didático, verificamos que as características das em-
presas industriais no Brasil e no mundo vêm sofrendo modificações ao logo dos 
anos. O processo industrial brasileiro, considerado como “tardio” tendo em vista 
o restante do mundo desenvolvido, ocasionado por um atraso de cerca de 100 
anos desde a primeira revolução industrial, se intensificou mais fortemente ape-
nas após os anos 1930, com a desconcentração da economia baseada exclusiva-
mente no cultivo e exportação do café e posteriormente a entrada de empresas 
estrangeiras, sobretudo na região sudeste.
Após a década de 1970, o processo industrial se expandiu para todo o país 
e regiões. O Centro-Oeste e Nordeste iniciam a estruturação industrial entrando na 
competição por mercados globalizados a partir da década de 1990 e após este período 
considerado a terceira revolução industrial, atualmente, as empresas em todas as re-
giões do país estão na busca pelos benefícios da chamada quarta revolução industrial.
A propalada quarta revolução industrial ou Indústria 4.0 – conceito apresen-
tado ao mundo pelo alemão Klaus Schwab em 2013 – insere no mundo das empresas 
industriais e de manufatura mudanças de paradigmas e processos cuja tendência é 
modificar tanto os processos de fabricação com a inserção de tecnologiasque com-
binam máquinas com processos digitais baseados em inteligência artificial, internet 
das coisas e outros processos de TICs – Tecnologias da Informação e Comunicação. 
Entretanto, este mundo novo que está emergindo lentamente em alguns 
casos pontuais na indústria brasileira e mundial não deve alterar substancialmen-
te processos consolidados, por exemplo, a gestão de custos industriais.
Mesmo esta nova empresa industrial, sendo focada na alta qualidade dos 
produtos, lotes pequenos, baixo estoque e fluxo continuam de materiais (BOR-
NIA, 2019) precisa estar focada na adequada precificação dos produtos e serviços 
a partir do conhecimento dos métodos de custeio bem como de precificação.
Nas duas unidades anteriores, estudamos os métodos de custeio bem como 
os fundamentos para a gestão dos custos das empresas industriais. Neste tópico, 
vamos dar foco na questão da precificação de produtos e serviços industriais como 
uma das principais dificuldades do processo industrial brasileiro, objetivando cons-
truir conhecimento sobre os procedimentos, conceitos e processos fundamentais de 
TÓPICO 2 — 
FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA 
PRECIFICAÇÃO
158
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
como estabelecer a gestão de preços no mercado; entender o modelo de cálculo de 
custo e preço de venda de um produto e identificar métodos complementares para 
formação de preço com foco na análise gerencial do processo. 
2 RECEITA MARGINAL, CUSTO MARGINAL E 
MAXIMIZAÇÃO DE LUCROS
Antes mesmo de podermos adentrar na questão propriamente dita de 
custos para precificação, devemos discutir as implicações de objetivos que não 
observem o princípio da maximização dos lucros nas organizações. 
É justamente o instituto da lucratividade que vai permitir a organização, 
no longo prazo, que investidores (clientes, fornecedores, instituições de crédito, 
acionistas) não deixem de investir na empresa, afinal, sem lucros a sobrevivência 
da organização é improvável.
Isso também não quer dizer que uma organização, na hipótese de maximiza-
ção de lucros no longo prazo, exclua a possibilidade de comportamento altruísta. É 
justamente desta maximização de lucros que podem surgir ações, por parte da organi-
zação, de benefícios à sociedade, sem necessidades de contrapartida. Entretanto, para 
que isso aconteça devemos entender como se dá a lucratividade de uma organização.
A maximização de lucro para uma organização passa indispensavelmente 
pela relação entre receita e custos onde Lucro ( L ) = Receita total – Custo total. 
Essa relação é um tanto quanto óbvia, mas o que temos que levar em considera-
ção é que haverá um ponto ótimo de maximização de lucro que está atrelado a 
uma quantidade de produto ou serviço comercializado pela organização.
Então, na realidade, o que compreendemos como Lucro na relação de Re-
ceita Total menos Custo Total, é na realidade explicada da seguinte forma: o Lu-
cro de uma Quantidade comercializada é igual a Receita Total gerada pela venda 
desta Quantidade, menos o Custo Total referente a esta Quantidade. Traduzindo 
para uma fórmula matemática temos o seguinte:
L(q) = R(q) - C(q)
Onde (q) é a quantidade comercializada, Lucro ( L ), Receita total (R) e Custo total (C).
Para ilustrar essa relação vamos analisar o gráfico 1.
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
159
GRÁFICO 1 – RELAÇÃO DE RECEITA VERSUS QUANTIDADE COMERCIALIZADA
FONTE: As autoras
Analisando o Gráfico 1, notamos o comportamento da receita (linha azul) 
em relação à quantidade de produtos comercializados ou produzidos. Nota-se 
claramente o aumento de receita à medida que a empresa aumenta sua produ-
ção. Entretanto, se acompanharmos o desenvolvimento da curva, notamos que a 
inclinação de crescimento da receita começa a se estagnar (horizontalizar) e em 
determinado momento declina. 
Isso ocorre naturalmente, pois existem fatores como demanda e concor-
rência que acabam influenciando este comportamento. Por exemplo, se a de-
manda de um mercado é de 100.000 veículos por ano, não adianta produzirmos 
120.000. De outra forma, podemos nos deparar com um concorrente de preço 
mais competitivo, nesses casos, se acompanharmos a política de preço da concor-
rência ajustando o preço para baixo também incorremos na redução de receita.
Seguindo o raciocínio, para elucidarmos o ponto de maximização máxima do lu-
cro, visto que nesta equação estão envolvidos os custos totais, vamos ver a seguir o com-
portamento dos custos em relação à quantidade de produto comercializado/produzido.
 
Uma consideração deve ser feita neste momento. Quando estamos nos 
referindo aos custos totais, estamos abarcando todos os gastos da empresa. Ora, 
se estamos nos referindo à maximização do lucro de uma organização e essa rela-
ção se dá entre receita e “gastos”, ao nos referirmos aos custos totais estamos nos 
referindo a todo e qual quer desembolso feito pela empresa.
Feita esta consideração, o que veremos no Gráfico 2 é a relação entre os 
custos totais da empresa (desembolso total) versus a quantidade de produtos co-
mercializados/produzidos. 
160
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
GRÁFICO 2 – RELAÇÃO DE CUSTOS TOTAIS VERSUS QUANTIDADE COMERCIALIZADA
FONTE: As autoras
Como podemos ver no Gráfico 2, o comportamento da curva dos Custos 
Totais é semelhante ao das Receitas Totais do Gráfico 1, quando verificado que 
ao se aumentar a quantidade de produtos/serviços comercializados/produzidos 
aumentam os custos. Entretanto, quanto ao comportamento desse crescimento, 
notamos que a inclinação da curva, em contrário a curva de receita do Gráfico 1, 
tem sua direção verticalizada em relação à quantidade, ou seja, os custos totais 
aumentam com maior velocidade à mediada que aumentam as quantidades.
Essa aceleração no aumento de custos para venda/produção de bens se ex-
plica pelo esforço necessário exigido à empresa, tanto para produção como comer-
cialização. Um exemplo que pode ilustrar essa situação é quando a empresa enfrenta 
uma demanda acima de sua capacidade normal de produção ou comercialização e 
necessita terceirizar ou ampliar sua capacidade física para se adequar a essa deman-
da (contratação de mão de obra, compra de maquinários, ampliação de instalações).
Outra situação que pode ser observada claramente é que a curva dos cus-
tos totais, diferentemente da curva de receita total que tem seu ponto de início no 
ponto zero de receitas, os custos no ponto zero de quantidade são maiores que 
zero. Isso se explica pela existência dos custos e despesas fixas. São aqueles gastos 
que a empresa incorre independente de produzir/comercializar bens ou serviços. 
Como exemplo destes gastos, temos os salários dos colaboradores, aluguel de ins-
talações, água, luz, telefone etc. Todos esses gastos ocorrem independentemente 
de a empresa operacionalizar seus processos de negócio.
Logo, temos agora que explicar como essas curvas se movimentam. O au-
mento dos valores das curvas de receita e custos estão ligadas diretamente às 
quantidades de bens/serviços produzidos/comercializados. A cada unidade de 
bem/serviço produzido/comercializado é adicionado um valor, tanto para a re-
ceita quanto para os custos. 
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
161
Essas adições são chamadas de receitas e custos marginais, ou seja, a Re-
ceita Marginal é a receita adicional proveniente da produção/comercialização de 
uma unidade a mais de produto. Já, Custo Marginal é o custo adicional associado 
à produção/comercialização de uma unidade a mais de produto.
Acadêmico, agora que já entendemos como se comportam as curvas de 
receita e despesa, vamos analisar como a relação entre as duas explica a maximi-
zação do lucro. Vejamos a Gráfico 3 a seguir.
GRÁFICO 3 – RELAÇÃO DE RECEITA VERSUS CUSTO E A MAXIMIZAÇÃO DO LUCRO
FONTE: As autoras
O Gráfico 3 nos traz as curvas de receita (azul), de custos (marrom) e de 
lucratividade (vermelha), sobre os mesmos eixos,receita (vertical) e custos (ho-
rizontal). E também no traz alguns pontos que nos ajudarão a interpretar esse 
gráfico. O ponto zero, no cruzamento entre os eixos, o ponto q0 e q* na reta das 
quantidades e, os pontos A e B, respectivamente, nas curvas de receita e custos.
Primeiramente, vamos analisar o ponto zero no cruzamento dos eixos receita e 
custos, e a curva de lucratividade. Neste ponto, vemos que a lucratividade da empre-
sa é negativa. Isso ocorre pois se a empresa não comercializou nenhum produto, ela 
não obteve receita, como demonstrada pela curva azul. Entretanto, em contrapartida, 
a empresa incorreu em custos, como demostrado pela curva marrom. Ora, se não há 
receita e há custos a empresa está tendo um resultado negativo. Sendo esse resultado 
negativo, esse prejuízo no ponto zero, proporcional aos seus custos e despesas fixas.
Passamos agora a análise de ponto q0. Notamos que esse ponto traz dois 
cruzamentos, o primeiro da linha vermelha (lucratividade) com a reta receita no 
ponto zero, e um cruzamento entre as linhas azul e marrom. O fato de a linha 
vermelha ter seu valor ZERO em relação à reta RECEITA, é decorrente do cruza-
mento das linhas azul e marrom. 
162
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Veja, se a receita e os gastos são iguais (cruzamento das linhas azul e mar-
rom), ou seja, se toda receita que obtenhamos na comercialização de meus pro-
dutos é igual aos gastos efetuados o meu lucro é ZERO. Portanto, o ponto q0 
representa o que chamamos de “ponto de equilíbrio”, expressando a quantidade 
de produto a ser produzida e comercializada que irá cobrir todos os gastos da 
empresa, mas que não gera lucro.
