Un III Contabilidade Pública e Governamental

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Unidade III
Unidade III
7 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
Partindo da definição dada pelo MCASP (BRASIL, 2019), plano de contas é a estrutura básica da 
escrituração contábil, formada por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite o registro 
contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e sistematizada, bem como 
a elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades de 
informações dos usuários.
Com base nessa definição, podemos entender que o plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) 
é a relação padronizada das contas contábeis do setor público de forma a evidenciar com qualidade 
os fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos 
administrativos no âmbito do setor público com abrangência nacional, cuja metodologia, estrutura, 
regras, conceitos e funcionalidades permitam a obtenção de dados que atendessem aos diversos usuários 
da informação contábil.
No MCASP (BRASIL, 2019) é dito que a finalidade do PCASP é a padronização da forma de registro 
contábil para a extração de informações a esses usuários e tem como objetivos:
• Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público.
• Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle.
• Atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo, inclusive 
quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Próprios de 
Previdência Social (RPPS).
• Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela STN, de 
modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente.
• Possibilitar a consolidação nacional das contas públicas.
• Proporcionar a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e 
dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de 
Gestão Fiscal (RGF).
• Viabilizar a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças públicas, 
a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais – a exemplo do 
Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário Internacional (FMI), bem 
como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
• Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor público.
• Colaborar para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.
7.1 PCASP
A utilização do PCASP é obrigatória para todos os órgãos e entidades da administração direta e da 
administração indireta dos entes da federação, incluindo seus fundos, autarquias, inclusive especiais, 
fundações e empresas estatais dependentes.
A utilização do PCASP é facultativa para as demais entidades.
Prazo para implantação do PCASP
Os entes e entidades obrigados a utilizar o PCASP tiveram o prazo de até o término do exercício 
de 2014 para alterarem seus planos de contas. A partir de 2015, a consolidação nacional das contas 
públicas passou a ser realizada seguindo o novo padrão.
O PCASP é atualizado anualmente e publicado exclusivamente na internet para uso obrigatório no 
exercício seguinte.
Estrutura e natureza da informação contábil 
A metodologia utilizada para a estruturação do PCASP foi a segregação das contas contábeis em 
grandes grupos de acordo com as características dos atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia 
permite o registro dos dados contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações de 
acordo com sua natureza.
O PCASP está estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informações contábeis:
• Natureza de informação orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos 
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
• Natureza de informação patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não 
financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas variações qualitativas 
e quantitativas.
• Natureza de informação de controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como 
aqueles com funções específicas de controle.
O que hoje é designado de natureza de informação, no passado era chamado de subsistema de 
informação e constitui um sistema de informação que pode ser comparado a um grande e complexo 
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banco de dados, com o objetivo de consolidar os dados (registros) e gerar as informações (demonstrações) 
segundo as mais diversas necessidades e características.
O PCASP é dividido em oito classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das 
informações que evidenciam.
Quadro 8 – PCASP
Natureza da informação Classes
Patrimonial
1. Ativo 2. Passivo
3. Variações patrimoniais diminutivas 4. Variações patrimoniais aumentativas
Orçamentária 5. Controles da aprovação do planejamento e orçamento
6. Controles da execução do 
planejamento e orçamento
Controle 7. Controles devedores 8. Controles credores
Fonte: Brasil (2019, p. 383).
 Saiba mais
Para acessar os planos de contas aplicado ao setor público, veja: 
SODRÉ, E. Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP. Rondônia: 
Sefin, 2018. Disponível em: https://bit.ly/3B8EMbO. Acesso em: 5 dez. 2022.
7.2 Registro/lançamentos contábeis 
O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e os lançamentos devem debitar 
e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação.
Assim, os lançamentos estarão fechados dentro das classes 1 a 4 ou das classes 5 e 6 ou 7 e 8:
• Lançamentos de natureza patrimonial: apenas debitam e creditam contas das classes 1, 2, 3 e 4.
• Lançamentos de natureza orçamentária: apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6.
• Lançamentos de natureza de controle: apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8.
As contas contábeis do PCASP são identificadas por códigos com 7 níveis de desdobramento, 
compostos de 9 dígitos, de acordo com a seguinte estrutura:
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1º Nível - Classe (1 dígito)
2º Nível - Grupo (1 dígito)
3º Nível - Subgrupo (1 dígito)
4º Nível - Título (1 dígito)
5º Nível - Subtítulo (1 dígito)
6º Nível - Item (2 dígito)
7º Nível - Subitem (2 dígito)
X . X . X . X . X . XX . XX
Figura 9 
O PCASP possui a seguinte estrutura básica, em nível de classe (1º nível) e grupo (2º nível).
