Contabilidade teoria

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TEORIA DA CONTABILIDADE
ERNANI OTT
EDITORA UNISINOS
2012
APRESENTAÇÃO
Este livro está organizado em sete capítulos, são tratados sete temas sob o
enfoque da Teoria da Contabilidade.
No primeiro capítulo, apresenta-se o surgimento e desenvolvimento das escolas
de pensamento contábil (italiana, norte-americana e alemã), dando ênfase aos pontos
básicos sobre os quais foram concebidas e às suas contribuições para o entendimento
da contabilidade.
O segundo capítulo trata do conceito e objetivos da contabilidade, apresentando-
se: conceito de contabilidade, objetivos da contabilidade, usuários e as suas
necessidades de informação, campo de atuação da contabilidade, estrutura conceitual
da contabilidade, horizontes da contabilidade e futuro do profissional contábil.
No terceiro capítulo são abordados os conceitos e critérios para avaliação de
ativos nas entidades e são examinadas as exigibilidades considerando as suas várias
formas. Também é apresentada uma abordagem sobre o patrimônio líquido e as suas
teorias, assim como são conceituadas as receitas, os ganhos, as despesas e as perdas.
O quarto capítulo tem seu foco no ativo intangível, cuja característica é não
possuir substância física. Quando não identificado esse ativo, é denominado de
goodwill. Na medida em que são identificados esses ativos, são tratados como capital
intelectual, composto pelo capital humano, capital relacional e capital estrutural.
No quinto capítulo são tratados os temas relacionados com a responsabilidade
social das empresas, enfatizando a questão da sustentabilidade empresarial. Também
são tratadas as demonstrações contábeis denominadas de balanço social e
demonstração do valor adicionado.
No sexto capítulo, examina-se a gestão ambiental, enfocando o comportamento
ambiental reativo e o comportamento ético-ambiental nas empresas. Também são
examinadas, nesse capítulo, a auditoria e a contabilidade ambiental, além da
evidenciação de informações de caráter ambiental
No último capítulo, aborda-se a evidenciação (disclosure) contábil, os elementos
que a influenciam e as diversas formas que podem ser utilizadas pelas entidades para a
sua consecução. Também são apresentadas considerações acerca das evidenciações
voluntárias ou espontâneas.
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 – EVOLUÇÃO DO PENSAMENTO CONTÁBIL
1.1 Introdução
1.2 Escolas italianas de contabilidade
1.3 Escola norte-americana de contabilidade
1.4 Escola alemã de contabilidade
CAPÍTULO 2 – CONCEITO, OBJETIVOS, CAMPO DE ATUAÇÃO E
ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE
2.1 Conceito de contabilidade
2.2 Objetivos da contabilidade
2.3 Usuários e as suas necessidades de informação
2.4 Campo de atuação da contabilidade
2.5 Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações
contábeis
2.6 Características qualitativas da informação contábil-financeira
2.7 Horizontes da contabilidade e o futuro do profissional contábil
CAPÍTULO 3 – DEFINIÇÃO E CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO,
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO. RECEITAS, GANHOS, DESPESAS E
PERDAS
3.1 Conceituação de ativo
3.2 Avaliação do ativo
3.3 Passivos (exigibilidades)
3.4 Patrimônio líquido
3.5 Receitas, ganhos, despesas e perdas
CAPÍTULO 4 – ATIVO INTANGÍVEL / GOODWILL / CAPITAL INTELECTUAL
4.1 Ativo intangível
4.2 Goodwill
4.3 Capital intelectual
CAPÍTULO 5 – RESPONSABILIDADE SOCIAL, BALANÇO SOCIAL E
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
5.1 Responsabilidade social
5.2 Dimensões da responsabilidade social das empresas
5.3 Responsabilidade social e sustentabilidade
5.4 Indutores de responsabilidade social empresarial
5.5 Relatório de sustentabilidade
5.6 Balanço social
5.7 Demonstração do valor adicionado
CAPÍTULO 6 – GESTÃO E CONTABILIDADE AMBIENTAL
6.1 Gestão ambiental
6.2 Avaliação dos custos ambientais
6.3 Auditorias ambientais
6.4 Contabilidade ambiental
6.5 Evidenciação de informações ambientais
CAPÍTULO 7 – EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) E OS OBJETIVOS DA
CONTABILIDADE
7.1 Introdução
7.2 Elementos que influenciam na evidenciação
7.3 Resistência em aumentar a evidenciação contábil
7.4 Formas (métodos) de evidenciação
7.5 Evidenciações voluntárias ou espontâneas
CAPÍTULO 1
EVOLUÇÃO DO PENSAMENTO CONTÁBIL
 
Este capítulo trata do surgimento e desenvolvimento das escolas de pensamento
contábil (italiana, norte-americana e alemã), enfocando os pontos básicos sobre os quais
foram concebidas, destacando os seus principais pensadores e as suas contribuições para
o entendimento da contabilidade.
 
1.1 Introdução
Schmidt (2000) relata que os primeiros sinais objetivos da existência da
contabilidade, segundo alguns pesquisadores, foram observados por volta do ano
4.000 a.C., na civilização Sumério-Babilonense, coincidindo com a invenção da escrita.
As primeiras anotações eram feitas em termos físicos, pois, na época, somente havia
trocas, o que fez com que a sua evolução fosse bastante lenta. Este quadro se alterou
por ocasião do surgimento da moeda, em 1.100 a.C. Há informações de que os
primeiros rudimentos de balanço surgiram no ano de 1.300, em Florença, Itália.
Entre os séculos XIII e XVII, a contabilidade se distinguiu como uma disciplina
adulta, justamente pelo fato de que, neste período, a atividade mercantil, econômica e
cultural era muito importante, o que revela que a evolução da contabilidade sempre
está associada ao desenvolvimento da sociedade como um todo, justificando-a como
pertencente ao ramo da ciência social (factual). A intensidade das atividades mercantis,
econômicas e culturais determinou o surgimento e o domínio das escolas de
contabilidade, notadamente na Itália.
1.2 Escolas italianas de contabilidade
Com o surgimento do Método de Partidas Dobradas, no século XIII, e sua
divulgação através da obra La summa de arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalitá, de autoria do Frei Luca Pacioli, publicada em Veneza em 10 de
novembro 1494 (1ª edição), a escola italiana ganhou um grande impulso, espalhando-
se por toda a Europa. Várias correntes de pensamento contábil se desenvolveram
dentro da escola italiana, sendo as mais relevantes: o contismo, o personalismo, o
neocontismo, o controlismo, o aziendalismo e o patrimonialismo (SCHMIDT, 2000).
1.2.1 Escola contista
Constituiu-se na primeira corrente de pensamento contábil (1494). Schmidt
(2000) menciona que os defensores dessa corrente adotaram como ideia básica o
mecanismo das contas, centrando sua preocupação no seu funcionamento,
esquecendo-se que a conta é apenas consequência das operações que acontecem numa
entidade, e que essas operações devem merecer a máxima atenção da contabilidade. O
objetivo das contas era sempre o de registrar uma dívida a receber ou a pagar,
coincidindo com a origem do crédito nas relações comerciais.
Com o início do regime socioeconômico, no qual os meios de produção passaram
a pertencer a qualquer pessoa que possuísse capital, as relações de crédito entre
compradores e vendedores experimentaram um grande crescimento, fazendo com que
as contas contábeis se constituíssem num dos mais hábeis instrumentos para o
registro dessas relações.
A escola contista teve um grande impulso com os trabalhos de pesquisadores
franceses, entre os quais Degranges, que em 1795 divulgou a chamada Teoria das
Cinco Contas, baseada em estudo realizado em 1675, por Jacques Savary, sobre a
teoria geral das contas. Para Degranges, o comércio tinha cinco objetivos (contas)
principais que permanentemente lhe serviam de meio de troca, sendo este fato a base
de sua teoria. As cinco contas eram: (1) mercadorias; (2) dinheiro; (3) contas a receber;
(4) contas a pagar; e (5) lucros e perdas (SCHMIDT, 2000).
Em 1796, Jones apresentou o modelo inglês de registro baseado em dois livros
principais: o diário e o razão, e dois livros auxiliares: caixa e armazém (existências).
Esse autor teve o mérito de ser o primeiro a admitir a necessidade de realizar-se um
controle numérico entre os livros principais, somando-se separadamente o diário e o
razão para verificar a igualdade de ambas as somas.
Mais tarde, com o surgimento dassociedades com mais de um capitalista, criou-
se a conta capital, considerada pelos contistas como uma dívida da empresa para com
o capitalista, o que mais tarde, com o surgimento do conceito de entidade, deixou de
ser assim considerada.
Os principais personagens do contismo foram: Fibonacci, Pegolotti, Pietra, Flori
e Degranges, e os mais destacados foram: Cotrugli e Frei Luca Pacioli.
1.2.2 Escola personalista
Schmidt (2000) menciona que esta escola surgiu como uma reação ao contismo,
durante a segunda metade do século XIX (1867), dando personalidade às contas para
poder explicar as relações de direitos e obrigações. A personificação das contas já
existia desde os primeiros expositores do método de partidas dobradas, porém, esta
personificação não constituía uma teoria científica, e sim um artifício usado pelos
autores para explicar o mecanismo das contas. Para os teóricos do personalismo, as
contas deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas como jurídicas (pessoas
verdadeiras), e o dever e haver representavam débitos e créditos das pessoas a quem
as contas foram abertas.
Um dos primeiros idealizadores desta teoria foi Francesco Marchi (1822-1871).
Mas foi Giuseppe Cerboni (1827-1917) o verdadeiro construtor da teoria
personalista. Justificava a personificação das contas por considerar que qualquer
operação administrativa, correspondente à gestão de qualquer entidade, assume
relevância jurídica em virtude do débito e crédito que provoca. No personalismo, a
ciência contábil é considerada o estudo das variações da riqueza em relação à azienda, e
a contabilidade a ciência da administração aziendal.
Uma importante contribuição desta escola à comunicação contábil foi que a
contabilidade passou a ser considerada como um instrumento informacional sobre a
gestão das entidades, em vez de uma mera técnica de registro de transações
econômicas. Portanto, considerada uma disciplina ligada à gestão e ao processo de
tomada de decisão. Os principais personagens desta escola foram: Marchi, Cerboni e
Rossi.
1.2.3 Escola controlista
Ao tratar desta escola, Schmidt (2000) comenta que, para Fabio Besta (1880), a
contabilidade representava a ciência do controle econômico. Este autor considerava
que o controle econômico se compunha de duas partes: uma responsável pelo registro
contábil dos momentos da administração econômica e sua efetivação por meio de
escrituração e a outra representava a revelação por meio das partidas dobradas dos
fatos administrativos, em conexão com os critérios organizacionais articulados de
acordo com os mecanismos de controle inerentes à escrituração contábil.
Na visão dos controlistas, os balanços, as contas, os orçamentos, as
demonstrações de resultados etc. representavam uma forma de controle da riqueza dos
organismos econômicos.
O controle econômico pode ser considerado como uma das finalidades dos
sistemas de escrituração, não abrangendo, contudo, em sua totalidade o objeto da
contabilidade. Aspectos relativos à formação dos custos, realização de receita,
equilíbrio financeiro e outros, que provam variações patrimoniais, sofrem operações
de controle, porém, a contabilidade não se limita unicamente a esses aspectos. O
controle é apenas um instrumento de apoio e não um fim ou objeto da contabilidade.
Os principais personagens dessa escola foram: Besta, Alfieri, Ghidiglia, D’Alvise
e Lorusso.
1.2.4 Escola neocontista
O neocontismo (1914), segundo Schmidt (2000), restituiu à contabilidade o seu
verdadeiro objeto: a riqueza patrimonial, e, em consequência, trouxe grande avanço
para o estudo da análise patrimonial e dos fenômenos decorrentes da gestão
empresarial, tendo surgido como um movimento contrário ao personalismo,
defendendo o valorismo das contas. Para os neocontistas, as contas não deveriam ser
abertas a pessoas ou entidades, nem representavam direitos e obrigações, mas
deveriam refletir os valores dos componentes patrimoniais sujeitos a modificações.
Esta escola foi responsável, também, por atribuir à contabilidade o papel de
colocar em evidência o ativo, o passivo e a situação líquida das unidades econômicas.
Para tanto, seria necessário abrir contas com valores dos ativos (positivas), passivos
(negativas) e diferenciais (abstratas/situação líquida).
As principais regras contábeis são expressas a partir da fórmula do balanço
(A=P+/–SL), sendo que a disposição das contas no balanço deve basear-se, para o
ativo, no seu grau de disponibilidade, e para o passivo, no de exigibilidade. A dinâmica
do balanço era interpretada pelos neocontistas tomando por base os fatos
permutativos e modificativos.
Dentro do que denominavam dinâmica contabilística, afirmavam que num
balanço, em um momento qualquer, a soma das importâncias referentes ao débito é
igual à soma das importâncias referentes ao crédito, o que equivale a dizer que a um
débito corresponde sempre um crédito de igual valor. Nessa concepção, as contas
ativas são debitadas pelo valor inicial e pelos aumentos, e creditadas pelas
diminuições. Em relação às contas passivas, ocorre exatamente o contrário.
A escola neocontista concentrou-se na chamada teoria materialista ou positivista
das contas, pois para a maioria dos seus adeptos, a principal função da contabilidade
se resumia na revelação patrimonial, ocupando-se principalmente dos processos de
classificação e registro das contas, em detrimento dos aspectos econômico-
administrativos dos eventos registrados.
Sem dúvida, a grande contribuição dessa escola à comunicação contábil foi a
separação entre passivo e situação líquida, no balanço. Seus principais expoentes
foram: Besta, Dumarchey, Delaporte, Calmés.
1.2.5 Escola aziendalista
Conforme expõe Schmidt (2000), Cerboni e Besta dirigiram seus estudos ao
campo das aziendas acrescentando a organização, a administração e o controle à parte
científica da contabilidade. Gino Zappa, máximo representante desta escola, colocou
num só plano a gestão, a organização e a contabilidade, não admitindo o estudo
científico da contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao
seu lado, formam a economia aziendal. A doutrina da gestão está voltada para a
definição de um conjunto de princípios destinados a servir de instrumento de auxílio à
ação da gestão. A doutrina da organização está direcionada para o estudo da
constituição e harmonização do organismo pessoal da entidade. A contabilidade tem
como função a demonstração dos resultados da gestão, através da observação
adequada ao estudo quantitativo dos fenômenos empresariais.
Na concepção de Zappa, o resultado é definido como o acréscimo ou decréscimo
sofrido pelo capital em determinado período administrativo, como consequência das
operações da gestão. O resultado e o capital representam duas diferentes visões do
mesmo fenômeno. O capital é a representação do conjunto de elementos do ativo e do
passivo que irão gerar o resultado da entidade, ao passo que o resultado é a
representação das mudanças dos componentes patrimoniais em um determinado
período. Para o autor, a gestão de cada exercício é influenciada positiva ou
negativamente pelos acontecimentos que tiveram lugar em períodos anteriores e pelos
que vierem a ocorrer em períodos subsequentes.
Entendia que tanto a separação exata dos resultados de vários exercícios como a
tentativa de determinar com exatidão os custos de produção são uma utopia, já que
existem operações em curso no fim do exercício e no início do próximo exercício, que
colaboram com a formação do resultado, ou seja, operações que iniciaram em
exercícios anteriores e operações que se encerrarão em períodos posteriores.
1.2.6 Escola patrimonialista
Segundo Schmidt (2000), os teóricos desta escola (1926) definem o patrimônio
como o objeto da contabilidade, pois o mesmo é uma grandeza real que se transforma
com o desenvolvimento das atividades econômicas, cuja contribuição deve ser
conhecida para que se analisem adequadamente os motivos das variações ocorridas no
decorrer de determinado período. Os fundamentos da doutrina patrimonialistase
baseiam nos seguintes princípios: (a) o objeto da contabilidade é o patrimônio
aziendal; (b) os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis; (c) a contabilidade
é uma ciência social; (d) a contabilidade se divide em três ramos na sua parte teórica:
estática patrimonial, dinâmica patrimonial e revelação patrimonial.
A estática patrimonial se ocupa do patrimônio no seu aspecto estático (equilíbrio
funcional e financeiro dos elementos patrimoniais). A dinâmica patrimonial estuda o
patrimônio na sua condição dinâmica (obtenção e emprego de capitais). A revelação
patrimonial pode ser definida como um conjunto de princípios e de normas que regem
a individuação e a representação qualitativa e quantitativa – especialmente monetária
ou valorativa – do patrimônio, em dado instante e na sucessão de instantes.
Para os patrimonialistas, a contabilidade não é apenas uma disciplina que tem por
objetivo a revelação do patrimônio, ou seja, a representação da vida patrimonial da
entidade, como sugeriram os neocontistas, mas uma ciência, portanto, com leis e
princípios próprios, que estuda e interpreta os fenômenos patrimoniais. O grande
expoente dessa escola foi Vicenzo Masi.
1.3 Escola norte-americana de contabilidade
Schmidt (2000) menciona que o início desta escola, a partir do surgimento das
grandes corporações, no começo do século XX, foi caracterizado pelo aspecto prático
no tratamento de problemas econômico-administrativos com limitadas construções
teóricas, as quais tiveram origem em entidades ligadas a profissionais da área contábil.
Transformou-se em uma das mais importantes e influentes do mundo, ditando regras
para o tratamento de questões ligadas à contabilidade de custos, controladoria, análise
das demonstrações contábeis, gestão financeira, controle orçamentário etc. As
associações profissionais foram as principais propulsoras do desenvolvimento
doutrinário nos Estados Unidos, especialmente da contabilidade financeira.
Entre as principais contribuições dessa corrente ao processo de comunicação
contábil estão: (a) a busca da qualificação da informação contábil como forma de
subsidiar a tomada de decisão dos gestores; (b) a padronização dos procedimentos
utilizados pela contabilidade financeira como forma de aumentar a confiança nas
demonstrações contábeis, tendo em vista a quebra da bolsa de Nova York, em 1929;
(c) o estabelecimento dos princípios de contabilidade geralmente aceitos (US-GAAP),
para garantir que as informações enviadas pela contabilidade aos usuários sejam
confiáveis; (d) o estabelecimento de dois objetivos gerais da contabilidade: fornecer
informações sobre os recursos econômicos e as obrigações da entidade e fornecer
informações sobre as mudanças nos recursos da entidade, pretendendo fomentar a
qualificação das informações aos diversos usuários.
A escola norte-americana contribuiu decisivamente para a contabilidade gerencial,
e seus principais personagens foram: Sprague, Hatfield, Paton, Littleton, Moonitz.
1.4 Escola alemã de contabilidade
O desenvolvimento da escola alemã, segundo Schmidt (2000), assim como o
próprio desenvolvimento doutrinário da contabilidade ocorrido no final do século XIX
e início do século XX, deveu-se, em parte, às crescentes necessidades dos usuários das
informações contábeis nos vários setores da sociedade.
As correntes doutrinárias surgidas na Alemanha estavam direcionadas para a
análise da gestão e da organização das entidades, buscando a sistematização dos
conhecimentos relativos à vida econômica das empresas, assim como a formulação dos
princípios que presidem a organização e a gestão das mesmas.
Diversos tratadistas alemães desenvolveram teorias sobre balanços, como forma
de dar mais qualidade à informação contábil, merecendo destaque a teoria estática, a
teoria orgânica e a teoria dinâmica.
Para os defensores da teoria estática ou monista, o balanço patrimonial é o
instrumento responsável pela demonstração da situação patrimonial da entidade. O
resultado de um período deve ser apurado a partir do confronto entre o valor
patrimonial inicial e final deste período. De acordo com a teoria orgânica ou dualista, o
balanço patrimonial pode fornecer não somente o estado patrimonial, mas os reais
resultados do exercício. A teoria dinâmica foi, sem dúvida, a de maior destaque no
doutrinamento alemão, tendo como expoente máximo Eugen Schmalenbach.
O desenvolvimento das ideias de Schmidt (outro expoente da escola), sobre a
contabilidade a valores correntes, especialmente na forma de publicação das
demonstrações contábeis como decorrência das altas taxas de inflação na Alemanha no
início do século (pós-guerra), significou, entre outras, uma importante contribuição da
escola alemã ao processo de comunicação contábil. Os personagens mais importantes
dessa escola foram: Schmalenbach, Schmidt, Gomberg, Schar e Gutenberg.
Para complementação de estudos
Conhecer as razões do surgimento e do desenvolvimento da contabilidade ao longo dos séculos é
fundamental para a compreensão do seu estágio atual. Este desenvolvimento é consequência do
desenvolvimento da própria sociedade, fato que ajuda a compreender por que as ciências contábeis
pertencem à grande área de conhecimento ciências sociais aplicadas. Para complementar os estudos
relacionados a este capítulo, leia o artigo Contabilidade: aspectos relevantes da epopeia de sua
evolução, de autoria dos professores Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Luiz Nelson Carvalho,
publicado na revista Contabilidade & Finanças, editada pela Universidade de São Paulo (USP), nº 38,
mai./ago., p. 7-19, 2005.
TERMOS-CHAVE
Escola contista – Os defensores dessa escola adotaram como ideia básica o mecanismo das contas,
centrando sua preocupação no seu funcionamento.
Escola personalista – Para os personalistas, as contas deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas
como jurídicas (pessoas verdadeiras), e o dever e haver representavam débitos e créditos das pessoas a
quem as contas foram abertas.
Escola controlista – Para Fabio Besta (1880), principal personagem dessa escola, a contabilidade
representava a ciência do controle econômico.
Escola neoconsita – Para os neocontistas, as contas não deveriam ser abertas a pessoas ou entidades,
nem representavam direitos e obrigações, mas deveriam refletir os valores dos componentes
patrimoniais sujeitos a modificações.
Escola aziendalista – Gino Zappa, máximo representante dessa escola, colocou num só plano a
gestão, a organização e a contabilidade.
Escola patrimonialista – Na doutrina patrimonialista, o objeto da contabilidade é o patrimônio
aziendal; os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis; a contabilidade é uma ciência social; a
contabilidade se divide em três ramos, na sua parte teórica: estática patrimonial, dinâmica patrimonial
e revelação patrimonial.
Escola norte-americana – Nessa escola, tem-se o estabelecimento de dois objetivos gerais da
contabilidade: 1) fornecer informações sobre os recursos econômicos e as obrigações da entidade; 2)
fornecer informações sobre as mudanças nos recursos da entidade.
Escola alemã – Diversos tratadistas alemães desenvolveram teorias sobre balanços, como forma de dar
mais qualidade à informação contábil, merecendo destaque a teoria estática, a teoria orgânica e a teoria
dinâmica.
REFERÊNCIAS
SCHMIDT, Paulo. História do pensamento contábil. Porto Alegre: Bookman, 2000.
CAPÍTULO 2
CONCEITO, OBJETIVOS, CAMPO DE ATUAÇÃO E
ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE
 
Este capítulo trata do conceito e dos objetivos da contabilidade, discutindo o tema a
partir do exame dos seguintes tópicos: conceito de contabilidade, objetivos da
contabilidade, usuários e as suas necessidades de informação, campo de atuação da
contabilidade, estrutura conceitual da contabilidade, horizontes da contabilidade e futuro
do profissional contábil.
 
