Direito Tributário e Empresarial

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2019
Direito tributário e 
empresarial
Profª. Gabriela Wolff
Profª. Ana Paula Tabosa dos Santos Sanches
Prof. Anderson de Miranda Gomes
Copyright © UNIASSELVI 2019
Elaboração:
Profª. Gabriela Wolff
Profª. Ana Paula Tabosa dos Santos Sanches
Prof. Anderson de Miranda Gomes
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
Impresso por:
W855d
 Wolff, Gabriela
 Direito tributário e empresarial. / Gabriela Wolff; Ana Paula Tabosa 
dos Santos; Anderson de Miranda Gomes. – Indaial: UNIASSELVI, 2019.
 204 p.; il.
 ISBN 978-85-515-0249-5
1.Direito empresarial. – Brasil. 2.Direito tributário. – Brasil. I. Wolff, Gabriela. 
II. Sanches, Ana Paula Tabosa dos Santos. III. Gomes, Anderson de Miranda. 
IV. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.
CDD 346.81065
III
apresentação
Prezado acadêmico!
Iniciamos os estudos de Direito Tributário e Empresarial. Na Unidade 
1, estudaremos o conceito, as fontes do Direito Tributário, como se aplica e 
integra esta legislação específica. 
A Unidade 2 é dedicada ao estudo do conceito e classificação dos 
tributos, da competência tributária e das limitações a este poder. Também 
nesta unidade, estudaremos a obrigação tributária e o lançamento tributário.
Já na Unidade 3, voltada ao Direito Empresarial, estudaremos seu 
conceito, a figura do empresário e suas características, bem como a estrutura 
das sociedades empresárias, os títulos de crédito e o procedimento para a 
recuperação das empresas. 
Desejamos a você uma trajetória de sucesso! 
Bons estudos!
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto 
para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é 
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
NOTA
V
VI
VII
UNIDADE 1 – DIREITO TRIBUTÁRIO ............................................................................................. 1
TÓPICO 1 – CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................... 3
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 3
2 CONCEITO DO DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 3
2.1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................................. 5
2.2 DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO ........................................... 6
2.3 RELAÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO ................ 7
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 15
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 16
TÓPICO 2 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................................ 17
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 17
2 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 .......................................................................................... 18
2.1 EMENDAS CONSTITUCIONAIS ................................................................................................. 19
3 LEI ORDINÁRIA .................................................................................................................................. 22
4 MEDIDAS PROVISÓRIAS ................................................................................................................ 23
5 LEIS DELEGADAS ............................................................................................................................... 25
6 RESOLUÇÕES E DECRETOS LEGISLATIVOS ............................................................................. 26
7 DECRETOS REGULAMENTARES ................................................................................................... 27
8 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS ................................................................... 28
9 NORMAS COMPLEMENTARES ...................................................................................................... 29
9.1 ATOS NORMATIVOS ..................................................................................................................... 31
9.2 DECISÕES ADMINISTRATIVAS................................................................................................... 32
9.3 PRÁTICAS REITERADAS .............................................................................................................. 32
9.4 CONVÊNIOS .................................................................................................................................... 32
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 34
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 35
TÓPICO 3 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA ................................ 37
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 37
2 NOÇÕES DE INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO ..................................................................... 37
3 INTEGRAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................................ 38
3.1 ANALOGIA ...................................................................................................................................... 39
3.2 PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................... 39
3.3 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO ........................................................................... 41
3.4 EQUIDADE ....................................................................................................................................... 42
4 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PRIVADO ............................................................................ 43
5 INTERPRETAÇÃO LITERAL ............................................................................................................. 43
6 INTERPRETAÇÃO BENIGNA .......................................................................................................... 44
RESUMODO TÓPICO 3........................................................................................................................ 46
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 47
sumário
VIII
TÓPICO 4 – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................. 49
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 49
2 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................... 49
2.1 VIGÊNCIA NO ESPAÇO ................................................................................................................ 50
2.2 VIGÊNCIA NO TEMPO ................................................................................................................. 51
3 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................................... 52
3.1 APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................. 53
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................... 55
RESUMO DO TÓPICO 4........................................................................................................................ 60
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 61
UNIDADE 2 – CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS ............................................. 63
TÓPICO 1 – CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS ................................................. 65
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 65
2 CONCEITO DE TRIBUTO.................................................................................................................. 65
3 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS ................................................................................................ 66
3.1 IMPOSTOS ........................................................................................................................................ 67
3.2 TAXAS ............................................................................................................................................... 69
3.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA ............................................................................................. 71
3.4 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS............................................................................................... 73
3.5 CONTRIBUIÇÕES .......................................................................................................................... 74
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 77
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 78
TÓPICO 2 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR ........... 81
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 81
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................................................ 81
2.1 CLASSIFICAÇÃO DAS COMPETÊNCIAS ................................................................................. 82
2.1.1 Competência Privativa ........................................................................................................... 82
2.1.2 Competência Comum/Concorrente ..................................................................................... 83
2.1.3 Competência Cumulativa ...................................................................................................... 83
2.1.4 Competência Residual ........................................................................................................... 84
2.1.5 Competência Extraordinária ................................................................................................. 84
3 LIMITES NO PODER DE TRIBUTAR ............................................................................................. 85
3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ..................................................................................................... 86
3.2 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – ANUAL E NONAGESIMAL ....................................... 87
3.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE ....................................................................................... 90
3.4 PRINCÍPIO DA ISONOMIA .......................................................................................................... 91
3.5 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA .................................................................... 92
3.6 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE CONFISCO .............................................................................. 93
3.7 PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS ...................................... 93
4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ......................................................................................................... 94
4.1 IMUNIDADE DAS ENTIDADES POLÍTICAS/RECÍPROCA ................................................... 95
4.2 IMUNIDADE AOS TEMPLOS DE QUALQUER NATUREZA ................................................ 95
4.3 IMUNIDADE AOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS DE EMPREGADOS, ÀS 
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL .................... 96
4.4 IMUNIDADE À IMPRENSA ......................................................................................................... 97
4.5 IMUNIDADE MUSICAL ................................................................................................................ 97
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 98
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 99
IX
TÓPICO 3 – RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA ........................................................................101
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................101
2 ELEMENTOS DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA ..........................................................101
2.1 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR .................................................................102
2.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................................................................104
2.2.1 Sujeitos da obrigação tributária ..........................................................................................104
2.2.2 Responsabilidade tributária ................................................................................................105
2.2.3 Objeto e causa da obrigação tributária ..............................................................................107
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO .......................................................................................................108
4 CRÉDITO TRIBUTÁRIO ..................................................................................................................109
4.1 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...............................................................................110
4.2 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................................111
4.3 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................112
5 CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA E EXECUÇÃO FISCAL..........................................................115
6 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO ..........................................................................................................118
7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ..................................................................................................119
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................121
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................124
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................125
UNIDADE 3 – DIREITO EMPRESARIAL ........................................................................................127
TÓPICO 1 – BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO
 DIREITO EMPRESARIAL ............................................................................................129
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................129
2 A TEORIA DA EMPRESA ................................................................................................................131
3 A EMPRESA .........................................................................................................................................132
4 O EMPRESÁRIO INDIVIDUAL .....................................................................................................133
4.1 PROIBIDOS DE EXERCER ATIVIDADE EMPRESARIAL ......................................................134
5 EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA – EIRELI .......................135
5.1 REQUISITOS E IMPEDIMENTOS PARA SER TITULAR DE EIRELI ...................................136
6 EMPRESÁRIOS RURAIS ..................................................................................................................138
7 MICROEMPRESÁRIOS E EMPRESÁRIOS DE PEQUENO PORTE .......................................139
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................142
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................143
TÓPICO 2 – SOCIEDADES EMPRESÁRIAS ..................................................................................145
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................145
2 SOCIEDADES DE PROPÓSITO ESPECÍFICO (SPE) .................................................................146
2.1 DIFERENÇA ENTRE SPE E CONSÓRCIO CONTRATUAL ..................................................147
3 SOCIEDADES PERSONIFICADAS E NÃO PERSONIFICADAS ...........................................147
3.1 SOCIEDADES NÃO PERSONIFICADAS OU DESPERSONIFICADAS ...............................148
3.1.1 Sociedade em Comum .........................................................................................................148
3.1.2 Sociedade em Conta de Participação .................................................................................150
3.2 SOCIEDADES PERSONIFICADAS ...........................................................................................151
3.2.1 Sociedades Simples ...............................................................................................................152
3.2.2 Sociedades Empresárias .......................................................................................................154
3.2.2.1 Sociedades Empresárias Limitadas .................................................................................155
3.2.2.2 Sociedade Anônima (S.A.) ................................................................................................158
3.2.2.3 Sociedade em Nome Coletivo ..........................................................................................161
3.2.2.4 Sociedade em Comandita Simples ..................................................................................162
3.2.2.5 Sociedade em Comandita por Ações ..............................................................................163
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................165
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................166
X
TÓPICO 3 – TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA .......167
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................167
2 O SURGIMENTO DO CRÉDITO ...................................................................................................167
3 CONCEITO E PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO TÍTULO DE CRÉDITO ..................169
4 CLASSIFICAÇÃO DOS TÍTULOS DE CRÉDITO ......................................................................171
5 CONCEITOS IMPORTANTES LIGADOS AOS TÍTULOS DE CRÉDITO ............................172
5.1 ENDOSSO .......................................................................................................................................172
5.2 AVAL ................................................................................................................................................173
5.3 PROTESTO ......................................................................................................................................174
5.4 PRESCRIÇÃO .................................................................................................................................175
6 TÍTULOS DE CRÉDITO EM ESPÉCIE...........................................................................................175
6.1 LETRA DE CÂMBIO .....................................................................................................................176
6.2 NOTA PROMISSÓRIA ..................................................................................................................177
6.3 CHEQUES .......................................................................................................................................179
6.4 DUPLICATA ...................................................................................................................................182
7 DA RECUPERAÇÃO DA EMPRESA..............................................................................................183
7.1 DA RECUPERAÇÃO EXTRAJUDICIAL ...................................................................................183
7.2 DA RECUPERAÇÃO JUDICIAL .................................................................................................186
8 FALÊNCIA ............................................................................................................................................187
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................190
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................193
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................194
REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................197
1
UNIDADE 1
DIREITO TRIBUTÁRIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você será capaz de:
• entender o conceito de direito tributário, suas principais fontes e a sua 
relação com os outros ramos do direito;
• compreender a legislação tributária,sua vigência e aplicação, sua interpretação 
e integração ao caso concreto, a ponto de facilitar no seu dia a dia profissional.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No final de cada um deles, você 
encontrará atividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 3 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
TÓPICO 4 – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
A denominação direito tributário está consagrada no direito brasileiro, 
sendo a expressão mais adequada, segundo o entendimento majoritário dos 
estudiosos do assunto.
Por outro lado, assevera Difini (2006), que em outros países é utilizado o 
termo direito fiscal, como no direito francês (droit fiscal), inglês (fiscal law), bem 
como em Portugal que, segundo estudiosos, limita o ramo jurídico ao estudo de 
um só dos polos (o polo ativo) da relação jurídica tributária, qual seja o fisco, 
desprezando o outro, no qual se encontra o sujeito passivo (contribuinte e/ou 
responsável).
Assim, a terminologia direito tributário, para a denominação do ramo 
jurídico, objeto de nosso estudo, vem sendo adotada em nosso direito desde 
a Emenda Constitucional no 18, de 1965, que organizou o Sistema Tributário 
Nacional. Daí passou à Lei nº 5.172/66, o Código Tributário Nacional e às 
constituições subsequentes (BRASIL,1966). A Constituição Federal de 1988, no 
Capítulo I (artigos 145 a 162) do Título VI, cuida do Sistema Tributário Nacional 
(BRASIL, 1988).
2 CONCEITO DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O conceito de tributo encontra-se descrito no artigo 3º do Código Tributário 
Nacional (Lei no 5.172/1966), o qual traduz que: “Art. 3º Tributo é toda prestação 
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada”.
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
4
FIGURA 1 – CONCEITO DE TRIBUTO
Prestação Pecuniária
deve ser paga em dinheiro
Prestação compulsória
o pagamento é obrigatório
Prestação que não constitui 
sanção por ao ilícito, o pagamento 
não tem intenção de penalidade
Prestação cobrada por atividade 
vinculada, o contribuinte está obrigado 
a pegar o tributo e o fisco não pode se 
recusar a cobrar o tributo devido
T
R
IB
U
T
O
Prestação instituída por lei
FONTE: Os autores
Existe discordância na doutrina quanto ao conceito de Direito Tributário, 
entre as diversas conceituações, cada autor escolhe certos elementos que considera 
mais significativos para chegar ao conceito (MAZZA, 2018).
Para Souza (1993, p. 40), um dos percursores da ciência tributária no Brasil, 
“Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre 
o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se 
refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos”.
De acordo com Machado (2004, p. 63), defensor de uma concepção mais 
garantista, “é o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as 
pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder 
de limitar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.
Torres (2006, p. 35), por sua vez, adota uma conceituação objetiva funcional 
voltada para as atividades estatais que são objeto do ramo. “Direito Tributário é o 
conjunto de normas e princípios que regulam a atividade financeira relacionada 
com a instituição e cobrança de tributos: impostos, taxas, contribuições e 
empréstimos compulsórios”.
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
5
Para Carvalho (2004, p. 4), “direito tributário positivo é o ramo 
didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto de proposições 
jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, 
arrecadação e fiscalização de tributos”.
A análise dos conceitos anteriormente apresentados permite identificar 
alguns elementos fundamentais, isto é, núcleos conceituais que são úteis para 
formar uma compreensão mais detalhada do que é o direito tributário (MAZZA, 
2018). Confira no quadro a seguir:
QUADRO 1 – ANÁLISE DO CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Atividade financeira para obtenção de 
rendimentos
Finalidade essencial à captação de recursos 
para custeio do Estado.
Limite do poder de tributar e proteção do 
cidadão
Regrar as atividades fiscais estabelecendo 
restrições ao poder de cobrar tributos como 
forma de proteger os direitos do contribuinte.
Instituição e cobrança de tributos Estabelecer tributos, cobrança de tributos, fiscalização do pagamento do tributo.
Autônomo 
Ramo didaticamente autônomo, o direito em 
si, considerado como o conjunto de regras 
impostas pelo Estado.
Disciplina jurídica de tributos
O direito tributário constitui um ramo jurídico 
integralmente construído em torno de um 
único instituto: o tributo.
FONTE: Adaptado de Mazza (2018)
A partir das conceituações dos autores citados. Podemos dizer que: 
o direito tributário é o ramo de direito público que estuda princípios e normas 
disciplinadoras do exercício das atividades de instituição, cobrança e fiscalização 
de tributos. Desta forma quando o dinheiro do contribuinte ingressa nos cofres 
públicos, termina o direito tributário e começa o direito financeiro (MAZZA, 2018).
2.1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO
São frequentes as confusões envolvendo os conceitos de direito tributário e 
direito financeiro.
O direito financeiro é o ramo do direito público (domínio deontológico, 
ciência do dever e da obrigação) que tem por objeto a disciplina jurídica das 
atividades jurídicas do Estado, com exceção daquelas de natureza tributária. A 
exceção das atividades de natureza tributárias é relevante porque essas atividades 
de criação, cobrança e fiscalização de tributos também são atividades financeiras 
do Estado, mas pertencem ao objeto específico do direito tributário e foram extintas 
do direito financeiro (MAZZA, 2018).
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
6
Desse modo, as atividades financeiras compreendidas no objeto do direito 
financeiro são: despesa pública, receita pública, crédito público e orçamento 
público. Confira a tabela a seguir:
TABELA 1 – COMPARATIVO DO DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO FINANCEIRO
Direito Tributário Direito Financeiro
Ramo do direito público Ramo do direito público
Conjunto de princípios e normas que regula as 
relações jurídicas entre Estado e o particular.
Conjunto de princípios e normas que regula a 
atividade financeira do Estado.
Atividades de instituição, cobrança e 
fiscalização de tributos.
Despesa pública, receita pública, crédito 
público e orçamento público.
FONTE: Adaptado de Mazza (2018)
2.2 DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO 
PÚBLICO
O direito tributário classifica-se como ramo do direito público à medida em 
que desenvolve a criação, cobrança e fiscalização de tributos, que são atividades 
que o ordenamento jurídico brasileiro define como próprias de Estado.