O último ponto a ser analisado é q*, que expressa o ponto de maximização 
do lucro. Notamos que nesse ponto a curva vermelha (rentabilidade), apresenta 
seu ponto máximo em relação a reta de receita, ou seja, o ponto máximo de lucro 
na relação entre receita (linha azul) e custos (linha vermelha). Essa relação é vi-
sualizada pela diferença expressa pela distância entre os pontos A e B. Portanto, 
nesse ponto notamos que a distância entre os pontos A e B é a mesma entre o pico 
(ponto mais alto da curva) da linha vermelha e a linha ZERO do eixo receita. É 
exatamente neste ponto que ocorre a maximização do lucro. 
A partir do ponto q* vemos que a distância entre as linhas azul e marrom 
vão diminuindo proporcionalmente à medida que a linha vermelha declina em 
relação ao eixo de receita, representando a redução da lucratividade.
 
Para que possamos entender melhor essa relação entre receita, gastos e 
lucratividade, e como podemos aplicá-las a uma formação de preço mais adequa-
da precisamos relembrar como são classificados os gastos. A seguir, no item 2.2 
veremos a definição e classificação de custos e despesas.
3 CUSTOS E DESPESAS
Vimos no item anterior que é necessário, para a aferição do lucro, tanto o con-
trole da receita (total de proventos adquiridos pela totalidade de produtos comerciali-
zados), como dos custos (desembolso de erário, independente da origem) para sua ma-
ximização. Para podermos efetuar este controle é necessário conhecer seus conceitos.
Entende-se por custo a soma dos valores de todos os recursos (insumos) 
e operações (serviços) utilizados no processo produtivo e comercialização. Na 
contabilidade de custos é possível encontrar conceitos que distinguem gastos de 
desembolsos, investimentos de custos e despesas, além do conceito de perdas 
normais e anormais (MARTINS DA CRUZ; GUZATTI, 2019). Para melhor escla-
recermos cada um destes termos o faremos por partes.
3.1 GASTO
O termo gasto é utilizado para definir fatos onde a empresa desembolsa 
recursos para atender às diversas demandas da organização. Em geral, atividades 
do setor produtivo, administrativo e da área de vendas, incluindo também os 
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
163
investimentos (BERNARDI, 2004). Assim, gastos são as retiradas de recursos do 
caixa da empresa com intuito de suprir necessidades provenientes dos processos 
desenvolvidas por ela.
Mas vejam que os gastos, normalmente empregados na aquisição de bens ou 
serviços necessários às operações empresariais, dependendo a forma de sua utiliza-
ção, poderão ser denominados, mesmo que temporariamente, de investimento, custo 
ou despesa. A esse respeito, Bruni e Famá (2004) explicam que gastos ou dispêndios 
são um sacrifício financeiro feito pela empresa para a aquisição de um produto ou 
serviço qualquer – mas, que a termos contábeis, serão por fim classificados como cus-
tos ou despesas, dependendo de sua aplicação na elaboração do produto ou serviço. 
Entretanto, acadêmico, note que determinados gastos podem ser tempora-
riamente classificados como investimento e, à medida que forem utilizados, serão 
classificados como custos ou despesas. É o caso de maquinários que inicialmente 
são considerados investimentos, mas que ao longo do tempo geram despesas de 
manutenção e custos de depreciação. É um sacrifício financeiro para a obtenção 
de um produto ou serviço qualquer, sacrifício representado pelo pagamento no 
ato (desembolso) ou promessa de pagamento futuro (dívida). 
É um conceito amplo e se aplica a todos os bens e serviços recebidos. Te-
mos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão de obra. Gastos 
com honorários de Diretoria, gastos na compra de um imobilizado, entre outros.
O gasto acontece por meio da compra de um produto ou serviço que gera 
desembolso para a empresa. Entretanto, este desembolso deve representar a en-
trega ou a promessa de entrega de ativos, geralmente receita (MARTINS, 2003).
3.2 DESEMBOLSO
O termo desembolso se materializa como a retirada de valores monetários 
do caixa da empresa, resultado da aquisição de produtos ou serviços. Entretanto é 
necessário esclarecer que a ocorrência do desembolso não está atrelada diretamente 
ao consumo dos bens ou serviços comprados, obedecendo ao princípio contábil 
da competência. O desembolso também pode ser chamado de pagamento, que é 
resultante da aquisição do bem ou serviço, sendo todo o dinheiro que sai do caixa. 
Bruni e Famá (2004) explicam que o desembolso consiste no pagamento 
do bem ou serviço, independentemente de quando o produto ou serviço foi ou 
será consumido. Esse princípio contábil está atrelado ao princípio do registro dos 
fatos e de acordo com o princípio da competência. Para exemplificar, por compe-
tência, entende-se que o registro de receitas de venda ou de despesa deve ser feito 
de acordo com a ocorrência, independentemente de sua realização ou quitação. 
Portanto, o registro de uma venda deve ser concretizado no momento da emissão 
da nota fiscal, independentemente de o produto ser entregue a posteriori. 
164
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Assim, a ocorrência do desembolso é concretizada por meio da entrega de va-
lores monetários que, em geral, são provenientes da compra de determinado bem ou 
serviço, mas que necessariamente não será recebido ou utilizado naquele momento.
Ribeiro (1999) explica que o desembolso pode ocorrer em três momentos, 
podendo ser antes, no momento, ou depois do gasto, nomeando-os nessa mes-
ma ordem como conhecemos, pagamento antecipado, à vista e a prazo. Assim, 
podemos concluir que o desembolso são as saídas em valores monetários para a 
efetiva quitação de compras de bens ou serviços adquiridos para suprir variadas 
atividades de uma organização.
3.3 CUSTO
Já os custos, podemos considerá-los como gastos ocorridos com a aqui-
sição de produtos ou serviços direcionados à produção, onde serão empregados 
para produção de outros bens ou serviços a serem comercializados pela empresa. 
Bruni e Famá (2004) explicam que custos representam os gastos ligados a bens ou 
serviços usados na produção de outros bens ou serviços de uma mesma organi-
zação. Como exemplos de custos, podemos citar os gastos com matérias-primas, 
embalagens, mão de obra fabril, aluguéis e segurosde instalação fabris etc.
Custo é o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma para a pro-
dução de outros bens ou serviços. São todos os gastos relativos à atividade de produção.
 
A matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no pro-
cesso produtivo, representa um investimento e está ativada no Ativo Circulante, 
quando o pessoal da fábrica requisita essa matéria-prima, ela passa a fazer parte 
do custo (consumo para a transformação de um bem).
Vejam que, os custos são sacrifícios monetários necessários para fabricar 
os bens ou serviços, futuramente comercializados, mas como já comentado, deve-
rão restituir esse sacrifício através de receitas. Assim, os custos são gastos ligados 
diretamente à área produtiva, e que no futuro, quando os produtos ou serviços 
objeto desses custos forem gerados, serão ativos da empresa (PADOVEZE, 2009). 
Veja que Martins (2003) corrobora com Padoveze (2009) quando afirma 
que o custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como cus-
to. No ato de sua utilização como fatores de produção (bens e serviços), para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço os gastos se tornam custos. 
Como exemplos podemos citar que uma matéria-prima foi um gasto 
quando da sua aquisição, mas que imediatamente se tornou um investimento 
durante sua estocagem; e que no ato de seu uso na fabricação de um bem, torna-
-se custo da matéria-prima. Já este produto acabado e estocado torna-se em novo 
investimento, já que faz parte do ativo da empresa até sua comercialização.
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
165
Concluímos então que um gasto para aquisição de matéria-prima não pode 
ser denominado como custo imediatamente na entrada do estoque da empresa, 
mas somente após sua efetiva utilização na produção de um bem ou serviço. As-
sim, o fato gerador do custo não pode ser compreendido como gasto no momento 
da aquisição da matéria-prima, ou da sua estocagem quando se torna investimen-
to a partir de sua disponibilidade em estoque. Custo, só podem ser considerados 
quando das saídas destes recursos do estoque da empresa no momento de sua uti-
lização na produção de bens ou serviços que serão comercializados futuramente.
3.4 DESPESA
As despesas podem ser definidas como os gastos efetuados em áreas de 
suporte à empresa, e que normalmente não fazem parte do processo produtivo da 
empresa. Despesas são um bem ou serviço consumidos para obtenção de receitas. 
Não estão relacionadas à produção. As despesas têm característica de representar 
sacrifícios no processo de obtenção de receitas. A Despesa com consumo de ma-
terial de expediente colaborou para a geração da Receita (venda para os clientes) 
e um desfalque de caixa é uma perda, pois não houve receita.
Bruni e Famá (2004) definem despesas como gastos que correspondem a 
bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente na operação empresarial que 
visam à obtenção de receitas. Contudo, estes gastos não estão ligados diretamen-
te à produção, seja de um produto ou serviço. Exemplos de despesas podem ser 
citados gastos com salários de vendedores, gastos com funcionários administra-
tivos etc. Também os gastos com departamentos de gerência da empresa, áreas 
administrativa, comercial e financeira, são denominadas despesas. 
Para Bomfim e Passarelli (2006), as despesas são os demais gastos decor-
rentes dos processos empresariais de apoio, de venda, de pós-venda e/ou de ad-
ministração. Assim compreende-se que despesas representam gastos para aqui-
sição de bens ou serviços requeridos pelas áreas de administração das empresas. 
Notamos que Megliorini (2002), na sua época, afirmava que despesas se refe-
rem a gastos relacionados com a administração e com a geração das receitas, mas dis-
tintas a operações produtivas. Portanto, são gastos realizados geralmente em função 
do processo administrativo, e que comumente são os setores da empresa que tem a 
finalidade dar suporte e apoio à produção, bem como gerenciar a organização.
3.5 INVESTIMENTO
Já conversamos um pouco sobre investimentos. Estes são esforços financei-
ros aplicados na aquisição de um bem ou serviço que serão ativados na empresa 
e estarão sujeitos a uma futura baixa ou amortização. Martins (2003) esclarece me-
lhor apontando que todos os sacrifícios executados na aquisição de bens ou servi-
ços (gastos), e que se tornam Ativos da empresa para uma futura baixa ou amorti-
166
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
zação quando de sua venda, consumo, desaparecimento ou de sua desvalorização 
são chamados de investimentos. Resumidamente, gasto ativado (Ativo) em função 
de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período, ex.: matéria-prima.