Quadro 9 
PCASP
1 – Ativo 
1.1 – Ativo circulante 
1.2 – Ativo não circulante 
2 – Passivo e patrimônio líquido 
2.1 – Passivo circulante 
2.2 – Passivo não circulante 
2.3 – Patrimônio líquido 
3 – Variação patrimonial diminutiva
3.1 – Pessoal e encargos 
3.2 – Benefícios previdenciários e assistenciais 
3.3 – Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo 
3.4 – Variações patrimoniais diminutivas financeiras 
3.5 – Transferências e delegações concedidas 
3.6 – Desvalorização e perda de ativos e incorporação de passivos 
3.7 – Tributárias 
3.8 – Custo das mercadorias vendidas, dos produtos vendidos e dos 
serviços prestados 
3.9 – Outras variações patrimoniais diminutivas 
4 – Variação patrimonial aumentativa 
4.1 – Impostos, taxas e contribuições de melhoria 
4.2 – Contribuições 
4.3 – Exploração e venda de bens, serviços e direitos 
4.4 – Variações patrimoniais aumentativas financeiras 
4.5 – Transferências e delegações recebidas 
4.6 – Valorização e ganhos com ativos e 
desincorporação de passivos 
4.9 – Outras variações patrimoniais aumentativas 
5 – Controles da aprovação do planejamento e orçamento 
5.1 – Planejamento aprovado 
5.2 – Orçamento aprovado 
5.3 – Inscrição de restos a pagar 
6 – Controles da execução do planejamento e 
orçamento 
6.1 – Execução do planejamento 
6.2 – Execução do orçamento 
6.3 – Execução de restos a pagar 
7 – Controles devedores 
7.1 - Atos potenciais 
7.2 - Administração financeira 
7.3 - Dívidaativa 
7.4 - Riscos fiscais 
7.5 - Consórcios públicos 
7.8 - Custos 
7.9 - Outros controles 
8 – Controles credores 
8.1 – Execução dos atos potenciais 
8.2 – Execução da administração financeira 
8.3 – Execução da dívida ativa 
8.4 – Execução dos riscos fiscais 
8.5 – Execução dos consórcios públicos 
8.8 – Apuração de custos 
8.9 – Outros controles 
Fonte: Brasil (2019, p. 384).
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Unidade III
Dessa forma os registros podem gerar lançamentos em uma única natureza de informação ou em 
várias simultaneamente. 
As naturezas de informação são integradas entre si, mas o sistema de partidas dobradas deve ser 
apurado em cada natureza individualmente, ou seja, não pode haver um débito em uma natureza com 
a contrapartida em outra natureza.
Por exemplo um lançamento na conta de Ativo (classe 1 – natureza de informação patrimonial) 
não pode ter como contrapartida uma conta de Receita Realizada (classe 6 – natureza de informação 
orçamentária), pois são contas de natureza de informação diferentes.
Então para se fazer o lançamento dos eventos econômicos é necessário identificar minimamente 
em que estágio (fase), seja da receita ou da despesa, o evento se encontra e quais as naturezas de 
informação serão impactadas.
Vejam alguns exemplos:
a) Lançamento da fixação de despesas irá gerar um registrado de natureza de informação orçamentária 
e de controle, pois se encontra no estágio de fixação da despesa fase. 
Quadro 10 – Na previsão
Natureza da informação: orçamentária
D 5.2.x.x.x.xx.xx Orçamento aprovado
C 6.2.x.x.x.xx.xx Execução do orçamento
b) Lançamento do pagamento de uma dívida concomitante à execução orçamentária (todas as 
fases), irá gerar registros de natureza orçamentária, patrimonial e de controle.
Quadro 11 – No empenho
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito disponível
C 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado a liquidar
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado a liquidar
C 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado em liquidação
Natureza da informação: controle
D 8.2.x.x.x.xx.xx Exec. adm. financeira – disp. por destin. de recursos (DDR)
C 8.2.x.x.x.xx.xx Exec. adm. financeira – DDR comprometida por empenho 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Quadro 12 – Na liquidação
Natureza da informação: orçamentária
D 5.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado em liquidação
C 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado liquidado a pagar 
Natureza da informação: controle
C 8.2.x.x.x.xx.xx Exec. adm. financeira – DDR comprometida por empenho 
C 8.2.x.x.x.xx.xx Exec. adm. financeira – DDR comprometida por liquidação 
Quadro 13 – No pagamento
Natureza da informação: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx Passivo circulante – empréstimos e financiamento
C 1.1.x.x.x.xx.xx Ativo circulante – caixa e equivalente
Natureza da informação: orçamentária
C 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado liquidado a pagar 
C 6.2.x.x.x.xx.xx Crédito empenhado liquidado pago
Natureza da informação: controle
D 8.2.x.x.x.xx.xx Exec. adm. financeira – disp. por destin. de recursos (DDR)
C 8.2.x.x.x.xx.xx Exec. adm. financeira – DDR – recursos disponíveis 
c) Lançamento de arrecadação pelo recebimento de recursos do Fundeb, irá gerar registros de 
natureza orçamentária, patrimonial e de controle.