FIGURA 2 – CARACTERÍSTICAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Direito Público: Criação, cobrança e fiscalização de tributos
Direito Obrigacional: Relação jurídica entre o fisco e a contribuinte
Direito Comum: Aplicável à generalidade das pessoas
Direito Material: Natureza substancial ou formal
FONTE: Os autores
Por estabelecer uma atividade de natureza formal, o direito tributário é ramo 
de direito material, obrigacional, na relação jurídica ligando o fisco ao contribuinte, 
direito comum no sentido de ser aplicável à generalidade das pessoas. 
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
7
2.3 RELAÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OUTROS 
RAMOS DO DIREITO
O direito tributário tem autonomia didática, possuindo princípios 
próprios e técnicas especificas para compreensão do seu objeto (criação, cobrança 
e fiscalização de tributos). Embora seja autônomo, o direito tributário tem diversos 
pontos de conexão com outrasdisciplinas jurídicas (MAZZA, 2018), conforme 
será visto a seguir:
O direito financeiro é o estudo da normatização das atividades financeiras 
do Estado. Assim, entende-se que a criação, cobrança e fiscalização de tributos 
são atividades materialmente financeiras, mas que foram subtraídas do campo 
de interesse do direito financeiro para integrar, pelo processo de especialização, o 
objeto do direito tributário (MAZZA, 2018).
FIGURA 3 – DIREITO FINANCEIRO
Direito
Financeiro
Destinação do dinheiro
arrecadado pelo fisco.
FONTE: Os autores 
O direito constitucional versa sobre o Sistema Tributário Nacional, 
abrangendo os artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988), 
implicando a constitucionalização dos seguintes temas tributários: 
a) Espécies de tributos (arts. 145, 148, 149 e 195)
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado 
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a 
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos 
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas 
do contribuinte.
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
8
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua 
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às 
contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão 
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício 
destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota 
não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos 
efetivos da União (Nova redação dada pela EC 41/03).
Redação original:
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir 
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício 
destes, de sistemas de previdência e assistência social. (Parágrafo 
renomeado pela EC nº 33/01)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico 
de que trata o caput deste artigo: (§ 2º acrescentado pela EC 33/01) 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou 
serviços; (Nova redação dada ao inciso pela EC 42/03).
Redação original. 
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, 
gás natural e seus derivados e álcool combustível;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor 
da operação e, no caso da importação, o valor aduaneiro; 
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá 
ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma 
única vez.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, 
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos 
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide 
Emenda Constitucional nº 20, de 1998).
b) Reserva de Lei complementar (art. 146)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre 
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
9
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive 
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no 
art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da 
contribuição a que se refere o art. 239. (Redação dada à alínea "d" do 
inciso III e ao p. único e seus incisos pela EC 42/03).
c) Competência tributária (arts. 147, 153, 155, e 156)
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos 
estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, 
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem 
os impostos municipais. 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir 
impostos sobre: (Nova redação dada ao artigo pela EC 3/93) 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, 
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de 
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição; 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, 
II, definidos em lei complementar (Nova redação dada ao inciso pela 
EC 3/93).
d) Princípios (art. 150)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de 
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente 
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que 
os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada 
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea 
b; (Nova redação dada à alínea pela EC 42/03)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio deUNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
10
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de 
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, 
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência 
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil 
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/
ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como 
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo 
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a 
laser (Acrescentado pela EC 75/13).
e) Imunidades (art. 150, VI)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre;
f) Tributação de guerra (arts. 148, I, e 154, II)
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, 
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
Art. 154. A União poderá instituir:
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, 
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão 
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
g) Regime do Simples Nacional (art. 146, parágrafo único) 
Art. 146. Cabe à lei complementar:
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, 
também poderá instituir um regime único de arrecadação dos 
impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte; 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento 
diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da 
parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados 
será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas 
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Além desses temas, o constituinte incluiu no Sistema Tributário Nacional 
as regras de repartição de receitas tributárias (arts. 157 e 158), tema que na verdade 
pertence ao objeto específico do direito financeiro (MAZZA, 2018). 
Primeiramente, as relações do direito tributário com o direito 
constitucional decorrem principalmente do fato de que a Constituição contém as 
bases do ordenamento jurídico, é nela que se encontra o próprio fundamento de 
validade do tributo, a outorga de competência tributária para as várias pessoas 
políticas (União, estados, Distrito Federal e municípios), e por fim, define os 
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
11
lineamentos básicos do sistema tributário nacional (os princípios constitucionais 
tributários, as limitações ao poder de tributar, a discriminação de rendas e a 
repartição das receitas tributárias). 
É também na Constituição que se regulam os tipos de normas veiculadoras 
de preceitos tributários e o respectivo campo de atuação, ou seja, quando a matéria 
é de competência normativa da lei complementar, quais as matérias reservadas à 
lei ordinária, às resoluções do Senado Federal, os convênios etc.
FIGURA 4 – DIREITO CONSTITUCIONAL
Direito 
Constitucional A CF/88 em seu título V 
"Tributação e Orçamento" 
contribuindo para aproximar 
o direito tributário e o 
direito constitucional.
Direito
Administrativo
Com exceção da criação de tributos, 
que é função legislativa, todas as 
atividades desempenhadas pela 
Administração Tributária, ou fisco, são 
manifestações da função administrativa, 
regidas pelos princípios e regras do 
direito administrativo.
FONTE: Os autores 
O direito administrativo empresta ao direito tributário uma importante 
base valorativa e principiológica, como: os princípios administrativos da 
legalidade, impessoalidade, segurança jurídica, publicidade, entre outros. 
A estrutura organizacional e o quadro de pessoal componentes 
da administração tributária estão subordinados ao regramento do direito 
administrativo. Tem-se que toda a operação, visando à arrecadação e fiscalização 
de tributos, opera por intermédio dos órgãos que compõem a administração 
pública do Estado, cuja atuação é regida pelo direito administrativo. Tal 
determinação emana do próprio conceito de tributo dado pelo Código Tributário 
Nacional (BRASIL, 1966a).
FIGURA 5 – DIREITO ADMINISTRATIVO
FONTE: Os autores
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
12
O direito civil contribui com diversos institutos e conceitos para o direito 
tributário, sendo um ramo de sobreposição porque utiliza conceitos e institutos 
próprios de outros ramos do direito (MAZZA, 2018). Em todos os seus setores – 
direitos reais, direito das obrigações, direito de família, direito das sucessões –, 
fornece vários conceitos para a lei fiscal. Os contratos, as relações de família, as 
questões sucessórias e a propriedade tramitam na seara tributária, constituindo 
fatos geradores para a cobrança de tributos.
 Assim, por exemplo, em torno do contrato de compra e venda de imóvel, 
regulado pelo direito civil, a lei tributária pode estruturar uma ou mais relações 
tributárias, passando a exigir o recolhimento do imposto de transmissão inter 
vivos, de competência dos municípios. Já sobre o lucro que o vendedor apure, a 
lei estabelece a obrigação de pagamento do imposto de renda.
FIGURA 6 – DIREITO CIVIL
Direito
Civil
Utiliza diversos institutos e conceitos. 
Exemplo: o legislador define como 
hipótese de incidência de IPTU "ser 
proprietário de imóvel predial e território 
urbano", os conceitos de "proprietário" e 
"imóvel" são provenientes do direito civil.
FONTE: Os autores 
O direito penal tem relação com o direito tributário, especialmente 
a existência dos chamados crimes contra a ordem tributária, tipificados na 
Lei no 8.137/90, que revogou a antiga Lei de Sonegação Fiscal (4.729/65). O 
crime mais importante definido na Lei é o de supressão ou redução de tributo 
(MAZZA, 2018). 
Além de sancionar criminalmente os ilícitos tributários considerados 
mais graves, como sonegação fiscal, apropriação indébita em matéria tributária 
etc, que constituem objeto do direito penal tributário, fornece, ao direito 
dos tributos, um conjunto de princípios extremamente útil no campo das 
infrações e penalidades fiscais de caráter não delituoso, como in dúbio pro reo 
e a retroatividade benigna (retroatividade de disposição legal sobre infração 
tributária mais favorável ao infrator).
TÓPICO 1 | CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
13
Direito
Penal
Existência dos chamados crimes contra 
a ordem tributária, tipificados na Lei nº 
8.137/90.
Direito Processual
Penal
Ritos utilizados para apuração e 
o julgamento dos crimes contra 
a ordem tributária.
FIGURA 7 – DIREITO PENAL
FONTE: Os autores
O direito processual penal colabora com os seus ritos utilizados para 
apuração e julgamento dos crimes contra a ordem tributária, sendo um ramo do 
direito público com o qual o direito tributário tem uma relação de proximidade e 
colaboração (MAZZA, 2018). 
FIGURA 8 – DIREITO PROCESSUAL PENAL
FONTE: Os autores
O direito empresarial possui pontos de conexão com o direito tributário 
especialmente no que diz respeito ao tema da responsabilidade tributária (MAZZA, 2018).
FIGURA 9 – DIREITO EMPRESARIAL
Direito
Empresarial Responsabilidade tributária nas 
transformações empresariais, 
no trespasse empresarial e 
desconsideração da personalidade 
jurídica para fins tributários.
FONTE: Os autores
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
14
Direito
Processual Civil Estabeleceo devido processo 
legal para cobrança judicial 
de tributos, bem como para 
propositura de ações em 
defesa do contribuinte.
Direito
Internacional Público Celebração de 
Tratados e Convenções 
internacionais versando 
sobre questões tributárias.
O direito processual civil define as normas adjetivas (formais) a serem 
observadas quando a questão tributária material for levada a juízo pelo 
contribuinte ou pelo fisco (MAZZA, 2018).
FIGURA 10 – DIREITO PROCESSUAL CIVIL
FONTE: Os autores
O direito internacional público relaciona-se ao direito tributário com a 
celebração de tratados e convenções internacionais versando sobre questões 
tributárias. A participação do Brasil no Mercosul tem criado novos desafios 
envolvendo tributação internacional, especialmente ao equilíbrio da balança 
comercial nas importações e exportações (MAZZA, 2018).
FIGURA 11 – DIREITO INTERNACIONAL PÚBLICO
FONTE: Os autores
Desta forma, quanto ao caráter relativo da autonomia de qualquer ramo 
do direito, sempre que se estuda essa questão, deve-se levar em consideração 
que todos se inter-relacionam, mantendo entre si correlações que configuram a 
unidade do sistema jurídico. Logicamente, disso não escapa o direito tributário, 
que se vale das construções elaboradas por outros segmentos do direito para, 
sobre elas, estruturar as relações tributárias.
15
Neste tópico, você aprendeu que:
• O direito tributário, na forma adotada pelo direito brasileiro, decorre de 
uma complexa construção jurídica, cujos parâmetros são estabelecidos pela 
Constituição Federal de 1988.
• O direito tributário é um ramo do direito público em razão do claro interesse 
do Estado na arrecadação dos tributos perante os particulares.
• O direito tributário mantém estreitas relações com o direito constitucional, 
financeiro, administrativo, penal, processual e com o direito privado.
RESUMO DO TÓPICO 1
16
1 Descreva as diferenças entre o direito tributário e o direito financeiro.
2 O direito tributário tem diversos pontos de conexão com outros ramos do 
direito. Com base nessa afirmativa, descreva as disciplinas jurídicas que 
envolvem o direito tributário. 
AUTOATIVIDADE
17
TÓPICO 2
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Quando a palavra fonte é utilizada sob a ótica jurídica, adquire sentido 
próprio e especial, significando o nascedouro, o que determina as regras 
norteadoras de determinado instituto.
A expressão fontes do direito, segundo Moraes (apud ROSA JÚNIOR, 
1991, p. 134), é empregada com o significado de “ponto originário de onde provém 
ou nasce a norma jurídica”, sendo expressão sinônima de “causas de nascimento 
do direito”, correspondendo, pois, aos processos de criação das normas jurídicas.
De acordo com a lição de Carvalho (2004, p. 4), as fontes do direito devem 
ser compreendidas como “focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos 
habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada”. 
 
As fontes são, portanto, o modo de expressão do direito. Em sistemas de 
direito escrito, como o brasileiro, a fonte básica do direito é a lei. Tal concepção é 
ainda mais importante no direito tributário, uma vez que é regido pelo princípio 
da legalidade.
Sobre a legislação tributária, assim estabelece o art. 96 do Código Tributário Nacional:
“Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, 
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (BRASIL, 1966a).
ATENCAO
A doutrina e a jurisprudência exercem, também no campo tributário, sua 
importância na construção do direito, mas com influência mais restrita, em virtude 
do princípio da estrita legalidade dos tributos.
Cabe salientar a diferença entre legislação tributária e Lei tributária. Conforme 
quadro a seguir:
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
18
QUADRO 2 – CONCEITOS DE LEGISLAÇÃO E LEI TRIBUTÁRIA
Legislação Tributária Lei Tributária
Conceito abrangente Conceito restrito
Inclui leis, tratados, convenções internacionais, 
decretos e normas complementares (atos 
normativos, decisões do fisco, convênios e 
costumes)
Somente leis em sentido formal emanadas 
do Parlamento (ordinárias, complementares, 
emendas constitucionais)
Fonte da obrigação tributária acessória Fonte da obrigação tributária principal
FONTE: Mazza (2018)
2 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
O substantivo fonte pode evidenciar vários sentidos, dependendo da 
interpretação que se lhe atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como 
“aquilo que origina ou produz; origem, causa” (AURÉLIO, 2010). 
Contudo, quando a expressão fonte é utilizada sobre o ponto de vista 
jurídico, adquire sentido próprio e específico, significando a origem das regras 
norteadoras de determinado instituto.
Fontes do direito são centros criadores de regras jurídicas, no direito 
tributário podemos encontrar as seguintes fontes: materiais, reais e formais 
(primárias e secundárias). 
Fontes materiais são os órgãos habilitados pelo sistema para produção de 
normas tributárias, assim como os acontecimentos sociais relevantes para criação 
de regras jurídicas. Exemplo: Congresso Nacional, Assembleias Legislativas, 
Câmaras Municipais, Presidência da República (na edição de medidas provisórias 
tributárias) (MAZZA, 2018).
Fontes formais são os veículos introdutores de normas tributárias, 
como as leis ordinárias, as leis complementares, as medidas provisórias, 
a Constituição Federal etc. As fontes formais se dividem em primárias e 
secundárias (MAZZA, 2018).
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
19
FIGURA 12 – FONTES FORMAIS
FONTES FORMAIS
Primárias: conhecidas também como principais ou imediatas, são aquelas que 
podem criar efetivamente regras jurídicas, inovando em caráter originário na 
ordem jurídica. Exemplo: leis, medidas provisórias, emendas constitucionais;
Secundárias: conhecidas também como acessórios ou mediatas, são aquelas 
que podem somente detalhar regras introduzidas pelas fontes primárias. 
Exemplo: decretos, regulamentos, instruções normativas, portarias ministeriais.
FONTE: Mazza (2018)
Ainda que abstratamente, encontramos, na Carta da República, a descrição 
de vários tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências aos impostos, às taxas 
e às hipóteses em que estas são admitidas: à contribuição de melhoria e seus 
pressupostos; e ao delineamento dos empréstimos compulsórios. 
Por outro lado, é importante salientar que a Constituição Federal, embora 
seja considerada a principal lei tributária, não cria tributos. A competência 
tributária para tal é da lei infraconstitucional. 
Contudo, é na Constituição que encontramos a delimitação e o 
fracionamento da competência tributária, na qual a União, os estados, os 
municípios e o Distrito Federal receberam cada qual um campo tributável próprio. 
Assim, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências para que 
as pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo.
2.1 EMENDAS CONSTITUCIONAIS
As emendas constitucionais podem modificar as regras tributárias 
contidas no texto constitucional, inserindo novos comandos ou suprimindo os já 
existentes sem violar as Cláusulas Pétreas (MAZZA, 2018). 
As Cláusulas Pétreas são consideradas um Dispositivo constitucional 
que não pode ser alterado nem por Proposta de Emenda à Constituição (PEC). 
As cláusulas pétreas inseridas na Constituição do Brasil de 1988 estão dispostas 
em seu artigo 60, §4º. São elas: a forma federativa de Estado; o voto direto, 
secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; e os direitos e garantias 
individuais (SENADO, 2018).