Bernardi (2004) é mais sucinto, pois para ele os investimentos são gastos 
relativos às áreas de produção, administrativa e comercial, e que objetivam al-
gum benefício futuro. Bernardi (2004) também explica que investimentos se tra-
duzem normalmente em ativos de caráter permanente e de longo prazo, que por 
meio de depreciação e amortização irão tornar-se custos ou despesas, a depender 
de sua origem, natureza e aplicação.
Então, podemos concluir que investimento se traduz por gastos que são 
alocados como recursos que têm por objetivo gerar benefícios à empresa, sejam a 
curto, médio, ou longo prazo. Podemos exemplificar como matéria-prima, bens 
de consumo e maquinários respectivamente. As matérias-primas normalmente 
utilizadas a curto prazo, os bens de consumo, como computadores e impressoras 
de uso de médio prazo; e os maquinários industriais, como de longo prazo.
3.6 PERDA
A perda pode ser definida como o consumo de bens e serviços de forma 
anormal nos processos organizacionais. Estes gastos não podem ser considera-
dos como custos, pois refletem de forma negativa no ativo ou no patrimônio da 
organização. Padoveze (2009) elucida essa situação quando explica que as perdas 
são fatos excepcionais, que fogem à normalidade dos processos da empresa, já 
que estes são normalmente padronizados, ou seja, podem ser considerados não 
planejados e, por não serem planejados, não fazem parte dos custos de produção. 
Por isso são eventos econômicos e financeiros negativos ao erário da em-
presa, não sendo habituais – e que podem ser exemplificados pela deterioração 
anormal de ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade ociosa anormal etc.
Martins (2003), a sua época, alertava que a perda não pode ser confun-
dida com despesa ou com custo, pois a perda decorre de uma anormalidade ou 
aleatoriedade ao desejo de que não haja. As perdas podem ser mais facilmente 
exemplificadas por fatos como incêndios, roubo, quebra de um maquinário etc. 
São fatos que não são previstos ou planejados, e que, principalmente, não são 
desejados pela empresa.
Gastos não se confundem com a despesa (muito menos com o custo), exa-
tamente pela sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um 
sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos: perdas com incên-
dios, obsoletismo de estoques, perda na produção, desfalque no caixa etc. Estes 
são lançados diretamente para a conta de Resultados, assim como as despesas, 
mas não representam sacrifícios para a obtenção de receitas.
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
167
4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Conforme já estudamos, a gestão de custos tem por objetivo melhor or-
ganizar e distribuir os custos visando a uma gestão mais assertiva. Para tanto, 
os custos são classificados de diferentes formas, permitindo seu rateio a cada 
produto de forma correspondente. Megliorini (2002) indica que os custos podem 
ser classificados de formas distintas para acolher às diversas finalidades para as 
quais são apurados. Entretanto, existem duas classificações básicas: 
a) Quanto aos produtos fabricados, usados para alocar os custos aos produtos, 
podendo ser classificados em custos diretos e custos indiretos; e 
b) Quanto ao comportamento em diferentesníveis de produção, determinando 
se estes são custos fixos ou custos variáveis.
A seguir, retomaremos o tema de como são caracterizados estes custos 
para que possam ser classificados. 
4.1 EM RELAÇÃO A PRODUTOS FABRICADOS E SERVIÇOS 
REALIZADOS
Para a apropriação dos custos aos produtos fabricados já verificamos que 
devemos classificá-los da seguinte forma: custos diretos ou primários, e custos in-
diretos (BRUNI; FAMÁ, 2004). Custos diretos ou primários são os custos ligados 
diretamente ao produto, e devem ser apropriados diretamente a eles. Já os custos 
indiretos são aqueles que não podem ser alocados diretamente aos produtos, ne-
cessitando ser rateados para serem apropriados.
4.1.1 Custos diretos
Podemos dizer que os custos diretos são todos os custos que podem ser 
identificados e apropriados diretamente ao produto ou serviço que o consumiu. 
Megliorini (2002) explica que os custos diretos são aqueles apropriados aos pro-
dutos mediante o consumo realizado. Podem ser considerados exemplos de cus-
tos diretos, a matéria-prima e mão de obra direta. Estes custos normalmente são 
de fácil alocação a cada produto. 
Isto porque são aqueles que se identificam diretamente com o produto. 
São apropriados diretamente ao produto e variam proporcionalmente a quanti-
dade produzida. Conhece-se exatamente quanto cada produto absorveu de cus-
to, existindo uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra. O caso mais 
simples é a matéria-prima. Para montar uma cadeira, precisa-se de uma tábua e 
tábua custa R$ 160,00. O custo de matéria-prima até esse ponto é de R$ 160,00.
168
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Outro custo Direto é a mão de obra dos operários. Com o tempo neces-
sário para fabricar cada cadeira, aloca-se uma parte do salário do operário dire-
tamente ao produto. Também tem: o material de embalagem, depreciação das 
máquinas, energia elétrica das máquinas. 
Os custos diretos, em geral, diferentes dos custos variáveis, não necessi-
tam de rateios para serem apropriados aos produtos. Sua alocação normalmente 
é feita de forma direta a cada produto ou serviço.
4.1.2 Custos indiretos
Já os custos indiretos ocorrem ao longo do processo produtivo, mas estão 
dispersos pela estrutura e processos organizacionais, dificultando a apropriação 
direta aos produtos ou serviços. Por participarem de várias funções no proces-
so empresarial, dificultam sua alocação proporcionalmente para cada função ou 
produto. Dutra (2003) explica que o custo indireto não se pode alocar diretamente 
a cada bem ou função no momento de sua ocorrência. Vemos então que os custos 
indiretos ocorrem genericamente dispersos por processos, atividades ou setores, 
ou na empresa como um todo, sem que possamos apropriá-los diretamente a 
cada função ou produto no momento de sua ocorrência. 
Não há uma medida objetiva para estes custos, mas há a necessidade de 
distribuir os custos (rateio) para serem incorporados. O pessoal da limpeza da 
fábrica, salários dos supervisores, engenheiros de produção, aluguel, energia elé-
trica não associada ao produto, entre outros, precisam ser rateados.
Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que 
não compensaria o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como 
indireto. Exemplo: consumo de verniz e cola na fabricação de móveis.
Por isso os custos indiretos necessitam de sistemas de alocação, ou de rateio 
que permita que esses custos sejam atribuídos aos produtos ou serviços. Megliorini 
(2002) confirma essa afirmação ao dizer que os custos indiretos são aqueles que 
são apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério 
de alocação. Sendo que esta base de rateio deve guardar uma estreita relação entre 
custo indireto e o objeto de custeio, para se evitar distorções no resultado. 
Normalmente são empregados como bases de rateios as horas de mão de 
obra, horas de máquinas utilizadas na fabricação dos produtos, quilos de matéria-
-prima consumida etc. Um exemplo é o custo da energia elétrica quando não me-
dida individualmente por produto ou serviço. Nesses casos, o rateio pode ser feito 
proporcionalmente às horas de máquinas utilizadas, considerando que o consumo 
de energia tenha uma relação de causa e efeito muito próxima dessas horas.
A figura a seguir mostra uma ilustração de como os custos diretos e indi-
retos são alocados ao produto:
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
169
FIGURA 5 – ALOCAÇÃO CUSTO DIRETO E INDIRETO
FONTE: Adaptado de Santos et al. (2002)
Enfim, concluímos que os custos indiretos são gastos que não podem ser 
alocados diretamente aos produtos. Para alocar estes custos aos produtos, faz-se 
necessário utilizar algum critério de rateio que seja condizente com o custo que 
está sendo distribuído e o objeto de custeio.
A seguir veremos que os custos também podem ser, além de diretos e indireto, 
variáveis ou fixos, sendo esta relação ligada diretamente ao nível de produção.
4.2 COM RELAÇÃO AO NÍVEL DE PRODUÇÃO
Além de classificados em diretos e indiretos, os custos ainda podem ser 
classificados de acordo com o nível de produção, permitindo a avaliação das va-
riações nos custos totais unitários em relação a diferentes volumes de produção 
(BRUNI; FAMÁ, 2004). Ao se referir ao nível de produção, os custos podem ser 
divididos em custos fixos e variáveis. Sendo os custos fixos, aqueles permanecem 
fixos independentemente do volume produzido, e os custos variáveis, aqueles que 
oscilam na proporção do nível da produção. Vejamos a seguir como isto funciona.
4.2.1 Custos fixos
O afirmado acima, os custos fixos são aqueles que permanecem fixos, não 
variam, independentemente do nível de produção da empresa. Logo, custos fixos 
são aqueles que não oscilam mesmo com o aumento ou redução do volume de 
produção. Leone (2000) explica que custos (ou despesas) fixos não variam com a 
variabilidade da atividade escolhida, ou seja, o valor total dos custos permanece 
igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie.
Megliorini (2002) ajuda na compreensão quando diz que os custos fixos 
são aqueles decorrentes da estrutura produtiva instalada da empresa, e que por 
isso não variam em relação a quantidade a ser produzida, dentro do limite da 
capacidade instalada. Assim, os custos fixos podem ser ligados aos custos de-
170
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
correntes da manutenção da estrutura necessária para a execução dos processos 
empresariais, independendo da variação do nível de atividade. O Gráfico 5 de-
monstra o comportamento dos custos fixos e variáveis
GRÁFICO 4 – CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS
FONTE: Adaptado de Bornia (2010, p. 19)
4.2.2 Custos variáveis
Já os custos variáveis, como a própria classificação denota, são os custos que 
variam de acordo com o nível de atividade, ou seja, dependendo da variação na 
quantidade de trabalho haverá oscilação dos custos. Para Leone (2000) e Megliorini 
(2002) os custos variáveis são aqueles que aumentam ou diminuem, variando de 
acordo com o nível de produção. Exemplos deste comportamento são os custos da 
matéria-prima, quanto mais se produz, maior o custo. É o caso do custo da energia 
elétrica utilizada por maquinários fabris. Quanto mais se produz, maior o uso de 
máquinas e equipamentos elétricos, e consequentemente maior o consumo e o cus-
to. Assim, concluímos que os custos variáveis oscilam na proporção de variação das 
atividades, ou seja, quanto maior a produção, maior serão os custos. 
5 MATERIAL DIRETO
Fazem parte dos custos diretos o material direto. Material direto consis-
te nos materiais que são utilizados diretamente nos produtos, e que podem ser 
alocados diretamente a cada produto ou serviço, sem a necessidade de rateio. 
Para Bruni e Famá (2004), material direto, ou simplesmente chamado de MD, é 
composto pelas matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos 
e outros materiais usados no processo defabricação, e que podem ser associados 
diretamente aos produtos. Simplificando, são os produtos empregados direta-
mente nos bens e/ou serviços que serão comercializados.