Quadro 14 – Na arrecadação
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.x.x.x.xx.xx Receita a realizar
C 6.2.x.x.x.xx.xx Receita realizada
Natureza da informação: patrimonial
D 1.1.x.x.x.xx.xx Ativo circulante – caixa e equivalente
C 4.5.x.x.x.xx.xx VPA – transferências e delegações recebidas
Natureza da informação: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade por destino de recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.1x.xx Disponibilidade por destino de recursos
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Unidade III
8 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
A contabilidade deve proceder aos registros de todos os eventos econômicos que ocorrem durante 
o exercício, sejam eles referentes à execução do orçamento, à movimentação financeira e patrimonial 
ou devidos controles e aos demais registros que provocam ou possam vir a provocar alterações no 
patrimônio da entidade pública.
Todos esses registros são acumulados na forma de dados e informações fazendo que surja a 
necessidade de se demonstrar em relatórios periódicos, conforme a necessidade do usuário. 
Em uma visão estritamente contábil, tais relatórios são as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao 
Setor Público (DCASP), que têm como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos 
relativos às demonstrações contábeis do setor público a serem observados pela União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, permitindo a evidenciação e a consolidação das contas públicas em âmbito 
nacional, em consonância com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).
A Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964), dispõe sobre as demonstrações contábeis em seus artigos 101 a 106 
e apresenta a estrutura para tais demonstrativos em seus anexos. Além da legislação citada, o tema é 
abordado na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
Assim, conjugando as disposições legais e aquelas contidas na NBC TSP 11, pode-se dizer que 
compõem o conjunto de Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP):
• balanço patrimonial;
• demonstração das variações patrimoniais;
• demonstração das mutações do patrimônio líquido;
• demonstração dos fluxos de caixa;
• balanço orçamentário;
• balanço financeiro;
• notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis e outras 
informações elucidativas;
• informação comparativa com o período anterior.
Para que o aluno tenha uma noção das peculiaridades das DCASP, a seguir eles serão apresentados 
de forma separada e com alguns detalhes. 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Lembrete
As demonstrações contábeis são parte integrante dos relatórios 
contábeis de propósito geral (RCPG).
8.1 Balanço orçamentário
A Lei n. 4.320/1964 prevê a elaboração do balanço orçamentário e dispõe que ele demonstrará as 
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
O balanço orçamentário é composto de:
• Quadro principal, contendo as receitas e despesas do exercício fiscal.
• Quadro da execução dos restos a pagar não processados.
• Quadro da execução dos restos a pagar processados.
O balanço orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica e origem, 
especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que 
corresponde ao excesso ou déficit de arrecadação. 
Demonstrará, também, as despesas por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, 
discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as 
despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.
Para a elaboração do balanço orçamentário, utiliza-se as contas e grupos de contas do Plano de 
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) da:
• Classe 5 (Orçamento Aprovado), Grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação da Despesa).
• Classe 6 (Execução do Orçamento), Grupo 2 (Realização da Receita e Execução da Despesa).
8.1.1 Quadro principal
O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
As receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da despesa, a 
classificação funcional também será utilizada complementarmente à classificação por natureza.
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Unidade III
Figura 10 
Fonte: Brasil (2019, p. 416-418).
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Quadro de execução de restos a pagar não processados
Neste quadro, deverão ser informados os restos a pagar não processados inscritos até o exercício 
anterior e suas respectivas fases de execução. Os restos a pagar inscritos na condição de não processados 
que tenham sido liquidados em exercício anterior ao de referência deverão compor o quadro da execução 
de restos a pagar processados.
Figura11
Fonte: Brasil (2019, p. 418).
8.1.2 Quadro de execução de restos a pagar processados
Aqui deverão ser informados os restos a pagar processados inscritos até o exercício anterior nas 
respectivas fases de execução. Deverão ser informados, também, os restos a pagar inscritos na condição 
de não processados que tenham sido liquidados em exercício anterior. O ente deverá, ao final do exercício, 
transferir os saldos de restos a pagar não processados liquidados para restos a pagar processados.
Figura 12
Fonte: Brasil (2019, p. 419).
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Unidade III
8.1.3 Quanto à apuração orçamentária (resultado orçamentário)
O resultado orçamentário deriva da conjugação do resultado da arrecadação das receitas orçamentária 
e da execução da despesa orçamentária.
O resultado orçamentário pode ser:
• Superávit orçamentário ou superávit na execução: quando as receitas arrecadadas são 
superiores às despesas executadas.
• Déficit orçamentário ou déficit de execução: quando as receitas arrecadadas forem menores 
que as despesas executadas.