Sucessivas emendas constitucionais já foram promulgadas versando sobre 
matéria tributária, merecendo destaque:
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
20
QUADRO 3 – EMENDAS CONSTITUCIONAIS
Emenda Constitucional no 3/93
Autorizou a União a instituir o imposto sobre 
Movimentação ou Transmissão de Valores e de 
Créditos e Direitosde Natureza Financeira – 
IPMF (art. 2º da Emenda):
“Art. 2.º (*) A União poderá instituir, nos 
termos de lei complementar, com vigência 
até 31 de dezembro de 1994, imposto 
sobre movimentação ou transmissão de 
valores e de créditos e direitos de natureza 
financeira”.
Emenda Constitucional no 17/97
Alterou regras de distribuição aos Municípios 
da receita proveniente da arrecadação do 
Imposto de Renda (art. 3º da Emenda):
“A União repassará aos Municípios, do 
produto da arrecadação do Imposto sobre 
a Renda e Proventos de qualquer natureza, 
tal como considerado na constituição dos 
fundos de que trata o art. 159, I, 
da Constituição, excluída a parcela referida 
no art. 72, I, do Ato das Disposições 
Constitucionais Transitórias”.
Emenda Constitucional no 20/98
Modificou o regime constitucional das 
contribuições sociais (art. 195, I, da CF/88):
“Art. 195. A seguridade social será financiada por 
toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos 
termos da lei, mediante recursos provenientes 
dos orçamentos da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, e das 
seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda 
Constitucional nº 20, de 1998)
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de 
salários, o faturamento e o lucro”.
Emenda Constitucional no 32/2001
Alterou o regime das medidas provisórias 
tributárias (art. 62, §2º, da CF/88)
“Em caso de relevância e urgência, o 
Presidente da República poderá adotar 
medidas provisórias, com força de lei, devendo 
submetê-las de imediato ao Congresso 
Nacional;
§ 2º Medida provisória que implique instituição 
ou majoração de impostos, exceto os previstos 
nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá 
efeitos no exercício financeiro seguinte se 
houver sido convertida em lei até o último 
dia daquele em que foi editada. (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 32, de 2001)”.
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
21
Emenda Constitucional n. 33/2001
Disciplinou a instituição de Cides (art. 149, 
§2º) e alterou regras do ICMS (art. 155, §2º, 
IX, da CF/88)
Compete exclusivamente à União instituir 
contribuições sociais, de intervenção no 
domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas, como 
instrumento de sua atuação nas respectivas 
áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, 
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 
195, § 6º, relativamente às contribuições a que 
alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no 
domínio econômico de que trata o caput deste 
artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional 
nº 33, de 2001”.
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito 
Federal instituir impostos sobre: (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 
1993)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá 
ao seguinte: (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria 
importados do exterior por pessoa física 
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte 
habitual do imposto, qualquer que seja a 
sua finalidade, assim como sobre o serviço 
prestado no exterior, cabendo o imposto 
ao Estado onde estiver situado o domicílio 
ou o estabelecimento do destinatário da 
mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).
Emenda Constitucional n. 42/2003
Modif icou o regime da anter ior idade 
tributária (art. 150, III, “c”, da CF/88)
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
c) antes de decorridos noventa dias da data em 
que haja sido publicada a lei que os instituiu 
ou aumentou, observado o disposto na alínea 
b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
42, de 19.12.2003).
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
22
Emenda Constitucional n. 55/2007
Alterou os percentuais de distribuição de receita 
do IPI (art. 159, I, “d”, da CF/88)
“A União entregará: (Vide Emenda Constitucional 
nº 55, de 2007)
I - do produto da arrecadação dos impostos 
sobre renda e proventos de qualquer natureza e 
sobre produtos industrializados quarenta e oito 
por cento na seguinte forma: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 55, de 2007)
d) um por cento ao Fundo de Participação dos 
Municípios, que será entregue no primeiro 
decêndio do mês de dezembro de cada ano; 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 55, 
de 2007)”.
FONTE: Adaptado de Mazza (2018)
Assim como ocorre com o próprio texto constitucional, as emendas 
constitucionais não criam tributos, pois esta tarefa é exclusiva do legislador ao 
definir legalmente os cinco aspectos da hipótese de incidência tributária (aspecto 
pessoal, material, territorial, temporal e quantitativo) (MAZZA, 2018).
3 LEI ORDINÁRIA
O direito tributário, em regra, é disciplinado por lei ordinária. O uso de lei 
complementar em matéria de tributação constitui exceção. Desta maneira, as leis 
ordinárias são o veículo normativo mais importante para disciplina dos temas tributários 
não gerais de competência federal. Neste sentido, cabe à lei ordinária disciplinar tudo 
aquilo que não estiver sobre reserva de lei complementar (MAZZA, 2018). 
FIGURA 13 – EXEMPLOS DE LEI ORDINÁRIA
IPTU
CONTRIBUIÇÕES DE
MELHORIAS
TAXAS
CONTRIBUIÇÕES
ESPECIAIS
Realizada por
meio de lei
ordinária
FONTE: Os autores
Todavia, como ocorre na esfera federal, a lei ordinária também é a fonte 
formal mais importante para o direito tributário nos âmbitos estadual, distrital 
e municipal. Compete à Lei Ordinária, entre outros temas, instituir, majorar, 
reduzir e extinguir todos os tributos de competência dos Estados, Distrito Federal 
e Municípios (MAZZA, 2018).
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
23
4 MEDIDAS PROVISÓRIAS
As medidas provisórias constituem inovação da Constituição Federal 
(BRASL,1988, s.p.), sendo o seu campo de atuação determinado em seu artigo 62. 
Vejamos seu teor: 
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República 
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo 
submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. § 1º É vedada a edição 
de medidas provisórias sobre matéria: a) nacionalidade, cidadania, 
direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; b) direito penal, 
processual penal e processual civil; c) organização do Poder Judiciário 
e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; d) 
planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos 
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;
[...] II - que vise à detenção ou sequestro de bens, de poupança popular 
ou qualquer outro ativo financeiro; III - reservada a lei complementar; 
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional 
e pendente de sanção ou veto do Presidente da República. § 2º Medida 
provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto 
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no 
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o 
último dia daquele em que foi editada. § 3º As medidas provisórias, 
ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12, perderão eficácia, desde a 
edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, 
prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo 
o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações 
jurídicas delas decorrentes. § 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-
se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-se durante os 
períodos de recesso do Congresso Nacional. § 5º A deliberação de cada 
uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas 
provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus 
pressupostos constitucionais. § 6º Se a medida provisória não for 
apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação, 
entrará em regime de urgência, subsequentemente, em cada uma 
das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que seultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em 
que estiver tramitando. § 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual 
período a vigência de medida provisória que, no prazo de sessenta 
dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada 
nas duas Casas do Congresso Nacional. § 8º As medidas provisórias 
terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados. § 9º Caberá 
à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas 
provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em 
sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso 
Nacional. § 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de 
medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua 
eficácia por decurso de prazo. § 11. Não editado o decreto legislativo 
a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de 
eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e 
decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão 
por ela regidas. § 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando 
o texto original da medida provisória, esta manter-se-á integralmente 
em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto.
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
24
A partir da publicação da medida provisória, o Congresso Nacional tem 
prazo de sessenta dias, prorrogável, uma vez, por igual período, para aprová-la 
ou rejeitá-la. Sua aprovação poderá ser feita na íntegra ou com alterações. 
Por outro lado, havendo a rejeição da Medida Provisória, esta não pode 
ser reeditada. Por fim, apesar de ter força de lei, sua utilização é restrita. 
No campo tributário, poderá ser utilizada para a instituição ou majoração 
de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, da Constituição 
da República (BRASIL, 1966b), só produzindo efeitos no exercício financeiro 
seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele ano em que 
foi editada.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários;
Art. 154. A União poderá instituir:
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, 
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão 
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
No julgamento da ADI no 2391/2006, o Supremo Tribunal Federal admitiu a 
possibilidade de existirem medidas provisórias estaduais, desde que expressamente 
previstas na Constituição do respectivo Estado-membro. O entendimento baseou-
se na ausência de proibição, na Constituição Federal de 1988, para outras esferas 
federativas editarem medidas provisórias (MAZZA, 2018).
DICAS
Plenário declara constitucional norma catarinense que permite
edição de MP pelo Estado
Por maioria de ministros, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) declarou constitucional 
dispositivo da Constituição do Estado de Santa Catarina que prevê a possibilidade de o 
governador daquele estado editar medidas provisórias. A decisão de hoje foi tomada no 
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2391, ajuizada em 2001 pelo 
Partido dos Trabalhadores (PT), contra a Assembleia Legislativa catarinense (Alesc).
No final de maio, o julgamento da ADI 2391 foi interrompido após o pedido de vista da 
ministra Cármen Lúcia Antunes da Rocha. Na ocasião, já haviam votado a ministra Ellen 
Gracie, relatora da ação, e os ministros Sepúlveda Pertence – acompanhando o voto da 
relatora, no qual julgou improcedente a ADI – e Carlos Ayres Britto, que a julgou procedente.
O julgamento foi retomado em maio com a análise do mérito referente à possibilidade da 
edição de medida provisória na esfera estadual. A relatora lembrou que, no julgamento da 
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
25
ADI 425, “a Corte reconheceu, por maioria, a constitucionalidade da instituição de medida 
provisória estadual, desde que, primeiro, esse instrumento esteja expressamente previsto na 
Constituição do Estado e, segundo, sejam observados os princípios e limitações impostas 
pela Constituição Federal”.
Ellen Gracie citou o voto do relator da ADI 425, ministro Maurício Corrêa (aposentado), ao 
afirmar que o parágrafo 1º, do artigo 25, da Constituição Federal reservou aos Estados “as 
competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição. Quis o constituinte que 
as unidades federadas pudessem adotar o modelo do processo legislativo admitido para a 
União, uma vez que nada está disposto, no ponto, que lhes seja vedado”.
De acordo com a relatora, se a Constituição Federal não autorizou explicitamente os Estados-
membros a adotarem medidas provisórias, “ela ofereceu, no entanto, forte e significativa 
indicação quanto a essa possibilidade quando estabeleceu no capítulo referente à organização 
e regência dos Estados a competência desses entes da federação para ‘explorar diretamente 
ou mediante concessão os serviços locais de gás canalizado na forma da lei, vedada, diz a 
Constituição, a edição de medida provisória para a sua regulamentação’ (artigo 25, parágrafo 
2º, da CF)”.
Para a ministra Ellen Gracie, “concluir de forma diversa nos levaria a indagar inevitavelmente 
se teria sentido endereçar tal restrição ao presidente da República num dispositivo que trata 
apenas de atividade exclusiva dos outros partícipes da federação, que não a União, ou ainda 
porque motivo a Constituição Federal imporia uma proibição específica quanto à utilização 
pelos Estados-membros de um instrumento legislativo que lhes fosse vedado a instituir”.
Ellen Gracie concluiu seu voto no sentido da constitucionalidade da adoção de medidas 
provisórias pelos Estados, “com a condição inafastável de que esse instrumento esteja 
expressamente previsto na Constituição Estadual e nos mesmos moldes impostos pela 
Constituição Federal, tendo em vista a necessidade da observância simétrica do processo 
legislativo federal”.
Hoje, todos os ministros votaram de acordo com o voto da relatora, vencido o ministro 
Carlos Ayres Britto. Nesta ADI, não votou o ministro Gilmar Mendes por ter atuado como 
advogado-geral da União na época.
FONTE: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=67609>. 
Acesso em: 13 ago. 2018.
5 LEIS DELEGADAS
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder executivo, em forma de lei, 
emanado de delegação expressa do Poder legislativo, tão somente para casos 
específicos e concretos.
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
26
IMPORTANT
E
Sobre as leis delegadas, assim dispõe o artigo 68 da Constituição Federal 
(BRASIL, 1988, s.p.): 
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente 
da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso 
Nacional.
 § 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência 
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa 
da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria 
reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a 
carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e 
eleitorais; 
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
 § 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma 
de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu 
conteúdo e os termos de seu exercício. § 3º. Se a resolução 
determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, 
este a fará em votação única, vedada qualquer emenda.
De acordo com o dispositivo constitucional sob enfoque, o Presidente 
elabora a lei delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao 
Congresso Nacional, que o confere mediante resolução. 
O objeto da delegação é restrito, não podendo envolver os atos de 
competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competênciaprivativa 
da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria adstrita à lei 
complementar e determinadas matérias próprias da legislação. 
Por outro lado, no campo tributário não há restrições à delegação em 
matéria tributária, podendo a lei delegada instituir e aumentar tributos, nos casos 
em que não se exige lei complementar.
6 RESOLUÇÕES E DECRETOS LEGISLATIVOS
Resolução é uma espécie normativa utilizada para veiculação de matéria 
de competência privativa do Senado, da Câmara dos Deputados ou do Congresso 
Nacional (art. 51 e 52 da CF/88). A promulgação da resolução cabe ao Presidente 
do Senado (no caso de resolução do Senado ou do Congresso) ou da Câmara 
(para resolução da Câmara dos Deputados) (MAZZA, 2018).
No que se trata ao direito tributário, a Constituição de 1988 prevê a 
necessidade de resolução nas seguintes hipóteses:
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
27
QUADRO 4 – RESOLUÇÕES TRIBUTÁRIAS
Aprovar delegação ao Presidente da República para editar leis delegadas (resolução do Congresso 
Nacional, art. 68, §2º, da CF/88):
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da 
República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
§ 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do 
Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício.
Estabelecer alíquota do ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e 
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação aplicáveis 
às operações e prestações, interestaduais e de exportação, mediante resolução do Senado, de 
iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores, aprovada pela maioria de 
seus membros (art. 155, §2º, IV, da CF/88):
 
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da 
República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria 
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às 
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
Definir alíquota mínima e máxima do ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação 
de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação) nas operações internas (resolução Senado, art. 155, §2º, V, a e b, da CF/88
Fixar alíquota máxima do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação)
Estabelecer alíquota mínima do IPVA (imposto sobre a propriedade de veículos automotores) 
resolução Senado, art. 155, III, da CF/88: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal 
instituir impostos sobre:
III - propriedade de veículos automotores/’.
FONTE: Mazza (2018), adaptado pelos autores.
7 DECRETOS REGULAMENTARES
Decretos e regulamentos são atos administrativos gerais e abstratos, 
expedidos privativamente pelos Chefes do Executivo (MAZZA, 2018).
FIGURA 14 – CHEFES DOS PODERES DO EXECUTIVO
Presidente da
República
C
h
e
fe
s 
d
o
 e
xe
cu
ti
vo
Prefeitos
Governadores
FONTE: Os autores
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
28
Ainda no que corresponde ao decreto regulamentar, conforme determinação 
do art. 84, inciso IV, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), é de competência 
privativa do Presidente da República “sancionar, promulgar e fazer publicar as 
leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução”. O decreto, 
portanto, traça as regras para a fiel execução da lei da qual é dependente, sendo 
mero complemento e de cujos limites não se pode afastar, observadas as regras de 
interpretação estabelecidas pelo Código Tributário Nacional.
8 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
Os tratados e convenções internacionais dos quais o Brasil seja signatário 
são fontes formais do Direito Tributário, sendo considerados Legislação Tributária 
pela Lei no 5.172/66 (BRASIL, 1966a, s.p.):
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de 
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os 
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e 
relações jurídicas a eles pertinentes.
Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos 
que provocam efeitos na ordem jurídica interna, por força do art. 98 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL,1966), atribuindo-lhes, especialmente, o caráter 
revogatório ou modificativo. Os atos que envolvem os tratados e as convenções 
são celebrados pelo Presidente da República, porém, devem ser referendados 
pelo Congresso Nacional, mediante decretos legislativos: “Art. 98. Os tratados 
e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária 
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
IMPORTANT
E
Sobre a competência do Presidente da República para a celebração de tratados 
e convenções internacionais, assim dispõe a Constituição Federal (BRASIL, 1988): “Art. 84. 
Compete privativamente ao Presidente da República:
[...]”
“VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso 
Nacional;[...]”.