O custo do material direto pode ser composto pelo preço de compra mais 
despesas e os impostos que se referem à compra desses materiais. Pode-se incluir 
o IPI, PIS, COFINS e ICMS, dependendo da forma de tributação e do tipo de ati-
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
171
vidade da empresa (SANTOS et al., 2006). De forma resumida, o material direto 
é todo o material utilizado para elaboração dos bens e serviços que a empresa 
comercializa, sendo que seu é igual ao montante do valor pago pelos materiais 
mais despesas e impostos decorrentes de sua aquisição.
Qual é o impacto do estoque como material direto nos custos de uma em-
presa? O custo de estoque pode representar uma fatia significativa dos custos de produção 
de uma empresa, por isso é extremamente importante dominar as técnicas de gestão de 
estoques. Saiba mais em: https://bit.ly/3C7Ojyv.
IMPORTANT
E
5.1 MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA
A mão de obra direta e indireta é composta pelos salários pagos aos fun-
cionários, mais os encargos sociais incidentes sobre o salário. Ao depender do 
tipo de atividade que a empresa exerce, o custo com a mão de obra pode variar. 
Bernardi (2004) explica que na composição do custo de mão de obra, existem 
inúmeras particularidades em função do ramo de atividade, dos graus de risco 
envolvidos nestas atividades, dos acordos sindicais, regionais, entre outros. En-
tretanto, basicamente o que integra o custo da mão de obra são: salários, descanso 
remunerado, férias, INSS, FGTS, feriados e faltas abonadas.
Em nível de gestão de custos, Oliveira e Perez Jr. (2005) explicam que o 
custo com mão de obra pode ser classificado em mão de obra direta e mão de 
obra indireta. Essa diferença se dá em relação à atividade exercida por cada co-
laborador. Isso porque há uma dependência quanto à possibilidade ou não de 
perfeita identificação da relação da mão de obra com os diversos produtos ou 
serviços produzidos na empresa, ou seja, a mão de obra que se pode alocar di-
retamente aos produtos comercializados pela empresa é considerada direta, já 
colaboradores que estão envolvidos com as atividades de apoio à fabricação ou 
exercem atividades que não se podem apropriar diretamente aos produtos, pode 
ser considerada mão de obra indireta. 
Quanto a mão de obra direta, como vimos acima, corresponde ao pessoal 
que trabalha diretamente na execução do produto ou serviço comercializado. En-
tretanto, é estritamente necessário que se tenha o controle das horas trabalhadas e 
quem as executou, não havendo necessidade de se utilizar qualquer critério para 
a alocação (BRUNI, 2006). 
172
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Portanto, a mão de obra direta consiste no salário dos colaboradores envolvi-
dos diretamente com a produção dos bens produzidos e comercializados, somados 
aos encargos trabalhistas e sociais. A respeito, Martins (2003) esclarece que no Brasil, 
ao se optar pela inclusão dos encargos sociais no próprio montante da mão de obra 
direta, é necessário calcular para cada empresa, ou para cada setor, caso haja varia-
ções significativas entre eles, qual o valor a ser alocado por hora de trabalho.
Isso é necessário, pois decorre da legislação e do contrato de trabalho, 
acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissio-
nais, os repousos semanais remunerados, as férias, o 13º salário, a contribuição 
ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas, além de vários outros 
direitos garantidos. Desse modo, em função do valor expressivo pago referente 
aos encargos sociais trabalhistas, eles devem fazer parte do custo da mão de obra.
Bruni e Famá (2004) enfatizam que no Brasil, em decorrência dos altos níveis 
de encargos sociais, estes devem ser obrigatoriamente incorporados no custo horário 
da MOD de forma variável. Ora, quanto maior a MOD, maiores são alguns encargos. 
Entretanto devemos ressaltar que, embora no Brasil seja possível contratar funcioná-
rios remunerados com base no número de horas trabalhadas, a legislação assegura 
um mínimo de 220 horas, o que torna a MOD um custo fixo na maior parte dos casos.
Já a mão de obra indireta corresponde ao salário, mais os encargos tra-
balhistas dos colaboradores que trabalham indiretamente nas atividades de pro-
dução. Oliveira e Perez Jr. (2005) explicam que os custos com salários e encargos 
sociais referente a mão de obra indireta não podem ser apropriados diretamente 
a cada produto, pois esses funcionários se dedicam a todos os produtos. Assim, 
os gastos com funcionários que exercem atividades de forma indireta, são consi-
derados custos com mão de obra indireta. Dubois, Kulpa e Souza (2006) explicam 
que geralmente este pessoal contribui com processo produtivo sem estar direta-
mente ligado com ele, vide gerentes industriais; supervisores de produção; dire-
tor de produção; vigias da fábrica; faxineiros da área de produção etc.
Enfim, os custos com mão de obra podem ser classificados de duas for-
mas, mão de obra direta, que é composta pelo salário, mais os encargos sociais 
dos funcionários que trabalham diretamente com os produtos em elaboração. Es-
tes são passíveis de serem alocados diretamente aos produtos ou serviços, sem 
qualquer critério para sua alocação. E mão de obra indireta, que corresponde aos 
gastos com o pessoal que trabalha indiretamente na produção dos produtos ou 
serviços que a empresa comercializa.
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
173
Para saber mais detalhadamente como calcular o custo total de um salário 
com seus encargos acesse o link https://bit.ly/3zSylGG.
DICAS
5.2 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Agora vamos aos custos indiretos de fabricação, também conhecidos 
como CIFs. Estes são os custos incorridos necessários para a produção dos pro-
dutos, mas não podem ser alocados diretamente aos produtos ou serviços. Pode-
mos citar como exemplo a depreciação do maquinário do setor produtivo ou os 
salários de supervisores de uma fábrica (BRUNI; FAMÁ, 2004).
Assim, é necessária a utilização de critérios de rateio para alocar os CIFs 
aos produtos, sendo que os métodos de alocação desses custos indiretos precisam 
ser condizentes com as atividades que os gerou. Santos et al. (2006) explicam que 
esse tipo de custo somente pode ser rateado aos produtos através de algum crité-
rio. Já comentamos que o rateio representa a alocação de custos indiretos aos pro-
dutos, obedecendo a critérios racionais estabelecidos previamente pela empresa. 
Um exemplo pode ser o rateio da energia da fábrica, em que o critério arbitrado 
pode ser o número de unidades produzidas.
Bruni e Famá (2004) explicam que os custos indiretos normalmente, os 
critérios de rateio e alocação podem envolver horas-máquina, mão de obra direta, 
materiais diretos, custo primário, ou algumas outras referências básicas. Assim, a 
alocação dos custos indiretos de produção normalmente é operacionalizada por 
meio de critérios de rateio pré-estabelecidos pela organização. O rateio é utiliza-
do para segregar os custos indiretos aos produtos.
Crepaldi (2002) define rateio como um artifício utilizado para a distribui-
ção dos custos, ou seja, é um fator pelo qual se dividem os custos indiretos de 
fabricação. Por meio do rateio, os custos indiretos podem ser apropriados aos 
produtos considerando uma base determinada para a alocação desses custos. 
Se fossemos sintetizar de forma visual estes conceitos poderíamos repre-
sentá-los como na figura a seguir.
174
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
FIGURA 6 – CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
FONTE: As autoras
Portanto, os custos indiretos de fabricação são considerados os custos que 
incorrem no processo produtivo, porém não são de fácil identificação e mensuração 
de quanto cada produto consome, necessitandoo uso de algum critério de rateio 
que seja condizente com o fato gerador dos CIFs a serem rateados.
Acesse o vídeo no link a seguir e saiba mais sobre a diferença entre custos 
diretos e indiretos: https://www.youtube.com/watch?v=LqE9LQC2nHY.
ESTUDOS FU
TUROS
A seguir veremos qual é a diferença entre Valor e Preço. Leia atentamente 
o texto a seguir e se prepare para os próximos tópicos.
VALOR E PREÇO É A MESMA COISA?
Raramente pensamos na diferença que existem em conceitos das mais diferentes áreas 
não é mesmo? Muitas vezes, inclusive, utilizamos conceitos de forma sinônima como se 
fossem palavras similares e explicações idênticas. Esta é uma situação muito frequente-
mente encontrada quando olhamos para as palavras preço e valor.
IMPORTANT
E
TÓPICO 2 — FUNDAMENTOS DE CUSTOS PARA PRECIFICAÇÃO
175
FONTE: Adaptada de: <https://bit.ly/3fmbLOU>. Acesso em: 8 jul. 2021.
Entretanto, o que faz o cliente escolher entre um produto (ou serviço) X de um produto 
(ou serviço) Y? O preço ou o valor ou ambos? 
Uma definição muito famosa é a do investidor Warren Buffett: “o preço é o que você paga, 
o valor é o que você leva”. Entretanto para nós, acadêmicos, é preciso avançar nesta defi-
nição. (Fonte: https://bit.ly/3lAume7. Acesso em: 12 jun. 2021).
Valor tem em sua essência algumas subjetividades que são muito difíceis de definir como, 
por exemplo, no caso dos smatphones fabricados pela Aple e pela Samsung. Sabemos que 
consumidores de ambas os produtos formam legiões de “adoradores” de uma ou outra marca, 
mesmo que quase sempre o preço de um seja muito mais elevado do que do outro produto.
Logo, valor tem embutido no seu conceito um dado, uma informação ou mesmo um benefí-
cio que é identificado pelo cliente, principalmente pela forma como este desfruta da experiên-
cia de consumo de determinado produto. Outro exemplo são itens de coleção, que tem em-
butidos um valor inestimável para o colecionador e com pouco significado para outra pessoa.
No âmbito da organização industrial a discussão sobre valor se insere no campo da estra-
tégia, tema sobre o qual não vamos trazer considerações e na discussão sobre criação de 
valor, ou a diferença entre o custo de oportunidade do fornecedor do produto e a dispo-
sição que o cliente tem de pagar pelo determinado produto (BRANDENBURGER; STUART, 
1996; apud BRITO et al., 2012). 
Disposição de pagar incluem e representa aquele valor monetário que inclui todo o benefí-
cio que o cliente atribui no uso ou consumo do produto, sendo que a disposição de pagar 
é como já vimos subjetiva e individualizada de cliente para cliente, pois somente é valorado 
aquilo que é percebido pelo cliente, incluindo a interação entre a empresa e o cliente, situ-
ação que permite a estas formar estratégias de criação de valor como, por exemplo, redire-
cionando sua oferta a diferentes mercados, promovendo mercadologicamente o produto, 
associando a pessoas famosas ou formadores de opinião ou alterando o local de exposição 
do produto nos pontos de vendas ou canais de vendas (BRITO et al., 2012). 
Entretanto, para se chegar ao ponto da criação de valor, a empresa precisa verificar e defi-
nir qual é o custo econômico para produzir determinado produto, pois sem isto a empresa 
não consegue aferir lucro e consequentemente não sobrevive. 