• Equilíbrio orçamentário: quando as receitas arrecadadas forem iguais às despesas executadas 
(dificilmente ocorre na prática).
Com base no exposto e considerando os resultados orçamentários, podemos analisar seu 
desempenho em relação:
Receita prevista = Receita arrecadada
Receitas arrecadadas > Despesas executadas
Despesas fixadas = Despesas executadas
Receita prevista < Receita arrecadada
Receitas arrecadadas < Despesas executadas
Despesas fixadas > Despesas executadas
Receita prevista > Receita arrecadada
Receitas arrecadadas = Despesas executadas
Às receitas
Ao resultado orçamentário
Às despesas
Equilíbrio na execução da receita
Superávit orçamentário
Equilíbrio na execução da despesas
Excesso (superávit) de arrecadação
Déficit orçamentário
Economia orçamentária
Insuficiência (déficit) de arredação
Equilíbrio orçamentário
Figura 13 
Exemplo de aplicação
Apurar o resultado orçamentária com base nos registros contábeis de uma autarquia da qual foi 
extraído os seguintes dados:
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Tabela 2 
Receita prevista – capital 110.000
Receita prevista – corrente 90.000
Despesas fixadas – capital 120.000
Despesas fixadas – corrente 80.000
Receita arrecadada – capital 120.000
Receita arrecadada – corrente 70.000
Despesas executadas – capital 115.000
Despesas executadas – corrente 80.000
Primeiro deve-se segregar as receitas arrecadas e as despesas executadas.
Tabela 3 
Receita arrecadada – capital 120.000
Receita arrecadada – corrente 70.000
Despesas executadas – capital 115.000
Despesas executadas – corrente 80.000
Agora fazer a apuração entre esses valores.
Tabela 4 
Receita arrecadada – capital 120.000 Despesas executadas – capital 115.000
Receita arrecadada – corrente 70.000 Despesas executadas – corrente 80.000
Total das receitas arrecadadas 190.000 Total das despesas executadas 195.000
Demonstrando que as despesas são maiores que as receitas fazendo que o resultado orçamentário 
seja um déficit orçamentário de R$ 5 mil.
Receita arrecadadas = 190.000
menor que
Despesas executadas = 195.000
Déficit orçamentário = 5.000
Figura 14 
Outras análises de desempenho poderiam ser realizadas com esses dados, como, por exemplo:
Receita prevista - capital = 110.000
menor que
Receitas arrecadadas - capital = 120.000
Despesas fixadas - capital = 120.000
menor que
Despesas fixadas - capital = 150.000
Excesso (superávit) de arrecadação 
 de capital = 10.000
Economia orçamentária 
de capital = 5.000
Figura 15 
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Unidade III
 Observação
Não pode a despesa fixada ser menor que a despesa executada, em 
função da disposição constitucional de que a despesa empenhada tem como 
limite os créditos orçamentários e adicionais aprovados pelo legislativo. 
8.2 Balanço financeiro
O balanço financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e 
dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se 
transferem para o início do exercício seguinte.
O balanço financeiro é composto de um único quadro que evidencia a movimentação financeira das 
entidades do setor público, demonstrando:
• A receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/destinação de 
recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas.
• Os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários.
• As transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execução 
orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS.
• O saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
Possibilitando, dessa forma, a apuração do resultado financeiro do exercício, o qual pode ser 
efetuado de dois modos:
Quadro 15 
Modo 1
Saldo em espécie para o exercício seguinte
(-) Saldo em espécie do exercício anterior
= Resultado financeiro do exercício
Modo 2
Receitas orçamentárias
(+) Transferências financeiras recebidas
(+) Recebimentos extraorçamentários
(-) Despesa orçamentária
(-) Transferências financeiras concedidas
(-) Pagamentos extraorçamentários
= Resultado financeiro do exercício
Fonte: Brasil (2019, p. 426).
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Para a elaboração do balanço financeiro utiliza-se as seguintes classes do Plano de Contas Aplicado 
ao Setor Público (PCASP):
• Classes 1 (ativo) e 2 (passivo) para os recebimentos e pagamentos extraorçamentários de depósitos 
restituíveis e valores vinculados, saldo em espécie do exercício anterior e saldo em espécie para o 
exercício seguinte.
• Classe 3 (variações patrimoniais diminutivas) para as transferências financeiras concedidas.
• Classe 4 (variações patrimoniais aumentativas) para as transferências financeiras recebidas.
• Classe 5 (orçamento aprovado) para a inscrição de restos a pagar.
• Classe 6 (execução do orçamento) para a receita orçamentária, despesa orçamentária e pagamento 
de restos a pagar.
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Unidade III
Figura 16
Fonte: Brasil (2019, p. 431-432).