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
29
9 NORMAS COMPLEMENTARES
Norma complementar é aquela que completa uma norma constitucional 
que não é autoexecutável, ou seja, não possui eficácia própria e está sujeita à 
aprovação por maioria absoluta.
A norma complementar em matéria tributária está prevista também no art. 
146 da CF/88 (s.p.): 
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre 
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas 
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou 
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições 
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 
239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também 
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e 
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, 
observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas 
por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da 
parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será 
imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído 
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas 
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
De acordo com o artigo acima, referente à lei complementar, podemos 
entender as seguintes características da norma complementar em matéria 
tributária, segundo Lima (2009):
dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária 
especialmentesobre definição de tributos e de suas espécies, bem 
como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a 
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, 
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, 
adequado tratamento tributário, ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas. 
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
30
DICAS
Leia mais em: <https://www.webartigos.com/artigos/direito-tributario-fontes-
do-direito-tributario/23277#ixzz5NLLfp86U>.
As normas complementares do Direito Tributário são estabelecidas pelo art. 100 
do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a) e, juntamente com as fontes principais, 
compõem a legislação tributária.
O artigo 100 do CTN afirma serem normas complementares à legislação 
tributária:
FIGURA 15 – FONTES NORMATIVAS
Normativas:
expedidos pelas
autoridades
administrativas.
Exemplo: Ordem
de serviço
expedida pelo
Delegado da
Receita Federal
Convênios:
que entre si
celebrem a União,
 os Estados, o
Distrito Federal
e os Municípios.
Costumes:
práticas
reiteradas da
autoridade.
Decisões de
órgãos do fisco:
a que a lei
atribua eficácia
normativa.
FONTE: Os autores
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
31
IMPORTANT
E
O art. 100 do Código Tributário Nacional classifica a normas complementares 
que podem ser utilizadas para complementar as leis, os tratados e convenções internacionais, 
assim como os decretos (BRASIL, 1966a, s.p.):
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e 
das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o 
Distrito Federal e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo 
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora 
e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
DICAS
Leia mais em: <https://www.webartigos.com/artigos/direito-tributario-fontes-
do-direito-tributario/23277#ixzz5NLJhW7B6>.
9.1 ATOS NORMATIVOS
Os atos normativos são normas genéricas expedidas pelas autoridades 
administrativas, visando, com maior detalhamento, explicar o conteúdo e alcance 
do regulamento. Assim, interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, 
restando ao contribuinte o seu cumprimento. São exemplos: as portarias, as 
circulares, as resoluções, os pareceres normativos, entre outros. 
Assim como os decretos regulamentares, os atos normativos obedecem 
ao rigor hierárquico das normas, pelo que devem guardar conformidade à lei da 
qual são dependentes.
Devido a sua natureza infralegal, não podem criar deveres e proibições e 
nem contrariar dispositivos legais (MAZZA, 2018).
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
32
9.2 DECISÕES ADMINISTRATIVAS
Por força de lei, as decisões administrativas possuem eficácia normativa. 
Elas são emitidas por órgãos singulares ou coletivos, por exemplo, os pareceres 
normativos proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decisões dos Conselhos 
de Contribuintes do Ministério da Fazenda, entre outros.
Importante ressaltar que portaria do Ministro da Fazenda vem sendo 
utilizada para modificar as alíquotas do II (Imposto de Importação) e do IE 
(Imposto de Exportação). Trata-se de uma delegação ao Ministro, da competência 
atribuída ao Presidente da República para, nos limites da lei, promover a 
modificação das alíquotas desses tributos aduaneiros (MAZZA, 2018).
IMPORTANT
E
No julgamento do Recurso Extraordinário 413245/CE, decidido em 25/03/2010, 
o Supremo Tribunal Federal manifestou-se admitindo o uso de portaria ministerial para 
modificação das alíquotas do IOF – Imposto Sobre Operações Financeiras (MAZZA, 2018).
9.3 PRÁTICAS REITERADAS
Quanto às práticas reiteradas na administração, esclarece Bastos (1999, p. 
176), verbis:
As práticas reiteradas na Administração, num determinado sentido, 
geram, no contribuinte, o sentimento de estar cumprindo com o seu 
dever. Seria uma demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir 
contra um comportamento administrativo que o beneficiasse para 
pleitear outro mais oneroso. Se a Administração decidir alterar essa 
prática, só poderá fazê-lo com relação aos comportamentos futuros e 
nunca relativamente aos pretéritos, pois estes encontram-se protegidos 
pelo caráter normativo de que se reveste o comportamento habitual da 
Administração.
9.4 CONVÊNIOS
Os convênios são ajustes ou acordos que a União, os estados, o Distrito 
Federal e os municípios celebram entre si, para a prática ou realização em conjunto 
de certos e determinados atos. Podem, os convênios, visar à execução de suas leis, 
serviços ou decisões, através da atuação de funcionários federais, estaduais ou 
municipais.
TÓPICO 2 | FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
33
Os convênios estão previstos na Constituição Federal de 1988, tendo por 
objeto as matérias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercussões) ultrapassam os 
limites territoriais de cada unidade da federação (estados). Estabelece o art. 155, 
XII, g, da CF (BRASIL, 1988), que cabe à lei complementar a regulamentação da 
forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, as isenções, 
os incentivos e os benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre:
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e 
do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados.
34
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
• A lei é a principal fonte, sendo a Constituição Federal a mais importante.
• A legislação tributária, tal como delineada pelo Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 1966a), compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, 
os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, 
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
• As normas complementares em matéria tributária compreendem os atos 
normativos, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos emitidos pelas 
autoridades administrativas, as práticas reiteradas e os convênios celebrados 
entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios.
35
1 Descreva as fontes do direito tributário.
2 Descreva a diferença entre Legislação tributária e Lei tributária.
AUTOATIVIDADE
36
37
TÓPICO 3
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Interpretar uma lei significa extrair seu exato conteúdo, significado e 
alcance. A interpretação é necessária para que se possa aplicar a lei às situações 
concretas sob estudo. O processo de descoberta do sentido e vontade da lei diante 
de certo caso, frequentemente, demanda um trabalho muito mais amplo do que 
a simples leitura do texto legal.
Com a finalidade de facilitar o entendimento e alcance da legislação 
tributária, tanto ao administrador tributário quanto ao administrado (contribuinte 
e/ou responsável), o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a) coloca várias 
regras de interpretação e integração, evidenciadas precisamente nos artigos 107 
ao 112, o qual será objeto de nosso estudo, neste último tópico desta unidade.
2 NOÇÕES DE INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO
Conforme ensinamento de Machado (2004, p. 110):
[...] a interpretação das normas jurídicas pode ser considerada, em 
sentido amplo, como a busca de uma solução para um caso concreto, 
e em sentido restrito, como a busca do significado de uma norma, 
na medida em que se entenda não existir no sistema jurídico uma 
norma para o caso que se tem a resolver. Por isto, quem entenda estar 
diante de uma lacuna, sustenta ser necessário recorrer à denominada 
integração. Portanto, a diferença entre interpretação e integração está 
nainterpretação: o intérprete visa estabelecer bases para o processo de 
aplicação da norma ao caso, ao estudo, com recursos na argumentação 
retórica dentro do sentido possível do texto legal.
IMPORTANT
E
Os artigos 108 e 112 do CTN estipulam regras para determinação do sentido 
e do alcance das normas tributárias (interpretação da legislação tributária), bem como 
listam os meios jurídicos confiáveis para preencher lacunas, ou seja, solucionar casos não 
expressamente disciplinado pela lei (integração da legislação tributária) (MAZZA, 2018).
38
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
3 INTEGRAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Na integração, o operador do direito vale-se do argumento de ordem 
lógica, como a analogia, a equidade, bem como os demais previstos no art. 108 
do Código Tributário Nacional, sob uma perspectiva que está fora do alcance do 
texto expresso da norma (BRASIL, 1966a).
Neste sentido, a integração é o processo pelo qual o operador do direito, 
utilizando instrumentos oferecidos pelo próprio sistema jurídico, supre a 
ausência de norma específica para regulação de determinado caso, preenchendo 
as chamadas lacunas da lei (MAZZA, 2018).
FIGURA 16 – CONCEITOS DE LACUNA
Lacuna da lei é um vazio ou uma norma incompleta do ordenamento legislativo 
por inexistência de uma norma jurídica aplicada no caso concreto.
FONTE: Os autores
IMPORTANT
E
Assim dispõe o artigo 108 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a, s.p.):
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade 
competente para aplicar a legislação tributária utilizará, 
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de 
tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do 
pagamento de tributo devido.
Como se verifica no texto legal citado, a lei determina que, no processo 
de integração, o intérprete deverá aplicar a norma tributária, observando-
se sucessivamente, a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os 
princípios gerais de direito público, e a equidade.
Por outro lado, assevera Torres (apud AMARO, 2006, p. 211), que
a enumeração do art.108 não é taxativa, lembrando que a plenitude 
da ordem jurídica é buscada também com os argumentos a ‘contrario 
sensu’ e a ‘fortiori’, e com os princípios gerais de direito (não apenas com 
os de direito tributário ou direito público, referidos no dispositivo). 
TÓPICO 3 | INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
39
Assim, passaremos à análise dos meios de integração da legislação 
tributária.
3.1 ANALOGIA
Segundo Norberto Bobbio (2005), a analogia compreende um procedimento 
pelo qual se aplica a um caso não regulamentado a mesma disciplina que a um 
caso regulamentado semelhante.
O entendimento de completude do direito é realizado à medida em que 
temos disponível a previsão da integração por meio da analogia.
A analogia é o primeiro dos instrumentos de integração referidos 
pelo Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), que implica na aplicação a 
determinado caso, para o qual não existe texto legal expresso, de norma legal 
prevista para uma situação semelhante.
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a), por sua vez, impede o 
emprego da analogia, nos casos em que poderá resultar na exigência de tributo 
não previsto em lei (art.108, §1º). 
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente 
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem 
indicada:
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo 
não previsto em lei.
Sobre o assunto, assevera Amaro (2006, p.212) que “a analogia tem, 
no direito tributário, pequeno campo de atuação, pois o princípio da 
reserva de lei impede a utilização desse instrumento de integração 
para efeito de exigência de tributo”.
3.2 PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Prevê o art. 108, após a analogia, o emprego dos princípios gerais de direito 
tributário, como outro instrumento de integração, que se encontram na Constituição 
Federal (BRASIL, 1988), tais como:
40
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
QUADRO 5 – PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
a) da capacidade contributiva
(art. 145, §1º da CF/88);
A União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios poderão instituir os seguintes 
tributos:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado 
à administração tributária, especialmente para 
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, 
respeitados os direitos individuais e nos termos 
da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte.
b) da estrita legalidade
(art. 150, inc. I da CF/88):
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas 
ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o 
estabeleça;
c) da anterioridade da lei
(art. 150, inc.III, alínea “b”, da CF/88):
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja 
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; 
d) da proibição do confisco (art. 150, inc. IV da CF/88):IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
e) da proibição das barreiras tributárias 
interestaduais e intermunicipais
(art. 150, inc.V da CF/88):
V - estabelecer limitações ao tráfego de 
pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada 
a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo Poder Público;
f) das imunidades de impostos
(art. 150, inc. VI, da CF/88):
VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos 
políticos, inclusive suas fundações, das entidades 
sindicais dos trabalhadores, das instituições 
de educação e de assistência social, sem fins 
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel 
destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais 
produzidos no Brasil contendo obras musicais 
ou literomusicais de autores brasileiros e/
ou obras em geral interpretadas por artistas 
brasileiros bem como os suportes materiais 
ou arquivos digitais que os contenham, salvo 
na etapa de replicação industrial de mídias 
ópticas de leitura a laser.
TÓPICO 3 | INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
41
g) das competências privativas
(arts. 153 a 156 da CF/88):
Art. 153. Compete à União instituir impostos 
sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos 
nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei 
complementar.
FONTE: Adaptado de Brasil (2009)
Além destes princípios constitucionais tributários, Machado (2004, p. 
115) justifica a “existência do princípio da finalidade extrafiscal dos tributos, que 
justifica a maioria das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício 
financeiro, além de outros que se podem encontrar implícitos nas diversas 
disposições do denominado Direito Constitucional Tributário”.
3.3 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO
Como já aprendido em tópico anterior, o direito tributário é considerado 
ramo do direito público. Portanto, por consequência natural e legal, deve-se 
procurar neste os princípios aplicáveis aos casos sob estudo, os quais não se 
tenha norma jurídica expressa e não se tenha alcançado o êxito no processo de 
integração, através da analogia e dos princípios gerais de direito tributário.
A principal fonte da qual emanam tais princípios é a Constituição Federal. 
Podem ser mencionadosos seguintes princípios (BRASIL, 1988):
QUADRO 6 – PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO PÚBLICO
a) da isonomia ou da igualdade perante a lei
(art. 5º, da CF/88):
Todos são iguais perante a lei, sem distinção 
de qualquer natureza, garantindo-se aos 
brasileiros e aos estrangeiros residentes 
no País a inviolabilidade do direito à vida, 
à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade.
42
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
b) da irretroatividade das leis
(art. 5º, inc. XLV, da CF/88):
Nenhuma pena passará da pessoa do 
condenado, podendo a obrigação de reparar 
o dano e a decretação do perdimento de 
bens ser, nos termos da lei, estendidas aos 
sucessores e contra eles executadas, até o 
limite do valor do patrimônio transferido.
c) da ampla defesa dos litigantes em processo 
administrativo e judicial
(art. 5º, inc. LV da CF/88):
aos litigantes, em processo judicial ou 
administrativo, e aos acusados em geral são 
assegurados o contraditório e a ampla defesa, 
com os meios e recursos a ela inerentes.
d) da liberdade profissional
(art. 5º, inc. XIII, da CF/88):
é livre o exercício de qualquer trabalho, 
ofício ou profissão, atendidas as qualificações 
profissionais que a lei estabelecer.
O verbete equidade pode ser encontrado em dicionários comuns ou 
vocabulários jurídicos. Vejamos o conceito apresentado por Aurélio (FERREIRA, 
1986, p. 675) a respeito da palavra equidade:
Equidade. [Do lat. aequitate.] S. f. 1. Disposição de reconhecer 
igualmente o direito de cada um. 2. Conjunto de princípios imutáveis 
de justiça que induzem o juiz a um critério de moderação e de 
igualdade, ainda que em detrimento do direito objetivo. 3. Sentimento 
de justiça avesso a um critério de julgamento ou tratamento rigoroso 
e estritamente legal. 4. Igualdade, retidão, equanimidade. [Var. pros.: 
equidade.]
A equidade, portanto, funda-se na ideia de igualdade, sendo aplicada 
para a consecução do justo. Representa aquele sentido de justiça que, por vezes, 
se separa da lei para atender a circunstâncias concretas que, se não levada m 
consideração, cometer-se-ia a pior das injustiças.
O sentido da equidade é o de se evitar a aplicação mecânica da lei, sem 
que o juiz se direcione, com isso, para suas convicções pessoais, pois ele deve 
aplicar a lei e não julgar da bondade intrínseca do texto, pois, se assim agisse, 
estaria sendo arbitrário. 
Por fim, é importante salientar que o Código Tributário Nacional (BRASIL, 
1966a) impede o emprego da equidade em que possa resultar na dispensa do 
pagamento de tributo devido.
FONTE: Adaptado de Brasil (2009)
3.4 EQUIDADE
TÓPICO 3 | INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
43
4 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PRIVADO
Quanto à utilização dos Princípios Gerais de Direito Privado, assim 
determina o Código Tributário Nacional, em seu art. 109 (BRASIL, 1966a, s.p.): 
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da 
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas 
não para definição dos respectivos efeitos tributários”.
É importante salientar que este artigo se refere aos princípios gerais de 
direito privado, e não às leis de Direito Privado. Assim, os conceitos, as formas, 
os institutos encontrados no Direito Civil, prevalecem no Direito Tributário.
Por fim, se um conceito jurídico, legal ou doutrinário, é utilizado pela 
Constituição Federal, não poderá ser alterado pelo legislador e muito menos 
pelo intérprete. Essa é a determinação do art. 100 do Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 1966a):
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o 
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, 
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas 
Constituições dos estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal 
ou dos municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
5 INTERPRETAÇÃO LITERAL
A interpretação literal sugere que o intérprete investigue antes de 
tudo o significado gramatical das palavras usadas no texto legal em análise. O 
instrumento de trabalho é o dicionário da língua, importa sobretudo a origem 
dos vocábulos.