2.1 Conceito de contabilidade
Macfarland (1957, p. 1) conceitua a contabilidade como “a arte de
sistematicamente registrar, apresentar e interpretar as transações financeiras de uma
empresa”. Paraa American Accounting Association (AAA) (1966, p. 1), a
contabilidade é um “processo de identificação, medição e comunicação de informação
econômica que permite juízos e decisões por parte dos usuários”. Salmonson (1977,
p. 1) observa a contabilidade como um “processo sistemático de mensuração e
evidenciação a vários usuários, de informações financeiras relevantes para os
tomadores de decisões a respeito das atividades econômicas de uma organização ou
entidade”. Este aspecto, relacionado com a relevância das informações para fins de
decisão, é enfatizado por Glautier e Underdown (1986, p. 22), quando mencionam que
“a menos que as demonstrações contábeis tenham o potencial de influenciar decisões e
ações, será difícil justificar os custos de prepará-las”.
Sá (2008, p. 42) argumenta que “a contabilidade é a ciência que estuda os
fenômenos patrimoniais, preocupando-se com a realidade, evidências e
comportamento dos mesmos, em relação à eficácia funcional das células sociais”. Do
ponto de vista científico, trata-se de conhecer as relações existentes entre os
fenômenos patrimoniais que são observados, e de que forma essas relações se
estabelecem. Do ponto de vista tecnológico, a contabilidade assume um compromisso
com a informação e a adequada evidenciação numérica dos fatos patrimoniais.
É possível depreender dos conceitos apresentados que a contabilidade se inscreve
como uma parte integrante de um sistema de informação, deixando de lado o antigo
conceito que a considerava como um elemento destinado a cumprir unicamente
determinadas exigências fiscais.
2.2 Objetivos da contabilidade
O estudo de pesquisa em contabilidade no 1, de acordo como Moonitz (1961
apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999), estabelece como objetivo da
contabilidade: (a) a medição dos recursos que uma determinada entidade possui; (b) a
evidenciação dos direitos contra tal entidade e os interesses nela existentes; (c) a
medição das variações ocorridas nesses recursos, direitos e interesses; (d) a atribuição
destas variações a períodos determinados; e (e) a utilização de um denominador
comum (moeda) para exprimir os dados anteriormente tratados.
Por sua estreita relação com os fatos econômico-financeiros, Iudícibus, Martins e
Carvalho (2005) pregam que cabe à contabilidade capturar e processar esses fatos,
valendo-se de uma metodologia adequada e mantendo-se fiel à sua essência. Os autores
reforçam os dois pilares essenciais da contabilidade: mensuração e evidenciação,
entendendo que a contabilidade se encontra habilitada para atender adequadamente
estes dois pilares, buscando apoio em áreas como direito, economia, informática e
métodos quantitativos. Desta forma, independentemente do seu caráter científico, a
contabilidade apresenta uma faceta marcadamente prática, assumindo relevância como
elemento de avaliação da entidade e de seus dirigentes, e de prestação de contas da
gestão realizada, além de fornecer os insumos necessários para que seus usuários,
sejam eles internos ou externos, tenham condições de tomar decisões.
Nesse contexto, os insumos compreendem as informações proporcionadas pela
contabilidade, as quais, de acordo com Iudícibus e Marion (2000), apresentam-se de
forma estruturada, contemplando, primordialmente, elementos de natureza financeira e
econômica e, subsidiariamente, informações de natureza física, de produtividade e
social. As informações de natureza física podem incluir, por exemplo, informações
sobre a quantidade física produzida, quantidade física de produtos vendidos, número
de clientes ativos etc. As informações de produtividade podem incluir, por exemplo,
valor das vendas por cliente, salário médio dos empregados, valor das compras por
fornecedor etc., obtidas pela divisão de valores monetários por elementos físicos. As
informações de natureza social podem incluir, por exemplo, projetos sociais
desenvolvidos pela empresa, nível de escolaridade da força de trabalho, balanço social
etc.
2.3 Usuários e as suas necessidades de informação
Para Atkinson e Waterhouse (1996), os negócios e as relações das organizações
têm se modificado de forma espetacular nos últimos anos, determinando uma atuação
mais cooperativa e participativa, e criando, em consequência, mais dependência em
relação aos distintos grupos de interesse. Um grupo de interesse é formado, portanto,
por “um indivíduo ou um grupo de dentro ou de fora da organização que tem interesse
na mesma, podendo influenciar no seu desempenho” (ATKINSON; WATERHOUSE;
WELLS, 1996, p. 3). Assim, podem ser encontrados diversos grupos de interesse nas
organizações, como clientes, empregados, fornecedores, credores, acionistas e
comunidade. Estes grupos de interesse são os principais usuários das informações
contábeis.
Aquino e Santana (1992) destacam que para a American Accounting Association
(AAA), de uma maneira ampla, o grupo de usuários da informação contábil inclui,
inclusive, aqueles que não recebem essas informações, mas que podem ser afetados
pela ação daqueles que, de alguma maneira, as recebem e as utilizam. Hendriksen e Van
Breda (1999) indagam a respeito de qual é o grupo principal de usuários da informação
contábil, devido à sua variedade, bem como à quantidade e ao tipo de informações a
serem divulgadas, uma vez que isto depende, na maioria das vezes, do usuário a quem
elas se destinam.
Para Gonçalves (2002), além de se conhecer os usuários das informações
contábeis, deve-se, também, obter informações sobre as suas características, a fim de
que as informações fornecidas pela contabilidade levem ao cumprimento do seu
objetivo de subsidiar o processo decisório dos mesmos. Além disso, de acordo com
Dias Filho (2000), é importante que a organização ajuste a linguagem contábil à
capacidade de compreensão do usuário, visto que os significados dos termos
utilizados na contabilidade podem ser de difícil entendimento para aqueles que não
estão familiarizados.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 511) assinalam que os acionistas e os
investidores formam o grupo que dá o foco a ser adotado pela contabilidade. Assim, a
evidenciação das informações contábeis pode ser descrita como “a apresentação de
informações necessárias para o funcionamento ótimo de mercados eficientes de
capital”. Entretanto, o grupo de usuários da informação contábil é mais amplo e
diversificado, conforme revela o Quadro 1.
Quadro 1 – Usuários da informação contábil
Usuários Características
Disciplinadores legais; interessados em informações que sirvam de base
à tributação como receitas e lucros. Usam os relatórios para fins de
Entidades governamentais arrecadação de impostos, bem como para fins estatísticos, no sentido de
redimensionar a economia (IBGE).
Fornecedores e clientes
Ambos têm interesses na continuidade da empresa e na manutenção da
capacidade desta em saldar compromissos e fornecer benefícios passados,
presentes e futuros. Usam os relatórios para analisar a capacidade de
pagamento e de compras dos bens e serviços.
Acionistas e investidores
Interessados no desenvolvimento dos negócios, na manutenção do lucro
por ações, no fluxo de dividendos, entre outros. É através dos relatórios
contábeis que se identifica a situação econômico-financeira da empresa,
e, desta forma, ambos têm como decidir as melhores alternativas para o
investimento.
Financiadores e bancos
Fornecedores de recursos necessários ao desenvolvimento dos
empreendimentos, com direito de regresso, buscam saber a situação real
da empresa, bem como perspectivas futuras. Utilizam os relatórios para
aprovar os empréstimos.
Empregados e sindicatos
Interessados na continuidade da empresa, bem como na geração dos
benefícios. Utilizam os relatórios para, por exemplo, determinar a
produtividade do setor, entre outros.
Administração Controladores e responsáveis pelas boas práticas de manutenção de taxasde retorno aceitáveis e de nível adequado de endividamento.
Outros interessados:
Agentes de mercado de
ações, intermediários,
sociedade, associações de
classe, entre outros.
Buscam constatar a manutenção e o desenvolvimentoda empresa, bem
como a ação no meio a que ela está inserida, como, por exemplo, a
verificação dos benefícios que ela gera para a sociedade.
Fonte: Adaptado de Iudícibus e Marion (2000) e Gonçalves (2002).
O Conselho Federal de Contabilidade emitiu, em 08 de dezembro de 2011, a
Resolução no 1.374/11, que trata da estrutura conceitual para a elaboração e divulgação
de relatório contábil-financeiro (NBC TG – Estrutura Conceitual), acatando o
Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual, emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pelo Conselho Federal de Contabilidade
conforme Resolução no 1.055/05. Nesse documento, são identificados os usuários das
demonstrações contábeis, entre os quais se incluem investidores atuais e potenciais,
empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais,
clientes, governos e suas agências e o público.
Os investidores têm interesse em avaliar os riscos inerentes aos investimentos e o
retorno que estes podem produzir; necessitam de informações para decidir sobre a
compra, manutenção ou venda de investimentos. Os acionistas buscam informações
que lhes permitam, por exemplo, avaliar a capacidade de pagamento de dividendos
pela entidade. Os empregados e sindicatos se interessam por informações que revelem
a estabilidade e a lucratividade da entidade, e que possibilitem uma avaliação sobre a
capacidade desta cumprir com o pagamento de sua remuneração e manutenção dos
seus benefícios de aposentadoria.
Os credores por empréstimos necessitam de informações que lhes auxiliem a
determinar a capacidade de pagamento da entidade, tanto do valor principal dos
empréstimos tomados como dos juros correspondentes. Os fornecedores e outros
credores comerciais também buscam informações sobre a capacidade de a entidade
pagar em dia os valores que lhes são devidos.
Os clientes se interessam por informações acerca da continuidade operacional da
entidade, em especial, nos casos em que têm um relacionamento de negócios de longo
prazo com a mesma ou esta representa um importante fornecedor. O governo e suas
agências têm interesse nas atividades das entidades. Demandam informações com o
fito de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer políticas fiscais,
determinar a renda nacional e elaborar estatísticas. O público também é afetado pela
atuação das entidades, na medida em que estas empregam pessoas e se valem de
fornecedores locais. Por meio das demonstrações contábeis, o público obtém
informações acerca do desempenho da entidade e de seus desenvolvimentos recentes.
Os futuros investidores também estão interessados nas condições passadas e
presentes da empresa, e nas tendências de lucros ou prejuízos de suas operações
(MACFARLAND, 1957).
2.4 Campo de atuação da contabilidade
O campo de atuação da contabilidade, ou o seu objeto, é o patrimônio de
qualquer entidade, seja de fins lucrativos ou não, e visa acompanhar a evolução desse
patrimônio, tanto qualitativa como quantitativa (IUDÍCIBUS; MARION, 2000).
Álvarez López e Blanco Ibarra (1993, p. 478), identificam uma série de
elementos no sistema contábil, que na realidade também são observáveis nos demais
sistemas de informação, como: (a) dados de entrada (inputs): estão representados por
fatos econômico-administrativos que ocorreram na organização ao longo de um
determinado período contábil, por exemplo, um mês, um trimestre, um semestre ou
um exercício anual, e que o processo contábil trata de captar, medir, representar e
comunicar; (b) tratamento contábil dos dados de entrada (processo): formam o
“conjunto de sistemas, métodos e procedimentos de cálculo e representação”
realizados pelo sistema contábil para oferecer aos usuários a informação adequada às
suas necessidades; (c) informação obtida (outputs): ao processar os inputs, o sistema
produz informações que refletem tanto a situação patrimonial e financeira da
organização como os resultados obtidos em um determinado período considerado (a
contabilidade financeira proporciona informações como balanço patrimonial,
demonstração do resultado, demonstração de origens e aplicações de recursos,
demonstração dos fluxos de caixa etc.; a contabilidade gerencial proporciona
informações periódicas sobre receitas, custos e resultados analíticos, inventários
permanentes, resultados por seções, desvios etc.; e a retroalimentação informativa
(feedback) ocorre quando toda a informação gerada pelo sistema contábil volta a ser
processada pelo mesmo, produzindo-se novas demonstrações); (e) aplicação de
princípios e normas (controle): para garantir a adequação entre os dados de entrada,
seu tratamento contábil e a informação fornecida pelo sistema, é necessário ater-se aos
princípios e normas estabelecidos, com o propósito de produzir demonstrações que
atendam às características desejadas pelos usuários. A inter-relação entre essas
distintas partes configuram o sistema contábil.
Verifica-se que a contabilidade tem como insumos (entradas) os dados ou
informações provenientes de fontes internas e externas. Tais elementos, por sua vez,
são processados a partir de princípios contábeis e dão origem aos relatórios (saídas)
elaborados de forma a atender às necessidades dos usuários das informações contábeis,
tanto daqueles diretamente interessados nas atividades de uma determinada entidade
quanto daqueles cujos interesses são indiretos. Portanto, os usuários podem atender
às suas necessidades de informação, primordialmente, por meio de relatórios contábeis
gerados pela contabilidade financeira e pela contabilidade gerencial.
A contabilidade financeira, preparada com base nos princípios contábeis, e a
contabilidade gerencial, cuja elaboração prescinde do atendimento de princípios, são
consideradas como dois subsistemas que formam o sistema de informação contábil.
“Se considerarmos estes subsistemas como dois conjuntos, a sua intersecção dará
lugar a um terceiro subsistema de informação: a contabilidade de custos” (IGLESIAS
SÁNCHEZ, 1995, p. 725).
Cada um desses subsistemas deve atender às demandas de informação dos
usuários e compreendem (BELKAOUI, 1992 apud IGLESIAS SÁNCHEZ, 1995):
a. Contabilidade financeira: é responsável pelo fornecimento de informações
dirigidas, primeiramente aos usuários externos. A contabilidade financeira é
essencialmente retrospectiva, na medida em que lida com dados históricos ou
eventos que já ocorreram. A determinação da posição patrimonial e financeira
e de resultados constitui o seu foco (WALGENBACH, 1980).
b. Contabilidade de custos: é responsável pela valoração da produção obtida e
pelo controle de custos, com o propósito de minimizá-los. Martins (2003, p.
21) acrescenta que, na função de controle, a contabilidade de custos fornece
dados para a determinação de padrões e de orçamentos, para, “num estágio
imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para
comparação com valores anteriormente definidos”.
c. Contabilidade gerencial: é responsável pela geração de informações destinadas
ao processo de tomada de decisão pelos gestores, destinando-se à
maximização dos resultados. Face à natureza estratégica de algumas
informações, estas poderão estar disponíveis somente para os usuários
internos (gestores), e o processo de geração e análise dessas informações
normalmente recebe a denominação de contabilidade gerencial
(WALGENBACH, 1980).
2.5 Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis preparadas segundo a NBC TG, Resolução nº
1.374/11 do Conselho Federal de Contabilidade, normalmente são elaboradas
considerando a premissa de que a entidade está em atividade (going concern
assumption), devendo manter-se em operação por um futuro previsível. Significa que a
entidade não tem a intenção, nem a necessidade de entrar em processo de liquidação ou
de reduzir as suas operações de forma mais acentuada.
2.5.1 Elementos das demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis refletem os efeitos financeiros no patrimônio
oriundo dastransações e outros eventos. Os elementos relacionados à mensuração da
posição patrimonial e financeira no balanço patrimonial são os ativos, os passivos e o
patrimônio líquido. Os elementos relacionados com a mensuração do desempenho na
demonstração do resultado são as receitas e as despesas. A demonstração das
mutações na posição financeira retrata os elementos da demonstração do resultado e as
alterações nos elementos do balanço patrimonial.
2.5.2 Performance
O resultado é utilizado normalmente como medida de performance (desempenho)
ou como base para outras medidas (retorno do investimento ou o resultado por ação).
Os elementos relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as
despesas cujo reconhecimento, bem como o resultado, depende, em parte, dos
conceitos de capital e de manutenção de capital adotados pela entidade na elaboração
de suas demonstrações contábeis.
2.5.3 Ajustes para manutenção de capital
A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos aumenta ou diminui o
patrimônio líquido. Mesmo que esse aumento ou diminuição se enquadre na definição
de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manutenção de capital, ele não é
incluído na demonstração do resultado, e sim no patrimônio líquido como ajuste para
manutenção do capital ou reserva de reavaliação.
2.5.4 Probabilidade de futuros benefícios econômicos
Na Resolução nº 1.374/11 (CFC, 2011), consta que “o conceito de probabilidade
deve ser adotado nos critérios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza
com que os benefícios econômicos futuros referentes ao item venham a fluir para a
entidade ou a fluir da entidade”. Este conceito é aderente à incerteza que caracteriza o
ambiente no qual a entidade opera. Quando houver probabilidade de que uma conta a
receber seja paga pelo devedor, esta deve ser reconhecida como ativo. No entanto,
considerando todas as contas a receber, é possível prever algum grau de inadimplência,
reconhecendo-se como despesa a esperada redução nos benefícios econômicos.
2.5.5 Confiabilidade da mensuração
Outro critério para reconhecimento de um item é que ele possua custo ou valor
que possa ser mensurado com confiabilidade. Há situações em que o custo ou valor
precisa ser estimado, o que não prejudica a confiabilidade da demonstração contábil.
No entanto, se não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não deve ser
reconhecido no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. É o caso, por
exemplo, de ações judiciais. Sempre há a possibilidade de reconhecimento de itens em
data posterior, quando resultar de circunstâncias ou eventos subsequentes. Em outros
casos, pode haver a divulgação em notas explicativas ou quadros suplementares.
2.5.6 Conceitos de capital e de manutenção de capital
A maioria das entidades adota na elaboração das demonstrações contábeis o
conceito de capital financeiro (ou monetário). De acordo com o conceito de capital
financeiro, o capital é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade.
Já no conceito de capital físico (capacidade operacional), o capital é considerado como
a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção
diária.
Os conceitos de capital originam os seguintes conceitos de manutenção de capital
(CFC, 2011):
a. Manutenção do capital financeiro: considera-se como auferido o lucro
somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do
período exceder o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do
período, excluídas possíveis distribuições aos proprietários e aportes de
capital durante o período.
b. Manutenção do capital físico: o lucro é considerado auferido somente se a
capacidade física produtiva (capacidade operacional) da entidade no fim do
período for superior à capacidade física produtiva no início do período,
excluídas possíveis distribuições aos proprietários e aportes de capital
durante o período. O conceito de manutenção do capital físico requer a adoção
do custo corrente como base de mensuração.
Essa estrutura conceitual é aplicável ao elenco de modelos contábeis e fornece
orientação para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis elaboradas
conforme o modelo escolhido.
2.6 Características qualitativas da informação contábil-
financeira
As características qualitativas da informação contábil-financeira são:
a. Relevância: uma informação contábil-financeira relevante é aquela que pode
fazer a diferença nas decisões a serem tomadas pelos usuários, mesmo quando
estes decidirem não levá-la em consideração. Para ser relevante, a informação
deve ter valor preditivo, valor confirmatório ou ambos.
b. Materialidade: uma informação é material quando a sua omissão ou divulgação
distorcida influenciar decisões equivocadas dos usuários.
c. Representação fidedigna: uma informação é fidedigna quando representa o
fenômeno que se propõe representar. Deve ser completa, neutra e livre de
erro.
d. Comparabilidade: uma informação será mais útil se puder ser comparada com
informação similar de outras entidades ou da mesma entidade em períodos
diferentes.
e. Verificabilidade: ajuda a assegurar que a informação representa de maneira
fidedigna o fenômeno econômico que se propõe representar.
f. Tempestividade: significa dispor da informação a tempo de poder influenciar
decisões.
g. Compreensibilidade: a informação é compreensível quando é classificada,
caracterizada e apresentada com clareza e concisão.
O Financial Accounting Standards Board (FASB), no Statement of Financial
Accounting Concepts no 2 (FASB, 1980), apresenta uma hierarquia das características
da informação contábil. Nesse conjunto, podem ser destacados dois elementos
principais: a relevância e a confiabilidade, que estão associados à comparabilidade e
subordinados à inteligibilidade e ao critério básico de que os benefícios oriundos das
informações devem ser superiores aos custos para produzi-las (HENDRIKSEN; VAN
BREDA, 1999).
O International Accounting Standards Board (IASB) (1989), também elaborou
uma “Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações
contábeis”, com o intuito de atender às necessidades informacionais dos usuários da
contabilidade. Para esse organismo, as principais características qualitativas da
informação contábil são: a compreensibilidade, a relevância, a confiabilidade e a
comparabilidade.
2.7 Horizontes da contabilidade e o futuro do profissional
contábil
A contabilidade tem evoluído de forma a acompanhar as mudanças políticas,
econômicas e sociais que afetam e sociedade e, em consequência, modificam as suas
necessidades informacionais. Estudos relacionados à origem e à evolução da
contabilidade, como o realizado por Schmidt (2000), apontam que sistemas contábeis
têm sido utilizados desde a pré-história, tendo se desenvolvido e aprimorado ao longo
do tempo, sempre com o intuito de melhor atender às demandas de seus usuários.
Conforme Iudícibus, Martins e Carvalho (2005), face à evolução dos tempos e
das organizações, outros interessados nas atividades das entidades foram surgindo, e
suas demandas levaram a contabilidade a se transformar, passando de um engenhoso
sistema de escrituração e elaboração de demonstrações contábeis simplificadas para
um complexo sistema de informação e avaliação cujo objetivo central é satisfazer a
necessidade informacional dos usuários internos e externos à entidade a que se refere.
O surgimento de uma diversidade de usuários tem tornado a consecução desse
objetivo cada vez mais difícil, dadas as suas diferentes características e necessidades,
que devem ser supridas por meio de informações úteis, disponibilizadas com a
qualidade e quantidade adequada. A contabilidade é, então, constantemente desafiada a
desenvolver e aprimorar as técnicas utilizadas no processo de geração e divulgação das
informações requeridas por seus usuários. Nesse processo de evolução voltado ao
atendimento das necessidades da sociedade, observa-se que o desafio não está
relacionado apenas ao processamento e divulgação(disclosure) de informações de
caráter econômico-financeiro. A sociedade, de uma maneira geral, tem se interessado
pela forma como as organizações se relacionam com o ambiente no qual estão
inseridas, o que faz com que a geração de informações de caráter social e ambiental
passe a ser mais uma atribuição da contabilidade.
Para Medley (1997), a inserção de elementos ambientais nos estudos contábeis
oportuniza aos contadores demonstrar que são capazes de aceitar novos desafios e
tratar de assuntos contemporâneos. De acordo com o autor, questões ambientais
podem ser contempladas pela contabilidade financeira (elaboração do balanço
ambiental, por exemplo), pela contabilidade de custos (identificação, análise e
gerenciamento dos custos e benefícios ambientais) e pela auditoria. De forma
semelhante, essas áreas da contabilidade também são desafiadas a captar, mensurar e
evidenciar os impactos das ações sociais desenvolvidas pelas entidades.
Adicionalmente, é relevante destacar a demanda por informações relacionadas aos
ativos intangíveis de uma determinada entidade, que tem crescido na medida em que
estes têm se tornado tão críticos ao seu sucesso quanto os ativos físicos e tangíveis. O
desenvolvimento de métodos objetivos de mensuração dos bens intangíveis que
compõem o ativo de uma organização também tem se caracterizado como um desafio
que deve ser superado para que a contabilidade possa atender ao seu objetivo central.
Nesse contexto em que a contabilidade se desenvolve e se aprimora visando o
atendimento de seu objetivo principal, ou seja, a satisfação das necessidades
informacionais dos usuários internos e externos à entidade, verifica-se, também, a
importância do desenvolvimento e aprimoramento das competências dos profissionais
contábeis, que devem ser capazes de desempenhar suas atividades de maneira
adequada, atendendo às expectativas daqueles que demandam seus serviços.
Anteriormente, a contabilidade e, por consequência, os contadores, estavam
focados no processo de registro e elaboração dos relatórios econômico-financeiros,
mas, atualmente, a dinamicidade do ambiente em que as entidades desenvolvem suas
atividades e negociam os seus produtos e a diversidade de players com os quais se
relacionam requerem um contador capaz de prover as informações requeridas pelos
usuários (internos e externos) da contabilidade, sejam elas de natureza econômico-
financeira ou de natureza física, ambiental ou social.
Além disso, o novo ambiente de negócios impõe ao contador o desafio de
participar mais ativamente do processo de gestão da entidade em que atua, pois, na
medida em que os sistemas informatizados se encarregam do registro, processamento e
elaboração dos relatórios contábeis, cabe a este profissional a tarefa de analisá-los, não
apenas para identificar problemas relacionados ao desempenho da empresa, mas
também para contribuir na sua solução.
Para Holtzman (2004), o contador deixou definitivamente de ser o “guarda-
livros” para se tornar um membro estratégico, exercendo a função de consultor
gerencial. Neste sentido, Zarowim (1997) afirma que, nos dias atuais, espera-se que o
contador seja mais que um profissional que se dedica ao registro e elaboração de dados
financeiros e históricos, pois ele deve assumir um papel mais analítico e pró-ativo. O
autor destaca que a informação é vital para as organizações e que, no futuro, os
contadores que esperam participar do processo decisório devem estar preparados para
se tornarem trabalhadores do conhecimento, atuando como parceiros de negócios e
agentes de mudança.
Sharman (2007) chama a atenção para o fato de que a contabilidade vai além da
auditoria, do cálculo de impostos e da elaboração de demonstrações contábeis. O autor
ressalta que a contabilidade é uma profissão completa, que desempenha outros papéis
voltados à promoção do desempenho da empresa, suportando o processo decisório,
desenvolvendo planos de negócios e implementando e administrando os controles
internos, constituindo-se, portanto, em uma carreira completa que envolve um rico e
vibrante conjunto de conhecimentos.
Cabe ao contador empreender ações que permitam que a profissão alcance esse
novo patamar, de forma que a contabilidade seja vista como um elemento-chave na
gestão das organizações. Para tanto, deve assumir o desafio de atuar como “parceiro
de negócio” e não apenas como “guarda-livro”, ou seja, desempenhando atividades que
agregam valor.
Mohamed e Lashine (2003) concordam com os posicionamentos dos demais
autores e apontam uma série de atributos requeridos do profissional contábil pelo
“mercado global”, e que devem ser adquiridos e desenvolvidos por este profissional,
compreendendo:
a. habilidades de comunicação: estão relacionadas à capacidade de comunicar-se
em uma linguagem global comum, bem como às habilidades de negociação e de
trabalho em grupo;
b. habilidades computacionais: dizem respeito às habilidades de utilizar as
tecnologias disponíveis, tanto no processamento quanto na comunicação de
informações;
c. habilidades analíticas: estão relacionadas à capacidade que o profissional deve
possuir de realizar questionamentos pertinentes, de coletar informações
completas e acuradas, de reconhecer a importância das informações e de suas
implicações, e de explicar, através de lógica e da razão, as relações entre
diferentes objetos, eventos, indivíduos ou metodologias;
d. habilidades intelectuais: dizem respeito à habilidade de identificar e antecipar
os problemas e/ou oportunidades e de encontrar possíveis formas de
solucioná-los e/ou aproveitá-los;
e. habilidades multidisciplinares e interdisciplinares: estão relacionadas a outras
áreas de conhecimento, como finanças, tecnologia da informação, economia,
marketing e à compreensão das forças econômicas, sociais, culturais e
psicológicas que afetam as organizações;
f. conhecimentos de assuntos globais: dizem respeito ao conhecimento de temas
internacionais, como, por exemplo, das regulamentações relacionadas à
importação, exportação etc.;
g. qualidades pessoais: são consideradas qualidades pessoais a responsabilidade
ética, a responsabilidade individual, a automotivação, a autoestima, a
sociabilidade, a integridade, as habilidades interpessoais, a capacidade de
delegar tarefas, de motivar e influenciar os demais, de resolver conflitos, de
entender a organização e de resolver dilemas éticos;
h. pensamento crítico: está relacionado à capacidade de buscar, processar e
aplicar as habilidades adquiridas na identificação e solução de problemas.
As competências exigidas de um profissional contábil capacitado a enfrentar os
desafios impostos pelo ambiente de atuação das empresas não se limitam unicamente
aos conhecimentos técnicos. Espera-se que ele deixe de fornecer apenas informações e
passe a interagir com os usuários, desenvolvendo um perfil que lhe permita trabalhar
de forma integrada com as demais áreas organizacionais, entendendo-as e se fazendo
entender, além de dominar as novas tecnologias da informação.
Para complementação de estudos
Para complementar os estudos sobre o que está exposto neste capítulo, acesse o site:
www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1374.doc, e leia no documento “ Resolução CFC 1.374/11”:
prefácio, introdução, finalidade e status, alcance e Capítulo 1 (OB 1 a OB 21).
TERMOS-CHAVE
Pilares da contabilidade – Os dois pilares essenciais da contabilidade são: mensuração e
evidenciação. Para atender adequadamente estes dois pilares, a contabilidade busca apoio no direito,
economia, informática e métodos quantitativos.
Usuários e suas necessidades de informações – Além de conhecer os usuários das informações
contábeis, deve-se também obter informações sobre as suas características, a fim de que as informações
fornecidas pela contabilidade levem ao cumprimento do seu objetivo de subsidiar o processo decisório
dos mesmos.
Estrutura básica da contabilidade – Segundo a Resolução CFC no 1.121/08, as demonstrações
contábeis têm por objetivo o fornecimento de informações úteis ao processo de decisãoe avaliação dos
usuários em geral, na medida em que procuram atender a maior gama possível de interessados.
http://www.cfc.org.br
Características qualitativas das demonstrações contábeis – Compreensibilidade: as informações
apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários; relevância: é a
informação capaz de influenciar as decisões econômicas dos usuários; materialidade: a informação é
material quando a sua omissão ou distorção puder provocar influência nas decisões econômicas dos
usuários; confiabilidade: a informação deve estar livre de erros ou vieses relevantes, devendo
evidenciar, de forma adequada, aquilo que se propõe representar; comparabilidade: adoção de
procedimentos consistentes de mensuração e apresentação das transações e eventos ao longo de
diversos períodos.
REFERÊNCIAS
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CAPÍTULO 3
DEFINIÇÃO E CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO
ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
RECEITAS, GANHOS, DESPESAS E PERDAS
 