É importante notar que os valores inscritos em restos a pagar no exercício serão lançados na 
coluna de ingressos, mais especificamente nos recebimentos extraorçamentários. Esse lançamento tende 
a anular o efeito da consideração dos restos a pagar como despesas do exercício, já que as despesas, para 
fins de resultado, são consideradas aquelas empenhadas e não as despesas pagas.
Já os valores de restos a pagar, que estarão na coluna de dispêndios, mais especificamente nos 
pagamentos extraorçamentários, são referentes aos valores pagos de restos a pagar que foram inscritos 
em exercícios anteriores.
 Lembrete
No balanço financeiro, o saldo em caixa do exercício anterior é 
demonstrado como ingresso e o saldo em caixa para exercício seguinte 
é exibido nos dispêndios. 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
8.3 Balanço patrimonial
O balanço patrimonial demonstra os bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido da entidade 
em determinado momento. O patrimônio líquido é também chamado de situação líquida e, no modelo 
apresentado no Anexo 14 da Lei n. 4.320/1964, é denominado de ativo real e representa a diferença 
entre o valor dos bens mais os direitos menos as obrigações da entidade.
A Lei n. 4.320/1964 confere viés orçamentário ao balanço patrimonial ao separar o ativo e o passivo 
em dois grupos, financeiro e permanente, em função da dependência ou não de autorização legislativa 
ou orçamentária para realização dos itens que o compõem.
A fim de atender aos novos padrões da contabilidade aplicada ao setor público (Casp), as estruturas 
das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei n. 4.320/1964 foram alteradas pela Portaria 
STN n. 438/2012.
Assim, de modo a atender às determinações legais e às normas contábeis vigentes, atualmente o 
Balanço Patrimonial é composto de:
• Quadro principal.
• Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes.
• Quadro das contas de compensação (controle).
• Quadro do superávit/déficitfinanceiro.
8.3.1 Quadro principal
No quadro principal tem-se a visão patrimonial como base para análise e registro dos fatos contábeis.
O quadro principal do balanço patrimonial será elaborado utilizando-se a classe 1 (ativo) e a classe 2 
(passivo e patrimônio líquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Os ativos e passivos 
serão apresentados em níveis sintéticos (3º nível, subgrupo, ou 4º nível, título).
Os saldos das contas intragovernamentais deverão ser excluídos para viabilizar a consolidação 
das contas no ente.
A NBC TSP 11 prevê a adoção das seguintes formas de apresentação dos ativos e passivos:
• Segregação em ativos circulantes e não circulantes e passivos circulantes e não circulantes, sendo 
esse o modelo que deve ser adotado preferencialmente.
• Apresentação baseada na liquidez, aplicável apenas quando proporcionar informação que seja mais 
relevante. Tal situação pode ocorrer, por exemplo, em instituições financeiras, pelo fato de que tais 
instituições não fornecem bens ou serviços dentro de ciclo operacional claramente identificável.
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Unidade III
Figura 17 
Fonte: Brasil (2019, p. 439-440).
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
8.3.2 Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes
Este quadro apresenta os ativos e passivos financeiros e permanentes, de acordo com o disposto no 
art. 105 da Lei n. 4.320/1964.
Será elaborado utilizando-se a classe 1 (ativo), a classe 2 (passivo e patrimônio líquido) do 
PCASP, bem como as contas que representem passivos financeiros, mas que não apresentam passivos 
patrimoniais associados, como as contas da classe 6 “crédito empenhado a liquidar” e “restos a pagar 
não processados a liquidar”.
Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial serão apresentados pelos seus 
valores totais. É facultativo o detalhamento dos saldos em notas explicativas.
Figura 18 
Fonte: Brasil (2019, p. 440).
8.3.3 Quadro das contas de compensação (controle)
Este quadro apresenta os atos potenciais do ativo e do passivo a executar, que potencialmente 
podem afetar o patrimônio do ente. Os valores dos atos potenciais já executados não devem 
ser considerados.
Será elaborado utilizando-se a classe 8 (controles credores) do PCASP.
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Unidade III
Figura 19 
Fonte: Brasil (2019, p. 440-441).
8.3.4 Quadro do superávit/déficit financeiro
Este quadro apresenta o superávit/déficit financeiro, apurado conforme o § 2º do art. 43 da 
Lei n. 4.320/1964.
Será elaborado utilizando-se o saldo da conta 8.2.1.1.1.00.00 – Disponibilidade por Destinação de 
Recurso (DDR), segregado por fonte/destinação de recursos.
Figura 20 
Fonte: Brasil (2019, p. 441).
101
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
8.4 Demonstração das variações patrimoniais
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) evidenciará as alterações verificadas no 
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial 
do exercício.
O resultado patrimonial do período é apurado na DVP pelo confronto entre as variações patrimoniais 
quantitativas aumentativas e diminutivas. O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do 
balanço patrimonial (BP) do exercício.