De acordo com Ricardo Alexandre (2010, p. 256): “a interpretação literal 
ou gramatical leva em conta exclusivamente o rigoroso significado léxico das 
palavras constantes do texto legal, sem considerar qualquer outro valor. O 
CTN exige que as normas que versem sobre determinados conteúdos sejam 
interpretadas literalmente”.
Em relação à forma de interpretação da legislação tributária, nos casos de 
concessão de suspensão ou exclusão do crédito tributário, de outorga de isenção 
ou de dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, esta deverá 
ser feita de forma literal. Assim determina o Código Tributário Nacional em seu 
art. 111 (BRASIL, 1966a, s.p.):
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha 
sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
44
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
Na lição de Machado (2004, p. 121), “a interpretação literal significa 
interpretação segundo o significado gramatical, ou, melhor, etimológico, das 
palavras que integram o texto”.
O caso previsto no item I é determinado pelos arts. 151 e 175 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL, 1966a). Em relação ao item II, ressalta-se ser este 
redundante, pois esta hipótese já está prevista no art. 175 do CTN. Por fim, o 
item III do artigo em estudo remete a hipóteses de dispensa do cumprimento de 
obrigações tributárias acessórias.
IMPORTANT
E
As formas de suspensão do crédito tributário são indicadas no artigo 151 do 
CTN, qual seja (BRASIL, 1966a, s.p.):
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras 
do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em 
outras espécies de ação judicial;
(Inciso acrescentado pela Lei Complementar nº 104, de 
10.01.2001, DOU 11.01.2001)
VI - o parcelamento. (Inciso acrescentado pela Lei Complementar 
nº 104, de 10.01.2001, DOU
11.01.2001)”
As formas de exclusão do crédito tributário são dadas pelo art. 
175 do CTN (BRASIL, 1966a):
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
6 INTERPRETAÇÃO BENIGNA
A parte do Direito Tributário que cuida das infrações e respectivas 
penalidades recebe a interpretação benigna, em favor ao acusado, conforme 
disposição contida no artigo 112 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a):
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina 
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em 
caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou 
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
TÓPICO 3 | INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
45
Este princípio, expresso na norma legal em comento, autoriza o julgador, 
em caso de infrações tributárias, julgar de forma mais favorável ao contribuinte, 
quando haja dúvida quanto à capitulação legal do fato; à natureza ou às 
circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; à 
autoria, imputabilidade ou punibilidade; à natureza da penalidade aplicável ou 
a sua graduação.
46
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• A interpretação é necessária para que se possa aplicar a lei às situações concretas sob 
estudo.
• A diferença entre interpretação e integração está na interpretação, o intérprete 
visa estabelecer bases para o processo de aplicação da norma ao caso do estudo, 
com recursos na argumentação retórica dentro do sentido possível dotexto 
legal.
• O Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a) determina que, no processo 
de integração, o intérprete deverá aplicar a norma tributária, observando-
se sucessivamente a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os 
princípios gerais de direito público e a equidade.
47
1 O que é uma lacuna de lei?
2 Descreva os princípios gerais do direito público.
AUTOATIVIDADE
48
49
TÓPICO 4
VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Vigência, eficácia e aplicação são termos distintos, cuja existência obedece 
ao critério cronológico no aspecto temporal. Quando é publicada a lei, é preciso 
saber em que momento ela passa a vigorar e até quando ela vigorará, bem como 
o espaço territorial em que irá viger. A identificação desses aspectos depende do 
exame das normas de aplicação do direito, no tempo e no espaço.
A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Decreto-Lei no 4.657, de 4 
de setembro de 1942 (BRASIL, 2002b), lei considerada de Ordem Pública aplicável 
a todos os ramos do direito, incluindo nesta o direito tributário, determina a regra 
geral de vigência da norma jurídica em matéria tributária, por força do art. 101 do 
Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a).
Contudo, a regra geral tem as ressalvas previstas nos arts. 103 e 104 do 
Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a) e dos princípios constitucionais 
tributários, previstos nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal (BRASIL,1988), 
uma vez que as normas da Lei de Introdução ao Código Civil têm caráter 
supletivo, isto é, admitem disposição em contrário. Este será o objeto de nosso 
estudo, neste tópico.
2 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Vigência da legislação significa legislação em vigor, ou seja, válida para 
ser aplicada. É o termo jurídico que expressa a existência da lei tributária. Ela se 
verifica com a publicação da lei no Diário Oficial.
Assim que são promulgadas e publicadas as leis, inclusive as tributárias, 
estas passam a existir no ordenamento jurídico. Esta sua existência não se confunde, 
necessariamente, com a produção de seus efeitos, isto é, são frequentes leis que, 
embora já aprovadas e promulgadas, não possuem ainda a eficácia, ou porque 
não decorreu o prazo previsto para que entrem em vigor, ou porque sua eficácia 
se encontra paralisada pela incidência de um princípio constitucional, como o da 
anterioridade, ou do prazo nonagesimal.
50
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
FIGURA 17 – INÍCIO DA EFICÁCIA DAS NORMAS COMPLEMENTARES
Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa: seus efeitos normativos 30 dias após
a data da sua publicação.
Atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas: na data da sua publicação
Os convênios que entre si solenizem a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios:
 na data neles prevista.
FONTE: Os autores
A vigência se dá tanto no tempo quanto no espaço.
IMPORTANT
E
A vigência da legislação tributária vem disciplinada nos arts. 101 a 104 do Código 
Tributário Nacional (BRASIL, 1966a). Dispõe o art. 101: “Art. 101. A vigência, no espaço e no 
tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas 
em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo”.
2.1 VIGÊNCIA NO ESPAÇO
A regra geral é de que a norma valha no território do ente tributante que a 
edite. O território é o limite geográfico da soberania, no caso do Estado Nacional (União 
Federal), e da autonomia, no caso dos estados-membros, Distrito Federal e municípios.
Assim, a lei federal tem vigência em todo o território nacional, mas as 
leis editadas pelos demais entes políticos terão aplicação somente nos respectivos 
territórios.
Excepcionalmente, para que uma legislação tenha validade fora do 
território do respectivo ente político (extraterritorialidade), há necessidade de 
que os entes firmem convênios ou tratados, ou ainda, assim disponham normas 
gerais editadas pela União (BRASIL, 1966b).
TÓPICO 4 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
51
IMPORTANT
E
Assim dispõe o artigo 102 do Código de Tributário Nacional (BRASIL, 1966a, s.p.):
Art. 102. A legislação tributária dos estados, do Distrito Federal e 
dos municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, 
nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os 
convênios de que participem, ou do que disponham esta ou 
outras leis de normas gerais expedidas pela União.
2.2 VIGÊNCIA NO TEMPO
Como já visto, a regra geral para vigência no tempo são aquelas aplicáveis 
às demais normas jurídicas (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 1º, BRASIL, 
2002b). A regra é de que comece a vigorar quarenta e cinco dias depois de 
oficialmente publicada, se dela não constar a data para entrar em vigor. O mais 
comum é a determinação da expressão: “esta lei entra em vigor na data de sua 
publicação”.
art. 1º da LINDB (Lei de Introdução ao Direito Brasileiro) 
I – A lei pode trazer no seu texto a dato do início da sua vigência. 
(“salvo disposição em contrário”)
II – A lei quando não traz a data em inicia-se a sua vigência, será de 45 
dias após a publicação.
III – Pode ocorrer, entre a publicação da lei e sua vigência, um espaço 
de tempo em que a lei existe, tem validade, mas não possui eficácia. 
Trata-se da vacatio legis (vacância da lei).
Contudo, o tempo em que determinada norma terá validade pode ser 
previamente estabelecido na respectiva lei, seja estabelecendo um termo fixo ou 
condicionando-a a fato ou a acontecimento futuro, ou ainda, subordinando-a a 
uma situação provisória. Nesses casos, a norma terá eficácia temporária, fixada 
pelo legislador. O Código Tributário Nacional, em seus artigos 103 e 104 (BRASIL, 
1966), estabelece os critérios de vigência temporal da legislação tributária.
52
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
IMPORTANT
E
Assim dispõem os artigos 103 e 104 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 
1966a, s.p.): 
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, 
na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto 
a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua 
publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na 
data neles prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte 
àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, 
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser 
de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o 
disposto no artigo 178.
Por fim, a norma tributária poderá ter eficácia indefinida, até que 
outra norma a revogue, ou seja, com ela incompatível (BRASIL, 1966). A 
incompatibilidade da nova norma pode ser total ou parcial. Se for total, há ab-
rogação da norma, enquanto se for parcial existirá derrogação, ficando derrogada 
somente na parte em que for incompatível com a norma mais recente.
Tanto a ab-rogação, quanto a derrogação, pode ser implícita ou expressa. 
Expressa, quando a lei nova expressamente ab-roga ou derroga a lei anterior. 
Implícita, quando o preceito da nova norma é incompatível no todo (ab-rogação) 
ou em parte (derrogação) com a norma anterior.
3 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A aplicação da legislação diz respeito a sua incidência sobre os fatos 
concretos, produzindo, dessa forma, efeitos jurídicos, quais sejam, os direitos e 
obrigações para as partes envolvidas (sujeitos ativo e passivo) na relação jurídica 
tributária.
A regra geral, inclusive as leis tributárias, é de que as normas sejam 
elaboradas para regular fatos futuros, consoante o estabelecido no art. 6º, caput, 
da Lei de Introdução do Código Civil Brasileiro: as leis não retroagem, mas têm 
efeito imediato e geral (BRASIL, 2002b). 
TÓPICO4 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
53
Em matéria tributária, no aspecto temporal, o importante é o momento da 
ocorrência do fato gerador. Assim, a nova norma só é aplicável aos fatos geradores 
futuros ou ainda pendentes (BRASIL, 1966a).
IMPORTANT
E
Assim dispõe o artigo 105 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966a): “Art. 105. A 
legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim 
entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do 
artigo 116”.
Desse modo, a lei nova, que tenha reduzido a alíquota de certo tributo, 
só se aplica para o futuro, sendo vedada aplicá-la ao passado, exceto se 
houver expressa previsão legal no texto dela. Nos casos de sanções tributárias 
(penalidades), o Código Tributário Nacional, em seu art. 106, inciso II, “c”, manda 
aplicar retroativamente a lei nova, quando mais favorável ao acusado do que à lei 
vigente à época da ocorrência do fato (BRASIL, 1966a).
Importante lembrar que, por ocasião do lançamento, se este se referir 
a fato pretérito, a legislação aplicável será aquela que vigorava no momento 
da ocorrência do fato gerador e não aquela que estiver em vigor na data do 
lançamento (BRASIL, 1966a).
3.1 APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Há algumas situações excepcionais em que é possível a aplicação da lei 
tributária nova a fatos passados, mesmo que ela nada dita nesse sentido. Esse 
acontecimento é chamado de retroatividade benigna, em matéria de infrações.
O artigo 106 e §1º do art. 144 do Código Tributário Nacional tratam 
expressamente das hipóteses em que poderá haver aplicação retroativa norma 
(BRASIL, 1966a, s.p.):
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, 
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos 
interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de 
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha 
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei 
vigente ao tempo da sua prática.
54
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador 
da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente 
modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à 
ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos 
critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes 
de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao 
crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, 
para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Conforme ensina Difini (2006, p. 168): “Leis interpretativas seriam aquelas 
destinadas a clarear o significado de lei anterior, sobre cuja interpretação surgiu 
controvérsia. É a chamada interpretação autêntica, pois realizada pelo mesmo 
órgão que elaborou a lei”. E ainda:
 [...] O Código, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido 
tradicional. Ademais, não se pode desconhecer que, com razoável 
frequência, estabelecesse divergência sobre a interpretação de alguma 
lei. Aí a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das 
interpretações existentes, como aquela a ser adotada, afastando a 
outra, contribuindo para a segurança jurídica. Essa lei será aplicada 
retroativamente para que a interpretação legalmente adotada se 
aplique aos fatos geradores ocorridos na vigência da lei interpretada, 
nos termos do art. 106, inciso I, do CTN. Entretanto, há alguns 
limites à aplicação retroativa das leis interpretativas. O primeiro 
está no próprio dispositivo legal sob exame: “excluída a aplicação 
de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. É que se 
havia controvérsia efetiva a respeito da interpretação da lei, tanto que 
se fez necessária a edição de lei para fixar sua exegese, não pode ser 
punido o contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa 
fixasse-a, outra interpretação possível. Mas a partir da vigência da lei 
interpretativa, poderão ser impostas as penalidades legais pela não 
observância da interpretação agora adotada em lei.
FIGURA 18 – RETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA
FONTE: <https://slideplayer.com.br/slide/1613805/>. Acesso em: 13 ago. 2018.
Aplicação retroativa
Excepcionalmente a lei tributária pode ser 
aplicada a fato ou ato pretérito
LC I I8/05 – pretendeu ser interpretativa – 
art. 106,1
Lei pode retroagir quando deixar de definir
como infração
Art. 112 – CTN
Quando for lei somente interpretativa (não inova)
Não há aplicação de penalidade – art. 106 CTN
Retroatividade de lei mais benéfica para o réu
TÓPICO 4 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
55
IMPORTANT
E
No Recurso Extraordinário nº 407190/RS, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, 
julgado em 27/10/2004, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a retroação benigna em 
matéria de infrações não pode sofrer limitação temporal por lei ordinária como tentara o INSS 
através da Lei nº 9.528/97, que dera nova redação ao art. 35 da Lei nº 8.212/91. Vejamos 
a ementa da respectiva decisão: “Tributário. Retroatividade de Lei mais Benéfica. Limitação 
Temporal. Lei Complementar. O Tribunal negou provimento ao recurso extraordinário 
interposto pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS contra acórdão do TRF da 4ª Região 
que, com base no inciso II do art. 106 do CTN, mantivera sentença na parte em que aplicara 
o art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, a fatos pretéritos, em razão 
de a mesma prever pena de multa, sobre contribuições sociais em atraso, menos severa que 
a cominada anteriormente, e afastara a incidência da limitação temporal prevista no caput do 
referido art. 35, tendo em conta a declaração, incidenter tantum, de sua inconstitucionalidade, 
pela Corte Especial daquele Tribunal, por ofensa ao inciso III do art. 146 da CF (Lei 8.212/91, 
com a redação dada pela Lei 9.528/97: “Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º 
de abril de 1997, sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa 
de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:”). Salientou-se, inicialmente, o 
caráter exemplificativo do inciso III do art. 146 da CF, que prevê competir à lei complementar 
estabelecer normas gerais sobre matéria de legislação tributária. Entendeu-se estar a multa 
tributária inserta no campo das normas gerais, a qual, por isso, deve ser imposta de forma linear 
em todo território nacional, “não se fazendo com especificidade limitadora geograficamente”. 
Concluiu-se que a Lei 8.212/91, ao impor restrição temporal ao benefício de redução da multa, 
acabou por limitar regra da lei complementar (CTN, art. 106, II), violando o disposto na alínea b 
do inciso III do art. 146 da CF. Dessa forma, declarou-se a inconstitucionalidade da expressão 
“para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997”, constante do caput do art. 35 
da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97. FONTE: Disponível em: 
Fonte: <www.buscalegis.ufsc.br/revistas/index.php/buscalegis/article/ view/20701/20265>. 
Acesso em: 20 abr. 2018.
LEITURA COMPLEMENTAR
A RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA E O ATO NÃO 
DEFINITIVAMENTE JULGADO
 Célio Armando Janczeski
A IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA
A regra geral é que a lei tributária deve reger o futuro, sem se estender 
a fatos ou circunstâncias ocorridas anteriormente ao início de sua entrada em 
vigor. Só há legitimidade na norma se o contribuinte conhece de antemão a sua 
obrigação tributária e todos os elementos de mensuração. A certeza jurídica só 
é assegurada se os sujeitos sabem que todosos atos que praticarem durante a 
vigência de uma lei, serão regulados por esta, que foi a levada em conta, quando 
do planejamento e da realização desses atos. Não faz sentido o sujeito levar a 
56
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
efeito um empreendimento, planificando todos os custos e despesas do mesmo, 
incluindo os reflexos tributários, se no futuro, lei poderá fazer incidir sobre o 
mesmo, tributo não incidente quando de sua implementação, tornando-o 
desvantajoso ao empreendedor. Ocorrido o fato gerador, adquire o contribuinte 
o direito de se submeter ao regime fiscal vigente quando da ocorrência deste.