Preço é o resultado dos custos mais o lucro, considerando é claro a margem pretendida pela 
empresa que normalmente é calculada por um percentual sobre os custos (fixos e variáveis). 
Bornia (2019) assevera que no atual ambiente competitivo onde a demanda por produtos 
supera a oferta o “mercado aceita praticamente qualquer preço”, mas a empresa deve ob-
servar se o cálculo do custo dos produtos não subsidie o lucro. Outros itens que podem 
fazer parte do preço são: Lei de oferta e procura, como no caso de produtos que dependem 
176
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
de insumos sazonais, concorrência (produtos altamente especializados), perfil e poder de 
compra do cliente, elasticidade da demanda estratégia de marketing, políticas de preços 
(combustível, por exemplo) dentre outras que podem surgir dependendo de situações não 
controláveis como um evento sanitário mundial como a Pandemia – SARS-COVID-19. 
Ou seja: para definir preço de venda de produtos ou serviços é necessário conhecer o 
custo, mas que esta informação não é suficiente, pois existem outras variáveis intangíveis 
que compõem o valor. Vamos pensar nisso?
FONTE: As autoras (2021)
177
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
• A administração de custos objetiva, na administração da empresa industrial, 
classificar e entender os gastos para a adoção das melhores práticas para que 
uma empresa consiga maximizar a sua lucratividade.
• O Lucro é igual a Receita Total gerada pela venda da Quantidade (produto ou 
serviço), menos o Custo Total referente a esta Quantidade.
• Receita Marginal é a receita adicional proveniente da produção/comercializa-
ção de uma unidade a mais de produto ou serviço. 
• Custo Marginal é o custo adicional associado à produção/comercialização de 
uma unidade a mais de produto ou serviço.
• Gasto é quando a empresa desembolsa recursos para atender às diversas de-
mandas da organização como as atividades do setor produtivo, administrati-
vo e da área de vendas e os investimentos, ou seja: gastos são as retiradas de 
recursos do caixa da empresa industrial com intuito de suprir necessidades 
provenientes dos processos desenvolvidas por ela.
• Desembolso é a retirada de valores monetários do caixa da empresa para 
aquisição de produtos ou serviços não necessariamente está atrelada ao con-
sumo dos bens ou serviços comprados. O desembolso também pode ser cha-
mado de pagamento, que é resultante da aquisição do bem ou serviço com o 
dinheiro que sai do caixa. 
• Despesas são os gastos realizados em áreas de suporte à empresa, que nor-
malmente não fazem parte do processo produtivo da empresa industrial além 
de bens ou serviços consumidos para obtenção de receitas. Despesas não es-
tão relacionadas à produção.
• Investimentos são gastos relativos às áreas de produção, administrativa e co-
mercial, e que objetivam algum benefício futuro.
• Perdas são eventos econômicos e financeiros negativos ao erário da empresa, que 
não sendo habituais – e que podem ser exemplificados pela deterioração anormal 
de ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade ociosa anormal etc.
178
1 A empresa Corajosa produz três produtos – A, B e C. Os custos indiretos de 
fabricação dos produtos totalizam $39.600,00, sendo que esse valor é ratea-
do com base nas horas-máquina trabalhadas para cada produto.
- Consumo de horas-máquina (hm): Produto A = 100; Produto B = 200 e Pro-
duto C =300;
- Total produzido = 120 unidades de cada produto;
- Custo direto = $250,00 para cada produto.
De acordo com os dados fornecidos, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O custo total do período para os três produtos é de $39.850.
b) ( ) O custo unitário total do produto C é de $425.
c) ( ) O custo total do período do produto A é de $45.840.
d) ( ) Os custos indiretos unitários dos produtos A e C são, respectivamente, 
$55 e $165.
2 A Cia. Paraense calcula o Custo de Produção de seus produtos Beta e Gama 
no final de cada período. Com base na Contabilidade de Custos da empre-
sa, tem-se o seguinte mapa de Custos para um determinado período:
AUTOATIVIDADE
Produtos Gama Beta
Matéria-prima R$ 8.000,00 R$ 18.000,00
Mão de obra direta R$ 41.100,00 R$ 42.900,00
Horas trabalhadas 4.500 h 4.200 h
Considere-se, ainda, que os Custos Indiretos de Fabricação no período foram 
de R$ 104.000,00 e que a empresa utiliza como critério de rateio as horas 
trabalhadas. Com base nas informações, pode-se afirmar que o Custo de 
Produção de cada produto é:
a) ( ) R$ 54.000,00 e R$ 50.400,00. 
b) ( ) R$ 103.100,00 e R$ 111.300,00. 
c) ( ) R$ 99.860,00 e R$ 114.014,00. 
d) ( ) R$ 101.300,00 e R$ 113.100,00.
3 Duranteo mês de maio de 2015, uma sociedade empresária industrial pro-
duziu 160 unidades do Produto Alfa e 200 unidades do Produto Beta. O 
tempo de produção de cada um dos produtos é de 20 minutos para Alfa e 
30 minutos para Beta. Nesse período, os custos indiretos de fabricação tota-
lizaram $18.000. Os custos unitários com matéria-prima foram de $ 32 para 
179
Alfa e de $44 para Beta. Já os custos unitários com mão de obra direta fo-
ram, respectivamente, de $25 e $38. Com base nessas informações, assinale 
a alternativa CORRETA que apresenta, respectivamente, para Alfa e Beta, o 
custo indireto unitário de fabricação de cada produto, considerando o tem-
po de fabricação como critério de rateio dos custos indiretos de fabricação.
a) ( ) $ 45 e $ 54.
b) ( ) $ 57 e $ 82.
c) ( ) $ 77 e $ 98.
d) ( ) $ 102 e $ 136.
4 Empresas industriais devem atentar para a gestão mais assertiva dos custos, 
lançando mão de todas as informações disponíveis para a tomada de decisões. 
Tendo em vista a classificação dos custos e seu rateio correspondente, disserte 
sobre as duas classificações básicas estudadas neste tópico do nosso livro. 
5 Despesas recorrentemente costumam se transformar em fator de preocu-
pação dos gestores de empresas industriais, logo é muito importante que 
sejam definidas como gastos, pois esses itens normalmente fazem parte do 
processo produtivo das indústrias. Sobre as despesas disserte a propósito 
do conceito trabalhado neste tópico citando exemplos.
180
181
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Para a gestão de custos, a contabilização dos custos cuja função inicial era forne-
cer informações para avaliação de estoques e apuração do resultado, nas últimas déca-
das passou a ser também uma ferramenta de auxílio no processo gerencial de controle 
e tomada de decisões (SANTOS et al., 2006). Assim, a gestão de custos acompanha o 
desenvolvimento empresarial expandindo suas funções e atendendo a demandas ou-
trora inexistentes, e passando a ter maior relevância na gestão empresarial.
Basicamente, a apuração dos custos resguarda sua principal função no re-
gistro contábil da variação do patrimônio empresarial. Entretanto, em atividades 
empresariais a contabilização dos custos, além de registrar o patrimônio, auxilia 
a tomada de decisões. Bruni e Famá (2004) e Perez Jr., Oliveira e Costa (2005) ex-
plicam que os procedimentos de análise de custos empregam normas contábeis 
de registro. Contudo, para a gestão empresarial, o foco está nas decisões a serem 
tomadas e seus efeitos subsequentes, frente a estes registros.
Dentro do processo decisório, a gestão de custos suporta, através destes 
registros e informações, decisões sobre a fixação do preço de venda, projeção da 
lucratividade dos produtos, entre outras. Portanto, a gestão de custos, além de 
atender a obrigações que correspondem ao registro patrimonial da empresa, tam-
bém oferece suporte informacional gerencial.
Vamos lembrar algumas informações que podem ser geradas através da 
gestão de custos – tema já estudado na Unidade 2 e que estaremos tratando bre-
vemente – e como elas contribuem para uma melhor gestão de preços e para a 
maximização da lucratividade da empresa. Logo após entramos no tema Preço.
TÓPICO 3 — 
MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE 
EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E 
MÉTODO MISTO
2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Primeiramente, nada é mais importante do que a margem de contribuição 
como temática, afinal, a Margem de Contribuição (MC) é o valor que sobra (lu-
cro?) do preço de venda de determinado bem e/ou serviço após a subtração dos 
custos e despesas variáveis. É o cálculo da margem de contribuição que permite 
verificar como cada produto ajuda (lucro?) a cobrir os gastos fixos. 
182
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Nós já estudamos, na Unidade 2, que a margem de contribuição é a di-
ferença entre a receita e o custo variável na venda de uma unidade do produto 
ou serviço, em que esta diferença contribui, primeiramente para pagar os custos 
fixos, e após a cobertura dos custos fixos gerar lucro (ROBLES JR., 2008). 
Vamos relembrar a fórmula para calcular o índice da margem de contri-
buição e a margem de contribuição, a seguir.
FIGURA 7 – CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
FIGURA 8 – CÁLCULO DO ÍNDICE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Margem de Contribuição = Receita - Custos Variáveis
FONTE: Robles Jr. (2008, p. 115)
FONTE: Robles Jr. (2008, p. 116)
Em um exemplo simples podemos dizer que a margem de contribuição 
de um litro de leite que é comprado por R$1,00 por um minimercado, e vendido 
por R$2,00 é de R$1,00. Veja:
Infere-se do exposto que por meio da margem de contribuição é possível 
visualizar a contribuição de que cada bem e/ou serviço proporciona os resultados 
da organização. Isto é importante, pois, como questionado nos parênteses sobre a 
margem de contribuição, quando a MC passa a ser lucro. 
Como vimos na introdução do Tópico 3, a empresa passa a ter lucro ope-
racional a partir do momento que o custo total (fixo e variável) estiver coberto 
pelas receitas de vendas, portanto, quando a receita total passa a ser maior que 
o custo total. Assim, ter uma grande MC necessariamente não gera lucrativida-
de. Apenas indica que aquele produto analisado contribui de forma significativa 
para cobrir os custos totais da empresa.
Todavia, então: quando uma empresa efetivamente passa a ter lucro? As-
sim que ela cruza o ponto de equilíbrio, o chamado em inglês Break Even Point. 
Vamos lembrar no item a seguir como funciona o Ponto de Equilíbrio (PE), tópico 
já estudado na Unidade 2.
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
183
3 PONTO DE EQUILÍBRIO
Estudamos na Unidade 2 que o Ponto de Equilíbrio (PE) é quando o total 
da receita obtido por uma empresa equivale ao total dos gastos de determinado 
período. Segundo Coelho (2007), o Ponto de Equilíbrio (PE) nasce da contraposi-
ção dos custos totais com as receitas totais. 