Neste capítulo são abordados os conceitos e os diversos critérios que podem ser
utilizados para avaliar os ativos nas empresas, e são examinadas as exigibilidades
considerando as suas várias formas, dando ênfase ao passivo ou exigibilidades ocultas.
O patrimônio líquido também é conceituado e são apresentadas as teorias que tratam
desse elemento, assim como são conceituadas as receitas, os ganhos, as despesas e as
perdas.
 
3.1 Conceituação de ativo
Ao procurar conceituar ativo, pode-se usar como exemplo uma mesa cujo tampo
pode ser utilizado para apoiar objetos e para escrever; ela também serve para separar
espaços e como elemento de decoração. Portanto, enquanto estiver em uso, gera
benefícios contínuos ao homem. Isto ocorre, também, com outros objetos, naturais ou
fabricados, que possuem um potencial de utilidade capaz de ser convertido em
benefícios para quem os utiliza (LUSTOSA, 2009).
De acordo com Iudícibus e Marion (1999, p. 144), as empresas fazem uso de
seus ativos para manutenção de suas operações visando à geração de receitas capazes
de superar o valor dos ativos sacrificados. Isto significa que “em todas as aplicações,
existe o objetivo e a esperança imediata ou mediata de garantir um fluxo de caixa, no
futuro”. Desta forma, os autores conceituam o ativo como algo que possui em seu
bojo um potencial de serviços para a entidade, que lhe capacita de forma direta ou
indireta, imediata ou no futuro, a gerar fluxos de caixa.
D’Auria (apud IUDÍCIBUS, 1997) conceitua o ativo como “o conjunto de meios
ou a matéria posta à disposição do administrador para que este possa operar de modo
a conseguir os fins que a entidade entregue à sua direção tem em vista”. Segundo
Sprouse e Moonitz (apud IUDÍCIBUS, 1997), no ARS nº 3 do AICPA de 1962
consta que “[…] ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram
adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente ou passada”.
Isso significa que somente podem ser considerados ativos aqueles elementos que
cumprem o que foi acima exposto. Por exemplo, estoques invendáveis não devem
figurar no ativo porque não são capazes de gerar fluxos de caixa futuros. Esse fato está
relacionado intimamente com a continuidade da entidade.
Muitos ativos como máquinas e equipamentos industriais têm substância física.
Entretanto, essa não é essencial à existência de um ativo; as patentes e direitos
autorais, por exemplo, são ativos, desde que deles sejam esperados benefícios
econômicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados (Resolução
CFC nº 1.374/11).
3.2 Avaliação do ativo
Em contabilidade, avaliar corresponde ao processo de atribuição de valor
monetário aos elementos contábeis. Tem-se como produto final do processo de
avaliação (valoração) de ativos e demais elementos contábeis um número que significa
quanto vale o ativo em termos monetários, sendo que a grandeza desse número
depende “dos conceitos de mensuração que forem utilizados no seu cálculo”
(LUSTOSA, 2009, p. 89).
Diversos são os métodos ou conceitos de mensuração que podem ser adotados na
avaliação de ativos. Estes são normalmente avaliados por algum tipo de valor de custo
(valor de entrada), considerados mais adequados do que os valores de saída como base
geral de avaliação. Os valores de entrada são:
3.2.1 Custo histórico original
Trata-se do valor original da transação, isto é, o preço pelo qual foi adquirido o
ativo. O custo histórico apresenta uma vantagem que é a sua objetividade. Há
situações em que este ativo perde substância econômica, independentemente de
possíveis variações no poder aquisitivo da moeda, ou, nos casos de variação, sua
avaliação acaba ficando defasada.
Hendriksen (apud IUDÍCIBUS, 1997, p. 133) entende queuma das mais
importantes razões pelas quais se observa a adoção generalizada do custo histórico é a
sua relação estreita com o “conceito de realização da receita na mensuração do lucro.
De fato, um lucro baseado em valores históricos é totalmente realizado, tanto na parte
operacional quanto na dos ganhos”.
3.2.2 Custos prudentes
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 307), os custos prudentes são “somente
os custos que seriam normalmente pagos pelos ativos por uma administração
razoavelmente prudente”. Os autores sugerem que os custos de produção devem
incluir somente os custos diretos de matéria-prima e mão de obra e os custos indiretos
normais que podem ser alocados aos produtos com base em uma associação lógica,
mas o desperdício anormal de materiais e o tempo ocioso excessivo de trabalho não
são considerados como custos de produção. Também entendem que é difícil diferenciar
o que é um custo excessivo, por depender de juízo de valor ou de algum grau de
arbitrariedade.
3.2.3 Custos-padrão
Considera os níveis desejados de eficiência e de uso da capacidade de produção.
Hendriksen e Van Breda (1999) mencionam que, no caso, são estabelecidas bases
(padrão) de matéria-prima, mão de obra e outros custos de produção, e são estas bases
que servem para a avaliação dos ativos produzidos, desconsiderando-se os custos
excessivos e desnecessários, ou seja, os que extrapolam o padrão preestabelecido.
Os padrões estabelecidos pela empresa podem ter um maior ou menor grau de
aceitação de ineficiências e ociosidades, ou seja, os padrões ideais consideram o custo
mais próximo possível da perfeição; já os padrões correntes aceitam as perdas e
ineficiências de produção consideradas normais. De qualquer forma, os padrões devem
sofrer uma revisão periódica de suas bases.
3.2.4 Custo histórico corrigido
Trata-se de corrigir o custo histórico original por algum índice que reflita a
variação do poder aquisitivo médio geral da moeda. Nos países que enfrentam altas
taxas de inflação, aparece como uma alternativa importante por sua objetividade, pelo
baixo custo do processo de correção e pela relevância da informação.
3.2.5 Custo de reposição
Iudícibus e Marion (1999) entendem que este tipo de custo pode ter várias
conceituações, dependendo da data em que se faz a reposição de um ativo por outro
em estado de novo. Alertam que não é o mesmo que custo corrente.
O custo de reposição: (a) leva em consideração a flutuação específica dos preços;
(b) permite que se tenha uma ideia aproximada de quanto seria preciso investir para
montar uma empresa “fisicamente” equivalente; e (c) permite uma separação no lucro
bruto, na demonstração do resultado do exercício (DRE), da parcela que se refere
puramente a fatores relacionados com a variação do preço específico do ativo, daquela
puramente operacional.
3.2.6 Custo de reposição corrigido
Conceitualmente, não há diferença com o anterior. O que ocorre é uma
homogeneização das demonstrações contábeis em termos de poder aquisitivo de uma
mesma data. Por exemplo: o valor de reposição de um ativo em T0 é $ 1.000 e em T1
é $ 1.500, e a taxa de inflação do período é de 40%. Para que seja possível comparar
T0 com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 40%. Assim, tem-se:
Valor de reposição em T1 $ 1.500
Valor de reposição em T0 corrigido $ 1.400
Valorização real $ 100
3.3 Passivos (exigibilidades)
Os passivos representam sacrifícios futuros decorrentes de obrigações presentes
de uma entidade, determinando a transferência de ativos ou serviços para outras
entidades no futuro, em função de transações ou eventos passados.
Exigibilidade significa uma obrigação da empresa no momento da avaliação, que
pode ser legalmente executável em caso de não pagamento. Decorre normalmente de
práticas comerciais usuais. Segundo Hendriksen (apud IUDÍ-CIBUS, 1997, p. 141),
“o reconhecimento de uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da
transação – a incorrência de uma despesa, o reconhecimento de uma perda ou do
recebimento por parte da empresa de um ativo específico”.
É importante distinguir obrigação presente e comprometimento futuro. Assim, se
uma empresa decide adquirir ativos no futuro, não há porque surgir uma exigibilidade
no presente. Esta exigibilidade somente surge quando o ativo for entregue. Existem,
todavia, exigibilidades que somente podem ser mensuradas utilizando-se certo grau de
estimativa. É o caso das denominadas provisões.
3.3.1 Exigível oneroso e não oneroso
Exigível oneroso é aquele que está custando mensalmente à empresa, como juros
e encargos bancários decorrentes de empréstimos, financiamentos etc. As obrigações
que não exigem pagamento de encargos financeiros são denominadas de passivo não
oneroso. É o caso de salários, fornecedores, contas a pagar etc.
3.3.2 Exigível fixo e variável
O exigível fixo se caracteriza por não variar em função do volume de vendas da
empresa, como, por exemplo, aluguéis. Já o variável guarda certa relação com o volume
de vendas, como ICMS a recolher, fornecedores etc.
3.3.3 Passivo oculto
Este tipo de passivo configura suposto dever que poderá se transformar em
obrigações de fato. Pode ser decorrente de atos involuntários ou por negligência. De
acordo com Pereira, Giuntini e Boaventura (2003, p. 5), os atos involuntários são
“ações passíveis de ocorrência independente da vontade dos gestores”, e os atos de
negligência podem ocorrer quanto o gestor tem conhecimento de que suas práticas
operacionais e/ou éticas podem vir a ocasionar dano à sociedade ou meio ambiente e,
mesmo assim, prossegue com suas operações. Pereira, Giuntini e Boaventura (2003,
p. 5-6) apresentam exemplos de atos involuntários e de negligência que podem
ocasionar passivos ocultos:
a. Atos involuntários
São atos que decorrem de acidentes normais de operação causados por
ações da natureza ou terceiros ou, ainda, de situações não deliberadas para as
quais a empresa não conta com gerenciamento, ou seja, ocorrem pelo simples
fato da empresa estar operando e, portanto, sujeita a falhas não propositais.
Também pode redundar do fato da empresa desconhecer o mal causado pelo
uso de seu produto ou serviço.
b. Atos de negligência
Nestes casos, podem surgir, por exemplo, os seguintes passivos:
Passivos operacionais: ausência de manutenção de equipamentos;
treinamento inadequado de operadores; ausência de manutenção das
instalações; estocagem inadequada ou produtos com prazos de
validade vencidos; qualidade da informação prestada ao consumidor;
não utilização de métodos que evitem doenças profissionais.
Passivos de consumo: utilização de materiais inadequados; utilização
de componentes nocivos, por ausência de testes; falhas de montagem;
falhas de manipulação; falhas de acondicionamento; publicidade
enganosa; apresentação insuficiente.
Passivos ambientais: ações negligentes que provocam efeitos
climáticos; destruição da camada de ozônio; chuva ácida;
comprometimento da qualidade do ar; danos advindos de metais
pesados; odores resultantes de resíduos orgânicos voláteis; poluição
sonora; vazamentos poluidores.
3.4 Patrimônio líquido
O montante do patrimônio líquido que aparece nas demonstrações contábeis
depende da avaliação e mensuração de ativos e passivos (exigibilidades). Trata-se,
portanto, de um valor residual. As teorias existentes sobre o patrimônio líquido são
(WOLK; TEARNEY, 1997):
3.4.1 Teoria do proprietário
Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto, nas quais há um quotista
absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Neste caso, o
patrimônio líquido que resulta da diferença entre ativo e passivo pertence ao
proprietário.
3.4.2 Teoria da entidade
Por esta teoria, o patrimônio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas físicas
como jurídicas, não se confunde com o patrimônio líquido da entidade. Por este
motivo, o lucro líquido apurado no final do exercício não pode ser sumariamente
distribuído aos acionistas, cabendo decisão de assembleia de acionistas. Mesmo assim,
devem ser deduzidas as reservas legais eestatutárias. Por esta teoria, a equação
patrimonial se expressa por: ativo = passivo + patrimônio líquido da entidade.
3.4.3 Teoria dos fundos
De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicações que foram
efetuadas graças à utilização de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais
próprios. Nesse caso, a representação da equação patrimonial é: aplicações = fontes.
A Doar é uma forma de aplicação parcial da teoria dos fundos.
3.4.4 Teoria do comando
De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar somente aquela
parcela do patrimônio que pode ser movimentada mediante uma simples orientação da
administração profissional, que não necessite autorização expressa de acionistas ou
conselho de administração.
3.4.5 Manutenção do patrimônio líquido
É desejo de toda administração manter a integridade do poder aquisitivo do
patrimônio líquido da entidade. Na realidade, o que se espera é que o patrimônio
líquido final seja igual ao inicial multiplicado por (1 + p) × (1 + i), onde p é a taxa de
inflação e i é a taxa desejada de retorno.
3.5 Receitas, ganhos, despesas e perdas
3.5.1 Receitas
Segundo Iudícibus e Marion (1999), o estudo do IASB define receita como
“[…] o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na
forma de entrada de ativos ou decréscimos de exigibilidades e que redunda
num acréscimo do patrimônio líquido, outro que não o relacionado a ajustes
de capital.”
Uma receita resulta direta (no caso de operacional como vendas) ou indiretamente
(no caso de receitas não operacionais) da atividade da empresa na geração de produtos
ou serviços úteis ao mercado. Significa que não haveria receita operacional se a
empresa não tivesse capacidade de gerar ou produzir, utilizando seus recursos (e
incorrendo em despesas), produtos ou serviços aceitos pelo mercado. Com isso, pode-
se dizer que receita é fluxo de produtos ou serviços durante um determinado período
contábil. O efeito no patrimônio, de acordo com a definição do IASB, é de provocar
aumento de ativo (ou diminuição de passivo), resultando em aumento do patrimônio
líquido.
Como se sabe, o reconhecimento de uma receita não exige necessariamente que o
produto ou serviço tenha sido completamente transferido, embora seja a situação mais
comum. A receita é o resultado da aceitação, pelo mercado, do esforço de produção da
empresa.
3.5.2 Ganhos
Os ganhos são representados por itens denominados de não recorrentes (não
repetitivos) que, no entanto, têm o mesmo efeito sobre o patrimônio líquido, sendo
oriundos da atividade normal da empresa ou não, diferentemente da receita que decorre
da atividade normal. É útil reconhecer-se, na demonstração de resultados, os ganhos
em forma separada, pois este reconhecimento pode ser interessante para decisões
econômicas. Às vezes, os ganhos são apresentados líquidos de suas despesas
relacionadas.
3.5.3 Despesas
Normalmente, conceitua-se despesa como o sacrifício de ativos realizado para
obtenção de receitas. Muitas vezes, esses sacrifícios ocorrem em função de e/ou
diretamente atribuíveis à obtenção de receita específica. Exemplo: despesas de
materiais na execução de serviços de reparos de televisores em empresa que se dedique
a essa atividade. O mesmo pode-se dizer em relação aos salários do pessoal
diretamente relacionado aos serviços de conserto.
Os autores recomendam que, não sendo possível a identificação dos períodos ou
das receitas futuras conectadas a gastos realizados, estes devem ser lançados como
despesa do período.
3.5.4 Perdas
A definição de despesa inclui as perdas. Estas incluem itens que também
impactam o ativo e o patrimônio líquido, da mesma forma como as despesas, podendo
surgir no curso da atividade normal da empresa. Normalmente são imprevisíveis.
As perdas incluem itens como desastres, inundações, fogo etc., ou
desincorporação de ativos imobilizados. As perdas também podem incluir as despesas
não realizadas, como, por exemplo, um acréscimo anormal na taxa de câmbio de uma
moeda estrangeira quando a empresa tem empréstimo naquela moeda.
Para complementação de estudos
Como complementação dos estudos relacionados com este capítulo, recomenda-se a leitura do
artigo O conceito de ativos na contabilidade: um fundamento a ser explorado, de André Moura Cintra
Goulart, publicado na revista Contabilidade & finanças da USP, n. 28, p. 56-65, jan./abr. 2002.
Também pode ser localizado no site: http://www.scielo.br/ pdf/rcf/v13n28/v13n28a04.pdf
http://www.scielo.br/
TERMOS-CHAVE
Conceituação de ativo – O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu potencial em
contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade.
Avaliação do ativo – Há diversos métodos ou conceitos de mensuração que podem ser adotados na
avaliação de ativos. Esses são normalmente avaliados por algum tipo de valor de custo (valor de
entrada).
Passivos – Representam sacrifícios futuros decorrentes de obrigações presentes de uma entidade,
determinando a transferência de ativos ou serviços para outras entidades, no futuro, em função de
transações ou eventos passados.
Passivos ocultos – Configuram supostos deveres que poderão se transformar em obrigações de fato.
Podem ser decorrentes de atos involuntários ou negligência.
Patrimônio líquido – Trata-se de um valor residual, pois o seu montante depende da avaliação e
mensuração de ativos e passivos (exigibilidades).
Receita – Resulta direta ou indiretamente da atividade da empresa na geração de produtos ou serviços
úteis ao mercado.
Ganho – É representado por itens denominados de não recorrentes, sendo oriundos da atividade
normal da empresa ou não.
Despesa – Sacrifício de ativos realizado para obtenção de receita.
Perda – Surge no curso da atividade normal da empresa e normalmente é imprevisível.
REFERÊNCIAS
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução no 1.374/11 de 08 de dezembro de 2011.
Brasília: CFC, 2011.
HENDRIKSEN, Eldon; VAN BREDA, Michael. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Introdução à teoria da contabilidade. São Paulo:
Atlas, 1999.
LUSTOSA, Paulo Roberto B. Ativo e sua avaliação. In: RIBEIRO FILHO, José Francisco; LOPES,
Jorge; PEDERNEIRAS, Marcleide. Estudando teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009.
PEREIRA, Anísio C.; GIUNTINI, Norberto; BOAVENTURA, Wilson R. A mensuração dos passivos
ocultos: um desafio para a contabilidade. Anais… X Congresso Brasileiro de Custos. São Paulo:
Fecap, 2003.
WOLK, H. I; TEARNEY, M. G. Accounting theory: a conceptual and institutional approach. 4. th.
Cincinnati, Ohio: South-Western College Publishing, 1997.
CAPÍTULO 4
ATIVO INTANGÍVEL / GOODWILL / CAPITAL
INTELECTUAL
 
Este capítulo trata de um tipo especial de ativo denominado de ativo intangível, que se
caracteriza por não possuir substância física (corpórea). A esse tipo de ativo, quando não
identificado, é atribuída a denominação genérica de goodwill. Diversos desses ativos já
estão sendo identificados, e estão sendo tratados como capital intelectual, composto
pelo capital humano, capital relacional e capital estrutural, tratados em detalhe neste
capítulo.
 