A Constituição Federal, estabelece como norma geral, que a lei não 
prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (inciso XXXVI, 
art. 5o.), estabelecendo que em matéria penal a lei não retroagirá, salvo para beneficiar 
o réu (inciso XL, art. 5o). O Código Tributário Nacional, por seu turno, em seu art. 
144, esclarece que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da 
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada 
ou revogada. Ao tratar do Sistema Tributário Nacional, o constituinte originário 
alçou o princípio da irretroatividade da lei tributária como direito fundamental 
do contribuinte (alínea a, do inciso III, do art. 150), estando ao abrigo das 
chamadas cláusulas pétreas (inciso IV, do parágrafo 4o., do art. 60) e como tal 
resguardado de qualquer tentativa de supressão (mesmo parcial) pelo poder 
constituinte derivado. O princípio não impede lei que conceda uma vantagem 
ao contribuinte tenha incidência retroativa, já que como direito individual seu, 
só opera como regra protetiva, isto é, quando a lei cria ou aumenta um tributo.
RETROATIVIDADE BENIGNA
O Código Tributário Nacional, em seu art. 106, II, estipula três casos de 
retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e responsáveis, tratando-se 
de ato não definitivamente julgado. O que deve ser compreendido como ato não 
definitivamente julgado veremos adiante. Este tópico, portanto, se preocupa com 
as três hipóteses em que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito: a) quando deixe de 
defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer 
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha 
implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade 
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
As três hipóteses de retroatividade estampadas pela lei, acabam por 
beneficiar o contribuinte, sem empecilhos do ordenamento constitucional, que só 
proíbe a retroação de lei que agrave sua situação. Manifestando-se sobre o assunto, 
é a doutrina abalizada de Héctor Belisario Villegas, para quem la retroactividad 
es exigencia constitucional sólo en cuanto representa una tutela para los imputados. Si 
después de cometido el hecho, el legislador modifica favorablemente las consecuencias de la 
imputación, es objetivamente justo que no se niegue el beneficio a quien esté en condiciones 
de ampararse en la mayor benignidad. 
Como observa com razão Hugo de Brito Machado, não se há de confundir 
aplicação “retroativa” nos termos do art. 106, II, com anistia, regulada nos arts. 180 a 182 
do Código. Embora em ambas as hipóteses ocorra a aplicação da lei nova que elide efeitos 
da incidência de lei anterior, na anistia não se opera alteração ou revogação da lei antiga. 
Não ocorre mudança na qualificação jurídica do ilícito. O que era infração continua como 
TÓPICO 4 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
57
tal. Apenas fica extinta a punibilidade relativamente a certos fatos. A anistia, portanto, 
não é questão pertinente ao direito intertemporal.
As hipóteses das alíneas a e b, do inciso II, do art. 106, do CTN, autorizam 
a aplicação retroativa em casos de lei posterior deixar de definir um ato como 
infração (alínea a) ou deixar de tratá-lo contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, 
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de 
tributo (alínea b). Na hipótese da alínea a, não há condições exigidas para a 
aplicação retroativa da lei, basta o desaparecimento da infração no texto novo. Na 
hipótese da alínea b, por sua vez, há exigência de que não tenha ocorrido fraude, 
nem omissão de pagamento de tributo. Apesar da semelhança das duas situações, 
afinal quando a lei deixa de definir um ato como infração também está deixando 
de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, a hipótese da 
alínea a, só pode ter aplicação, quando não se caracterizar a hipótese da alínea b, 
ou seja, a lei nova poderá ser utilizada pelo contribuinte sempre que a mesma 
deixar de definir um ato como infração, mas desde que a infração não resulte 
de fraude, nem omissão de pagamento de tributo devido. Caracterizado fraude 
ou omissão de pagamento de tributo, advindo da infração praticada, aplica-se 
a lei tributária vigente na data da ocorrência do fato gerador, sem prejuízo de 
aplicação retroativa da lei penal (inciso XL, art. 5o, CF). A alínea b, trata-se de 
norma específica que excepciona a regra geral da alínea a.
A hipótese da alínea c, do citado dispositivo, a lei nova continua prevendo 
penalidade para o ato levado a efeito pelo contribuinte, mas comina a este ato 
uma pena menos severa. A penalidade mais severa decorrente da lei vigente na 
data da ocorrência do fato gerador, é substituída por uma menos severa, advinda 
da lei nova.
No passado, a jurisprudência vinha distinguindo entre multa moratória 
e multa punitiva, para autorizar a retroatividade benigna apenas para a última. 
Hodiernamente, no entanto, a distinção apresenta-se superada na doutrina e 
na jurisprudência que entende que uma vez assegurada correção monetária e 
juros moratórios, as sanções fiscais são sempre punitivas. É que se já exigidos 
correção monetária e juros de mora, qualquer acréscimo pecuniário implicará em 
penalidade, pouco importando a denominação utilizada. Se já não há dúvidas 
que a multa moratória constitui pena administrativa (Súmula 565, STF), como 
sanção fiscal punitiva, não há razoes jurídicas para se afastar a aplicação de lei 
nova mais benéfica, nos termos do inciso II, do art. 106, do CTN. 
ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO
Apesar de ainda perdurar em parte da jurisprudência pátria, o 
entendimento de que ato não definitivamente julgado é aquele que não foi solucionado 
de forma definitiva em razão de impugnação ou recurso administrativo pendente 
de julgamento e que não havendo feito judicial pendente sobre a matéria, há ato 
administrativo perfeito e acabado, que já consumado segundo a lei vigente ao 
tempo em que se efetuou, está protegido contra a interferência da nova legislação 
58
UNIDADE 1 | DIREITO TRIBUTÁRIO
pelo inciso XXXVI, do art. 5o, da CF (ato jurídico perfeito), tal posicionamento é 
minoritário. Mesmo aqueles que defendem este posicionamento, aceitam que a 
interpretação de ato não definitivamente julgado compreende tanto o julgamento 
administrativo, como o judicial. Entendem, no entanto, que tendo sido solucionado 
o feito na esfera administrativa e não tendo o contribuinte aforado ação judicial 
com o objetivo de questionar o débito, restará impedido de se beneficiar de 
lei nova. É óbvio que não é esta a interpretação que reclama o inciso II, do art. 
106, já que não há qualquer exigência de que o contribuinte, após resolvido o 
feito administrativamente, tenha que, em seguida, procurar o Poder Judiciário. 
É perfeitamente possível e inclusive é o caminho normalmente escolhido pelo 
contribuinte, o de esperar que o Fisco inscreva o título em dívida ativa e promova 
a cobrança via executivo fiscal. Afinal, se a exegese que se extrai do dispositivo 
legal é a de que prevalece não só para a autoridade administrativa como para a 
judiciária, não há de se ter o ato como definitivamente julgado. Ou como já se 
pronunciou o Pretório Excelso: se ainda comporte o atorecurso ao judiciário não há 
como dizer-se estar ele definitivamente julgado. 
Estando o crédito tributário impugnado judicialmente via ação anulatória de 
débito fiscal ou qualquer ação aonde o contribuinte demonstre seu inconformismo 
pela exigência, a retroatividade benigna prevista pelo Código Tributário poderá ser 
implementada até a extinção do feito. E na execução fiscal, quando é que o ato se 
torna definitivamente julgado, impedindo a retroatividade benéfica da lei nova?
A matéria comporta duas correntes e ambas possuem defensores junto ao 
Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Uma das correntes, entende que o momento 
processual limite para a retroação é até decorrer o prazo assinalado para os embargos, 
eis que após prossegue a execução somente com a prática de atos materiais, não 
dando mais lugar para incidentes próprios do processo de conhecimento.
Neste sentido o posicionamento da Segunda Turma, relatado pelo Eminente 
Ministro Ari Pargendler, nos autos do Recurso Especial no 184.642/SP, verbis:
TRIBUTÁRIO. MULTA. REDUÇÃO. LEI MAIS BENIGNA. Constitui ato 
não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de embargos 
do devedor em execução fiscal (CTN, art.106, II, c), mas o lançamento fiscal que 
já não pode sofrer ataques por meio de embargos de devedor, porque decorrido 
o prazo destes, é ato definitivamente julgado, que não pode ser revisto por petição 
atravessada nos autos da execução fiscal. Recurso Especial conhecido e provido.
A Primeira Turma, por sua vez, entende que o ato definitivamente 
julgado deve ser entendido como ato consumado por decisão judicial, não 
necessariamente por sentença. Na execução fiscal, o processo só se finda com sua 
extinção na forma do art. 794, do CPC, ou com a arrematação, adjudicação ou 
remição definitivamente realizados, mesmo que transitada em julgado eventual 
sentença prolatada em embargos da executada.
A ementa do julgado, relatado pelo Eminente Ministro Demócrito 
Reinaldo Recurso Especial no 94.511/PR, porta a seguinte redação, literis:
TÓPICO 4 | VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
59
EXECUÇÃO FISCAL. REDUÇÃO DE MULTA EM FACE DO DECRETO 
– LEI N° 2.471/88. ART. 106, II, C, DO CTN. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS 
BENIGNA AO CONTRIBUINTE. POSSIBILIDADE.
O art. 106 do Código Tributário Nacional admite a retroatividade, em favor 
do contribuinte, da lei mais benigna, nos casos não definitivamente julgados.
Sobrevindo, no curso da Execução Fiscal, o Decreto-Lei n° 2.471/88, que 
reduziu a multa moratória de 100% para 20% e, sendo possível a aplicação da lei 
mais benigna, sem ofensa aos princípios gerais do direito tributário.
Na execução fiscal, as decisões finais correspondem às fases da 
arrematação, da adjudicação ou remição, ainda não oportunizadas, ou, de outra 
feita, com a extinção do processo, nos termos do art. 794 do Código de Processo 
Civil. Recurso improvido. Decisão unânime. 
Restando incontroverso nas duas correntes que a retroação do art. 106 pode 
atingir penalidades já em fase de cobrança executiva e levando-se em conta que os 
embargos previstos no artigo 16, da Lei 6.830/80 têm a natureza de ação e como opção 
do devedor podem não serem opostos, o que não impediria a retroação ser enfrentada 
na própria peça executiva e levando-se em conta ainda que na execução fiscal não há 
sentença, o limite temporal há que ser efetivamente as decisões finais promovidas na 
execução, que corresponde às fases da arrematação, da adjudicação ou da remição, 
ou com a extinção do processo, na forma do art. 794, do CPC.
É que enquanto não extinto o crédito tributário o ato não pode ser tido 
como definitivamente julgado, sendo irrelevante se já houve ou não a apresentação 
de embargos ou se estes já foram julgados, já que ainda pendente aquele.
Sobrevindo lei nova que beneficie o contribuinte pela caracterização de 
qualquer hipótese prevista em uma das alíneas do inciso II, do citado artigo, o 
interessado, em qualquer grau de jurisdição, enquanto não extinto o crédito, 
poderá apresentar petição demonstrando os fatos, cuja matéria há de se sobrepor 
à análise do mérito do crédito (em caso de anteceder o julgamento – sentença ou 
acórdão – em sede de embargos ou ação ordinária) ou, no caso da apreciação se 
implementar em executivo fiscal, ser a manifestação conhecida como exceção de 
pré-executividade e anulado o débito fiscal excutido, já que há muito sepultado 
o posicionamento de inadmitir tal defesa em sede de execução fiscal. Afinal, 
mesmo líquido e certo, o título tornou-se inexigível (art. 618, I, CPC) por 
apresentar-se indevido em decorrência de expressa previsão legal que determina 
a retroatividade benigna. E mais: Sempre que a lei nova não ressalve os efeitos 
da lei anterior, verificado uma das hipóteses do art. 106, o juiz, de ofício, pode 
anular o débito fiscal (alínea a e b, do inciso II) ou reduzir a penalidade (alínea c, 
do inciso II), sem impingir máculas aos princípios gerais do direito tributário.
FONTE: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_
id=1260>. Acesso em: 13 ago. 2018.
60
RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico, você aprendeu que:
• Vigência, eficácia e aplicação são termos distintos, cujas existências obedecem 
ao critério cronológico no aspecto temporal.
• A vigência da legislação tributária se dá tanto no tempo quanto no espaço.
• Há algumas situações excepcionais em que é possível a aplicação da lei 
tributária nova a fatos passados, mesmo que ela nada dite nesse sentido. Esse 
acontecimento é chamado de retroatividade benigna, em matéria de infrações, 
cuja regra é dada pelo artigo 106 e §1º do art. 144 do Código Tributário Nacional 
que tratam expressamente das hipóteses em que poderá haver aplicação 
retroativa da norma (BRASIL, 1966a).
61
AUTOATIVIDADE
1 Discorra sobre a vigência da legislação tributária.
2 É possível a aplicação da lei tributária nova a fatos passados, como é 
conhecido esse acontecimento?
62
63
UNIDADE 2
CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO 
DOS TRIBUTOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• compreender o conceito de tributo e sua aplicação prática no dia a dia;
• conhecer os principais tipos e classificações dos tributos;
• verificar como eles surgem e quem pode instituí-los;
• conhecer as principais limitações que os entes federados possuem quando 
instituem os tributos que são de sua competência, especialmente os 
princípios e as imunidade previstas na Constituição Federal;
• entender os elementos da relação jurídica tributária, especialmente, o 
conceito de fato gerador, hipótese de incidência, obrigação tributária e os 
sujeitos dessa relação;
• perceber as modalidades de responsabilidade tributária;
• estudar os institutos do procedimento tributário, como lançamento fiscal, 
as hipóteses de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário;
• analisar as formas de apuração de tributos federais; 
• entender a importância do planejamento tributário nas empresas.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você 
encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS 
TÓPICO 2 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER
 DE TRIBUTAR 
TÓPICO 3 – RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
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65
TÓPICO 1
CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Dando continuidade aos estudos sobre direito tributário e direito 
empresarial, nesta unidade faremos o estudo dos principais elementos referentes 
ao conceito de tributo e sua classificação. 
A compreensão adequada desses temas será de fundamental importância 
para o entendimento adequado da competência tributária, os limites para 
instituição e cobrança de tributos, bem como da relação tributária entre o Estado 
e o contribuinte, conceitos que serão estudados nos tópicos seguintes.
Além disso, você poderá perceber a gama de impostosbrasileiros que existem, 
compreender as características de cada espécie de tributo e a diferença entre eles, 
especialmente, identificando sua função dentro do sistema nacional de tributação.
2 CONCEITO DE TRIBUTO
A definição de tributo está prevista no art. 3º do Código Tributário Nacional. 
De acordo com a referida lei, tributo é: “toda prestação pecuniária compulsória, 
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada” (BRASIL, 2018b). Do conceito previsto na lei, pode-se concluir que:
FIGURA 1 – CONCEITO DE TRIBUTO
Tributo
Não é
é
Prestação pecuniára;
Compulsória;
Instituído por lei;
Cobrado mediante lançamento;
Sanção de ato ilícito/multa.
FONTE: O autor
Vamos entender cada um desses itens? Dizer que tributo é uma prestação 
pecuniária significa dizer que ele consiste em uma obrigação de dar dinheiro ao 
Estado, de modo que não pode ser pago de outra forma, que não seja em moeda 
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
66
3 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Pelo que estudamos até agora, você possivelmente já deve ter observado a 
importância que o Estado atribui quando o assunto é cobrar tributos. Justamente 
por esse motivo, ficou estabelecido na Constituição Federal – que, como você já 
viu na unidade anterior, é a “lei” mais importante dentro da estrutura normativa 
do país – quais são os tributos (espécies) e quem poderá instituí-los (competência).
Nas conversas cotidianas com amigos, familiares, ou ainda em notícias 
televisivas ou jornalísticas, é comum observar a confusão do uso das palavras 
impostos e tributos, sendo utilizadas como sinônimos, quando, na realidade, 
não o são. Isto porque o tributo é gênero, que abarca outras espécies tributárias. 
Em outras palavras, todo imposto será um tributo, mas nem todo tributo será 
classificado como imposto.