Antes de avançarmos no estudo da precificação, vamos nos lembrar de 
como calcular o Ponto de Equilíbrio. Lembre-se de que devemos entender que o 
ponto de equilíbrio remete a um lucro zero, mas também não apresenta prejuízo: 
é o equilíbrio entre receita e custos e despesas do momento que a empresa vende 
um volume maior que o PE, daí então esta passa a ser lucrativa.
Assim, para se efetivar o cálculo do ponto de equilíbrio é necessário co-
nhecer os gastos e receitas totais. Oliveira e Perez Junior (2005) explicam que, 
algebricamente, a quantidade de produtos ou serviços a serem vendidos no PE 
pode ser determinada através da fórmula:
FIGURA 9 – EQUAÇÃO PONTO DE EQUILÍBRIO EM QUANTIDADE
FONTE: Oliveira e Perez (2005, p. 232)
Em um exemplo simples partimos das seguintes informações de uma empresa: 
• Custos Fixos R$800.000. 
• Custo Variável Unitário R$300.
• Receita Unitária R$700.
Logo, o primeiro passo é determinar a MC:
Determinada a MC, agora podemos determinar o PE.
184
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Terminado o cálculo, verificamos que o PE desta empresa é de 2.000 
unidades, ou seja, ao vender 2.000 unidades o lucro da empresa será zero, assim, 
e a partir deste ponto, haverá lucro. Verificamos na prática deste exemplo que o 
ponto de equilíbrio é quando a empresa alcança uma quantidade de receita capaz 
de cobrir todos os custos e despesas mensais. 
Vimos que há uma dependência mútua entre custo, margem de 
contribuição e lucro que convergem em direção ao preço de um produto. Saber, 
tecnicamente, a determinação de um preço adequado passa a se apresentar muito 
importante. Vamos adiante para conhecermos melhor a questão de preço!
4 PREÇO DE VENDA
Pode se tomar como conceito de preço o valor estabelecido para determi-
nado produto para que seja trocado por equivalente valor em erário. Em outras 
palavras, Sardinha (1995) explica que preço é a quantia de valor monetário ofere-
cido em troca por algo que satisfaça uma dada necessidadeou desejo. 
Portanto, o preço é o valor monetário definido mutuamente entre o ven-
dedor e o comprador para que aconteça a troca de moeda por produto, em que 
esta satisfaz as necessidades de ambos. Rocha, Christensen e Young (1999) corro-
boram esta ideia, definindo como preço as condições básicas pelas quais o vende-
dor e o comprador estão dispostos a realizar a troca. Contudo, vejamos: o preço 
pode ser visto sob duas óticas, a da empresa vendedora e a do comprador. Para 
o vendedor, o preço significa o valor recebido que recompensa a saída de suas 
mercadorias do estoque ou do serviço prestado. 
Já para o segundo, preço é a importância desembolsada dada em troca 
de determinado bem e/ou serviço. Para Rocha, Christensen e Young (1999), sob 
o olhar da empresa, o preço é a compensação recebida pelo esforço de dispo-
nibilizar produtos e serviços que oferece ao mercado, remunerando seu capital 
investido. Do ponto de vista do comprador, o preço representa aquilo que ele está 
disposto a desembolsar para obter o que a empresa lhe oferece.
Apesar de representar uma relação dicotômica, fornecedor/cliente, o preço, 
aparentemente simples, para o vendedor representa uma ligação muito forte com o 
desempenho organizacional. O preço, por mais simplório que pareça, abrange um 
grande nível de ligação entre a estratégia de marketing, o mercado escolhido, o com-
posto de marketing, os objetivos da empresa e com o posicionamento pretendido.
Portanto, a precificação está ligada indissociavelmente à maximização 
dos lucros; maximização do faturamento; crescimento das vendas; maximização 
do mercado (BERNARDI, 2004).
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
185
5 FATORES QUE INFLUENCIAM NA FORMAÇÃO DO PREÇO 
DE VENDA
Como relatado no item anterior, a formação do preço de venda pode ser 
encarada como uma das principais atividades a serem executadas em qualquer 
organização. O preço de venda deve englobar os custos incorridos em toda orga-
nização, assim como outras diversidades que influenciam no meio empresarial, e 
ainda gerar resultados positivos. 
Para Bruni (2008) a construção de preços é uma das mais importantes e 
nobres atividades empresariais, pois a precificação incorreta pode arruinar um 
negócio. Sob a ótica da empresa, o preço deve ser superior aos custos plenos 
incorridos, aí incluindo os tributos. Também como já visto, da diferença entre os 
preços e custos plenos e impostos nascem o conceito de lucro e a manutenção das 
atividades empresariais, obviamente que após o volume de venda superar o PE.
Martins (2003) e Santos (2005) esclarecem que deve haver uma preocu-
pação, por parte da empresa, ao se formar preços que estão ligados às condições 
de mercado, às características da concorrência, aos custos, ao nível de atividade 
e à remuneração do capital investido. Esse processo de precificação é feito em 
função do esperado retorno sobre o capital investido. Portanto, é imprescindível 
conhecer todo o meio em que a empresa está inserida, para, assim, efetuar a pre-
cificação ideal e assegurar o retorno esperado. 
Bruni e Famá (2004) detalham fatores importantes que devem ser analisa-
dos com cuidado e inclusos no preço:
• capacidade e disponibilidade de pagar do consumidor: devem ser analisados 
o poder de compra e o momento que o cliente deseja ou pode pagar. No caso 
de vendas a prazo, os encargos financeiros devem ser incluídos nos preços;
• qualidade/tecnologia do produto em relação às necessidades do mercado 
consumidor: a empresa precisa definir claramente qual é seu mercado de atu-
ação e desenvolver o produto ideal para os clientes certos;
• existência de produtos substitutos a preços mais vantajosos: preços relativamente 
elevados podem incentivar o surgimento ou a ampliação da concorrência;
• demanda esperada do produto: o planejamento das vendas futuras do produ-
to – que é fortemente influenciada pelo preço que se desejará praticar;
• níveis de produção e/ou vendas em que se pretende ou que se pode operar: 
em decorrência da existência de gastos fixos, o volume de produção e vendas 
é fundamental na determinação de custos e preços previstos;
• mercado de atuação do produto: quanto mais pulverizado for o mercado, me-
nor será a capacidade das empresas de fixar os preços;
• controle de preços impostos por órgãos governamentais: na existência de con-
troles mais rígidos, obviamente menor será a flexibilidade de fixação de pre-
ços por parte das empresas;
186
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
• custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto: custos 
e despesas devem ser conhecidos a fundo, principalmente a distinção entre 
gastos indiretos e fixos – associados à estrutura da empresa; dos gastos variá-
veis – identificados nos produtos; e
• ganhos e perdas de gerir o produto: gastos associados a investimentos de na-
tureza permanente ou em capital de giro, incluindo o custo de oportunidade 
dos recursos empregados nas operações.
Em termos conclusivos podemos dizer que do ponto de vista do empre-
sário, o principal objetivo da precificação é maximizar a sua lucratividade asse-
gurando rentabilidade máxima aos capitais nela investidos (BOMFIM; PASSA-
RELLI, 2006). Para tanto, o preço de venda pode ser formado com base em alguns 
métodos existentes, com base no comportamento dos custos ou sobre o retorno 
do investimento e sobre o mercado de atuação do empreendimento.
A seguir vamos conhecer um pouco destes métodos de precificação.
5.1 MÉTODOS DE PRECIFICAÇÃO
Ao se executar uma precificação é normal a utilização de métodos consoli-
dados que auxiliam este processo. De acordo com Bruni e Famá (2004) existem três 
métodos que podem ser utilizados no processo de precificação e costumam se refe-
renciar nos custos, no consumidor ou na concorrência. Entretanto, os métodos mais 
utilizados na formação de preços baseiam-se nos custos incorridos e no mercado.
5.2 ORIENTADO PELOS CUSTOS
A formação de preço baseada em custos é o método mais utilizado pelas 
empresas. Esse método tem por base os custos totais (Custeio por Absorção), em 
que a margem adicionada deverá suportar o lucro desejado, ou sobre os custos 
variáveis (Custeio Variável), em que a margem calculada para o preço precisa 
cobrir o lucro desejado mais os custos fixos (SANTOS, 2013). 
Crepaldi (1998) comenta que, embora a precificação deva levar em conside-
ração vários fatores, como as características da demanda do produto, a existência ou 
não de concorrentes, deve haver ou não acordo entre os produtores, sem dúvida, o 
custo de fabricação dos produtos é a variável mais importante. Principalmente pelo 
fato de que uma empresa não pode vender um produto com preço abaixo do custo.
Visto que o preço tem basicamente a premissa básica de, ao final de uma 
operação, cobrir os custos integrais de uma empresa, esta posição encontra al-
gumas dificuldades. Bruni (2008) explica que preços baseados exclusivamente 
nos custos não consideram demandas e os níveis de concorrência. Assim, preços 
baseados somente em custos não são totalmente eficientes, devendo ser analisa-
dos criteriosamente, de acordo com as variáveis que rondam o meio empresarial, 
para assim formar o preço ideal para cada produto.
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
187
5.3 PRECIFICAÇÃO PELO CUSTO PLENO
O método de precificação baseado nos custos plenos considera que, todos 
os gastos incorridos na produção, diretos ou indiretos são somados as despesas 
mais o lucro desejado. Bruni e Famá (2004) explicam que neste método os preços 
são calculados com base nos custos plenos ou integrais – custos totais de produ-
ção, mais despesas de vendas, administração; e a margem de lucro desejada. As-
sim, o preço envolve todos os gastos incorridos para a fabricação dos produtos, o 
que podemos chamar de Custo Marginal ou Integral, aqui representado por CM, 
mais os impostos; e mais a margemdesejada de lucro (COGAN, 1999).
No caso da utilização de 
custos integrais o mark-up 
pode ser determinado pelo 
exemplo a seguir. CUSTO 
UNITÁRIO EM R$
DESPESA VARIÁVEL 
Impostos e taxas de venda
DESPESA FIXA E 
LUCRO
Custo variável 
(CV) R$ 350,00 ICMS 18% Administrativa 3%
Custo fixo (CF) R$ 250,00 PIS 0,65% De vendas 4%
 COFINS 2% Lucro sobre o custo total 18%
 Comissão venda 3% 
Custo total R$ 600,00 Total 23,65% Total 25%
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de Venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) -23,65%
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) -25%
 
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 51,35%
Ou Markúp multiplicador (100% / 51,35%) = 1,9474197
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 600 Custo total R$ 600
Dividido pelo Mark-up 
divisor 51,35%
Vezes o Mark-up 
multiplicador 1,9474197
Preço de Venda R$ 1.168,45 Preço de venda R$ 1.168,45
Onde PRV é o preço de venda, CM representa o Custo Marginal ou Custo 
Integral, MC representa a margem de contribuição e Imp são os impostos. Vejam 
que na fórmula estão presentes todas as variáveis listadas por Bruni (2008). 