4.1 Ativo intangível
Diariamente, em todo o mundo, organizações são compradas e vendidas por
valores absolutamente distintos (maiores) daqueles existentes nas suas contabilidades.
Empresas com prejuízos acumulados são valorizadas por milhões de dólares.
Rappaport (apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999) escreveu que na medida em
que a sociedade é cada vez mais intensiva em informação, o patrimônio contábil está
cada vez mais distante da maneira pela qual o mercado avalia as empresas.
De acordo com a Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, o ativo intangível
compreende direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comércio adquirido.
O Pronunciamento Técnico CPC nº04/2008 considera o ativo intangível como
um ativo não monetário identificável, sem substância física ou o ágio pago por
expectativa de rentabilidade futura. O valor residual de um ativo intangível é o valor
estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas
estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim
de sua vida útil. Trata-se de um ativo sem substância corpórea, mas que deveria ser
reconhecido como qualquer outro ativo, uma vez que não deixa de ser ativo porque
não possui substância corpórea. São exemplos desse tipo de ativo: nome do produto,
direitos autorais, patentes, marca do produto, marca de comércio etc.
Na medida em que é possível dar um nome a um ativo intangível, isso significa,
em geral, que se trata de um ativo identificável (HENDRIKSEN; VAN BREDA,
1999). Há, também, os ativos intangíveis não identificáveis. O exemplo mais comum
de um ativo intangível não identificável é o goodwill.
Como menciona Aquino (2000, p. 33),
“[…] o conjunto dos princípios contábeis busca medir um valor que se cria
no âmbito da empresa e esta medição é feita baseada no custo e no momento
da venda dos produtos e serviços, quando então é captado o acréscimo de
valor no patrimônio. Esse modelo tem o benefício da simplicidade, mas não
permite a inclusão de elementos subjetivos como, por exemplo, o valor da
marca corporativa.”
4.2 Goodwill
O termo goodwill é considerado, por especialistas, um termo técnico sem
correspondente versão adequada em português, embora a Lei nº 6.404/76 tenha
considerado o termo fundo de comércio como equivalente. Vieira, Dias e Castro Neto
(1994) advogam que o goodwill é um ativo sem substância corpórea, que representa a
diferença entre o valor econômico global da empresa e os valores econômicos
individuais de seus ativos.
Para Monobe (1986, p.57), goodwill é
“[…] um valor residual atribuível entre outros fatores à existência de
administração eficiente, processos industriais e patentes próprios, localização
ótima, recursos humanos excelentes, efetividade da propaganda e condições
financeiras privilegiadas e do grau de sinergia, fatores importantes para a
empresa, mas não contemplados pela contabilidade, em função da dificuldade
de sua mensuração. Acabam todos incorporados ao goodwill quando a
empresa é vendida”.
Quanto ao seu valor, numa conceituação moderna, o goodwill corresponde à
diferença entre o valor atual de toda a empresa, ou seja, sua capacidade de geração de
lucros futuros, e o valor econômico de seus ativos, apresentando, portanto, uma
característica residual (MONOBE, 1986).
Monobe (1986, p. 65) menciona que
“[…] o caráter residual de seu valor decorre da forma de sua apuração. No
caso de goodwill relacionado com superlucros, seu valor resulta da diferença
entre os superlucros e os lucros normais, e no caso da diferença do valor da
empresa como um todo, em termos de capacidade potencial de produzir
lucros futuros, e o valor dos ativos identificados e contabilizados, enfatiza o
resíduo dos ativos não contemplados pela contabilidade”.
Outros autores têm se posicionado quanto à sinergia que se forma no todo da
empresa que cria um valor maior da empresa como um todo, em relação a soma dos
seus ativos individuais, formando o goodwill, inclusive as empresas ao escolherem
ativos o fazem buscando aqueles que terão o maior valor subjetivo, isto é, o ativo
individual no mercado tem um valor, mas para a empresa, na composição com outros
ativos, tem um valor superior. Kohler (apud VIEIRA; DIAS; CASTRO NETO, 1994)
acrescenta que se a empresa busca maximizar lucros, está claro que ela deve selecionar
a composição de ativos que, aos olhos do administrador, tenha o maior valor subjetivo.
“Sob esse conceito da sinergia dos ativos, mesmo que se tenha identificado e
mensurado economicamente todos os ativos tangíveis e intangíveis, a soma individual
seria menor do que a soma de seu conjunto” (MONOBE, 1986, p. 61).
Segundo Iudícibus (1997, p. 205),
“[…] o goodwill tem sido considerado sob tripla perspectiva:
a. como o excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou
patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos;
b. nas consolidações, como o excesso de valor pago pela companhia-mãe por
sua participação sobre os ativos líquidos da subsidiária; e
c. como o valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos
de oportunidade”.
Não se pode deixar de entender o goodwill como um ativo intangível diferente
dos demais ativos identificáveis, e que o mesmo tem sua existência ligada à
continuidade da entidade e está sempre relacionado à capacidade de geração de lucros
da empresa. Caso o valor dos lucros futuros seja menor que o valor econômico dos
ativos da empresa, está-se diante de um goodwill negativo ou badwill.
É sabido que a contabilidade financeira reconhece e contabiliza o goodwill apenas
quando ocorre a compra de uma empresa, pois nesta situação impera o princípio
contábil do custo como base de valor, além de fatores como o reconhecimento pelo
mercado do valor do goodwill. A contabilização do goodwill formado internamente não
tem sido aceita pela sua subjetividade.
4.2.1 Classificação do goodwill
Conforme Coyngton (apud MARTINS, 1972, p. 74), o goodwill assume a
seguinte divisão:
goodwill comercial: criado em função, exclusivamente, de toda a
empresa, independentemente das pessoas proprietárias ou
administradoras;
goodwill pessoal: decorrente de uma ou várias pessoas que integram a
empresa, sendo proprietária(s) ou administradora(s);
goodwill profissional: desenvolvido por uma classe profissional que
cria uma imagem que a distingue dentro da sociedade, propiciando
condições de alta remuneração, como no caso dos médicos, advogados
e contadores, em alguns países;
goodwill de nome ou marca comercial: ocasionado pela imagem do
nome da empresa que produz o produto ou da marca sob a qual é
comercializado.
Para Paton e Paton (apud MARTINS, 1972, p. 73), a classificação de goodwill é
a seguinte:
goodwill comercial: decorrente de serviços colaterais, como equipe
cortês de vendedores, entregas convenientes, facilidade de crédito,
dependências apropriadas para serviço de manutenção, qualidade do
produto em relação ao preço, atitude e hábito do consumidor como
fruto de nome comercial e marca tornados proeminentes, em função de
propaganda persistente, localização da firma;
goodwill industrial: decorrente de altos salários, baixo turnover de
empregados, oportunidades internas satisfatórias para acesso a
posições hierárquicas superiores, serviço médico, sistema de segurança
adequado, desde que tais fatores contribuam para a boa imagem da
empresa e também para a redução do custo unitário de produção em
virtude da eficiência de uma força de trabalho operando nessas
condições;
goodwill financeiro: derivado da atitude de investidores e de fontes de
financiamento e de crédito, em virtude de a empresa possuir sólida
situação para cumprir suas obrigações e manter sua imagem ou, ainda,
obter recursos financeiros que lhe permitam aquisições de matéria-
prima ou mercadorias em melhores termos e preços;
goodwill político: em decorrência de boas relações com o Governo.
4.2.2 Fatores que geram o goodwill
O goodwill decorre basicamente de alguns fatores, entre os quais: (a) recursos
humanos bem preparados; (b) produtos de qualidade reconhecida; (c) boas parcerias
com fornecedores; e (d) outros fatores que favoreçam a entidade.
Ao se observar os fatores responsáveis pela formação do goodwill, segundo
Catlett e Olson (apud MARTINS, 1972), e pela formação do capital intelectual,
segundo Brooking (1996), podem ser identificados vários pontos em comum. Dentre
os fatores que geram o goodwill, podem ser mencionados: (a) administração superior;
(b) fraqueza na administração do competidor; (c) propaganda eficaz; (d) processos
secretos de fabricação; (e) boas relações com os empregados; (f) excelente treinamento
para os empregados; (g) sólida posição perante a comunidade, conseguida pormeio de
ações filantrópicas e participação em atividades cívicas por parte dos administradores
da empresa; (h) desenvolvimento desfavorável nas operações do competidor; (i)
associações favoráveis com outras empresas; (j) localização estratégica; (k) descoberta
de talentos ou recursos; e (l) legislação favorável.
4.2.3 Reconhecimento do goodwill
O goodwill normalmente é reconhecido como ágio ou deságio por ocasião da
aquisição de outras empresas, ou seja, de participações societárias. Em geral, pode-se
dizer que, na prática, o goodwill é reconhecido como (IUDÍCIBUS, 1997):
a. Goodwill adquirido:
Ágio ou deságio na aquisição de investimentos: (a) excesso de preço pago
pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado
de seus ativos líquidos; (b) nas consolidações, como o excesso de valor pago
pela companhia-mãe por sua participação sobre os ativos líquidos da
subsidiária.
b. Goodwill subjetivo:
O goodwill subjetivo é definido por Iudícibus (1997, p. 205) “como o
valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de
oportunidade”. Sob outro aspecto, o goodwill subjetivo é a valorização extra
de ativos decorrente de: (a) investimentos em seu pessoal: treinamento de
pessoal ou outras formas de valorização profissional; (b) gastos com
propaganda e marketing, valorização do ponto de localização.
Iudícibus (1997) também menciona o tratamento que a contabilidade vem
dispensando ao goodwill, afirmando que esta tem registrado o goodwill
adquirido, mas que o goodwill subjetivo, aquele que se origina como o valor
atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de
oportunidade, são usualmente debitados à despesa, devido a problemas de
objetividade.
4.2.4 Mensuração do goodwill
O goodwill normalmente é reconhecido quando ocorre a aquisição de empresas e,
neste caso, é considerado como ágio ou deságio sobre investimentos. Como o goodwill
é basicamente a diferença entre o valor da empresa em termos de capacidade de
geração de lucros, comparada com o valor dos seus ativos, alguns dados são
necessários para encontrá-lo: (a) estimativa dos lucros futuros esperados pela
empresa; (b) identificação e mensuração do valor econômico dos seus ativos; e (c) taxa
de descontos ideal a utilizar para a apuração do valor atual.
O goodwill formado internamente e que não é registrado pelas empresas, segundo
Iudícibus (1997, p. 205), seria apurado
“[…] pela diferença entre o lucro projetado para os períodos, menos o valor
do patrimônio líquido expresso a valores de realização no início de cada
período, multiplicado pela taxa de custo de oportunidade (investimento de
risco zero); cada diferença é dividida pela taxa desejada de retorno (ou custo
de capital)”.
4.3 Capital intelectual
4.3.1 Considerações iniciais
Toffler (1980) escreveu que a evolução da humanidade passou por três
momentos, aos quais chamou de “ondas”; a primeira onda correspondeu à sociedade
agrícola, caracterizada pela força muscular e o recurso da terra; a segunda onda
correspondeu à sociedade industrial e evidenciou o poder da máquina e recursos das
forças de produção e mercado; e a terceira onda corresponde à sociedade do
conhecimento e se caracteriza pelo poder do cérebro, constituindo-se a informação no
principal recurso econômico. Drucker (1983) afirmava que “o conhecimento está
tomando lugar do capital como força motriz nas organizações do mundo inteiro”.
Também no início dos anos 1980, Jan Carendi e Leif Edvinsson (EDVINSSON;
MALONE, 1998), diretores da Skandia Assurance & Financial Services, maior grupo
de serviços financeiros e de seguros da Escandinávia, desenvolveram diversos
trabalhos que tinham como foco o capital intelectual, fazendo com que o mesmo
passasse a ser visto com muito interesse nos meios empresariais e acadêmicos.
Essa questão evoluiu de tal forma que a Skandia criou, em 1991, uma diretoria de
capital intelectual, a qual foi assumida por Edvinsson. Em 1993, a empresa estruturou
um modelo de dezenove indicadores para a avaliação do capital intelectual, passando a
divulgá-lo, a partir de 1995, aos seus acionistas como suplemento das demonstrações
contábeis do grupo.
O modelo de avaliação da Skandia tomou por base uma metodologia de avaliação
de ativos intangíveis desenvolvida nas empresas do também grupo sueco Konrad, a
qual foi adotada por mais de quarenta empresas suecas.
4.3.2 Conceituação de capital intelectual
Brooking (1997, p. 12) conceitua capital intelectual como “uma combinação de
ativos intangíveis, fruto das mudanças nas áreas de tecnologia da informação, mídia e
comunicação, que trazem benefícios intangíveis para as empresas e que capacitam seu
funcionamento”. Para Stewart (1998, p. 13), “capital intelectual é a soma do
conhecimento de todos em uma empresa, o que lhe proporciona vantagem
competitiva”. É constituído por todo o arcabouço intelectual: conhecimento,
informação, propriedade intelectual e experiência, utilizados para a geração de riqueza
na empresa. Já Edvinsson e Malone (1998, p. 19) mencionam que o “capital
intelectual é um capital não financeiro que representa a lacuna oculta entre o valor de
mercado e o valor contábil de uma empresa”.
Os autores utilizam uma árvore como metáfora, para reforçar o conceito de
capital intelectual. As partes visíveis que estão acima do solo, como tronco, galhos,
folhas e frutos, constituem os ativos tangíveis registrados na contabilidade e
evidenciam a solidez e saúde do patrimônio da empresa, bem como a imagem
conhecida pelo mercado. A parte oculta, formada pelas raízes, são os ativos
intangíveis, não registrados na contabilidade, mas de grande importância, uma vez que
as raízes captam os elementos essenciais de sobrevivência da árvore, como umidade e
nutrientes, e também por onde pode ser infectada a saúde da árvore de forma
irreversível.
4.3.3 Componentes do capital intelectual
O capital intelectual compreende três componentes principais: capital humano,
capital estrutural e capital relacional (clientes), segundo Edvinsson e Malone (1998).
a. Capital humano
É composto pelos conhecimentos, habilidades, capacidades e poder
criativo dos membros da organização. O principal desafio das empresas, na
atualidade, consiste em atrair, reter, desenvolver e aproveitar ao máximo o
talento humano, considerado cada vez mais a principal vantagem competitiva
das empresas.
De acordo com Brooking (1997), ao se tentar determinar o valor do
indivíduo, tanto atual como potencial para a organização, devem ser
considerados alguns aspectos, como os seguintes:
Educação – Trata-se da educação formal que todo indivíduo
deveria ter recebido na escola, entre seis e dezesseis/dezoito
anos, não se tratando das qualificações profissionais, uma vez
que a educação não prepara a pessoa para realizar um trabalho
determinado. Essa educação constitui a base para poder
edificar outros aspectos do indivíduo. A autora alerta que não
obstante a educação superior aumente o nível de educação, o
seu objetivo primordial não costuma ser profissional.
Qualificações profissionais – Dizem respeito ao que o
indivíduo realiza no seu ambiente de trabalho, permitindo-lhe
demonstrar que compreende e domina as técnicas e
conhecimentos exigidos para realizar bem a sua tarefa.
Conhecimentos técnicos associados com o trabalho – Estes
conhecimentos podem ser: tácitos, explícitos e implícitos. Os
conhecimentos tácitos existem e podem ser utilizados pelas
pessoas, porém são bastante difíceis de serem explicados. Por
sua dificuldade de gravar e documentar os conhecimentos
tácitos, cabe à organização saber exatamente quem os possui e
tratá-los como ativo importante, como, de fato, são.
Os conhecimentos explícitos podem ser documentados por escrito.
Encontram-se bem organizados no cérebro das pessoas e também podem ser
transmitidos em livros, manuais, como, por exemplo, um manual operacional
de franquia, no qual todos os conhecimentos operacionais relativos à mesma
devem constar por escrito e devem ser entregues ao franqueado.
Os conhecimentos implícitosse encontram ocultos nos procedimentos
operacionais, nos métodos e também na cultura da organização. As pessoas
que os detêm são consideradas verdadeiras especialistas. É difícil transferir
essa classe de conhecimentos de uma pessoa a outra. Trabalhar com
especialistas, no sentido de recopilar e documentar esses conhecimentos,
configura um registro de conhecimentos.
Avaliação e psicometria ocupacionais – A avaliação ocupacional consta
de provas objetivas, provas psicométricas e de personalidade, realizadas
por meio de testes. Brooking (1997) menciona que a carteira de testes é
bastante sofisticada e proporciona, tanto à pessoa como à organização,
novas fórmulas de reflexão sobre a pessoa humana, suas potencialidades
e formas em que pode trabalhar na organização.
Competências associadas com o trabalho – Os ativos humanos que
impulsionam e respondem às demandas do mercado possuem um valioso
conjunto de competências associadas ao trabalho. Essas competências
constituem uma mescla integrada de técnicas, atributos de personalidade,
qualificações profissionais e capacidade criativa. Como exemplos, a
autora cita: capacidade para desenhar uma estratégia de marketing na
empresa; capacidade para dirigir um projeto na empresa; capacidade para
trabalhar bem em equipe na empresa; capacidade de ensinar etc.
b. Capital estrutural
O capital estrutural compreende, segundo Brooking (1997) e Edvinsson
e Malone (1998): (a) o capital relativo à infraestrutura da empresa, como
filosofia de gestão, cultura organizacional, processos de gestão, sistemas de
tecnologia da informação etc.; e (b) o capital tecnológico formado por
patentes, copyrights, franquias, tecnologias de processo e de produto etc.
A filosofia de gestão se refere à forma como os líderes da companhia
refletem sobre a organização e seus empregados, tendo um efeito imediato
sobre a cultura corporativa. Algumas filosofias consideradas como ativos são:
kaizen (melhoria contínua), capacidade de iniciativa e gestão da qualidade
total.
A cultura corporativa corresponde à forma como as coisas são feitas na
empresa, compreendendo todos os valores, ritos e rituais aceitos e
compartilhados pela força de trabalho. Esta cultura é criada nas altas esferas
da companhia e quase sempre reflete os valores dos fundadores. Trata-se de
um ativo quando apoia a consecução dos fins empresariais e reflete a filosofia
de gestão.
O processo de gestão é importante para implementar a filosofia de
gestão, uma vez que é fundamental estabelecer mecanismos para pôr em
prática a filosofia empresarial e assegurar que cada pessoa ocupe o posto
certo, para que as coisas aconteçam da forma mais adequada possível.
Os sistemas de tecnologia da informação proporcionam os meios que
possibilitam implantar muitos processos de gestão e, na medida em que
cumprem esta função de forma eficaz, tornam-se um ativo corporativo.
c. Capital relacional
O capital relacional refere-se ao valor da empresa derivado de boas
relações com seu ambiente externo, especialmente clientes e fornecedores.
Também fazem parte as colaborações e alianças com outras empresas, a
relação entre a empresa e a sociedade e a imagem que a sociedade tem da
empresa.
4.3.4 Gestão do capital intelectual
A necessidade de se estabelecer um elo entre a gestão do capital intelectual e os
objetivos estratégicos da empresa tem levado a diferentes enfoques por parte das
mesmas. Uma abordagem elaborada pelo Ifac (1998) trata da análise do capital
intelectual entre os seus três componentes já examinados anteriormente. A gestão do
capital intelectual é específica em cada empresa. Considera-se, no entanto, de uma
maneira geral, que o capital humano é o fundamento do capital estrutural, e que a
interação destes permite a criação do capital relacional. Para o Ifac (1998), o valor
criado varia em função do grau de interação entre os citados componentes do capital
intelectual, cuja gestão é assim resumida pelo órgão:
A gestão do capital humano implica: (a) estabelecer um inventário das
competências do pessoal; (b) identificar as competências que devem ser desenvolvidas
ou adquiridas para alcançar os objetivos estratégicos; e (c) desenvolver um sistema
capaz de fornecer os conhecimentos e competências quando necessários. A gestão do
capital estrutural pode ocorrer por meio de uma análise e interpretação da cadeia de
valor.
A gestão do capital relacional exige uma série de técnicas e ferramentas para
compreender-se: (a) a percepção dos clientes em relação à qualidade dos bens e
serviços e diferentes aspectos da qualidade; (b) o desempenho da empresa em relação
ao de seus competidores, para cada aspecto da qualidade; (c) a percepção dos clientes
em relação ao custo dos bens e serviços fornecidos pela empresa em relação aos
concorrentes; (d) os critérios de eleição dos clientes entre os fornecedores potenciais
dos bens e serviços; (e) as causas de aumento ou diminuição das cotas de mercado; e
(f) os processos e ações, no interior da empresa, que têm um impacto no desempenho
da organização com respeito aos concorrentes, para cada aspecto da qualidade e custo.
4.3.5 Mensuração do capital intelectual
A mensuração do capital intelectual assume grande relevância na medida em que
informações gerais da organização passam a ser divulgadas para os gestores internos,
usuários externos e acionistas, e que orientam a mesma para os seguintes aspectos
(BROOKING, 1996 apud ANTUNES, 2000): (a) planejamento da pesquisa e
desenvolvimento; (b) identificação de recursos necessários em ativos intangíveis; (c)
orientação de programas de capacitação e treinamento; (d) análise do valor da empresa;
e (e) ampliação da visão organizacional.
A empresa Skandia publicou, em 1993, seu primeiro relatório anual sobre capital
intelectual, no qual constava, entre outros, o seguinte parágrafo (BROOKING, 1997):
“Na SKANDIA AFS o capital intelectual equivale, entre outras coisas, aos
conhecimentos, experiência aplicada, tecnologia organizacional, relações com
os clientes, técnicas profissionais e interculturais que possuímos no global da
nossa organização, isto é, os conhecimentos coletivos arraigados no capital
humano e capital estrutural, que dão à SKANDIA uma vantagem competitiva
no mercado.
O valor do capital intelectual está determinado pelo maior ou menor grau em
que os ativos imateriais podem converter-se em ingressos financeiros para a
empresa, considerada como um conjunto.
O objetivo da função do capital intelectual consiste no seu crescimento e
desenvolvimento como valor visível e duradouro, complementar ao balanço
patrimonial tradicional. Na realidade, o seu verdadeiro objetivo é converter o
coeficiente de inteligência em dinheiro.”
4.3.6 Mensuração do capital intelectual pela Skandia
Edvinsson e Malone (1998) consolidaram os 164 indicadores da Skandia AFS em
cinco grandes categorias, de acordo com os focos que adotaram. Os focos são os
seguintes: foco financeiro, foco no cliente, foco no processo, foco de inovação e
desenvolvimento e foco humano. Alguns indicadores se confundem com os
identificados por Kaplan e Norton (1997), e que compõem o balanced scorecard,
metodologia de gestão e avaliação de desempenho desenvolvida pelos autores.
Ainda, segundo Edvinsson e Malone (1997), a publicação de indicadores de
avaliação do capital intelectual requer coragem por parte da gerência e demonstra o
grau de ética e filosofia empresarial da empresa. O modelo desenvolvido destaca
fatores críticos de sucesso que devem ser avaliados e incorporados à estratégia da
empresa.
Os principais indicadores em cada categoria ou foco, das 111 medidas do capital
intelectual que dão base à demonstração universal do capital intelectual, estão
representados em valores ou percentagens, e são os seguintes:
1. Indicadores do foco financeiro: faturamento por empregado; valor adicionado
por cliente; lucro por empregado; receita de novos clientes sobre o total das
receitas; valor adicionado por empregado; índice de perdas em relação à média
do setor; valor adicionado por tecnologiade informação empregada.
2. Indicadores do foco no cliente: cota de participação no mercado; número de
clientes por empregado; número de clientes perdidos; número de visitas dos
clientes à empresa; número de dias empregados em visitar clientes; vendas
anuais por cliente; índice de satisfação dos clientes; média de duração do
relacionamento com clientes; média de tempo entre contato com cliente e
venda.
3. Indicadores do foco no processo: gasto administrativo por total de receita;
custo de erros administrativos por rendimentos da diretoria; PCs e laptops
por empregado; capacidade de trabalho por empregado; gasto com tecnologia
da informação por empregado; empregados trabalhando em casa/total dos
empregados; conhecimentos de informática dos empregados; mudanças nas
tecnologias da informação.
4. Indicadores do foco de inovação e desenvolvimento: gastos de treinamento
por empregado; despesas de treinamento/despesas administrativas; gastos de
desenvolvimento de competência por empregado; horas de treinamento;
despesas com desenvolvimento de negócios/ despesas administrativas; gastos
com pesquisa e desenvolvimento/ despesas administrativas; montante
investido em pesquisas básicas; montante investido em desenvolvimento de
novos produtos; recursos de pesquisa e desenvolvimento/total dos recursos;
despesas de treinamento em tecnologia da informação/despesas com TI.
5. Indicadores do foco humano: índice de liderança; índice de motivação; índice
de empowerment; número de empregados; número de diretores; média de
idade dos diretores; rotatividade anual de empregados permanentes de tempo
integral; número de chefes/gerentes do sexo feminino; idade média dos
empregados; número de empregados temporários; tempo despendido em
treinamento, em cada ano.
Para complementação de estudos
Para complementar o exposto neste capítulo, sugere-se a leitura do artigo O tratamento contábil
do capital intelectual em empresas com valor de mercado superior ao valor contábil, de autoria de
Joel Marques de Oliveira e Ilse Maria Beuren, publicado na revista Contabilidade & finanças, da USP,
volume 14, número 32, mai./ago. 2003. No artigo, os autores apresentam e discutem os resultados de
pesquisa empírica sobre o tema. Também pode ser localizado no site: www.scielo.br/scielo.php?
pid=S1519--70772003000200006&script=sci_arttext.
TERMOS-CHAVE
Ativo intangível – Ativo não monetário identificável, sem substância física, ou o ágio pago por
expectativa de rentabilidade futura.
Goodwill – Ativo sem substância corpórea. Representa a diferença entre o valor econômico global da
empresa e os valores econômicos individuais de seus ativos.
http://www.scielo.br
Capital intelectual – Corresponde ao conhecimento, informação, propriedade intelectual e experiência
utilizados na geração de riqueza das organizações. É um capital não financeiro que resulta da lacuna
oculta entre o valor de mercado e o valor contábil de uma empresa.
Capital humano – Conhecimentos, habilidades, capacidades e poder criativo dos membros de uma
organização.
Capital estrutural – Compreende o capital de infraestrutura da empresa (filosofia de gestão, cultura
organizacional, processos de gestão, sistemas de tecnologia da informação etc.), e o capital tecnológico
(patentes, copyrights, franquias, tecnologias de processo e de produto etc.).
Capital relacional – Valor da empresa decorrente de boas relações com seu ambiente externo,
especialmente clientes e fornecedores, colaborações e alianças com outras empresas, relação entre a
empresa e a sociedade, bem como a imagem que a sociedade tem da empresa.
REFERÊNCIAS
ANTUNES, M. T. P. Capital intelectual. São Paulo: Atlas, 2000.
AQUINO, W. D. Contribuição à avaliação da marca corporativa. 2000. Dissertação (Mestrado) –
Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro, 2000.
BRASIL. Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Disponível em:
www.normaslegais.com.br/legislacao/contabil/lei6404_1976.htm>. Acesso em: 14 mar. 2012.
BRASIL. Lei no 11.638/07, de 28 de dezembro de 2007. Disponível em:
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 14 mar. 2012.
BROOKING, Annie. El capital intelectual: el principal activo de las empresas del tercer milenio.
Barcelona: Editorial Paidós, 1997.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo
intangível. Disponível em: www.cpc.org.br/pdf/CPC_04n.pdf>. Acesso em: 14 mar. 2012.
DRUCKER, Peter. Sociedade pós-capitalista. Rio de Janeiro: Pioneira. 1983. EDVINSSON, L.;
MALONE, M. S. Capital intelectual: descobrindo o valor real de sua empresa pela identificação de
seus valores internos. São Paulo: Makron Books, 1998.
HENDRIKSEN, Eldon; VAN BREDA, Michael. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.
INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC). The measurement and
management of intellectual capital: an introduction. Study 7. United Kingdom, 1998.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
KAPLAN, Robert S.; NORTON, David P. A estratégia em ação: balanced scorecard. Rio de Janeiro:
Campus, 1997.
MARTINS, Eliseu. Contribuição à avaliação do ativo intangível. 1972. Tese (Doutorado) –
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, São Paulo,
http://www.normaslegais.com.br
http://www.planalto.gov.br
http://www.cpc.org.br
1972.
MONOBE, Massanori. Contribuição à mensuração e contabilização do goodwill adquirido. 1986.
Tese (Doutorado) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São
Paulo, São Paulo, 1986.
STEWART, Thomas A. Capital intelectual: a nova vantagem competitiva das empresas. Rio de
Janeiro: Campus, 1998.
TOFFLER, Alvin. A terceira onda. 16. ed. Rio de Janeiro: Record, 1980.
VIEIRA, Celso Vanderlei; DIAS, David Gomes; CASTRO NETO, José Luís. Goodwill. Revista do
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, n. 77, p. 42-50, abr./jun. 1994.
CAPÍTULO 5
RESPONSABILIDADE SOCIAL, BALANÇO SOCIAL E
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
 