Tanto o art. 145 da Constituição Federal como o art. 5º do Código Tributário 
Nacional estabelecem que os tributos são divididos nas seguintes espécies: 
impostos, taxas e contribuições de melhoria. O Supremo Tribunal Federal, contudo, 
ao desempenhar sua atividade de interpretação do texto constitucional, estabeleceu 
o entendimento de que, no texto da Constituição Federal, existem cinco espécies 
ou cujo valor nela se possa exprimir. Assim, o contribuinte jamais poderá pagar 
um tributo prestando algum serviço ao Estado.
O tributo é compulsório, pois o contribuinte não tem a opção de não 
pagar, ou seja, é coercivo. Basta que o evento passível de tributação ocorra e, 
obrigatoriamente, o contribuinte deverá pagá-lo, sob pena de o Estado acionar 
os meios disponíveis para expropriar-lhe os bens. Essa prestação compulsória 
só poderá ser exigida do contribuinte se for instituída por lei – embora existam 
exceções que veremos mais adiante. 
O tributo ainda só pode ser cobrado pelo lançamento. O lançamento nada 
mais é do que o procedimento administrativo realizado pelo ente estatal que, após 
ter conhecimento da ocorrência do evento tributável, concretiza-o, descrevendo e 
quantificando, impondo ao contribuinte o dever de pagar. Um exemplo de lançamento é 
o carnê do IPTU, que todo proprietário de um imóvel recebe todo ano em sua residência. 
Finalmente, o tributo não é multa. Enquanto o primeiro nasce do poder 
constitucional de tributar, a última resulta do poder punitivo do Estado. Assim, o 
tributo não pode ser confundido com uma pena ou sanção. A título de exemplo, 
o IPVA, que o proprietário de veículo automotor paga todo ano, não se confunde 
com a multa que eventualmente venha a receber por infringir uma das disposições 
previstas no Código de Trânsito Nacional.
Analisada cada uma dessas características, que resultam no conceito de 
tributo, passamos ao estudo da classificação dos tributos.
TÓPICO 1 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
67
de tributos: a) impostos, b) taxas, c) contribuições de melhoria, d) empréstimos 
compulsórios e as e) contribuições (STF; RE no 146.733 -9/SP), como vemos a seguir: 
FIGURA 2 – CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
FONTE: O autor
MEMORIZE: “Tributo é um T I M E CONTRIBUIÇÃO”, em que:
T – de “Taxas”;
I – de “Impostos”;
M – de Contribuições de Melhoria;
E – de “Empréstimos” Compulsórios;
Contribuição – Contribuições. 
ATENCAO
Para melhor compreender essa diferença, vamos analisar cada uma dessas 
espécies.
3.1 IMPOSTOS
A espécie mais comum de tributo é o imposto. Qualquer mercadoria que 
você tenha comprado, qualquer ligação que você tenha feito, certamente estava 
inserido no valor de um imposto.
A definição de imposto está prevista no art. 16 do Código Tributário Nacional: 
“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
Tributo
(gênero)
Espécies
CTN, art. 5º
STF
Impostos
(art. 145, I CF)
Taxas
(art. 145, II CF)
Contribuições de melhoria 
(art. 145, III CF)
Empréstimo compulsório
(art. 148, I e II CF)
Contribuições
(art. 149 e 149-A da CF)
T
R
I
P
A
R
T
I
D
A
P
E
N
T 
A
P 
A
R
T
I 
D 
A
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
68
FIGURA 3 – IMPOSTOS BRASILEIROS
IMPOSTOS
Impostos de transmissão
sobre bens imóveis - ITBI
Imposto sobre operações relativas à 
circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de 
comunicação - ICMS
Imposto sobre propriedade de 
veículos automotores - IPVA
Imposto sobre propriedade 
territorial urbana - IPTU
Imposto sobre serviços de 
qualquer natureza - ISS
Imposto sobre transmissão causa 
mortis e doação, de quaisquer 
bens ou direitos - ITCMD
Imposto Extraordinário
de Guerra
Impostos Residuais
Imposto sobre Importação - II
Imposto sobre Exportação - IE
Imposto sobre Renda -
IRPF e IRPJ
Imposto sobre Produtos 
Industrializados - IPI
Imposto sobre Opreações 
Financeiras - IOF
Imposto sobre Propriedade 
Rural - ITR
Imposto sobre Grandes 
Fortunas - ITR
FONTE: O autor
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” 
(BRASIL, 2018b). Na Constituição Federal, os impostos têm fundamento no art.145, 
inciso I, que prevê: “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; [...]” (BRASIL, 2018c).
Nota-se que a característica fundamental dessa espécie tributária é a não 
vinculação a uma contraprestação imediata e específica, o que significa dizer 
que não importa se o contribuinte teve uma efetiva contraprestação por parte do 
Estado, basta que o contribuinte pratique o fato previsto na lei como passível de 
tributação, que já será obrigado a pagá-lo. 
A título de exemplo, se o contribuinte for proprietário de um veículo automotor, 
pouco importa se as condições das estradas estão propícias para uso, o fato é que, sendo 
proprietário de um veículo automotor, deverá realizar o pagamento do IPVA.
Da mesma maneira, a receita auferida pelo Estado mediante imposto não 
tem destinação específica, podendo ser utilizada para custear qualquer despesa 
pública. Essa ideia de não vinculação está prevista no inciso IV do art. 167 da 
Constituição Federal, conhecido como princípio da não afetação.
Resumidamente, os impostos que existem em nosso país estão resumidos 
na figura a seguir:
TÓPICO 1 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
69
Na doutrina jurídica (SABBAG, 2016, p. 795) existem várias classificações 
no estudo dos impostos. A figura a seguir sintetiza as classificações existentes:
FIGURA 4 – CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS
IMPOSTOS
DIRETOS
INDIRETOS
PESSOAIS
PROGRESSIVOS
EXTRAFISCAIS
PROPORCIONAIS
SELETIVOS
REAIS
FISCAIS
FONTE: O autor
Da classificação disposta, é importante destacar a diferença entre os 
impostos fiscais e extrafiscais. Os primeiros são aqueles que têm a finalidade 
meramente arrecadatória, ou seja, têm como objetivo trazer recursos aos cofres 
públicos. Os últimos, por sua vez, além da função arrecadatória, têm a finalidade 
reguladora de mercado e da economia,por exemplo, no caso do Imposto sobre 
Importação. Por intermédio desse imposto, a União busca incentivar, ou não, a 
entrada de determinados produtos estrangeiros no país.
A progressividade também é uma característica de alguns impostos. 
De acordo com Hugo Machado de Brito, imposto progressivo é: “[...] o 
imposto cuja alíquota é maior na medida em que aumenta a base tributável. 
Como a base imponível é sempre uma expressão da riqueza de cada um, a 
progressividade faz com que o imposto onere mais quem tem riqueza maior” 
(BRITO, 2004, p. 79).
Um exemplo prático dessa característica ocorre com o Imposto de Renda 
Pessoa Física, na medida em que as alíquotas desse tributo aumentam de forma 
progressiva, ou seja, quanto maior for a renda percebida, maior será o montante 
pago pelo contribuinte.
3.2 TAXAS
As taxas, diferentemente dos impostos, estão vinculadas à atuação estatal, 
ou seja, “o Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa 
a quem aproveita aquela atividade” (AMARO,2010, p. 31). Essa espécie tributária 
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
70
FIGURA 5 – ESPÉCIES DE TAXAS
Efetivamente
prestado
Potencialmente
disponível
TAXAS
Exercício de Poder
de Polícia
Ainda que 
presumido
DE FISCALIZAÇÃO OU 
PODER DE POLÍCIA – 
Art. 78 CTN
DE SERVIÇO
PÚBLICO – Art. 79 CTN
Específico e divisível
FONTE: O autor
São exemplos de taxas de polícia ou de fiscalização: taxa de alvará, a taxa 
de fiscalização de anúncios, taxa de bombeiro, taxa de controle de fiscalização 
ambiental, entre outras. Já as taxas de serviço ou utilização têm-se como exemplos: 
a taxa de coleta de lixo, as custas judiciais, entre outras. 
Sobre esta última modalidade, verificam-se no âmbito do Poder Judiciário 
diversos casos de tentativas de imposição de “taxas” para custear atividades 
desempenhadas pelo Estado, mas que não se caracterizavam como serviços 
específicos e divisíveis, por exemplo, a malfadada taxa de segurança pública, taxa 
de iluminação pública e taxa de pavimentação asfáltica. Tais serviços, por não 
serem específicos e divisíveis, não são passíveis de cobrança mediante taxa.
NOTA
Súmula STF 595. “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas 
de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.”
está regulamentada no art. 145 II da Constituição Federal: “Art. A União, Estados, 
Municípios e o Distrito Federal poderão instituir os seguintes tributos: (...) II – 
taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte 
ou postos à sua disposição” (BRASIL, 2018c).
O art. 77 do Código Tributário Nacional segue a mesma dicção. Da previsão 
constitucional e legal, extraem-se duas modalidades de taxa: a) a taxa de polícia ou 
de fiscalização e b) a taxa de serviço ou de utilização, conforme quadro a seguir.
TÓPICO 1 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
71
Por fim, é importante ainda diferenciar as taxas e o preço público, conforme 
características principais descritas no quadro a seguir:
QUADRO 1 – DIFERENÇA ENTRE TAXA E PREÇO PÚBLICO
Taxa Preço público
É tributo Não é tributo
Prestação pecuniária compulsória Prestação pecuniária facultativa
Decorre de lei Decorre de contrato administrativo
Rescisão inadmissível Rescisão admissível
Obedece aos princípios de direito tributário Não obedece aos princípios de direito tributário, 
mas aos princípios de direito administrativo
Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado
Existe taxa de serviço de utilização potencial Só existe tarifa cobrada em face de serviço de 
utilização efetiva
Existe taxa cobrada em razão de poder de polícia Não existe tarifa cobrada em razão de poder de polícia
Exigida por pessoas jurídicas de direito 
público
Exigida por pessoas jurídicas de direito 
público e de direito privado
Como exemplo de preços públicos, cita-se o pedágio. 
FONTE: O autor, adaptado de Sabbag (2016, p. 800)
NOTA
Súmula 545 STF – “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, 
porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada 
a prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as institui.”
3.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
A contribuição de melhoria é tributo que está previsto no art. 145, inciso 
III da Constituição Federal. O art. 81 do Código Tributário Nacional estabelece 
(BRASIL, 2018b):
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas 
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras 
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite 
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor 
que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
72
MEMORIZE: VI P – Em que VI – VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA e P – de obra PÚBLICA.
ATENCAO
Além disso, é preciso respeitar os limites, individual e total da obra 
realizada, conforme vê-se a seguir:
FIGURA 6 – LIMITES COBRANÇA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORA
INDIVIDUAL:
A cobrança deve ser feita
de forma proporcional à
valorização de cada
imóvel individualmente.
TOTAL:
A cobrança terá como
limite o valor total gasto
para a realização da obra.
LIMITES
FONTE: O autor
Todavia, não é qualquer obra realizada pelo ente estatal que implica 
cobrança da contribuição de melhoria, ainda que resulte em valorização do 
imóvel particular. O art. 82 do Código Tributário Nacional estabelece os requisitos 
mínimos para a instituição dessa espécie tributária, conforme vê-se a seguir:
A contribuição de melhoria, portanto, se apresenta como tributo cobrado 
ao contribuinte que, na qualidade de proprietário do imóvel, foi beneficiado por 
obra pública. O objetivo deste tributo é financiar os custos da obra pública que 
resultou na valorização do imóvel. Como exemplo, pode-se citar as obras de 
arborização, pavimentação, esgotos pluviais, entre outras.
TÓPICO 1 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
73
FIGURA 7 – REQUISITOS MÍNIMOS INSTITUIÇÃO CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Determinação do fator de absorção 
do benefício da valorização para 
toda a zona ou para cada uma das 
áreas diferenciadas, nelas contidas;
Delimitação da zona beneficiada;
Orçamento do custo da obra;
Memorial descritivo do projeto;
Determinação da parcela 
do custo da obra a ser 
financiada pela contribuição;CONTRIBUIÇÃO
DE MELHORIA
ART. 82 CTN
PUBLICAÇÃO
PRÉVIA EDITAL
FONTE: O autor
3.4 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Os empréstimos compulsórios possuem fundamento constitucional no 
art. 148 da Constituição Federal.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo 
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição 
(BRASIL, 2018).
Essa espécie tributária só poderá ser instituída pela União. Da disposição 
constitucional citada, colhem-se três situações que possibilitam a instituição 
do empréstimo compulsório: a) calamidade pública, b) guerra externa ou sua 
iminência e c) investimento público.
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
74
Importante característica dessa espécie tributária é a necessidade de 
devolução do valor pago ao contribuinte. O prazo e a forma de devolução deverão 
constar na lei instituidora deste tributo.
3.5 CONTRIBUIÇÕES 
As contribuições estão previstas no art. 149, 149-A da Constituição 
Federal. Na linha do que já decidido pelo Supremo Tribunal Federal no 
Recurso Extraordinário nº 138.284/CE, as contribuições se subdividem nas 
seguintes espécies:
FIGURA 9 –CLASSIFICAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES
Contribuições Sociais
Art.149 CF
De intervenção
Art. 149 CF
CONTRIBUIÇÕES
Corporativas
Art. 149
COSIP
Art. 149-A
De seguridade Social
Art. 195 CF
Sociais Gerais
Art. 149, 212 §5º, 240 CF
Outras de Seguridade
Social
Art. 195 §4 CF
FONTE: O autor
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Art. 148 CF
CALAMIDADE PÚBLICA:
relacionada a eventos 
de casos fortuitos ou de 
força maior, atrelados a 
imprevisíveis eventos naturais 
ou de atuação humana
GUERRA EXTERNA:
conflitos bélicos na esfera 
internacional, tendo na União 
nossa primeira fonte de 
proteção. Para essa autorização 
não será necessários o efetivo 
início da guerra, bastando a sua 
iminência
INVESTIMENTO PÚBLICO:
a autorização para instituição 
nessa modalidade seria o 
caráter urgente, de interesse 
nacional do investimento
FIGURA 8 – HIPÓTESES EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
FONTE: O autor
TÓPICO 1 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
75
É característica das contribuições, assim como ocorre com as taxas, a sua 
vinculação a determinada atividade estatal, ou seja, as contribuições possuem 
destinação específica e, por isso, são classificadas como tributos afetados à 
execução de uma atividade estatal ou paraestatal específica, que pode, ou não, 
beneficiar diretamente o contribuinte.
A partir da Emenda Constitucional nº 33/2001 (BRASIL, 2018d), as 
contribuições sociais e de intervenção ao domínio econômico passaram a ter como 
base econômica passível de tributação (base de cálculo) os seguintes eventos.
FIGURA 10 – BASES DE CÁLCULO CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E CIDE'S
Contribuições
sociais e CIDE's
EC 33/2002
Alíquota ad
valorem
Alíquota
específica
Unidade de medida
Valor aduaneiro
Receita-bruta
Faturamento
Bases de cálculo
FONTE: O autor
Como visto, as contribuições sociais podem ser destinadas à seguridade 
social. Estas possuem disposição constitucional específica, prevista no art. 195 da 
Constituição Federal, e estão destinadas a financiar/custear a seguridade social. 
Esse tipo de contribuição social possui os seguintes contribuintes e as respectivas 
bases de cálculo:
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
76
FIGURA 11 – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Contribuições
sociais
previdenciárias
Art. 195 CF
Faturamento
Folha de salários
Receita-bruta
Do empregador, da empresa
 e da entidade a ela
equipada na forma da lei
Do importador de bens ou
serviços do exterior, ou
de quem a lei a ele equipar
Sobre a receita de 
concursos de prognósticos
Do trabalhador e dos
demais segurados da
previdência social
Contribuintes
FONTE: O autor
Por fim, o art. 149-A da Constituição Federal, instituído pela Emenda 
Constitucional nº. 29/2002, estabeleceu a possibilidade de os Municípios e o 
Distrito Federal instituírem uma espécie de contribuição que visa custear o 
serviço de iluminação pública.
NOTA
Súmula STF 670. “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado 
por meio de taxa.”