188
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Podemos destacar que o método com base nos custos plenos apresenta van-
tagem quando engloba todos os custos acrescidos de margem de lucro determina-
da que, assegura a recuperação de todos os custos além de também cobrir impostos 
previstos (SANTOS, 1995). Entretanto, algumas limitações ao método de precifica-
ção com base nos custos plenos são destacadas por Santos (1995, p. 124-125):
a) não considera a elasticidade da procura; 
b) o sistema que depende prontamente dos custos dificilmente pode 
ser realista para a maioria dos negócios. Deveria ajustar-se às con-
dições de mercado; 
c) não leva em conta os preços dos concorrentes. A empresa não deve 
presumir que suas funções estejam necessariamente sendo desem-
penhadas com a máxima eficiência. Isso resultaria na perpetuação 
das ineficiências existentes e na incorporação delas à estrutura dos 
preços da empresa; 
d) o método do custo pleno não faz distinção entre os custos fixos e os va-
riáveis. Uma empresa que adota este método tenderia a rejeitar as enco-
mendas que não cubram, pelo menos, os custos totais do produto; e 
e) o método do custo pleno aplica aos custos dos produtos uma porcen-
tagem uniforme, como previsão de lucros. Isso deixa de reconhecer 
que nem sempre os produtos podem auferir lucros a uma mesma taxa.
Percebemos que o método de precificação baseado no custo pleno apre-
senta algumas vantagens, porém, em contrapartida, pode-se observar que possui 
também algumas restrições ao seu uso exclusivo. Percebe-se como desvantagem 
o fato de o método não considerar características distintas aos custos, como: de-
manda do produto, mercado consumidor, concorrência entre outros. 
5.4 CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
Custo de transformação, variáveis ou de conversão são os gastos incorri-
dos nas empresas na transformação de materiais em produtos ou serviços para a 
empresa. São constituídos, basicamente, pela mão de obra direta e custos indire-
tos necessários à fabricação deles (BRUNI; FAMÁ, 2004).
Crepaldi (1998) explica que o uso deste método se justifica porque alguns 
produtos que têm maior custo de transformação representando um esforço produti-
vo mais intenso da empresa, sendo que a margem de lucro deve ser calculada sobre 
o custo de transformação e não sobre o custo pleno. Ainda, segundo Bruni e Famá 
(2004), como os esforços da empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de 
transformação, esse método propõe-se a formar preços com base, apenas, nos custos 
de transformação, não considerando nos cálculos os custos com materiais diretos.
Este método é citado pois determinados setores industriais entendem que os 
custos de transformação representam os maiores esforços da empresa no processo de 
transformação do material de fornecedores em produtos acabados para o empreendi-
mento. Neste método, se propõe a considerar apenas os custos incorridos para a trans-
formação dos produtos e serviços, para assim, empregar a margem de lucro desejada.
Exemplo:
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
189
CUSTO UNITÁRIO EM R$ DESPESA VARIÁVEL Impostos e taxas de venda
DESPESA FIXA E 
LUCRO
Matéria-prima R$ 60,00 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão de obra 
direta R$ 80,00 PIS 0,65% De vendas 4%
Custo Indireto R$ 100,00 COFINS 3% Lucro sobre o custo total 20%
 Comissão venda 5% 
Custo total R$ 240,00 Total 25,65% Total 27%
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de Venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) -25,65%
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) -27%
 
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 47,35%
Ou Markúp multiplicador (100% / 51,35%) = 2,1119324
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 240 Custo total R$ 240
Dividido pelo Mark-up 
divisor 47,35% Vezes o Mark-up multiplicador 2,1119324
Preço de Venda R$ 506,86 Preço de venda R$ 506,86 
5.5 CUSTO VARIÁVEL
O método de formação de preços que se baseia nos custos variáveis, uti-
liza os custos e as despesas variáveis como base para adicionar a margem que 
deverá cobrir os custos e as despesas fixas, mais a margem de lucro desejado. 
Para Crepaldi (1998, p. 225), “neste método, a margem de lucro é calculada sobre 
a soma dos custos com as despesas variáveis e não sobre a soma do total de custos 
com o total das despesas, como ocorre no custo pleno”. 
Conforme Padoveze (2009, p. 417-418), [...] o valor básico de referência 
para formar o preço de venda neste critério são os custos diretos ou variáveis, 
mais as despesas variáveis do produto que possam ser identificadas”. Após isso, 
a margem a ser aplicada deverá cobrir, além da rentabilidade mínima almejada, 
também os custos e despesas fixas, que não foram alocados aos produtos.
Dessa forma, a formação de preço baseada nos custos variáveis deve ser 
adicionada uma margem para cobrir os demais custos e despesas, nesse caso, 
fixos, e a margem de lucro que a empresa deseja. Exemplo: 
190
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
CUSTO UNITÁRIO EM R$
DESPESA VARIÁVEL 
Impostos e taxas de 
venda
DESPESA FIXA E 
LUCRO
Matéria-prima R$ 100,00 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão de obra direta R$ 80,00 PIS 0,65% De vendas 2%
Custo Indireto 
Variável R$ 100,00 COFINS 2%
Lucro sobre o 
custo total 18%
 Comissão venda 5%
Custo Indireto 
Fixo 2%
Custo total R$ 280,00 Total 24,65% Total 25%
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de Venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) -24,65%
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) -25%
 
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 50,35%
Ou Mark-up multiplicador (100% / 51,35%) = 1,9860973
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 280 Custo total R$ 280
Dividido pelo Mark-up 
divisor 50,35%
Vezes o Mark-up 
multiplicador 1,9860973
Preço de Venda R$ 545,27 Preço de venda R$ 545,27
Aprenda um pouco mais como calcular o preço de vendas a partir de custos 
no vídeo acessando o link https://www.youtube.com/watch?v=_iWVcnoh4Qg.
ESTUDOS FU
TUROS
5.6 RENDIMENTO SOBRE O CAPITAL INVESTIDO
Esta forma de precificação busca adicionar ao preço de venda, uma mar-
gem que será empregada com a finalidade de garantir um retorno sobre o capital 
investido. De acordo com Crepaldi (1998, p. 225), “trata-se de uma variante do 
método com base no custo pleno, no qual, em vez de se fixar uma margem de 
lucro sobre as vendas, esta margem é determinada como percentagem do capi-
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
191
tal empregado pela empresa”. Conforme Santos (1995), neste método de formar 
preçosde venda, a empresa emprega uma taxa pré-determinada de lucro sobre o 
capital investido. A fórmula que representa este cálculo é a seguinte:
PV = (custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capital) / Quantidade 
produzida
 
Exemplo:
Vamos supor que uma e empresa investiu um capital de R$ 200.000 na sua 
estrutura. Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. Seus gastos totais equiva-
lem a R$ 19.000. Ela fabrica e vende 10.000 unidades. Qual é seu preço de venda?
A margem de lucro desejada sobre o capital investido é de 18% que se 
traduz na seguinte fórmula: 
200.000 x 18% = 36.000
Logo, o preço de venda é calculado da seguinte forma.
PV = (19.000 + 36.000) / 10.000 = R$ 5,50/unidade 
5.7 ORIENTADO PELO MERCADO
O preço de venda de determinado produto ou serviço sempre estará li-
mitado ao seu mercado consumidor, o valor a ser atribuído ao preço de venda 
de determinado produto ou serviço estará relacionado ao valor que os clientes 
se propõem a dar em troca dos produtos ou serviços comercializados (BRUNI, 
2008). Assim, de certa forma, os preços são sensíveis e limitados ao mercado em 
que a empresa atua. Essa limitação se dá em contrapartida ao valor que os consu-
midores se dispõem a pagar pelos produtos e serviços ofertados. 
Portanto, o conhecimento das variáveis que exercem influência no merca-
do em que a empresa atua, é de extrema importância ser de conhecimento para 
a gestão empresarial. De acordo com Coelho (2007, p. 59), em primeiro momen-
to seria impossível e extremamente inviável iniciar um empreendimento com a 
visão simplista de que basta montar um empreendimento, localizar e mensurar 
seus custos e, então, calcular o preço de venda. Especialmente, porque preço é o 
elemento quantitativo que resume de forma numérica as estratégias que a empre-
sa espera seguir, ou seja, antes de formar o preço dos produtos, a empresa deve 
ter em suas mãos todas as variáveis do mercado.
Santos (1995) elucida que para formar preços com base no mercado, é ne-
cessário o conhecimento profundo do mercado de atuação do empreendimento. 
Assim, a empresa poderá administrar seus preços da forma que achar mais con-
veniente. Podendo optar por preços que atraia as classes economicamente mais 
elevadas, ou então vender a um preço popular, que atinja as camadas mais pobres.
192
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
No entanto, quando o preço de venda é formado por meio do mercado, o 
valor a ser estipulado deverá ser de acordo com o valor percebido do mercado, 
ou seja, o valor que o consumidor está disposto a pagar. De acordo com Bruni e 
Famá (2004, p. 323), “outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor per-
cebido do produto pelo mercado consumidor. Nessa metodologia, as empresas 
empregam a percepção que os consumidores têm do valor do produto, e não os 
custos do vendedor”. Preços são definidos para se ajustar aos valores percebidos. 
Por exemplo, um consumidor pode aceitar pagar R$ 1,00 por uma cerveja em lata 
em um bar e R$ 2,50 pelo mesmo produto em um restaurante de luxo.
Dessa forma, quando a empresa tem por base o mercado para formar pre-
ços, remete-se ao pensamento de que se torna secundária a necessidade de apurar 
os custos para a precificação. Segundo Padoveze (2009, p. 418), “assumindo essa 
condição, praticamente seria desnecessário o cálculo dos custos e subsequente 
formação de preços de venda a partir dele”. O que a empresa teria que fazer seria 
abalizar corretamente o preço de mercado do produto através dos preços dos 
concorrentes existentes, ou através de pesquisas de mercado (no caso de produ-
tos inéditos), e fazer considerações específicas de gastos de comissões, canais de 
distribuição, publicidade, localização da fábrica etc.
No entanto, para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 217) para formar o preço de 
venda, além de conhecer as leis que regem o mercado de atuação, o empresário deverá 
ter consciência de que as receitas devem ser maiores que os gastos. “Caso contrário, 
não ocorrerá o lucro desejado e a empresa poderá falir”. Assim, é evidente que quando 
o mercado é ponto de referência para preços, ele deve ter uma segunda análise para 
verificar se o valor do preço consegue cobrir os gastos totais que as vendas geram. 