Este capítulo faz parte do que se tem convencionado denominar de dimensão social da
contabilidade. Nele são tratados os temas relacionados com a responsabilidade social
das empresas, enfatizando a questão da sustentabilidade empresarial. Também são
tratadas duas demonstrações contábeis elaboradas a partir das ações e investimentos
sociais realizados das empresas: balanço social e demonstração do valor adicionado.
 
5.1 Responsabilidade social
De acordo com Lima (2010), a responsabilidade social não é um conceito novo.
Na realidade, tem sua origem associada à filosofia utilitarista que surge na Inglaterra e
nos Estados Unidos no século XIX, como decorrência das ideias de Jeremy Bentham e
John Stuart Mill. Em 1899, Andrew Carnegie publicou, nos Estados Unidos, o livro O
evangelho da riqueza, o qual trata dos dois princípios básicos da responsabilidade
social das empresas: o princípio da caridade e o princípio do zelo (MAXIMIANO,
1997).
Mais tarde, Bowen (1957) discute “as responsabilidades sociais do homem de
negócios”, alertando para o fato de que as empresas devem compreender de forma
clara o impacto que causam na sociedade, razão pela qual as questões sociais e éticas
devem ser incorporadas à gestão dos negócios, devendo ser auditadas (DUARTE;
DIAS, 1986). Para Gonçalves e Six (1979), numa empresa se encontram mesclados
diferentes componentes que formam sua realidade. Para os autores, trata-se da tríplice
realidade da empresa.
Em primeiro plano, a empresa é uma realidade econômica, pois visa produzir
algo ou prestar algum serviço, que se tornam objeto de troca e fundamento da vida
econômica. Para tais atividades, a empresa necessita investir e, portanto, espera
retornos adequados para garantir sua viabilidade. Naturalmente, uma administração
terá falhado se não produzir resultados econômicos e não suprir os consumidores com
bens e serviços a preços adequados. A empresa é, também, uma realidade humana,
pois consiste, formalmente, num complexo de atos humanos,de tal sorte que nenhuma
tarefa criadora é realizada na empresa sem a vontade e iniciativa do homem.
Igualmente, a empresa é uma realidade social, na medida em que deve se preocupar
com a preservação do meio ambiente, com a qualidade dos produtos e a consequência
de sua utilização, com os efeitos diretos de sua atividade sobre o bem-estar da
comunidade.
A divulgação de atividades sociais pelas empresas deu-se por volta dos anos
1960, quando grupos civis que eram contrários ao engajamento dos Estados Unidos na
guerra do Vietnã iniciaram um grande movimento de contestação que propunha, entre
outros, o boicote à aquisição de bens e, até mesmo, das ações das companhias abertas
que estavam contribuindo de alguma forma para o conflito. Em resposta, as empresas
atingidas começaram sistematicamente a divulgar e publicar todas as suas atividades
sociais, especialmente as suas intenções com a sociedade, expressas em atividades
comunitárias e filantrópicas.
Outro movimento que contribuiu para o tema responsabilidade social teve
origem cristã com a promulgação da encíclica papal mater et magister, em 1961, como
decorrência de uma reunião da Union Internationale Chrétienne de Dirigeants
d’Enterprise (Unipac) ocorrida em Bruxelas. Este documento enfatizava a divulgação,
por parte das empresas, de relatórios contendo informações relacionadas às iniciativas
em favor dos trabalhadores e do bem-estar da comunidade em que a empresa estava
inserida.
Em 1961, no Brasil, um grupo de empresários fundou a Associação de Dirigentes
Cristãos de Empresas (ADCE) em São Paulo (ABRH/RJ, 2009); uma sociedade civil
sem fins lucrativos que tem caráter cultural e educativo, e que se dedica ao estudo, à
vivência e à definição dos “princípios e aplicações dos ensinamentos cristãos” nas
“atividades econômica e social […] através da formação do meio empresarial” (ADCE,
2009).
Em 1981 é criado o Instituto Brasileiro de Análises Sociais e Econômicas (Ibase),
tendo dentre os seus fundadores o sociólogo Herbert de Souza (Betinho). O Ibase é
uma entidade sem fins lucrativos e sem vinculação religiosa e partidária, cuja missão é
o aprofundamento da democracia respaldado pelos “princípios de igualdade, liberdade,
participação cidadã, diversidade e solidariedade” (IBASE, 2009).
Em 21 de novembro de 1986 foi criada a Fundação Instituto de Desenvolvimento
Empresarial e Social (Fides), uma entidade privada, sem fins lucrativos, cujo caráter
educativo e cultural objetiva humanizar as empresas e promover a sua integração com
a sociedade, norteada por princípios éticos que devem permear as relações entre as
empresas e seus públicos interno e externo (FIDES, 2009).
Em 1995 teve lugar a criação do Grupo de Institutos, Fundações e Empresas
(Gife), considerada a primeira associação da América do Sul a reunir institutos,
fundações e empresas de origem privada que se dedicam à prática de investimento
social privado, “repasse de recursos privados para fins públicos por meio de projetos
sociais, culturais e ambientais, de forma planejada, monitorada e sistemática” (GIFE,
2009). A sua rede de associados investe aproximadamente um bilhão de reais a cada
ano em projetos que priorizam a educação, cultura, artes e o desenvolvimento
comunitário, tendo como foco a construção de uma sociedade sustentável.
Em 1998 foi criado, por um grupo de empresários e executivos procedentes da
iniciativa privada, o Instituto Ethos de Empresas e Responsabilidade Social, uma
entidade sem fins lucrativos cuja missão é “mobilizar, sensibilizar e ajudar as empresas
a gerir seus negócios de forma socialmente responsável, tornando-as parceiras na
construção de uma sociedade justa e sustentável” (ETHOS, 2009).
Carroll (1991) propõe um amplo significado de responsabilidade social, mediante
a apresentação de um modelo conceitual para os gestores de empresas, que contempla
as expectativas econômicas, legais, éticas e filantrópicas, estruturado em forma de
pirâmide.
Daft (1999) adota as responsabilidades econômicas como modelo conceitual, as
quais significam que a empresa visa maximizar os lucros para os seus acionistas, ao
mesmo tempo em que produz bens e serviços que atendem às necessidades da
sociedade; as responsabilidades legais são cumpridas pela empresa mediante o
seguimento de normas e leis estabelecidas; as responsabilidades éticas dizem respeito
à postura do empresário frente aos preceitos de equidade, justiça e imparcialidade; e
ao respeito aos direitos individuais diante dos diferentes grupos com os quais a
organização interage; e as responsabilidades filantrópicas decorrem de ações sociais
voluntárias, também denominadas de responsabilidades discricionárias (BORGER,
2001).
Para D’Ambrósio e Mello (1998), a responsabilidade social pode ser entendida
como uma decisão da empresa em participar de forma mais direta das ações de caráter
comunitário da região em que está atuando, e de minorar possíveis danos ao meio
ambiente em função da atividade desenvolvida.
Em 1998, representantes de diversos países reunidos no Conselho Empresarial
Mundial para o Desenvolvimento Sustentável (World Business Council for
Sustainable Development – WBCSD), na Holanda, discutiram o tema e chegaram a um
consenso a respeito do conceito de responsabilidade social corporativa, entendendo-a
como o “comprometimento permanente dos empresários em adotar um
comportamento ético e contribuir para o desenvolvimento econômico, melhorando,
simultaneamente, a qualidade de vida de seus empregados e de suas famílias, da
comunidade local e da sociedade como um todo” (ALMEIDA, 1999 apud MELO
NETO; FROES, 1999, p. 87-88).
Melo Neto e Froes (1999, p. 78) alertam para o fato de que a condição de
socialmente responsável exige das empresas algo mais do que apoiar o
desenvolvimento da comunidade em que atuam e cuidar da preservação do meio
ambiente. Os autores sugerem uma série de ações denominadas de “vetores da
responsabilidade social de uma empresa”, e que devem nortear “o processo de gestão
empresarial para o fortalecimento da dimensão social da empresa”. Os vetores
indicados pelos autores são: V1) apoio ao desenvolvimento da comunidade onde atua;
V2) preservação do meio ambiente; V3) investimento no bem-estar dos funcionários e
seus dependentes e num ambiente de trabalho agradável; V4) comunicações
transparentes; V5) retorno aos acionistas; V6) sinergia com os parceiros; V7)
satisfação dos clientes e/ou consumidores.
Para os autores, é possível avaliar o grau de responsabilidade social da empresa
mediante a utilização desses vetores, valendo-se de uma escala que vai de 0 a 3 (sendo
0, nenhum; 1, baixo; 2, médio; e 3, alto). Por exemplo, uma empresa que alcançar graus
2 e 3 em todos os vetores pode ser considerada uma empresa que atua com
responsabilidade social.
No relatório setorial publicado pelo BNDES (2000), o conceito de
responsabilidade social corporativa se encontra mais próximo das estratégias de
sustentabilidade de longo prazo das organizações, o que inclui a preocupação com os
efeitos provocados no meio ambiente por suas atividades, e o bem-estar da
comunidade.
Para o Instituto Ethos de Responsabilidade Social (ETHOS, 2009), a
responsabilidade social é uma forma de gestão calcada na ética e na transparência das
entidades com os diversos públicos com que mantêm relações. A entidade entende que
devem ser estabelecidas metas empresariais capazes de impulsionar o
desenvolvimento sustentável da sociedade, cuidando na preservação dos recursos
ambientais e culturais para as gerações futuras, mantendo respeito à diversidade e
promovendo a redução das desigualdades sociais. Trata-se de preocupações com
diversos aspectos que ultrapassam considerações puramente de ordem econômica.
Tais preocupações incluem, por exemplo: (a) proteção ao consumidor; (b) controle da
poluição; (c) segurança e qualidade dos produtos; e (d) assistência médica e social.
5.2 Dimensões da responsabilidade social das empresas
Melo Neto e Froes (1999) identificam duas dimensões da responsabilidade social
das empresas: uma serefere à sua atuação na gestão da responsabilidade social interna
e a outra em relação à sua atuação na gestão da responsabilidade social externa. A
atuação das empresas nessas duas dimensões as eleva à condição de empresa cidadã.
5.2.1 Responsabilidade social interna
A responsabilidade social interna diz respeito à força de trabalho da empresa e
aos seus dependentes. Cabe à empresa criar um bom ambiente de trabalho, motivar o
público interno para alcançar o melhor desempenho possível e se preocupar com o
bem-estar de empregados e dependentes. Entende-se que, uma vez satisfeitos esses
aspectos, a empresa contabilizará como ganhos o esforço e a fidelidade dos
empregados, o que certamente contribuirá para o incremento da produtividade e maior
retorno aos acionistas.
As ações que podem levar a esses ganhos dependem da execução de um adequado
programa de contratação, de critérios definidos de seleção, de investimentos no
treinamento do corpo funcional, de políticas claras visando à manutenção do pessoal,
incentivos à realização de trabalho voluntário e à implementação de política de
benefícios, como, por exemplo, participação nos lucros.
5.2.2 Responsabilidade social externa
No âmbito da responsabilidade social externa, as ações da empresa voltam-se
mais às áreas de educação, saúde, assistência social e ao meio ambiente, tendo como
foco dessas ações a comunidade onde está atuando. Em tais circunstâncias, a empresa
pode obter um ganho de imagem, um retorno social pelo reconhecimento da
comunidade e um retorno publicitário, os quais contribuirão para um maior retorno
aos acionistas.
Melo Neto e Froes (1999) sustentam que a empresa que não cumpre com suas
obrigações sociais perante seus empregados, acionistas, clientes, parceiros e
comunidade acaba comprometendo o seu capital de responsabilidade social, o que
pode ser percebido pela perda de credibilidade, pelo prejuízo em sua imagem e pela
ameaça em sua reputação. No âmbito interno, os efeitos podem ser notados no
comprometimento do clima organizacional; na falta de motivação do corpo funcional,
com consequente impacto na produtividade; na perda de talentos; no aumento nos
acidentes de trabalho; entre outros. No âmbito externo, a empresa fica sujeita a
boicotes de consumidores, acusações de cometer injustiças sociais, perda de clientes,
sanções por parte dos fornecedores e órgãos normativos, entre outros.
5.3 Responsabilidade social e sustentabilidade
A responsabilidade social das empresas deve estar associada à noção de
sustentabilidade. Este conceito começou a ser desenvolvido em 1972, durante a 1ª
Conferência Mundial do Meio Ambiente, realizada em Estocolmo, na Suécia, tendo
em vista a devastação das reservas naturais do planeta, entendendo-se como essencial
conciliar o desenvolvimento econômico com o atendimento de questões sociais e com
a preservação ambiental (OLIVEIRA, 2003).
O entendimento do conceito de sustentabilidade passa, necessariamente, pelo
exame do documento elaborado pela Comissão Mundial sobre Meio Ambiente e
Desenvolvimento da Organização das Nações Unidas (ONU, 1987), em que são
alertados os riscos decorrentes do uso excessivo dos recursos naturais, sem levar em
conta a capacidade dos ecossistemas. O documento, denominado de Nosso Futuro
Comum ou Relatório Brundtland, uma vez que a comissão foi chefiada pela primeira
ministra da Noruega Gro Harlem Brundtland, chama a atenção para o descompasso
existente entre o que se entende por um desenvolvimento sustentável e os padrões de
consumo e produção. O documento conceitua desenvolvimento sustentável como o
“atendimento das necessidades das gerações atuais, sem comprometer a possibilidade
de satisfação das necessidades das gerações futuras”.
Melo Neto e Froes (1999) mencionam que a sustentabilidade e o desempenho da
empresa estão diretamente relacionados à capacidade que esta tem de assumir com
consistência e inteligência a sua responsabilidade social. Nestas condições, a empresa
passa a ser percebida pela comunidade em que atua como tendo uma consciência
social, assumindo uma postura de empresa cidadã. Esse reforço na imagem e os
resultados alcançados em projetos sociais levados a efeito dão visibilidade à empresa,
tornando seus produtos mais conhecidos no mercado, o que redunda em aumento nas
vendas, fazendo com que o uso da cidadania empresarial resulte em vantagem
competitiva.
Os autores mencionam os principais benefícios que as ações sociais das empresas
podem proporcionar: (a) benefícios decorrentes de imagem corporativa; (b) os seus
dirigentes alcançam popularidade e são vistos como líderes empresariais imbuídos de
elevado senso de responsabilidade social; (c) benefícios decorrentes de maior
fidelidade, motivação e confiança do corpo funcional, clientes, fornecedores e
parceiros, bem como do melhor relacionamento com o governo; (d) obtenção de
vantagens competitivas decorrentes do fortalecimento da marca no mercado e de maior
aceitação de seus produtos.
Os autores ainda destacam que “a elevada consciência social de uma empresa, o
exercício pleno de sua cidadania empresarial e o volume dos seus investimentos sociais
constituem o que se denomina de tripé da autopreservação empresarial”: (a) elevada
consciência social; (b) exercício pleno da cidadania empresarial; e (c) volume crescente
de investimentos sociais.
5.3.1 Triângulo da sustentabilidade
O triângulo da sustentabilidade (triple bottom line), expressão cunhada por John
Elkington, em 1999, em seu artigo Cannibals with forks: the triple bottom line of 21st
century business, publicado no Journal of Business Ethics, em 2000, consiste em uma
abordagem que procura conciliar as três necessidades básicas da sustentabilidade
empresarial: a viabilidade econômica ou dimensão econômica; a consciência ambiental
ou dimensão ambiental; e a responsabilidade social ou dimensão social (ALMEIDA,
2007). Almeida (2007) menciona que a empresa de consultoria inglesa SustainAbility
está desenvolvendo indicadores que possam determinar a sustentabilidade de uma
empresa.
5.3.2 Dimensão econômica (crescimento econômico)
Nesta dimensão se examina o impacto da organização sobre a saúde econômica
dos seus grupos de interesse (empregados, clientes, fornecedores, governo,
instituições financeiras etc.) e sobre o sistema econômico de forma geral.
5.3.3 Dimensão ambiental (proteção ambiental)
Nesta dimensão se examina o impacto que a atividade da organização provoca
sobre os sistemas naturais vivos e não vivos (fauna, solo, ar, água etc.).
5.3.4 Dimensão social (comunidade e equidade)
Nessa dimensão se examina o impacto da organização no sistema social em que se
encontra operando, ou seja, o desempenho social da organização leva em consideração
o impacto sobre os grupos de interesse.
O triple bottom line constitui a principal ferramenta do índice de sustentabilidade
empresarial (ISE), criado em dezembro de 2005 na BM&FBovespa (bolsa de valores
de São Paulo), tendo por base o dow jones sustainability index (DJSI) da Bolsa de
Nova York (composto por um grupo de empresas consideradas sustentáveis, segundo
critérios econômicos, sociais e ambientais). Além das três dimensões acima referidas,
para a determinação do ISE, foram acrescidos mais três grupos de indicadores: (a)
critérios gerais, nos quais se leva em consideração a posição da empresa diante de
acordos globais ou se a empresa publica balanço social; (b) critérios de natureza do
produto, onde se examina se os produtos fabricados pela empresa implicam em danos
ou riscos à saúde dos consumidores; e (c) critérios de governança corporativa
(BOVESPA, 2009).
De acordo com a Bovespa (2009), “o ISE tem por objetivo refletir o retorno de
uma carteira composta por ações de empresas com reconhecido comprometimento
com a responsabilidade social e a sustentabilidade empresarial, e também atuar como
promotor de boas práticas no meio empresarial brasileiro”.
5.4 Indutores de responsabilidade social empresarial
Nos últimos anos surgiu uma série de indutores de responsabilidade social
representadospor certificações neste campo, destacando-se as seguintes (FREY,
2005):
(a) British Standards – BS 8800; (b) Social Accountability – SA 8000; (c)
Accountability – AA 1000; (d) Occupational Health and Safety Assessment Series –
OHSAS 18000; e (e) International Organization for Standardization – ISO 14000.
A ISO é uma organização não governamental com sede em Genebra, cujo objetivo
é o estabelecimento de normas e atividades e, especificamente, em se tratando da ISO
14000, o estabelecimento de técnicas e normas gerenciais e administrativas
relacionadas com a gestão ambiental das empresas. No Brasil, é representada pela
Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT.
A certificação da ISO 14000 tem como requisito a implantação de sistema de
gestão ambiental (SGA) previsto na NBR ISO 14001. Para Lerípio (2000, p. 28),
“[…] a implementação de um SGA constitui estratégia para que o
empresário, em processo contínuo, identifique oportunidades de melhorias
que reduzam os impactos das atividades de sua empresa sobre o meio
ambiente, de forma integrada à situação de conquista de mercado e
lucratividade.”
5.5 Relatório de sustentabilidade
A Associação de Investidores, Sindicatos, Gestores de Fundos de Investimentos,
Fundações e Associações (Coalition for Environmentally Responsible Economies –
CERES) e o Programa Ambiental das Nações Unidas (UNEP) criaram, em 1997, o
Global Reporting Initiative (GRI). Este relatório reúne um conjunto de indicadores
para as áreas econômica, social e ambiental (triple bottom line). Para o Instituto Ethos
(2010), trata-se do mais completo e difundido instrumento de comunicação do
desempenho econômico, social e ambiental das organizações em escala mundial.
O objetivo da GRI é fazer com que os relatórios de sustentabilidade tenham o
mesmo padrão de qualidade requeridos dos relatórios financeiros das organizações. O
Instituto Ethos (2010) destaca que “o conjunto de diretrizes e indicadores da GRI
proporciona a comparabilidade, credibilidade, periodicidade e legitimidade da
informação na comunicação do desempenho social, ambiental e econômico das
organizações”.
5.6 Balanço social
A função principal do balanço social de uma empresa é dar publicidade à sua
responsabilidade social. Sucupira (2001) menciona que elaborar e publicar o balanço
social traduz-se numa mudança da visão tradicional, de que a empresa deva tratar
apenas de produzir e obter lucro, sem preocupar-se com a satisfação de seus
funcionários e com o ambiente externo, para uma visão mais moderna, que exige a
incorporação da responsabilidade social nos objetivos da empresa.
Kroetz (1999) menciona que o balanço social é uma demonstração que reúne
gastos e influências que são recebidas e transmitidas pelas entidades, visando à
promoção humana, social e ecológica. Assinala que os efeitos dessa interação são
dirigidos aos gestores, empregados e comunidade, portanto, trata-se de uma
demonstração para a sociedade e não da sociedade. O autor assinala que o balanço
social é uma ferramenta gerencial, pois reúne dados quantitativos e qualitativos a
respeito das políticas administrativas, das relações da entidade com o ambiente e
outros, que poderão ser comparados e analisados tendo em vista as necessidades dos
usuários internos, servindo como instrumento de controle e auxílio para tomada de
decisões e adoção de estratégias.
O balanço social, para o Instituto Ethos (2009), é um meio de oferecer
transparência às atividades sociais das organizações, visando ampliar o diálogo entre
organização e sociedade. Também se constitui em uma ferramenta de gestão da
responsabilidade social, mediante a qual a organização compreende como a sua gestão
atende à visão e aos compromissos estabelecidos frente a este tema, rumo à
sustentabilidade.
Da forma como é feita no Brasil, a contabilidade não evidencia completamente a
situação das entidades, não capta sua inserção na vida social, como se relacionam com
seus empregados, fornecedores, usuários de seus serviços, comunidade etc., ou seja,
devem ser acrescentadas às informações, prestadas pelas demonstrações contábeis
tradicionais, imagens dinâmicas, que auxiliem os usuários na compreensão do
conteúdo, extensão, significado e perspectivas nelas apontadas. Chama-se a isso de
balanço social (TINOCO, 1984).
Mer (1998) constata que o balanço social, no mundo globalizado, além de sua
característica intrínseca, é uma importante ferramenta de marketing, pois ao evidenciar
informações que não são estritamente de caráter financeiro (por exemplo, de caráter
ambiental), as empresas observam que tais informações têm um efeito psicológico no
mercado, isto é, são mais bem vistas e mais valorizadas pelos investidores.
Gressi (1997) entende que o balanço social deve reunir dados e informações sobre
as ações voltadas para o bem-estar, segurança e desenvolvimento de empregados e
familiares; sobre o apoio social e cultural às comunidades nas quais atua; sobre os
investimentos em reconstituição e/ou preservação ambiental que minimizem impactos
das suas operações; sobre os empregos diretos e indiretos; sobre os impostos gerados
para regiões onde opera; e outras formas de participação social.
Segundo Gressi (1997, p. 179), são públicos do balanço social: (a) empregados e
familiares; (b) acionistas; (c) comunidades; (d) autoridades; (e) imprensa; e (f)
mercado.
Referindo-se à origem do balanço social, Torres (2009) menciona que a
companhia alemã Steag produziu em 1971 uma espécie de relatório social; um balanço
de suas atividades sociais. Na França, em 1972, a empresa Singer fez o primeiro
balanço social da história das empresas. Em 1977, na França, verificou-se pela
primeira vez a inclusão do tema balanço social sob a forma legal, por meio da Lei nº
77.769 de 12 de julho de 1977, posta em prática em 1979, que obriga a publicação
anual do balanço social, para empresas com mais de trezentos trabalhadores, com
informações do ano corrente e dos últimos dois anos. Essa lei abrange as relações
empresa-empregado, considerando os seguintes tópicos: (a) dados relativos ao
emprego; (b) remuneração e encargos; benefícios adicionais; (c) condições de higiene e
segurança no trabalho; (d) outras condições de emprego; (e) condições de vida do
empregado e de seus dependentes; (f) relações profissionais; (g) outras condições de
vida e trabalho relevantes na empresa.
No Brasil, em 1961, encontra-se o embrião do balanço social, ano em que foi
constituída a Associação dos Dirigentes Cristãos de Empresa (ADCE). Mas somente
em 1974 se encontram menções explícitas sobre balanço social (RIOLI, 1997).
A consolidação dos ideais propostos pela ADCE se deu com a declaração, em
1974, do Decálogo do Empresário Cristão, cujos dois primeiros princípios bem
ilustram o papel da empresa.
“1. Aceitamos a existência e o valor transcendente de uma ética social e
empresarial, a cujos imperativos submetemos nossas motivações, interesses,
atividades e racionalidade de nossas decisões.
2. Estamos convencidos de que a empresa, além de sua função econômica de
produtora de bens e serviços, tem a função social que se realiza através da
promoção dos que nela trabalham e na comunidade na qual deve integrar-se.”
De acordo com Rioli (1997), somente em 1984 se tem notícia da publicação do
primeiro balanço social no Brasil, da empresa Nitrofértil. Seguiu-se o BS do Sistema
Telebrás, também na década de 1980, e, em 1992, o BS do Banespa. Estes foram os
precursores.
Mas foi somente no início da década de 1990 que o tema balanço social começou
a ser discutido no meio empresarial de forma ampla e efetiva, graças às atividades
sociais e artigos publicados pelo sociólogo Herbert de Souza “Betinho”, evocando a
responsabilidade social para as empresas. Há pelo menos quatro décadas, as empresas
brasileiras devem divulgar informações dos seus empregados através da Rais, mas
somente para o Governo, não sendo, portanto, tornadas públicas.
O Ibase disponibiliza um modelo de balanço social que pode ser obtido no site:
www.balancosocial.org.br/cgi/cgilua.exe/sys/start.htm?sid=40.5.7 Demonstração do valor adicionado
De acordo com De Luca (1991), a demonstração do valor adicionado (DVA) é um
conjunto de informações de caráter econômico, apresentado, em geral, com as
informações do balanço social. Trata-se de um relatório contábil que objetiva
demonstrar o valor da riqueza gerada pela empresa e a sua distribuição.
Do ponto de vista contábil, numa empresa, o valor adicionado resulta da
diferença entre o valor da produção/faturamento e os consumos intermediários
(compras a outras empresas) num determinado período. Dada a maior facilidade de
obter-se informação do valor das vendas através da demonstração do resultado do
exercício (DRE), normalmente se utiliza esse valor como base, e não o da produção.
A avaliação do desempenho de uma empresa é obtida através da DRE, na qual se
apura se a empresa teve lucro ou prejuízo. Esse resultado, no entanto, revela somente
a parte da riqueza gerada que pertence aos sócios ou acionistas. A DVA revela a
riqueza gerada pelas atividades da empresa e apresenta de forma separada a parte
devida a cada um dos componentes que participaram da criação dessa riqueza;
sócios/acionistas, empregados, financiadores e governo.
Um exemplo simplificado é apresentado em De Luca (1991):
Empresa Gama – Demonstração do resultado do exercício
Vendas 2.180
(–) CPV
Matéria-prima 600
Mão de obra 260 860
 Lucro bruto 1.320
 (–) Despesas financeiras 340
 (–) Impostos 130
 Lucro líquido antes IR 850
 (–) Imposto de renda 300
 Lucro líquido do exercício 550
http://www.balancosocial.org.br
A demonstração do valor adicionado da empresa é o seguinte:
Empresa Gama – Demonstração do valor adicionado
 Vendas 2.180
 (–) Custo dos produtos adquiridos de terceiros (MP) 600
 VALOR ADICIONADO 1.580
 Distribuição:
 Empregados (MO) 260
 Financiadores (desp. financ.) 340
 Governo (impostos) 430
 Sócios/acionistas (LL) 550
1.580
A distribuição do valor adicionado é composta por: (a) remuneração do trabalho
(remuneração do fator de produção/trabalho, considerando-se salários, encargos sociais
(excluído INSS), comissões, gratificações, assistência médica, participações nos
resultados, planos de aposentadoria privada, transportes, honorários da diretoria e
outros fatores relacionados com a remuneração do trabalho sob suas mais variadas
formas); (b) remuneração do capital (separada em duas partes, ambas utilizadas na
produção de bens e serviços: capital próprio: dividendos, lucros não distribuídos e
juros sobre o capital próprio; e capital de terceiros: juros (remuneração do capital de
terceiros pelo uso de empréstimos) e aluguéis (remuneração do capital de terceiros
pelo uso de ativos fixos); (c) Governo (valores correspondentes a impostos, taxas e
contribuições (IR, ICMS, IPI, II, IPTU, IOF e todos os demais tributos).
De Luca (1998) enfatiza que os diversos valores que integram a DVA são obtidos
nas contas usadas na própria contabilidade e que figuram nas demonstrações contábeis
tradicionais, com exceção do item consumo intermediário (materiais e serviços
adquiridos de terceiros).
Normalmente, a composição do custo dos produtos e/ou serviços vendidos não é
evidenciada, o que obriga sua segregação por tipo de custo – matéria-prima, mão de
obra, gastos gerais de fabricação. As matérias-primas devem ser divididas entre as
adquiridas de fontes externas e as de fabricação própria, e os serviços, entre aqueles
realizados por terceiros e obtidos internamente.
Situação idêntica ocorre com as despesas. Nas DRE, estas estão agrupadas em
despesas com vendas, administrativas e financeiras, tornando quase impossível
determinar-se externamente o valor adicionado da empresa.
Outro aspecto a considerar é que na DVA o valor dos materiais consumidos
(insumos adquiridos de terceiros) deverá incluir os impostos incidentes sobre as
compras (ICMS e IPI), diferentemente do que ocorre na DRE que apresenta o custo
dos produtos vendidos excluindo os referidos impostos.
A DVA passou a condição de demonstração contábil obrigatória para as
companhias abertas brasileiras, conforme Lei no 11.638/07.
Para complementação de estudos
Para complementar os estudos sobre um dos temas tratados neste capítulo, recomenda-se uma
leitura, na íntegra, da Resolução CFC no 1.138/08, que aprova da NBC TG 09 – Demonstração do
valor adicionado.
TERMOS-CHAVE
Responsabilidade social – Decisão da empresa em participar de forma mais direta das ações de caráter
comunitário da região em que está atuando, e de minorar possíveis danos ao meio ambiente em função
da atividade desenvolvida.
Responsabilidade social interna – Ações sociais da empresa em favor da sua força de trabalho e de
seus dependentes.
Responsabilidade social externa – Ações da empresa que têm como foco a comunidade na qual atua,
voltadas para as áreas de educação, saúde, assistência social e meio ambiente.
Balanço social – Demonstração que visa oferecer transparência às atividades sociais das organizações.
É uma ferramenta de gestão da responsabilidade social, mediante a qual a organização compreende
como a sua gestão atende à visão e aos compromissos estabelecidos frente a este tema, rumo à
sustentabilidade.
Demonstração do valor adicionado – Demonstração contábil que demonstra o valor da riqueza
gerada pela empresa e a sua distribuição aos grupos de interesse.
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CAPÍTULO 6
GESTÃO E CONTABILIDADE AMBIENTAL
 
Neste capítulo são examinados aspectos relacionados à gestão ambiental, distinguindo-
se o comportamento ambiental reativo do comportamento eticoambiental nas empresas.
Também são objeto de exame a auditoria e a contabilidade ambiental, bem como a
evidenciação de informações de caráter ambiental.
 