Este demonstrativo tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) do 
setor privado. Contudo, é importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou 
prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desempenho da entidade. Já no setor público, o 
resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público 
ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.
A DVP será elaborada utilizando-se as classes 3 (variações patrimoniais diminutivas) e 4 (variações 
patrimoniais aumentativas) do PCASP.
De acordo a NBC TSP, a demonstração do resultado (aqui denominada demonstração das DVP) deve 
incluir itens que apresentam os seguintes valores do período contábil:
• receita, correspondente às variações patrimoniais aumentativas;
• despesa, correspondente às variações patrimoniais diminutivas;
• parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto mensurada pelo 
método da equivalência patrimonial;
• ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação de ativos ou pagamento de 
passivos relativos a operações em descontinuidade;
• resultado do período.
É importante ressaltar que a Demonstração do Resultado do Exercício apura o resultado em termos 
de lucro ou prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desempenho da empresa. Já no 
setor público, o resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto 
o serviço público ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.
102
Unidade III
Figura 21 
Fonte: Brasil (2019, p. 449).
 Observação
Na demonstração das variações patrimoniais, as alterações verificadas 
no patrimônio consistem nas variações quantitativas e qualitativas. As 
variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público 
que aumentam ou diminuem a situação líquida patrimonial. Já as 
variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que 
alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar a situação 
líquida patrimonial. 
103
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
8.5 Demonstração dos fluxos de caixa
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) apresenta as entradas e saídas de caixa e as classifica em 
fluxos operacional, de investimento e de financiamento, em que:
• Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na 
composição do capital próprio e no endividamento da entidade.
• Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e 
de outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.
• Atividades operacionais são as atividades da entidade que não as de investimento e 
de financiamento.
A soma dos três fluxos deverá corresponder à diferença entre os saldos iniciais e finais de caixa e 
equivalentes de caixa do exercício de referência.
A DFC identificará:
• as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa;
• os itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações contábeis;
• o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.
Para a elaboração da DFC, são utilizadas as contas da classe 6 (controles da execução do planejamento 
e orçamento) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), com filtros pelas naturezas 
orçamentárias de receitas e despesas, bem como funções e subfunções, assim como outros filtros e 
contas necessárias para marcar a movimentação extraorçamentária que eventualmente transita 
pela conta caixa e equivalentes de caixa.
A DFC é composta de:
• quadro principal;
• quadro de transferências recebidas e concedidas;
• quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função;
• quadro de juros e encargos da dívida.
104
Unidade III
Figura 22 – Quadro principal
Fonte: Brasil (2019, p. 458-459).
105
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Figura 23 – Quadro de transferências recebidas e concedidas 
Fonte: Brasil (2019, p. 459).
Figura 24 – Quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função
Fonte: Brasil (2019, p. 460).
106
Unidade III
Figura 25 – Quadro de juros e encargos da dívida
Fonte: Brasil (2019, p. 460).
 Saiba mais
Para ver mais demonstrações contábeis, leia:
SILVA, W. Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. Ceará: 
Conselho Regional de Contabilidade do Ceará, 2018. Disponível em: 
https://bit.ly/3unI1bw. Acesso em: 5 dez. 2022.
8.6 Demonstração das mutações no patrimônio líquido
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido (DMPL) demonstrará a evolução (aumento ou 
redução) do patrimônio líquido da entidade durante um período.
A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes constituídas sob a forma de sociedades 
anônimas e facultativa para os demais órgãos e entidadesdos entes da federação.
A DMPL será elaborada utilizando-se o grupo 3 (patrimônio líquido) da classe 2 (passivo) do PCASP.
Figura 26 
Fonte: Brasil (2019, p. 464).
107
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
8.7 Notas explicativas 
Notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros das DCASP e são 
consideradas parte integrante das demonstrações.
Seu objetivo é facilitar a compreensão das demonstrações contábeis a seus diversos usuários. 
Portanto, devem ser claras, sintéticas e objetivas.
Englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis e outras 
informações relevantes não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas demonstrações.
As notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemática. Cada quadro ou item a que uma 
nota explicativa se aplique deverá ter referência cruzada com a respectiva nota explicativa.
A fim de facilitar a compreensão e a comparação das DCASP com as de outras entidades, sugere-se 
que as notas explicativas sejam apresentadas na seguinte ordem:
• Informações gerais:
— Natureza jurídica da entidade.
— Domicílio da entidade.
— Natureza das operações e principais atividades da entidade.
— Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de contabilidade aplicáveis.
• Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
— Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável líquido, valor 
justo ou valor recuperável.
— Novas normas e políticas contábeis alteradas.
— Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
• Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela 
ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
• Outras informações relevantes, por exemplo:
— Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos.
108
Unidade III
— Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da 
entidade; pressupostos das estimativas.
— Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do usuário sobre o 
desempenho e o direcionamento das operações da entidade no futuro.
— Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
109
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Resumo
Para a realização dos registros contábeis de forma que os atos e 
fatos da administração pública estejam sistematizados para a elaboração 
dos Registros Contábeis de Proposito Geral (RCPG) de acordo com as 
necessidades dos usuários, é preciso um plano de contas aplicado ao setor 
público com abrangência nacional que tenha como objetivo padronizar 
os registros, distinguir a natureza da informação, atender as três esferas 
de governo, permitir detalhamento de modo a cumprir peculiaridades de 
cada ente, possibilitar a elaboração da demonstrações contábeis aplicadas ao 
setor público (DCASP), contribuir para a adequada tomada de decisão, 
entre outros. 
O plano de contas aplicado ao setor público é estruturado segundo a 
natureza da informação contábil, assim dividido: natureza orçamentária, 
patrimonial e de controle.
A natureza da informação patrimonial evidencia o ativo, o passivo, 
as variações aumentativas e diminutivas. Já a natureza da informação 
orçamentária evidencia os controles da aprovação e da execução do 
planejamento e orçamento, enquanto a natureza da informação de controle 
evidencia os controles devedores e credores.
Os lançamentos devem ser realizados em conformidade com a técnica 
das partidas dobradas, em que precisa ser realizado apenas dentro da 
mesma natureza de informação. Porém um mesmo evento econômico 
pode ensejar lançamentos em mais de uma natureza de informação.
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) devem 
evidenciar todos os eventos econômicos que provocaram ou possam vir a 
provocar alterações no patrimônio da entidade pública.
A Lei n. 4.320/1964, assim como a NBC TSP 11, define o conjunto de 
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público, as quais são:
• balanço patrimonial;
• demonstração das variações patrimoniais;
• demonstração das mutações do patrimônio líquido;
• demonstração dos fluxos de caixa;
110
Unidade III
• balanço orçamentário;
• balanço financeiro;
• notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais 
políticas contábeis e outras informações elucidativas;
• o balanço patrimonial deverá demonstrar os bens, diretos obrigações 
e patrimônio líquido da entidade pública em determinado momento.
A demonstração das variações patrimoniais evidenciará as alterações 
no patrimônio resultante ou não da execução orçamentária e indicará 
o resultado patrimonial do exercício, sendo superávit para resultados 
positivos e déficit para os negativos.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido evidenciará o 
aumento e diminuição dos elementos que compõem o patrimônio líquido.
O balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas 
orçamentárias previstas na lei orçamentária e a respectiva execução.
O balanço financeiro evidenciará as receitas e despesas orçamentárias, 
bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentário, conjugados com 
os saldos de caixa. 
As notas explicativas terão informações adicionais às apresentadas nos 
quadros das DCASP e são consideradas parte integrante das demonstrações, 
com o objetivo de facilitar a compreensão das demonstrações contábeis a 
seus diversos usuários.
111
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Exercícios
Questão 1. Em um determinado ano, o prefeito de uma cidade decidiu usar os recursos oriundos de 
outros exercícios para colocar de pé um plano de restruturação da cidade. Os recursos arrecadados em 
anos anteriores seriam usados para iniciar e concluir obras importantes. Neste cenário, o uso maciço de 
recursos oriundos de outros exercícios implicaria em:
A) Déficit no balanço financeiro.
B) Déficit no balanço orçamentário.
C) Superávit no balanço financeiro.
D) Superávit no balanço patrimonial.
E) Déficit primário.
Resposta correta: alternativa B.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: não é correto atribuir déficit ao balanço financeiro por uso de recursos provenientes 
de anos anteriores, ademais, neste tipo de balanço as receitas em caixa são consideradas em cada novo 
exercício que se inicia.
B) Alternativa correta.
Justificativa: no balanço orçamentário as despesas realizadas a partir de receitas que foram 
arrecadadas em períodos anteriores entram como despesa do exercício corrente sem a contraparte da 
receita, que foi arrecadada em exercícios anteriores, gerando, a depender da magnitude e de outras 
variáveis, um déficit orçamentário.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: o aumento de gastos com obras não tem relação com superávit do balanço financeiro da 
cidade, mesmo se os recursos provenientes para tais investimentos sejam provenientes de anos anteriores.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: o uso de recursos para obras e investimentos pode diminuir o balanço patrimonial 
do munícipio neste caso. O uso de receitas de exercícios anteriores, antes computados ao balanço 
patrimonial, tende a, coeteris paribus, trazer diminuição do balanço patrimonial.
112
Unidade III
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: o uso de recursos de exercícios anteriores não afetará o cálculo de resultado primário 
do exercício corrente.