Diante disto, infere-se que o preço de venda formado com base no mercado é 
estruturado apenas por meio de valores percebido pelo mercado consumidor. Reme-
tendo ao pensamento de que é desnecessária a apuração dos custos para formar preços.
5.8 MARK-UP
O mark-up é uma taxa de marcação que quando aplicado nos componentes 
que compõem o preço, tais como: custos, despesas, impostos e lucro, permite a ob-
tenção do preço de venda. Segundo Bruni (2008), os preços são formados mediante 
a consideração de seus quatro componentes: custos, despesas, impostos e lucros. 
De modo geral, para facilitar o processo de formação de preços no comércio, torna-
-se usual a definição e aplicação de taxas de marcação, também conhecidas como 
mark-ups. Genericamente, a taxa de marcação pode ser empregada de diferentes 
formas: sobre o custo variável; sobre os gastos variáveis; e sobre os gastos integrais.
Para aplicação do mark-up é necessário o conhecimento de diversos fa-
tores que influenciam as empresas, tais como: incidência de impostos, despesas 
variáveis e operacionais, lucro desejado, custos, ambiente financeiro e mercado-
lógico, entre outros. Para assim aplicar a taxa de marcação mark-up de forma 
equilibrada para atingir os objetivos da organização (BERNARDI, 2004). 
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
193
Dessa forma, o mark-up é uma taxa de marcação que permite obter o pre-
ço de venda, por meio de sua aplicação nos componentes que compõem o preço. 
Entretanto, para utilizar esse mecanismo é necessário que a empresa conheça os 
fatores que influenciam o ambiente empresarial e refletem no preço a ser formado.
Para entender melhor como calcular um mark-up acesse o link https://bit.ly/2VqK5kA.
ESTUDOS FU
TUROS
194
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
LEITURA COMPLEMENTAR
7 DICAS PARA OTIMIZAR OS CUSTOS DE MANUTENÇÃO
O SETOR DE MANUTENÇÃO, POR MUITAS VEZES É VISTO COMO UM SETOR 
DE GASTOS, MAS PARA QUEM CONHECE SEU NEGÓCIO E SEUS CUSTOS, 
SABE QUE A MANUTENÇÃO TEM PAPEL FUNDAMENTAL NAS EMPRESAS
FONTE: <https://bit.ly/3Cag6OG>.
Entenda onde estão os seus custos!
Primeiramente, antes de tudo, você precisa conhecer e entender onde estão os seus 
custos. Os custos de manutenção representam todas as despesas que são os resultados 
de seus esforços para manter os ativos físicos em ótimas condições de funcionamento.
 
A falta de planejamento é uma das principais causas para o aumento dos gastos 
em uma empresa. Nessas situações, os profissionais não têm acesso às informa-
ções e não sabem lidar com os problemas que acontecem. O retrabalho acontece 
com frequência, elevando o uso de mão de obra.
Portanto, o custo de manutenção é frequentemente considerado um importante 
KPI de manutenção (indicador-chave de desempenho). 
MANUTENÇÃO NÃO É GASTO, É INVESTIMENTO!
A manutenção periódica tem como principal objetivo manter o bom funciona-
mento de um equipamento, impedindo falhas no seu desempenho. Mas, muitos 
gestores das empresas não veem a manutenção como investimento.
TÓPICO 3 — MÉTODO DE PRECIFICAÇÃO COM BASE EM INVESTIMENTOS, GIRO DE ESTOQUE E MÉTODO MISTO
195
ESSE PODE SER O SEU ERRO!
Se você pensa que ao realizar uma manutenção em algum equipamento você está 
perdendo dinheiro, MUDE AGORA ESSE PENSAMENTO!
Ao realizar o trabalho de manutenção você está investindo em seu equipamento. 
Imagine que você tem uma caminhonete antiga e frequentemente você vai para 
locais onde existem dificuldades de acesso para visitar clientes, você sempre tem 
problemas nos pneus furados, nas molas, além dele ser um carro baixo dificultando 
a locomoção. Pensando nisso, você compra uma caminhonete 4×4, onde o desem-penho da caminhonete nessas condições é perfeito, facilitando então, o seu acesso 
ao cliente e diminuindo drasticamente os problemas que você tinha com o antigo 
carro e aumentando a sua agilidade, podendo visitar mais clientes em um dia.
Portanto, você fez um investimento para reduzir os problemas e agilizar os seus 
processos.
Quando você está gastando dinheiro para aumentar o desempenho e a vida útil 
de seus ativos, bem como reduzir o número de atrasos na produção nos próximos 
meses e anos – ambos os quais aumentarão seus resultados financeiros a longo 
prazo, você está investindo no seu negócio.
Veja as 7 dicas de como otimizar os custos com a sua manutenção
1. Conheça o seu negócio
Isso parece óbvio, mas conhecer a própria empresa é o primeiro passo para o ca-
minho do sucesso. É necessário saber aonde você quer chegar, da mesma forma, 
quais são os recursos disponíveis e qual é a preparação atual de seus funcioná-
rios. Não se esqueça de considerar as variáveis que podem prejudicá-lo.
2.	 Defina	um	plano	de	comunicações
Nessas horas, utilize uma linguagem que é entendida por todos em seus relatórios 
de manutenção. Crie um padrão para facilitar o entendimento e agilizar os processos. 
3. Avalie fornecedores
Não utilize apenas a questão financeira para tomar decisões. Fechar o contrato 
mais barato nem sempre é uma boa ideia, porque, acima de tudo, isso pode indi-
car péssima qualidade na prestação de serviço.
4. Gerencie riscos
O gerenciamento de riscos é uma tendência no mercado e você deve aplicá-lo. Ele o aju-
da a identificar gargalos e questões que ameaçam a produção. Então, faça análises qua-
litativas e quantitativas sobre eles, enquanto traçamos procedimentos para controle.
196
UNIDADE 3 — CUSTOS: MÉTODOS ADICIONAIS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
5. Capacite a equipe
Profissionais capacitados, do mesmo modo, consequentemente também ajudam 
na valorização da instituição.
6.	 Defina	critérios	de	qualidade
Os indicadores de desempenho ajudam no acompanhamento das tarefas. Eles 
mostram quando algo está errado ou certo no setor de manutenção
7. Use um software de gerenciamento
A forte competitividade do mercado atual exige muita eficiência no desempenho 
da manutenção.
FONTE: <https://bit.ly/3lAQHZ1>. Acesso em: 28 jul. 2021.
197
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• A empresa passa a ter lucro operacional a partir do momento que o custo to-
tal (fixo e variável) estiver coberto pelas receitas de vendas, ou seja: quando a 
receita total passa a ser maior que o custo total. 
• Preço é a quantia de valor monetário oferecido em troca por algo que satis-
faça uma dada necessidade ou desejo, sendo que a precificação está ligada 
indissociavelmente à maximização dos lucros; maximização do faturamento; 
crescimento das vendas; maximização do mercado.
• O preço de venda pode ser formado: com base em métodos existentes; com 
base no comportamento dos custos; sobre o retorno do investimento; sobre o 
mercado de atuação do empreendimento.
• Os métodos de precificação mais utilizados na formação dos preços são: 
orientados pelos custos e baseado nos custos plenos.
• Custos de transformação são os gastos incorridos na transformação de mate-
riais em produtos ou serviços e são constituídos pela mão de obra direta e os 
custos indiretos.
• Custo variável utiliza os custos e despesas variáveis como base para obter a 
margem que cobrirá os custos, despesas fixas e margem de lucro desejado.
• A precificação do rendimento sobre o capital investido busca adicionar ao 
preço de venda uma margem que garanta o retorno sobre o capital investido.
• Para formar preços com base no mercado é necessário conhecimento profun-
do do mercado onde a empresa atua.
• No método de precificação baseado no mercado o valor percebido pelo clien-
te é o valor que o mesmo está disposto a pagar.
• O mark-up é uma taxa de marcação que quando aplicado ao preço, permite a 
obtenção do preço de venda.
198
1 Uma Sociedade Empresária estabelece o preço de venda de suas mercadorias 
com base no custo de aquisição. A mercadoria “A” tem custo de aquisição 
igual a R$12,00 por unidade. Segundo a política de formação de preço utili-
zada pela Sociedade Empresária, o preço de venda estabelecido deve propor-
cionar uma margem de contribuição, líquida de tributos e despesas variáveis, 
de 30% sobre o preço de venda. Os tributos incidentes sobre as vendas so-
mam 27,25% e as despesas variáveis de venda somam 2,75%. Considerando 
as informações apresentadas, o preço de venda da mercadoria “A” será de: 
a) ( ) R$16,80.
b) ( ) R$24,00.
c) ( ) R$30,00.
d) ( ) R$22,28.
2 Uma determinada sociedade empresária chegou ao seu ponto de equi-
líbrio comercializando 397 unidades de certo produto, sendo que teve 
R$135.000,00 de custos fixos totais e R$345.000,00 de custos variáveis totais. 
Sabendo que a margem de contribuição unitária é de R$340,00 e não houve 
despesas, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O preço de venda do produto foi de R$1.430,00 a unidade.
b) ( ) O preço de venda do produto foi de R$1.209,00 a unidade.
c) ( ) O preço de venda do produto foi de R$1.570,00 a unidade.
d) ( ) O preço de venda do produto foi de R$1.480,00 a unidade.
3 Um dos métodos usados para determinar o preço de venda de um produto 
é a partir dos respectivos custos, acrescidos de uma margem, ou mark-up, 
para cobrir gastos como impostos, despesas administrativas e a margem de 
lucro definida pela empresa. Considere hipoteticamente que determinado 
produto apresenta os dados a seguir.
• Custo unitário = $ 20.
• Despesas administrativas: equivalente a 10% da receita bruta.
• Impostos: 25% do preço de venda.
• Margem de lucro: 25% da receita bruta.
 
Com base nessas informações, o preço de venda do produto será: 
a) ( ) $ 33,33.
b) ( ) $ 50. 
c) ( ) $ 53,50
d) ( ) $ 58.
AUTOATIVIDADE
199
4 O mark-up é uma taxa de marcação que quando aplicado nos componentes 
que compõem o preço, permite a obtenção do preço de venda. Sobre este 
tema responda quais empregos podem ser adequados ao Mark-up e quais 
fatores influenciam nas empresas? 
5 A questão da precificação é fator essencial para que a empresa industrial 
obtenha vantagens competitivas tendo em vista a concorrência. Para exe-
cutar uma precificação é normal a utilização de métodos consolidados que 
auxiliam este processo. Dentre os métodos mais utilizados na formação de 
preços encontramos o método baseado nos custos plenos tendo em vista 
tuas leituras disserte sobre este método.
200
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