6.1 Gestão ambiental
A competitividade de uma empresa pode ser afetada se a responsabilidade
ambiental for considerada um custo adicional. Isto significa que as empresas devem
ultrapassar a visão unilateral que considera o meio ambiente como um custo, passando
a considerá-lo como uma nova oportunidade, uma vez que, em muitos casos, os
resíduos convenientemente utilizados tornam-se produtos rentáveis. O meio ambiente
é um manancial de recursos latentes, pouco utilizados, importantes de serem
identificados e valorizados economicamente (GAZETA MERCANTIL, 1996). A
mesma fonte bibliográfica adverte que, na economia brasileira, ainda se observa um
elevado nível de desperdício de recursos energéticos e naturais, e que a redução desses
desperdícios constitui verdadeira reserva de desenvolvimento para o Brasil e fonte de
bons negócios para empresas decididas a enfrentar o problema.
Sachs (2002) considera que o meio ambiente é um potencial de recursos ociosos
ou mal aproveitados. Entende que a sua inclusão no horizonte de negócios pode
resultar em atividades que proporcionem lucro ou pelo menos se paguem com a
poupança de energia, de água ou de outros recursos naturais. Por exemplo, a
reciclagem de resíduos pode transformá-los em produtos com valor agregado, e a
conservação de energia contribui para a redução dos custos de produção.
Ainda se observa que um grande número de empresas brasileiras restringe a sua
responsabilidade ambiental ao atendimento da legislação de controle da poluição da
água, do ar e do solo. Os especialistas em questões ambientais denominam esse
comportamento de reativo, na medida em que buscam a maximização dos lucros no
curto prazo, ao mesmo tempo em que a empresa é compelida a dar respostas às
exigências do mercado e à regulamentação legal. Nesse modelo (BAUMOL; OATES,
1979), a empresa vivencia uma permanente contradição entre responsabilidade
ambiental e lucro (GAZETA MERCANTIL, 1996).
O comportamento ambiental reativo contrapõe-se ao considerado
comportamento ético ambiental da empresa, com o qual a responsabilidade ambiental
integra-se à sua estrutura organizacional. Nesse modelo, denominado modelo de
Tomer, a ética ambiental passa a fazer parte da missão da empresa, no longo prazo, e o
meio ambiente é visto como novas oportunidades de negócios (GAZETA
MERCANTIL, 1996).
Nem sempre é possível encontrar o comportamento ético por parte das
empresas, porém, num mundo real de competição dinâmica, da mesma forma como
ocorre com a gestão da qualidade, a gestão ambiental vem se tornando um plus na
competitividade. Novos padrões ambientais adequados podem dar início a um
processo de inovações capaz de diminuir o custo total de um produto ou aumentar o
seu valor. As inovações fazem com que as empresas usem mais produtivamente uma
série de insumos (de matérias-primas a fontes de energia), compensando os gastos
para preservar o meio ambiente.
Porter (1993) descreve que, inicialmente, as metas de qualidade e competitividade
não agregavam explicitamente à variável ambiental. Nos dias atuais, observa-se uma
reconceituação do padrão de concorrência em que a qualidade se insere no contexto de
desenvolvimento sustentável. Portanto, conciliar a competitividade com a proteção
ambiental constitui um desafio às empresas modernas.
Segundo a Gazeta Mercantil (1996), a variável ambiental não pode mais ser
ignorada, uma vez vinculada ao planejamento estratégico das empresas. Sua
incorporação nos balanços de empresas potencialmente poluidoras vem se tornando
comum, especialmente no Canadá. Dependendo do grau de compromisso ambiental da
empresa, ele pode aparecer como ativo ou passivo. O passivo ambiental de uma
empresa, cuja mensuração desafia hoje as auditorias contábeis, pode comprometer
seriamente o seu patrimônio e a sua permanência no mercado.
A matéria veiculada faz referência ao fato de que o correto equacionamento e/ou
levantamento dos custos ambientais na empresa pode apresentar boas surpresas. É
possível encontrar custos jamais imaginados, assim como não se imaginam os
desperdícios substanciais que significam a soma de todos esses custos, nem as
oportunidades existentes de melhoria do fluxo de caixa ou lucros e perdas. Observa,
ainda, que no processo contábil convencional da maioria das empresas, custos ou
benefícios ambientais são geralmente excluídos ou não sãoexplicitados. Não é tão
simples quantificar todos e quaisquer custos ambientais, pois o processo requer um
sistema de contabilidade pormenorizado. Em geral, a maioria dos benefícios aparece no
longo prazo.
Outra menção é a de que no mundo todo cresce a aplicação da auditoria contábil
ambiental nos processos de fusão e aquisição de empresas, de tal forma que a
incorporação da variável ambiental nos balanços contábeis de empresas de capital
aberto potencialmente poluidoras, vem se tornando comum nos países mais
desenvolvidos. São avaliados contabilmente os custos ambientais que a empresa possa
vir a ter mais adiante e seu grau de compromisso com as pendências ambientais em
geral. Dependendo da amplitude dos custos, os auditores chegam a sugerir a criação de
“fundo de contingência” para cobertura, dando maior segurança aos investidores.
Profissionais e empresas de auditoria contábil têm procurado desenvolver
metodologias para mensurar e apresentar, em seus relatórios, informações fidedignas
sobre atividades impactantes ao meio ambiente. Desde os anos 1970, os crescentes
investimentos em recuperação e proteção ambiental ganharam peso na avaliação
econômico-financeira do patrimônio das empresas. Geralmente, o volume de
investimento é relacionado com o grau de degradação imposto ao meio ambiente, e
com o nível de exigência de solução determinado à empresa pela sociedade ou pelo
setor público.
No Brasil, a NPA 11 determina que as empresas requeiram a execução de uma
auditoria ambiental no caso de aquisições, fusões e incorporações de empresas, e
estabelece que o parecer deve apresentar “um parágrafo em ênfase, ou parecer com
ressalva ou até mesmo adverso, pela omissão ou inadequação da divulgação, se seus
aspectos forem relevantes” (IBRACON, 1996, p. 5).
Quanto aos procedimentos da auditoria contábil independente, a NPA 11
estabelece ainda que “ao auditor independente competirá examinar as revelações
contidas nas demonstrações contábeis e notas explicativas sobre a situação ambiental
da empresa”, devendo aprofundar seus procedimentos de auditoria caso as empresas
estejam relacionadas às atividades mais poluidoras (por exemplo, petroquímica, papel
e celulose, minerações etc.).
Em geral, o passivo ambiental da empresa é avaliado mediante auditoria
especializada em suas unidades produtivas, com a identificação das não conformidades
para com os requisitos legais e com a sua política ambiental. Em seguida, é efetuada a
avaliação da área contaminada, para que finalmente as soluções sejam valoradas
monetariamente.
Ainda são encontradas muitas dificuldades para obter a valoração do custo da
degradação ambiental provocada pela empresa, devido à complexidade da cadeia de
fatores a serem considerados, muitos dos quais suscetíveis à mudança com o tempo.
Além disso, faltam critérios de avaliação objetivos para determinar os efeitos da
poluição atmosférica e hídrica causada pela empresa ao longo do tempo, bem como na
valoração do bem público denominado de meio ambiente.
Dessa forma, ainda se enfrenta dificuldade para registrar o passivo ambiental nos
balanços patrimoniais. Uma importante ajuda seria a criação de indicadores regionais e
setoriais de desempenho ambiental para auxiliar no cálculo do custo ambiental
agregado às atividades da empresa. A avaliação do ativo ambiental também apresenta
dificuldade. Uma corrente de pesquisadores brasileiros entende que todos os bens
possuídos pelas empresas que visem à preservação, proteção e recuperação ambiental
devam ser segregados em linha à parte das demonstrações contábeis, dando
transparência às suas ações e, ao mesmo tempo, permitindo que o usuário possa
avaliar essas informações comparativamente com os demais elementos que compõem
tais informações e tais demonstrações.
Levando em conta tais dificuldades, os balanços patrimoniais de algumas
empresas potencialmente poluidoras apresentam apenas notas explicativas de suas
atividades ambientais. Em geral, apresentam seus pontos ambientais positivos e as
medidas de prevenção a acidentes, adotadas em suas unidades produtivas.
A NPA 11 (IBRACON, 1996, p. 4) se pronuncia no sentido de que
“[…] a apresentação dos ativos e passivos ambientais deverá ser registrada
nas demonstrações contábeis das empresas, e recomenda que os ativos e
passivos ambientais sejam apresentados em títulos específicos, identificando,
numa segmentação adequada, o ativo imobilizado ambiental, estoques
ambientais, diferidos ambientais etc., bem como os passivos ambientais
(financiamentos específicos, contingências ambientais definidas etc.).”
A NPA 11 conceitua passivo ambiental como obrigações contraídas com terceiros,
que exigirão desembolsos de recursos futuros em virtude de danos causados ao meio
ambiente por agressões que se pratica ou praticou contra o meio ambiente. Consiste
no valor dos “investimentos necessários para reabilitá-lo, bem como multas e
indenizações em potencial” (IBRACON, 1996, p. 2).
Os ativos ambientais são conceituados na NPA 11 (IBRACON, 1996) da
seguinte maneira:
“São ativos ambientais os elementos incorporados ao patrimônio da empresa
com o objetivo de serem utilizados de forma duradoura em suas atividades
cujas finalidades principais sejam a minimização do impacto ambiental, a
proteção e a melhoria do meio ambiente incluindo a redução e eliminação da
contaminação futura das operações da entidade.”
Já no que se refere aos principais custos ambientais, pode-se citar, por exemplo,
os custos de implantação de procedimentos e tecnologias que possibilitem o
atendimento às não conformidades, aos dispêndios necessários à recuperação da área
degradada e indenização à população afetada (GAZETA MERCANTIL, 1996, p. 6).
Segundo Davidow e Malone (1993), 75% do custo de um produto são decididos no
estágio de projeto conceitual; um aumento de 50% no custo de desenvolvimento pode
reduzir a lucratividade em 3,5%, enquanto um atraso de seis meses na colocação do
produto no mercado pode reduzir a lucratividade em até 33%.
Os números constituem poderoso estímulo para se repensar a concepção do
projeto do produto mediante a engenharia simultânea, com a inclusão da variável
ambiental em seu design. Na engenharia simultânea, fazem parte do projeto não
apenas o setor de produção, mas todos os setores envolvidos em cada uma das etapas
do ciclo de vida do produto, compondo uma equipe multissetorial, da qual se espera
criatividade, além de empenho. Há um amplo terreno para se inovar, pois é recente a
incorporação da variável ambiental no design dos produtos.
Como benefícios do design ambiental, podem ser mencionados, segundo matéria
publicada na Gazeta Mercantil (1996): (a) redução de custos; (b) redução do passivo
ambiental; (c) maior satisfação dos clientes; (d) melhoria de desempenho; (e) novos
mercados; (f) melhoria de imagem da empresa; e (g) permanência do produto no
mercado.
6.2 Avaliação dos custos ambientais
De acordo com Gazeta Mercantil (1996), a implementação de um sistema de
gestão ambiental (SGA) pode trazer compensações econômicas para a empresa, além
de diversas outras vantagens. Para a verificação deste fato, é imprescindível que a
empresa conheça os custos associados à implementação do sistema, assim como os
benefícios (redução de custos, ganhos efetivos) obtidos.
Quanto se trata do SGA das organizações, cabe citar a certificação ambiental ISO
14001, instrumento utilizado pela gestão ambiental das organizações que buscam a
padronização dos seus processos e serviços no que se refere à questão ambiental. Os
requisitos necessários para implantação de um SGA visando à obtenção da certificação
ISO 14001, conforme Philippi Jr. e Aguiar (2004), são os seguintes: (a) a empresa
deve registrar de que forma desenvolverá seu processo de gestão ambiental; (b) esse
registro deverá basear-se num processo contínuo de aperfeiçoamento, no qual a
auditoria atuará como componente indispensável; e (c) todos os procedimentos de
gestão deverão ser documentados.
Por meio desse conjunto de elementos, a empresa sistematizará suas operaçõesvisando atender aos atributos necessários para que a gestão ambiental esteja alinhada
aos preceitos que regulam tais normas. A busca pela certificação dessa série é
opcional, porém muitas vezes esta exigência parte do próprio mercado,
principalmente quando a empresa efetua exportações.
É importante lembrar que o atendimento aos requisitos legais tem um custo
(custo de conformidade) que tende a aumentar à proporção que esses requisitos se
tornam mais restritivos. Se a empresa não tiver um sistema implementado, os custos
tendem a crescer por diversos fatores já indicados (ações emergenciais, pouco
aproveitamento dos recursos humanos etc.). Se não administrarem de forma
sistematizada as questões ambientais, a tendência é que as empresas gastem cada vez
mais com essas questões.
Um paradigma existente era de que a implementação de um SGA envolve custos
que podem ser inviáveis para a empresa, uma vez que não há retorno palpável. Os
fatos, no entanto, têm demonstrado:
1. Redução de custos e riscos: custos crescentes de conformidade podem ser
reduzidos pela implementação do SGA; custos operacionais são reduzidos
pela eliminação de desperdícios e pela racionalização da alocação dos recursos
humanos, físicos e financeiros; riscos de acidentes e passivos ambientais são
reduzidos, com consequências nos custos de ações de emergência e
remediação, inclusive os custos relacionados às ações legais.
2. Benefícios (custos negativos): melhoria na imagem da empresa, maior
aceitação pelo mercado, melhoria organizacional da empresa.
Para que a empresa passe a ter um controle de seus custos ambientais, estes
devem ser levantados e alocados aos processos produtivos de origem. Com isso,
deixam de existir os custos do controle ambiental da empresa e passam a existir os
custos da manutenção da qualidade ambiental de uma determinada unidade ou
processo. O levantamento dos custos deve ser feito alocando-os em diferentes
categorias.
De uma forma bastante simplificada, as diferentes categorias de custos são as
seguintes:
a. Custos diretos (facilmente alocados a um produto, processo ou unidade):
custos de capital (instalações e equipamentos, projetos, construção); custos
operacionais (materiais de trabalho, manutenção dos sistemas de controle,
utilidades – água, energia, ar comprimido e gases industriais), disposição de
resíduos.
b. Custos indiretos (não diretamente alocados a um processo específico):
monitoramento, gestão da qualidade da água, do ar e dos resíduos, gestão de
produtos perigosos, atendimento aos requisitos legais (custos de
conformidade), treinamento, seguros.
c. Custos de não conformidade (associados a não conformidades resultantes de
uma gestão ambiental inadequada): multas de órgãos de controle, ações legais
por disposição inadequada de resíduos; recursos legais, remediação de áreas
contaminadas (passivos ambientais), ações trabalhistas decorrentes de
condições inadequadas de saúde e segurança na empresa.
d. Custos e benefícios intangíveis (não se pode associar diretamente a um
produto ou processo; caracterizam-se por serem identificados pela associação
de um resultado a uma medida de prevenção adotada): deterioração da imagem
da empresa no mercado, redução da produtividade dos empregados, aumento
do tempo e dos custos relativos ao licenciamento junto aos órgãos de
controle.
O acompanhamento sistemático dos custos ambientais, dentro do SGA, levará a
uma identificação cada vez mais definida dos mesmos, com os seguintes benefícios
para a empresa: (a) otimização da adoção de recursos; (b) identificação de
oportunidades de melhoria para a redução dos custos diretos e indiretos, eliminando
custos de não conformidade; (c) identificação, ao longo do tempo, dos custos e
benefícios intangíveis; (d) possibilidade de comparação entre custos ambientais
decorrentes da implementação do SGA e os custos que a empresa teria que arcar sem a
implementação do sistema; (e) otimização na elaboração dos planos de ação nas
próximas rodadas do SGA, pelo maior conhecimento por parte da empresa dos custos
envolvidos.
6.3 Auditorias ambientais
A auditoria ambiental voluntária ou compulsória, segundo Gazeta Mercantil
(1996), é uma investigação documentada, independente e sistemática, envolvendo
fatos, procedimentos, documentos e registros relacionados com o meio ambiente. Ela
pode ser usada para atender a objetivos próprios ou de clientes, governo, acionistas,
investidores, seguradoras etc., o que definirá seu escopo, critérios de aplicação e
resultados. O objetivo da auditoria ambiental define sua classificação. Dentre os tipos
mais aplicados destacam-se:
a. auditoria de conformidade legal: usada para identificar a conformidade da
unidade auditada com a legislação e os regulamentos aplicáveis;
b. auditoria de sistema de gestão ambiental: avalia a conformidade do SGA da