Questão 2. “Equilíbrio orçamentário tem sido uma temática recorrente no país; 16 anos após a 
entrada da Lei de Responsabilidade Fiscal, a federação novamente se depara com uma séria ameaça à 
sustentabilidade fiscal de governos. Um “orçamento equilibrado”, no imaginário popular, é não gastar 
mais do que se arrecada (total de despesas igual ou menor que total de receitas) naquele ano. Contudo, 
o uso de “restos a pagar”, um tipo de mecanismo de carregamento de créditos e déficits entre períodos 
(carry-over ou déficit carry-over), ao transportar valores entre exercícios orçamentários, dificultaa 
gestão de tal equilíbrio e a obtenção de uma clara noção do resultado fiscal no governo.”
Disponível em: https://bit.ly/34vYEUI. Acesso em: 5 dez. 2022.
Para que os restos a pagar não se constituam em problemas mais sérios ao controle das contas públicas, 
existem instrumentos que inibem o seu uso de forma desmesurada, entre os quais podemos destacar:
I – Nos dois últimos quadrimestres de cada mandato, é vedado ao poder público contrair dívida que 
não possa ser integralmente liquidada naquele ano.
II – É vedado ao poder público a inscrição de restos a pagar que superem 5% da receita corrente 
líquida do exercício.
III – É vedada a inscrição de restos a pagar sem que haja disponibilidade de caixa para este fim.
IV – É vedado ao poder público a inscrição de restos a pagar liquidados no primeiro ano de mandato.
Está(ão) correta(as) apenas:
A) Afirmativa I.
B) Afirmativas II e III.
C) Afirmativa III.
D) Afirmativas I e III.
E) Afirmativas III e IV.
Resposta correta: alternativa D.
113
Análise das afirmativas
I – Afirmativa correta.
Justificativa: é vedado ao poder público a inscrição de restos a pagar nos dois últimos quadrimestres 
de cada mandato, conforme disposto no art. 42 da LC 101 de 2000.
II – Afirmativa incorreta.
Justificativa: não existe nenhum instrumento legal que impeça o Estado de realizar inscrição de 
restos a pagar que superem 5% da receita corrente líquido do exercício.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: segundo o disposto no manual do Sistema Integrado de Administração Financeira 
(SIAFI), é vedado ao poder público a inscrição de restos a pagar que não tenham como contraparte a 
disponibilidade de caixa suficiente para este fim.
IV – Afirmativa incorreta.
Justificativa: não existe nenhum instrumento legal que impeça os gestores públicos de realizar 
inclusão de restos a pagar no primeiro ano de mandato.
114
REFERÊNCIAS
Textuais
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ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. O essencial da contabilidade pública: teoria e exercícios de concursos públicos 
resolvidos. São Paulo: Saraiva, 2009.
ÁVILA, C. A.; BÄCHTOLD, C.; VIEIRA, S. J. Noções de contabilidade pública. Curitiba: IFSP, 2011.
BERNARDO, F. D. Contabilidade pública. Florianópolis: IFSC, 2014.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, 1988. Disponível em: 
https://bit.ly/3iGVDf9. Acesso em: 5 dez. 2022.
BRASIL. Decreto n. 15.783, de 8 de novembro de 1922. Rio de Janeiro, 1922. Disponível em: 
https://bit.ly/3VUwQ5E. Acesso em: 5 dez. 2022.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Disponível em: https://bit.ly/3F7yv0S. Acesso em: 
5 dez. 2022.
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em: https://bit.ly/3VwWxtx. Acesso em: 5 dez. 2022.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: https://bit.ly/3FqpXDM. Acesso em: 
5 dez. 2022.
BRASIL. Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993. Disponível em: https://bit.ly/3BaZ4RR. Acesso em: 5 dez. 2022.
BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: https://bit.ly/3iFsl0q. Acesso em: 5 dez. 2022.
BRASIL. Ministério da Economia. Secretaria Especial de Fazenda. Secretária de Orçamento Federal.
Manual Técnico de Orçamento – MTO. Brasília, 2020. Disponível em: https://bit.ly/3uparSf. Acesso em: 
5 dez. 2022.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria Interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe sobre 
normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios, e dá outras providências. Brasília, 2001. Disponível em: https://bit.ly/3VQIJd4. Acesso em: 
5 dez. 2022.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao 
setor público (MCASP). Brasília: STN, 2018. Disponível em: https://bit.ly/3up6uNJ. Acesso em: 5 dez. 2022.
 
115
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao 
setor público – MCASP. Brasília: STN, 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de contabilidade do sistema CFC/CRCs. 
Brasília: CFC, 2009.
COSTA, J. I. F. et al. Regime de competência aplicado ao setor público: análise no reconhecimento dos 
restos a pagar não processados e despesas de exercícios anteriores dos municípios brasileiros. Revista 
de Administração e Contabilidade da Unisinos, v. 10, n. 3, p. 240-253, 2013. 
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117
118
119
120
Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000