empresa com requisitos específicos, por exemplo, com os princípios da ISO
14001;
c. auditoria de certificação ambiental: avalia a conformidade do SGA da empresa
com princípios estabelecidos nas normas nas quais a empresa pretende se
certificar; é semelhante à auditoria de sistema de gestão ambiental, porém deve
ser conduzida por uma organização que seja comercial e contratualmente
independente da empresa, de seus fornecedores e clientes e que seja acreditada
por um organismo específico;
d. auditoria de responsabilidade: destinada a avaliar o passivo ambiental das
empresas.
A empresa deve implementar um programa de auditoria ambiental para otimizar
os benefícios que a sua prática pode proporcionar. A auditoria ambiental nada mais é
que o retrato momentâneo do desempenho ambiental da empresa, isto é, ela verifica se
a empresa está, momentaneamente, atendendo ao padrão ambiental definido no escopo
da auditoria, levando às seguintes conclusões: (a) investiga a possibilidade de ocorrer
um acidente ambiental e de a empresa não vir a atender aos requisitos legais, mas não
os elimina – por isso a auditoria deve ser realizada periodicamente; (b) a periodicidade
das auditorias varia conforme o potencial de degradação e de risco potencial da
empresa – o prazo de um ano pode ser considerado mínimo, em média –; geralmente, a
frequência das próximas auditorias é estabelecida em função do número de não
conformidades e da relevância destas; (c) há necessidade da empresa implementar
medidas corretivas às não conformidades identificadas, logo, é necessário que a alta
direção da empresa esteja interessada nos resultados da auditoria e comprometida com
soluções.
A adoção de um programa de auditoria ambiental nas empresas passa por três
fases:
FASE 1: a auditoria identifica o desempenho ambiental da unidade
auditada, dando ênfase à avaliação da conformidade com a legislação,
normas e regulamentos aplicáveis e aos riscos potenciais de acidentes;
FASE 2: as não conformidades encontradas nas auditorias anteriores já
foram ou estão sendo corrigidas. O desempenho ambiental da empresa
já atingiu um patamar superior;
FASE 3: a empresa já tem definida a sua política de meio ambiente e a
auditoria é realizada para confirmar se o desempenho ambiental está
em conformidade com essa política; é a fase na qual, provavelmente, o
desempenho ambiental da empresa já pode ser considerado
satisfatório.
A realização de auditorias deve obedecer à seguinte sequência:
6.3.1 Atividades de pré-auditoria
É a fase de planejamento e preparação. O planejamento é essencial para que
sejam definidos o objetivo, o escopo, a duração, a equipe de auditores e suas
respectivas responsabilidades, o critério da auditoria, bem como os recursos que
deverão ser alocados e as datas da realização da atividade de campo. A preparação tem
por objetivo obter e avaliar a documentação aplicável, relatar os resultados dessa
avaliação a todos os membros da equipe de auditores, avaliar registros anteriores (caso
existam), preparar o itinerário da atividade de campo e elaborar a lista de verificação
específica.
6.3.2 Atividades de campo
As atividades de campo têm início com uma reunião de abertura, na qual oauditor líder da equipe apresenta aos auditados os objetivos e o escopo da auditoria e
os critérios de avaliação que serão adotados. Em seguida, a equipe de auditores
percorre as instalações e áreas a serem auditadas, onde por meio de observações,
entrevistas, inspeções e análises de documentos procuram reunir evidências objetivas
de conformidade ou de não conformidade com padrões pré-estabelecidos. Podem ser
utilizados métodos estatísticos de amostragem nas investigações e nas análises dos
documentos e procedimentos. As entrevistas devem ser conduzidas de modo a
aumentar sua eficácia. A fase de campo é finalizada com uma reunião de encerramento,
na qual os auditores apresentam aos auditados os resultados da auditoria.
6.3.3 Atividades pós-auditoria
Na fase pós-auditoria é elaborado o relatório final a ser encaminhado ao cliente,
no qual são relatadas, objetivamente, as conformidades e não conformidades
encontradas. De posse do relatório, o auditado deve elaborar um plano de ação
corretiva para garantir que as não conformidades identificadas na auditoria sejam
eliminadas. Devem ser estabelecidos prazos e responsáveis pela implementação das
ações corretivas em cada um dos respectivos setores auditados. Os auditores devem
avaliar a eficácia dessas ações corretivas e o acompanhamento de sua implementação.
6.4 Contabilidade ambiental
A contabilidade ambiental tem o objetivo de registrar as transações da empresa
que impactam o meio ambiente e os seus efeitos na posição econômica e financeira da
empresa que reporta tais transações, devendo assegurar que os custos, despesas,
receitas, ativos e passivos ambientais estejam contabilizados de acordo com os
princípios contábeis, e que o desempenho ambiental tenha ampla transparência aos
usuários da informação contábil. Para melhor compreensão do exposto, na sequência,
são conceituados: custos, despesas, receitas, ativos e passivos ambientais.
6.4.1 Custos e despesas ambientais
Conforme Santos et al. (2001, p. 93), “custos e despesas ambientais são gastos
(consumo de ativos) aplicados direta ou indiretamente no sistema de gerenciamento
ambiental do processo produtivo e em atividades ecológicas da empresa”.
De acordo com Ribeiro (1998), os custos ambientais compreendem: (a)
depreciação, amortização e exaustão dos ativos de natureza ambiental; (b) aquisição de
insumos para controle, redução ou eliminação de poluentes; (c) tratamento de resíduos
dos produtos; (d) recuperação de áreas contaminadas; e (e) mão de obra utilizada nas
atividades de controle e preservação ambiental.
Segundo a Environmental Protection Agency (EPA) (1995, p. 8-11), os custos
ambientais devem ser classificados em quatro categorias: “custos convencionais;
custos potencialmente ocultos; custos com contingências; custos de imagem e
relacionamento”, descritos como segue: (a) os custos convencionais se referem aos
custos relacionados com os aspectos ambientais tangíveis dos processos e atividades
exercidos pela empresa, como mão de obra e equipamentos de proteção ambiental; (b)
os custos potencialmente ocultos incluem os gastos necessários para o enquadramento
da empresa às normas reguladoras de proteção ambiental ou políticas ambientais da
empresa, como os custos de monitoramento ambiental, treinamento de funcionários e
custos de confecção de relatórios ambientais; (c) os custos com contingências abarcam
os gastos a que a empresa está sujeita, mas que dependem de fatores extrínsecos para
a sua efetivação – custos com regulamentações, multas e penalidades por danos ao
meio ambiente e gastos com recuperação de áreas danificadas; e (d) os custos com
imagem e relacionamento envolvem valores necessários para a divulgação do
desempenho ambiental da empresa aos acionistas, comunidade e governo.
De uma forma geral, Ribeiro e Gratão (2000) sintetizam esses conceitos
mencionando que os custos ambientais provêm dos sistemas de gerenciamento
ambiental, tendo suas origens no consumo dos ativos ambientais ou na constituição
dos passivos ambientais.
As despesas ambientais envolvem os gastos relativos a horas de trabalho,
encargos sociais e insumos absorvidos nas atividades relativas às definições e
manutenção de programas e políticas ambientais, na compra de insumos
antipoluentes, na estocagem de insumos utilizados no controle ambiental, na auditoria
ambiental, entre outros (RIBEIRO, 2005). Diferentemente dos custos ambientais, que
estão relacionados com o gerenciamento ambiental das atividades produtivas da
empresa, as despesas ambientais referem-se aos gastos relativos a esse gerenciamento,
ocorridos nas áreas administrativas (por exemplo, financeiro, compras, recursos
humanos etc.) pelo desenvolvimento de atividades ligadas à proteção do meio
ambiente.
6.4.2 Receitas ambientais
As receitas ambientais são ganhos de mercado que a empresa aufere em
decorrência de sua política de preservação ambiental. Como exemplos de receitas
ambientais, têm-se: prestação de serviços especializados em gestão ambiental, venda
de produtos reciclados ou elaborados a partir de sobras de insumos do processo
produtivo, prêmios por atividades ambientais, subsídios e vantagens fiscais pelos
investimentos ou pelo desenvolvimento de projetos ambientais (TINOCO;
KRAEMER, 2004).
A receita correspondente ao aumento da participação no faturamento total da
empresa em função da sua atuação responsável com o meio ambiente, embora de difícil
mensuração, também deve ser calculada tomando-se como base as estatísticas
elaboradas com o mercado consumidor, apurando-se o percentual de clientes que
realizaram as compras, tendo como pré-condição o item responsabilidade ambiental
(SANTOS et al., 2001).
6.4.3 Ativos ambientais
Os ativos ambientais são compostos por estoques dos insumos, peças,
acessórios etc. utilizados no processo de eliminação ou redução dos níveis de
poluição; os investimentos em máquinas, equipamentos, instalações etc., adquiridos
ou produzidos com intenção de amenizar os impactos causados ao meio ambiente; os
gastos com pesquisas, visando o desenvolvimento de tecnologias modernas, de médio
e longo prazo, desde que constituam benefícios ou ações que irão refletir nos
exercícios seguintes. Em suma, compõem o ativo ambiental os bens adquiridos pela
entidade com a finalidade de controle, preservação e recuperação do meio ambiente
(RIBEIRO; GRATÃO, 2000). Os autores também acrescentam itens que serão
consumidos pós-operação para realizar a limpeza dos locais afetados ou purificar os
resíduos produtivos, como as águas, os gases, os resíduos sólidos que serão depostos,
de alguma forma, no meio ambiente natural.
6.4.4 Passivos ambientais
Passivos ambientais constituem todas e quaisquer obrigações de curto e longo
prazo destinadas única e exclusivamente a promover investimentos em prol de ações
relacionadas à extinção ou amenização dos danos causados ao meio ambiente. Segundo
Martins e De Luca (1994, p. 27), os passivos ambientais referem-se a “benefícios
econômicos, que serão sacrificados em função de obrigações contraídas perante
terceiros, para preservação e proteção ao meio ambiente”. Eles têm origem em gastos
relativos ao meio ambiente, que podem se constituir em despesas do período atual ou
anteriores, aquisição de bens permanentes, ou na existência de riscos desses gastos
virem a se efetivar (contingências).
Os passivos ambientais, conforme Ribeiro e Gratão (2000, p. 5), ficaram
amplamente conhecidos pela sua conotação mais negativa, ou seja, as empresas que o
possuem agrediram significativamente o meio ambiente e, dessa forma, têm que pagar
vultosas quantias a título de indenização a terceiros, de multas e recuperação de áreas
danificadas. Porém, deve-se ressaltar que os passivos ambientais, como assinalam as
autoras, não têm origem apenas em fatos de conotação negativa. Eles podem ser
originários de atitudes ambientalmente responsáveis, como os decorrentes da
manutenção de sistema de gerenciamento ambiental, os quais requerem pessoas (que
recebem uma remuneração) para a sua operacionalização.
6.5 Evidenciaçãode informações ambientais
De maneira gradual, percebe-se a incorporação de variáveis ambientais às
demonstrações contábeis das empresas, seja por imposições legais – de forma
voluntária, por entender-se a empresa como responsável pelos estragos causados ao
meio ambiente –, por pressões do mercado consumidor, que se torna cada vez mais
exigente, ou pela preocupação dos acionistas e investidores com a minimização dos
riscos e/ou retorno do capital.
Gray (1993 apud FERREIRA, 2003, p. 65) menciona que a contabilidade
ambiental deveria cobrir: (a) contabilidade para passivos e riscos contingentes; (b)
contabilidade para reavaliações de ativos e projeções de capital; (c) análise de custos
em áreas-chave (energia, lixo e proteção ambiental); (d) métodos de investimentos para
incluir fatores ambientais; (e) desenvolvimento de uma nova contabilidade e sistema de
informações; (f) avaliação dos custos e benefícios dos programas de melhorias
ambientais; e (g) desenvolvimento de técnicas contábeis que expressem ativos,
passivos e custos em termos ecológicos.
Nesse sentido, a contabilidade brasileira já conta com normatização a respeito. A
partir de 1º de janeiro de 2006, entrou em vigor a Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) nº 1.003/04, que aprovou a NBC T15, instituindo a
demonstração de informação de natureza social e ambiental (CFC, 2004).
Essa norma “estabelece procedimentos para a evidenciação de natureza social e
ambiental com o objetivo de demonstrar à sociedade a participação e a
responsabilidade social da entidade” (CFC, 2004, p. 3).
As informações de natureza social e ambiental que devem constar na
demonstração de informações de natureza social e ambiental, segundo a NBC T15, são
as seguintes: (a) a geração e a distribuição de riqueza; (b) os recursos humanos; (c) a
interação da entidade com o ambiente externo; e (d) a interação da entidade com o meio
ambiente.
No que se refere ao item “interação com o meio ambiente”, a NBC T15 (CFC,
2004, p. 7) determina que as informações a serem divulgadas nesta demonstração são:
“investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais
para a melhoria do meio ambiente;
investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de
ambientes degradados;
investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados,
terceirizados, autônomos e administradores da entidade;
investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade;
investimentos e gastos com outros projetos ambientais;
quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais
movidos contra a entidade;
valor das multas e das indenizações relativas à matéria ambiental,
determinada administrativa e/ou judicialmente; e
passivos e contingências ambientais.”
Cabe destacar, porém, a existência de fatores que dificultam o processo de
implementação da contabilidade ambiental. Bergamini Junior (1999) menciona alguns
deles: (a) ausência de definição clara dos custos ambientais; (b) dificuldade em calcular
um passivo ambiental efetivo; (c) problemas na determinação de obrigação futura por
conta de custos passados; (d) falta de clareza em relação ao tratamento a ser dado aos
“ativos de vida longa”, como, por exemplo, no caso de uma usina nuclear; e (e)
redução da transparência com relação aos danos provocados pela empresa em seus
ativos próprios, dentre outros.
Entretanto, embora existam dificuldades na implementação da contabilidade
ambiental, verifica-se que ela é de grande importância, pois, além de atender as
necessidades dos empresários, também permite prestar contas à sociedade. Significa
dizer que a gestão ambiental não pode mais ser ignorada, tanto pelas empresas quanto
pela contabilidade. A adequada gestão ambiental demanda investimentos em
equipamentos, mão de obra especializada, consultorias, investimentos em pesquisas e
tecnologias limpas para que os impactos causados pelo processo produtivo à natureza
sejam minimizados.
Para complementação de estudos
Objetivando complementar os estudos relacionados com o tema exposto neste capítulo, sugere-se
a leitura do artigo Análise das informações ambientais evidenciadas nas demonstrações financeiras
das empresas petroquímicas brasileiras listadas na Bovespa, de autoria de José Eliano Carneiro,
Márcia Martins Mendes De Luca e Marcelle Colares Oliveira, publicado na revista Contabilidade vista
& revista, UFMG, v. 19, n. 3, p. 39-67, jul./set. 2008:
www.face.ufmg.br/revista/index.php/contabilidadevistaerevista/article/viewFile/360/359
TERMOS-CHAVE
Gestão ambiental – Exige que as empresas ultrapassem a visão que considera o meio ambiente como
um custo, passando a considerá-lo como uma nova oportunidade.
Auditoria ambiental – Investigação independente e sistemática que envolve fatos, procedimentos,
documentos e registros relacionados com o meio ambiente.
Contabilidade ambiental – Registro de transações que impactam o meio ambiente e os seus efeitos
na posição econômica e financeira das empresas. Visa assegurar que o desempenho ambiental tenha
ampla transparência aos usuários da informação contábil.
REFERÊNCIAS
BAUMOL, Willian J.; OATES, W. Economics environmental policy and the quality of life.
Englewoods Cliffs: Prentice Hall, 1979.
BERGAMINI JUNIOR, Sebastião. Contabilidade e riscos ambientais. Revista do BNDES, Rio de
Janeiro, v. 6, n. 11., jun.1999.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Resolução CFC nº 1.003/04 – NBC T15 –
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procedimentos de auditoria. NPA 11 – Balanço e ecologia. São Paulo: Ibracon, 1996. Disponível em:
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MARTINS, Eliseu; DE LUCA, Márcia M. M. Ecologia via contabilidade. Revista Brasileira de
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TINOCO, João Eduardo Prudêncio; KRAEMER, Maria Elizabeth Pereira. Contabilidade e gestão
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http://www.ibracon.com.br
CAPÍTULO 7
EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) E OS OBJETIVOS
DA CONTABILIDADE
 
Este capítulo aborda um dos pilares da contabilidade, que é a evidenciação (disclosure)
contábil, os elementos que a influenciam e as diversas formasque podem ser utilizadas
pelas entidades para a sua consecução. A evidenciação se confunde com os próprios
objetivos da contabilidade, também abordados neste capítulo. Por último, são
apresentadas considerações acerca das evidenciações voluntárias ou espontâneas.
 
7.1 Introdução
O termo evidenciação, segundo Aquino e Santana (1992), está associado a outros
campos de conhecimento, como, por exemplo, teoria da comunicação, teoria geral de
sistemas etc. Num sentido amplo, significa o ato de fornecer informações. Na área
contábil, é utilizado num sentido mais restrito, significando a divulgação de
informações a respeito das atividades de uma entidade com a utilização de relatórios
contábeis.
O processo de evidenciação de informações, bem como a determinação de sua
natureza e extensão, está relacionado com a forma como são estabelecidos os
princípios e práticas contábeis, que têm como fatores essenciais a estrutura e
desenvolvimento econômico, político e social do país.
A evidenciação tem sido considerada como um objetivo da contabilidade. Com
relação aos objetivos da contabilidade, até pouco tempo atrás se dava ênfase ao
registro e mensuração, enquanto que mais recentemente se enfatiza o processo de
comunicação de informações aos usuários, visando atingir suas necessidades.
Iudícibus (2000, p. 121) refere-se à evidenciação como
“[…] um compromisso inalienável da contabilidade para com seus usuários e
com os próprios objetivos. As formas de evidenciação podem variar, mas a
essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa
de maneira ordenada, deixando o menos possível para ficar fora dos
demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informação
para o usuário.”
Em pronunciamento emitido em março de 1988, o Grupo Intergovernamental de
Trabalho da Comissão de Empresas Transnacionais da Organização das Nações
Unidas (ONU) considera que
“[…] o objetivo primordial das demonstrações contábeis de uma empresa
transnacional é revelar informações de caráter financeiro e não financeiro
sobre suas operações, recursos e obrigações, que sejam úteis às pessoas que
exercem algum tipo de controle sobre a empresa ou participam da tomada de
decisões econômicas e sociais a ela relacionadas.”
Referindo-se à indagação “a quem evidenciar?”, Hendriksen e Van Breda (1999)
mencionam que nos Estados Unidos a evidenciação de informações contábeis é
claramente dirigida aos acionistas, investidores e credores, enquanto na Europa os
interesses dos funcionários e do Estado são colocados no mesmo plano dos acionistas
e investidores. No Brasil, o CFC (2003) se manifesta a favor de uma informação
contábil que seja equitativa, visando satisfazer necessidades comuns de um grande
número de diferentes usuários, não privilegiando deliberadamente a nenhum deles.
Com relação a “quanto evidenciar?”, Hendriksen e Van Breda (1999) assinalam
que a quantidade de informação a ser divulgada depende: (a) do grau de sofisticação do
usuário ao qual é direcionada; (b) ao padrão de evidenciação considerado mais
apropriado; (c) à complexidade e diversidade das operações realizadas etc. Outra
questão considerada neste contexto é a relação custo-benefício, ou seja, os benefícios
de divulgação devem superar o custo de prepará-las.
A questão relacionada a “quando evidenciar?” está ligada ao conceito de
oportunidade da comunicação, ou seja, para ser útil, a informação deve ser
disponibilizada ao usuário interessado antes de perder a sua capacidade de influenciar
uma decisão. Naturalmente, os atributos relevância e confiabilidade devem estar
presentes.
Por último, o “como evidenciar?” está relacionado com os vários métodos de
evidenciação disponíveis: demonstrações contábeis, notas explicativas, quadros
suplementares etc.
7.2 Elementos que influenciam na evidenciação
Normalmente, as empresas divulgam informações em atendimento a disposições
legais, entretanto outros fatores podem influenciá-las nesse processo: a) ambiente em
que a empresa está inserida; b) mercado de capitais; c) pressões não financeiras; d)
resposta corporativa às demandas por maior transparência; e) ocorrências no mercado
internacional (quebra da bolsa de Nova York); f) regulamentações do setor; g)
influências culturais de cada país (CHOI; MULLER apud GONÇALVES, 2002;
RADEBAYGH; GRAY apud BUENO, 1999).
Goulart (2003, p. 38) menciona que se espera “que níveis elevados de
evidenciação por parte das empresas estejam associados com mercados de capitais
desenvolvidos, nos quais estão presentes as boas práticas de governança corporativa”.
Esses níveis são influenciados por questões legais, culturais e institucionais existentes
nas diversas nações.
7.3 Resistência em aumentar a evidenciação contábil
Sob a ótica dos usuários da informação contábil, o ideal é que as informações
divulgadas lhes permitam tomar as melhores decisões possíveis. Já sob a ótica da
empresa, considera-se que ela possui direito à privacidade, o que, no entanto, não deve
comprometer a qualidade das informações que disponibiliza.
Hendriksen e Van Breda (1999) assinalam que as organizações têm relutado em
aumentar o grau de evidenciação sem que haja pressão para tal. Os autores indicam
diversas justificativas para tal comportamento: (a) os concorrentes podem obter
informações sobre a empresa, prejudicando os acionistas, mesmo sabendo-se que os
concorrentes podem conseguir informações de outras fontes; (b) a divulgação pode
beneficiar os sindicatos, e isso influenciar nas negociações salariais; (c) o entendimento
de que os investidores não compreendem as políticas e procedimentos contábeis; (d) a
relação entre custo e benefício da divulgação – pode haver outras formas de divulgação
cujo custo seja menor; (e) o não conhecimento da necessidade real de cada usuário.
Bueno (1999) manifesta que os dirigentes das empresas vivem um dilema frente
aos analistas de mercado na medida em que reconhecem a importância da evidenciação
completa, mas demonstram resistência devido à preocupação em expor demais a
organização, causando consequências futuras.
Vassalo (2000) assinala que estudos realizados na Universidade de Harvard
revelam que há uma relação direta entre o aumento de valor da organização e a
preocupação em manter relações equilibradas com os diferentes grupos de usuários.
As empresas que evidenciam cresceram, em média, quatro vezes mais que aquelas
focadas somente na obtenção de resultados para os seus acionistas. Ao evidenciar,
conseguem atrair novos investidores com mais facilidade.
O estudo de Gonçalves e Ott (2003) revela que das cento e vinte e cinco
empresas analisadas, apenas 17% revelaram detalhes dos investimentos realizados e
projetos que se encontram em fase de estudos para posterior implantação. Essas
empresas consideram que os acionistas e investidores devam conhecer o andamento
dos negócios.
7.4 Formas (métodos) de evidenciação
As formas (métodos) mais utilizadas de evidenciação são (IUDÍCIBUS, 2000):
7.4.1 Forma e disposição das informações nas demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis são as que proporcionam a maior quantidade de
evidenciação. O corpo das demonstrações contábeis formais deve apresentar, na
medida do possível, as informações mais relevantes sobre as atividades da entidade.
7.4.2 Informações entre parênteses
No próprio corpo das demonstrações, podem ser apresentadas informações
suplementares através de explicações entre parênteses.
Exemplo:
Estoque (avaliados pelo preço médio ponderado variável) $ mil 10.000
Estoque (valor de reposição $ 8.000) $ mil 6.200
7.4.3 Notas explicativas
Provavelmente, é a forma mais conhecida de evidenciação. Normalmente
deveriam evidenciar informações quantitativas e qualitativas, cuja inclusão no corpo
das demonstrações contábeis poderia prejudicar sua clareza. São utilizadas para
descrever práticas contábeis adotadas pela entidade, composição, detalhamento e
informações adicionais sobre determinadas contas, restrições em relação ao uso de
ativos, garantias oferecidas a terceiros,obrigações potenciais etc.
Um exemplo de nota explicativa pode ser a relativa à evidenciação quanto à forma
de avaliação do estoque, determinação de seu custo e seu valor de mercado.
Estoques (nota 1) $ 3.100.000
Nota 1 – Os estoques foram avaliados pelo preço de custo ou mercado, dos dois,
o menor. O custo é determinado pelo método do preço médio ponderado variável
e o valor de mercado é calculado com base no valor líquido de realização. O valor
de mercado dos estoques é de $ 3.700.000.
A CVM (2004) requer as seguintes informações nas notas explicativas das
sociedades de capital aberto: (a) valor de mercado de alguns ativos (estoques,
investimentos temporários etc.); (b) natureza, destinação, valor e prazo das
subvenções e subsídios governamentais recebidos; (c) natureza e montante das
operações descontinuadas e dos eventos e transações não operacionais e
extraordinários; (d) natureza e efeitos das operações de cisão, fusão e incorporação; (e)
informações por segmento de negócios; (f) diferenças temporárias e permanentes entre
o lucro contábil e o lucro tributável e montante dos prejuízos a compensar; e (g)
natureza, valor e efeitos das alterações de práticas, critérios, métodos e estimativas
contábeis e das retificações de erros de exercícios anteriores.
7.4.4 Demonstrações e quadros suplementares
As demonstrações e quadros suplementares apresentam detalhes sobre
determinados itens das demonstrações contábeis, podendo ser agregadas informações
de natureza qualitativa. Por exemplo, as contas a receber podem estar constando de
forma agrupada no balanço patrimonial, apresentando-se, à parte, um quadro
detalhando sua composição. Exemplo:
Balanço patrimonial
Contas a receber (quadro 1) $ 5.100.000
Quadro suplementar
Quadro 1
Contas a receber em $ 1,00
Duplicatas de clientes 2.800.000
Créditos contra acionistas 1.600.000
Adiantamentos a fornecedores 700.000
5.100.000
7.4.5 Referências cruzadas
São utilizadas quando existe relacionamento direto entre duas contas do balanço
patrimonial. Por exemplo, quando parte das contas a receber de uma empresa está
vinculada a créditos recebidos de uma instituição financeira. A evidenciação nesse caso
será:
Balanço patrimonial
Ativo
Contas a receber $ 5.000.000
Contas a receber vinculadas a empréstimos 1.400.000
Passivo
Empréstimos garantidos por contas a receber 1.100.000
7.4.6 Relatório da diretoria ou dos administradores
Normalmente, o relatório da diretoria fornece informações de caráter não
financeiro e que se referem às atividades desenvolvidas pela entidade, relatando os
principais fatos que afetaram o resultado do período e as expectativas da entidade em
relação ao futuro. Fundamentalmente, é de natureza descritiva, permitindo a utilização
de linguagem menos técnica, o que facilita o entendimento dos usuários. Com o
advento da Lei nº 6.404/76 das S/A, tornou-se obrigatória a elaboração e publicação
desse relatório juntamente com as demonstrações contábeis.
Para a CVM (2004), o relatório da diretoria ou administradores é um “elemento
poderoso de comunicação entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em que
está inserida […] deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessível
ao maior número de leitores”. Essa entidade considera importantes as seguintes
informações:
a. Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das vendas físicas dos
últimos dois anos e vendas em valores monetários e, quando relevante,
descrição e análise por segmento ou linha de produto.
b. Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência no mercado,
atos governamentais e outros fatores exógenos relevantes para o desempenho
da companhia.
c. Recursos humanos: número de empregados no término dos dois últimos
exercícios e turnover nos dois últimos anos, segmentação da mão de obra
segundo a localização geográfica, nível educacional, investimentos em
treinamento, fundo de seguridade e outros planos sociais.
d. Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados, objetivo,
montante e origem dos recursos alocados.
e. Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos
alocados, montantes aplicados e situação dos projetos.
f. Novos produtos e serviços: descrição dos novos produtos, serviços e
expectativas a eles relacionadas.
g. Proteção ao meio ambiente: descrição e objetivos dos investimentos efetuados
e do montante aplicado.
h. Reformulações administrativas: descrição das mudanças administrativas,
reorganizações societárias e programas de racionalização.
i. Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investimentos
efetuados e objetivos pretendidos com as inversões.
j. Direitos dos acionistas e dados do mercado: políticas relativas à distribuição
de direitos, desdobramentos e grupamentos, valor patrimonial das ações,
negociação e cotação das ações em bolsa de valores.
k. Perspectivas e planos para o exercício em curso e futuros: poderá ser
divulgada a expectativa da administração quanto ao exercício em curso,
baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que
esta informação não se confunde com projeções por não ser quantificada.
A ONU (1988), muito embora não tenha determinado um modelo de relatório,
divide as informações a serem prestadas em três tipos:
a. Análise corporativa: estratégia corporativa, eventos externos incomuns,
compra e/ou venda de ativos significativos, recursos humanos (inclusive
demonstração do valor adicionado), responsabilidade social e proteção ao
meio ambiente, atividades de pesquisa e desenvolvimento, programas de
investimentos e projeções futuras.
b. Análise setorial: informações por segmento de negócios, abrangendo também
operações internacionais ou por áreas geográficas.
c. Análise financeira: comentários sobre os resultados operacionais, inclusive
sobre efeitos significativos ocasionados por fatores internos ou externos.
7.4.7 Parecer dos auditores
Constitui uma fonte adicional de evidenciação na medida em que informa a
respeito de: (a) efeitos relevantes de mudanças nos métodos contábeis da companhia;
(b) utilização de prática contábil diferente das geralmente aceitas; e (c) diferenças de
opinião entre a empresa e a auditoria quanto à adequação de determinado método
contábil.
7.5 Evidenciações voluntárias ou espontâneas
A evidenciação contábil visa suprir as necessidades de informações de diversos
usuários, no entanto, devido às mudanças ocorridas no mundo globalizado, para
atender a esses agentes adequadamente, as formas de divulgação necessitam ser
constantemente complementadas. Neste contexto têm-se as denominadas
evidenciações (disclosure) voluntárias ou espontâneas, as quais, segundo Watson
(2002), são aquelas que excedem às exigências legais, normas contábeis ou
determinações de órgãos reguladores.
Algumas informações adicionais às tradicionais obrigatórias estão sendo
divulgadas por diversas empresas brasileiras, no intuito de ampliar o leque de usuários
e de complementar as informações para o processo de tomada de decisões.
O Parecer de Orientação CVM nº 24 (1992) comenta que “algumas empresas têm
demonstrado interesse ou desenvolvido trabalhos no sentido de levar ao seu usuário
uma informação de melhor qualidade, através do aperfeiçoamento dos seus relatórios
ou de informações mais completas”. A CVM apoia e estimula essas iniciativas. São
exemplos de formas de enriquecimento da informação levada ao público:
Notas sobre: (a) valor de mercado dos estoques, ouro e ações de alta
liquidez; e (b) resultados por linhas de produtos ou negócios, em
especial as referentes às demonstrações consolidadas.
Divulgação: (a) maior ênfase às demonstrações financeiras
consolidadas, de maneira que as demonstrações individualizadas da
companhia controladora sejam apresentadas num quadro separado, em
menor destaque, contendo as contas e seus respectivos valores
exigidos em lei; e (b) elaboração das demonstrações contábeis
consolidadas, mesmo quando os investimentos nas controladas não
atingirem 30% do seu patrimônio líquido,conforme previsto no artigo
249 da Lei nº 6.404/76.
Um tipo de evidenciação espontânea que está sendo praticado pelas empresas
brasileiras é a publicação do balanço social.
Para complementação de estudos
Para complementar os estudos relacionados com evidenciação voluntária, recomenda-se a leitura
do artigo Principais práticas de disclosure voluntário das 100 maiores empresas listadas na bolsa de
valores de São Paulo, de autoria de Fernando Dal-Ri Murcia e Ariovaldo dos Santos, apresentado no
Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, em 2009. Para obter o artigo, acesse:
www.congressousp.fipecafi.org/artigos92009/136.pdf.
http://www.congressousp.fipecafi.org
TERMOS-CHAVE
Evidenciação contábil – Divulgação de informações a respeito das atividades de uma entidade por
meio de demonstrações e relatórios contábeis.
Formas (métodos) de evidenciação – Forma e disposição das informações nas demonstrações
contábeis; informações entre parênteses; notas explicativas; demonstrações e quadros suplementares;
referências cruzadas; relatório da administração; parecer de auditoria.
Evidenciações voluntárias ou espontâneas – São aquelas que excedem às exigências legais, normas
contábeis ou determinações de órgãos reguladores.
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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS – UNISINOS
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Editor
Carlos Alberto Gianotti
Acompanhamento editorial
Mateus Colombo Mendes
Revisão Editoração Capa
Caroline Soares Tatiane Cross Silveira Isabel Carballo
Impressão, inverno de 2012.
A reprodução, ainda que parcial, por qualquer meio, das páginas
que compõem este livro, para uso não individual, mesmo para fins
didáticos, sem autorização escrita do editor, é ilícita
e constitui uma contrafação danosa à cultura.
Foi feito o depósito legal.
Sobre o autor
ERNANI OTT é doutor em Ciências Contábeis pela Universidad de Deusto, Espanha. Especialista em
Contabilidade pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS); bacharel em Ciências
Contábeis e Ciências Econômicas também pela UNISINOS, instituição na qual atua como professor
desde 1969.
Edição digital: dezembro 2013
Arquivo ePub produzido pela Simplíssimo Livros
http://www.simplissimo.com.br
	Folha de rosto
	Apresentação
	Sumário
	Capítulo 1 – Evolução do pensamento contábil
	1.1 Introdução
	1.2 Escolas italianas de contabilidade
	1.3 Escola norte-americana de contabilidade
	1.4 Escola alemã de contabilidade
	Capítulo 2 – Conceito, objetivos, campo de atuação e estrutura conceitual da contabilidade
	2.1 Conceito de contabilidade
	2.2 Objetivos da contabilidade
	2.3 Usuários e as suas necessidades de informação
	2.4 Campo de atuação da contabilidade
	2.5 Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis
	2.6 Características qualitativas da informação contábil-financeira
	2.7 Horizontes da contabilidade e o futuro do profissional contábil
	Capítulo 3 – Definição e critérios de avaliação do ativo, passivo e patrimônio líquido. receitas, ganhos, despesas e perdas
	3.1 Conceituação de ativo
	3.2 Avaliação do ativo
	3.3 Passivos (exigibilidades)
	3.4 Patrimônio líquido
	3.5 Receitas, ganhos, despesas e perdas
	Capítulo 4 – Ativo intangível / Goodwill / CApital intelectual
	4.1 Ativo intangível
	4.2 Goodwill
	4.3 Capital intelectual
	Capítulo 5 – Responsabilidade social, balanço social e demonstração do valor adicionado
	5.1 Responsabilidade social
	5.2 Dimensões da responsabilidade social das empresas
	5.3 Responsabilidade social e sustentabilidade
	5.4 Indutores de responsabilidade social empresarial
	5.5 Relatório de sustentabilidade
	5.6 Balanço social
	5.7 Demonstração do valor adicionado
	Capítulo 6 – Gestão e contabilidade ambiental
	6.1 Gestão ambiental
	6.2 Avaliação dos custos ambientais
	6.3 Auditorias ambientais
	6.4 Contabilidade ambiental
	6.5 Evidenciação de informações ambientais
	Capítulo 7 – Evidenciação (disclosure) e os objetivos da contabilidade
	7.1 Introdução
	7.2 Elementos que influenciam na evidenciação
	7.3 Resistência em aumentar a evidenciação contábil
	7.4 Formas (métodos) de evidenciação
	7.5 Evidenciações voluntárias ou espontâneas
	Créditos