77
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você aprendeu que:
• O Sistema Tributário Nacional está previsto na Constituição Federal de 1988 e 
estrutura todos os temas inerentes a este sistema. De forma infraconstitucional, 
o Código Tributário Nacional, que possui status de lei complementar, regula 
os ditames constitucionais.
 
• O conceito de tributo é dado pelo Código Tributário Nacional, no seu artigo 3º, 
ou seja: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
• No Sistema Tributário Nacional, de acordo com o Supremo Tribunal Federal, 
existem cinco espécies de tributos: impostos, taxas, contribuição de melhoria, 
empréstimo compulsório e contribuições.
78
AUTOATIVIDADE
1 Considerando o entendimento legal e jurisprudencial, acerca da definição 
do termo tributo e suas classificações, julgue os itens a seguir.
I- Sobre o conceito legal de tributo, descrito no art. 3º do CTN, é possível 
afirmar que se admite como forma de pagamento a ‘entrega de coisa’, por 
exemplo, parte da produção de uma indústria para pagamento de imposto 
sobre produto industrializado.
II- Sobre tributos, é incorreto afirmar que a coercibilidade é o seu traço 
característico.
III- Segundo o Código Tributário Nacional, o tributo não se constitui como 
sanção de ato ilícito.
IV- Os impostos caracterizam-se como tributos não vinculados, pois a 
destinação da receita auferida não está vinculada, podendo ser utilizada 
para custear qualquer despesa pública.
Das afirmações destacadas, apenas as seguintes estão CORRETAS:
a) ( ) I e VI.
b) ( ) III e IV.
c) ( ) III e II.
d) ( ) II, III e IV.
2 Considerando o posicionamento consolidado do Supremo Tribunal Federal, 
o sistema tributário brasileiro possui:
a) ( ) Três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria.
b) ( ) Quatro espécies de tributos: impostos, taxas, contribuição de melhoria 
e empréstimo compulsório.
c) ( ) Cinco espécies de tributos: impostos, taxas, contribuição de melhoria, 
empréstimo compulsório e contribuições.
d) ( ) Duas espécies de tributos: impostos e taxas.
e) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores.
3 Assinale a alternativa INCORRETA:
a) ( ) Os impostos são tributos não vinculados a quaisquer atividades estatais 
relacionadas ao contribuinte, sendo vedada a vinculação de suas receitas 
a órgãos, fundos ou despesas, salvo exceções constitucionalmente 
previstas.
b) ( ) As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como 
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, 
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado 
ao contribuinte ou posto à sua disposição. 
79
c) ( ) A limpeza pública e a iluminação pública podem ser cobradas mediante 
taxa.
d) ( ) A contribuição de melhoria pode ser instituída em razão de obra 
pública e da consequente valorização imobiliária, tendo por limite total 
a despesa com a realização da obra e, por limite individual, o acréscimo 
de valor ao imóvel do contribuinte beneficiado.
e) ( ) É necessária lei complementar para instituir empréstimos compulsórios.
80
81
TÓPICO 2
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO 
PODER DE TRIBUTAR
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Caros acadêmicos, feita a análise da definição e classificação do tributo, 
cumpre-nos agora avançarmos no estudo das competências tributárias e os 
limites da instituição dos tributos mencionados no tópico anterior.
Pela importância da matéria, sua delimitação está prevista na 
Constituição Federal, que atribui a cada ente federativo o poder de 
instituir determinado tributo. Em verdade, essas atribuições autônomas 
buscam concretizar o princípio do federalismo, consagrado no art. 1º da 
Constituição Federal.
Essas competências estão instituídas nos art. 153 a 156 da Constituição 
Federal, de modo que cada ente federado – União, Estados e Municípios – 
está obrigado a respeitar os preceitos lá descritos, sob pena de ofensa ao texto 
constitucional.
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Antes de analisar a atribuição de cada ente federado, é importante 
entender o conceito de competência tributária e as classificações que a doutrina 
jurídica apresenta sobre o tema.
 Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho, a competência 
tributária “é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são 
portadoras as pessoas políticas em consubstância na possibilidade de legislar 
para a produção de normas jurídicas” (CARVALHO, 2012, p. 269).
Faz parte desta competência a competência legislativa sobre a matéria, 
nos moldes do art. 6 do Código Tributário Nacional, isto significa que, além de 
instituir o tributo, o ente federado poderá legislar sobre a matéria, respeitando os 
limites previstos na própria Constituição Federal.
A competência tributária, por estar previstaconstitucionalmente, 
caracteriza-se por ser indelegável, intransferível, inalterável e irrenunciável, 
nos moldes dos arts. 7º e 8º do Código Tributário Nacional.
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
82
Acontece que os tributos previstos constitucionalmente não são 
autoexigíveis. É necessário que o detentor da competência, mediante lei, institua o 
tributo de sua competência, respeitando os parâmetros fixados pela Constituição 
Federal. O exercício dessa competência, em regra, ocorre mediante lei ordinária, 
que, como já estudado na unidade anterior, depende de maioria de votação 
simplificada. Contudo, determinados tributos exigem sua instituição mediante 
lei complementar, sendo tal imposição uma espécie de legalidade qualificada, 
como ocorre no caso dos impostos residuais, previstos no art. 154, inciso I da 
Constituição Federal.
Neste contexto, é importante diferenciar a capacidade tributária ativa da 
competência tributária. A primeira refere-se à capacidade de fiscalizar e arrecadar 
o tributo, enquanto a última é o poder de instituir e legislar sobre determinado 
gravame ou regulando sua funcionalidade.
Assim, as entidades parafiscais, como os conselhos profissionais (CREA, 
OAB etc.), possuem capacidade tributária ativa para arrecadar e fiscalizar 
determinados tributos, embora não possuam competência tributária, ou seja, 
poder para instituir tributos.
2.1 CLASSIFICAÇÃO DAS COMPETÊNCIAS
A doutrina jurídica classifica a competência tributária em: a) privativa; b) 
comum; c) cumulativa; d) residual; e e) extraordinária.
2.1.1 Competência Privativa
A ideia de competência privativa, como o próprio nome já sugere, refere-
se à competência que a Constituição Federal atribuiu a cada ente federado para 
instituir determinado tributo e que só pode ser exercida por aquele mesmo ente. 
A figura a seguir delimita a competência da União, dos Estados e 
Municípios:
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
83
FIGURA 12 – COMPETÊNCIA PRIVATIVA DE TRIBUTOS
Impostos Residuais
Empréstimos
Compulsórios
Contribuições
SociaisITR
IOF
IPI
IRPF e IRPJ
ICMS COSIP
IPTU
ISS
ITBI
ITCMD
IPVA
Contribuições sociais 
para custeio do Sistema 
de Previdência e 
Assistência Social de 
seus próprios servidores
Contribuições sociais 
para custeio do Sistema 
de Previdência e 
Assistência Social de 
seus próprios servidores
Imposto 
Extraordinário de 
Guerra
E
ITRI
UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS
DISTRITO FEDERAL
FONTE: O autor
2.1.2 Competência Comum/Concorrente
A competência comum, nas palavras de Ricardo Lobo Torres, é aquela 
“competência comum atribuída a cada ente político para impor os mesmos 
tributos, guardado, entretanto, o vínculo entre o tributo e o serviço prestado ou a 
atividade exercida” (TORRES,2005, p. 363).
Pela definição, é fácil perceber que essa competência está estritamente 
relacionada à competência para a instituição de taxas e contribuição de melhoria. 
Por exemplo, no âmbito estadual, o contribuinte pode, ao mesmo tempo, 
ter de pagar uma taxa de bombeiro, que é de âmbito estadual, e uma taxa de 
licenciamento ambiental para o IBAMA, de âmbito federal.
2.1.3 Competência Cumulativa
Essa modalidade de competência aplica-se ao Distrito Federal que, de 
forma cumulativa, pode instituir tributos de competência estadual e municipal. 
Deste modo, o Distrito Federal pode, como de fato faz, instituir IPTU, ISS, ITBI, 
impostos de âmbito municipal, como ICMS, IPVA, ITCMD, que são impostos de 
âmbito estadual.
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
84
Todavia, essa espécie de competência não está restrita ao Distrito Federal. 
Na ocasião de existir Território Federal, caberá à União a competência dos tributos 
estaduais e, ainda, dos tributos municipais, caso este Território Federal não seja 
dividido em Municípios, nos moldes do que prevê o art. 147 da Constituição 
Federal. “Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais 
e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos 
municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais” (BRASIL, 2018c).
2.1.4 Competência Residual
Essa modalidade de competência está amparada no que dispõe os art. 154, 
I e 195, 4º§ da Constituição Federal.
A ideia do termo residual é justamente aquela gramatical, ou seja, daquilo 
que sobra. Assim, a União pode instituir novos impostos ou contribuições 
destinadas à seguridade social, além daquelas já autorizadas pela Constituição 
Federal.
Todavia, tal instituição não pode ocorrer ao livre arbítrio do legislador, é 
necessário que esse novo tributo respeite alguns requisitos previstos na legislação.
FIGURA 13 – REQUISITOS COMPETÊNCIA RESIDUAL
LEI COMPLEMENTAR
NÃO CUMULATIVO
COMPETÊNCIA RESIDUAL
BASE DE CÁLCULO DIVERSA
DAQUELAS JÁ DISCRIMINADOS
NA CONSTITUIÇÃO
FATO GERADOR DIVERSO
DAQUELES JÁ DISCRIMINADOS
NA CONSTITUIÇÃO
FONTE: O autor
2.1.5 Competência Extraordinária
A competência extraordinária também é destinada à União e está prevista 
no art. 154, II da Constituição Federal. “Art. 154. A União poderá instituir: II - na 
iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos 
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
85
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, 
cessadas as causas de sua criação” (BRASIL, 2018c).
Sobre esta modalidade, sua cobrança poderá ser imediata, representando 
verdadeira exceção ao princípio da anterioridade anual e nonagesimal, que 
estudaremos em breve. Da mesma maneira, sua cessação deverá ocorrer, de forma 
gradativa, quando as causas de sua criação, ou seja, no caso de guerra, desaparecerem.
3 LIMITES NO PODER DE TRIBUTAR
O exercício da competência tributária, aludida no tópico anterior, não é 
ilimitada. A Constituição Federal, preservando a interferência da soberania estatal 
no patrimônio dos contribuintes, elencou diversos princípios e imunidades que 
limitam a atividade de tributação desempenhada pelo Estado. Tal característica é 
inerente a qualquer Estado Democrático de Direito. 
Para melhor compreender o significado desses limites, pode-se fazer a 
analogia com a ilustração a seguir:
FIGURA 14 – LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
Elo entre as partes
Relação jurídico-tributária
Limites ao poder de tributar
Competência/poder de tributar
FONTE: Sabbag (2016, p. 82)
Nota-se, há certo conteúdo (elo entre as partes) no livro (relação jurídica 
tributária) que está em uma prateleira (poder de tributar) cercada por uma 
moldura (norma jurídica/princípios) (SABBAG, 2016, p. 83). Os limites ao poder 
de tributar são um elemento que estrutura todos os demais itens, de modo 
que o poder de tributar (prateleira) só se sustenta apoiado na moldura (norma 
jurídica/princípios). Invadir os limites da moldura significa retirar toda base de 
sustentação da imposição tributária.
Os princípios são necessários para nortear o direito, servem como 
responsáveis para definir a estrutura básica, os fundamentos do nosso ordenamento 
jurídico. “São enunciados genéricos que representam o primeiro estágio de 
concretização dos valores jurídicos a que se vinculam” (TORRES, 2005, p. 75).
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
86
Do texto constitucional, infere-se os seguintes princípios tributários: da 
legalidade, irretroatividade, anterioridade, isonomia ou igualdade, capacidade 
contributiva, vedação de tributo confiscatório, liberdade de tráfego, entre outros.
A figura a seguir sintetiza os princípios tributários e seus fundamentos 
constitucionais.
FIGURA 15 – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Princípios constitucionais tributários
Irretroatividade
Art. 150, II da CF
Isonorria
Art. 150, I da CF
Anterioridade
(anual e nonagesimal)
Art. 150, III, 'b' e 'c' da CF
Legalidade
Art. 150, I da CF
Capacidade Contributiva
Art. 145, §1º da CF
Vedação de Confisco
Art. 150, IV da CF
Liberdade de tráfego
de bens e pessoas
Art. 150, V daCF
FONTE: O autor
A seguir serão analisados os principais princípios tributários.
3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
O princípio da legalidade tributária decorre do preceito previsto no art. 
5º, II da Constituição, segundo o qual “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de 
fazer algo senão em virtude de lei” (BRASIL, 2018c). A mesma lógica se aplica 
ao âmbito tributário, ou seja, nenhum ente detentor de competência tributária 
poderá exigir ou aumentar tributo se não houver lei que assim o estabeleça. 
Tal disposição está prevista no art. 150, inciso I do texto constitucional, 
bem como no art. 97 do Código Tributário Nacional.
Conforme já mencionado, em regra, a lei a ser obedecida sob o espectro 
desse princípio é a lei ordinária. Contudo há tributos que, por disposição 
constitucional, dependem de lei complementar. 
FIGURA 16 – EXCEÇÃO LEI ORDINÁRIA
TRIBUTOS QUE DEPENDEM DE 
LEI COMPLEMENTAR
Contribuições da
seguridade social residual
(art. 195, §4º da CF)
Impostos residuais
(art. 154, I da CF)
Imposto sobre
grandes fortunas
(art. 153, VII, da CF)
Empréstimos 
compulsórios
(art. 148 da CF)
FONTE: O autor
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
87
As exceções previstas acima nunca poderão iniciar seu processo legislativo 
por meio de medida provisória, já que esta só é viável nos casos de lei ordinária, 
desde que respeitados os requisitos para sua instituição, previstos no art. 62 da 
Constituição Federal. Vale dizer, onde há lei complementar, não existe espaço 
para medida provisória.
Há de se destacar, contudo, que o próprio texto constitucional estabelece 
exceções ao princípio da legalidade, no tocante à majoração de alíquotas, quais 
sejam: 
FIGURA 17 – EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
CIDE
COMBUSTÍVEL
Atualização
monetária
Alteração prazo
pagamento
IOF
EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
IE
IIIPI
ICMS
COMBUSTÍVEL
FONTE: O autor
As exceções previstas no quadro acima não dependerão necessariamente 
de lei para a majoração de alíquotas, ou seja, poderão ser alteradas mediante 
decreto do Poder Executivo. Conduto, deve-se ressaltar que essa exceção não é 
total e ilimitada. Na verdade, o que a Constituição possibilita é uma mitigação 
deste princípio. Isto porque, como você já deve ter observado, tais tributos têm 
características extrafiscais, ou seja, são reguladores de mercado e da economia, 
“permitindo-se ao Poder Executivo a flexibilização no manejo de alíquotas de 
certos gravames regulatórios” (SABBAG, 2016, p. 114). 
A título de exemplo: “A Lei do Imposto de Exportação estipula alíquota 
de 20% para um certo bem exportável. Pode o Poder Executivo reduzi-la para dez 
(10%) e, se quiser, retorná-la a seu patamar máximo (20%)” (SABBAG, 2016, p. 20) 
desde que respeitados os parâmetros fixados na lei instituidora do tributo.
3.2 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – ANUAL E NONAGESIMAL
O princípio da anterioridade, assim como o da legalidade, tem como 
escopo último garantir a segurança jurídica aos contribuintes. Busca impedir que 
o Estado cobre tributos antes de determinado lapso temporal, que poderá ser 
anual ou nonagesimal.
 
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
88
FIGURA 18 – LINHA DO TEMPO ANTERIORIDADE
01/01/2019
Lei promulgada
01/11/2018
29/01/2019
Anterioridade anual
Anterioridade nonagesimal
FONTE: O autor
Importante mencionar que na anterioridade nonagesimal deve-se 
respeitar o prazo de 90 (noventa) dias, o que não significa o prazo de 3 (três) 
para fins tributários, ou seja, o prazo deve ser contado por dia. Ademais, tais 
A anterioridade anual está prevista no art. 150, inciso III, alínea “b’ da 
Constituição Federal. Já a anterioridade nonagesimal está prevista na alínea ‘c’ do 
mesmo dispositivo constitucional. 
Ambos os princípios visam garantir a não surpresa da tributação, ou 
seja, de que, de repente, o Estado crie um tributo e queira cobrá-lo de forma 
imediata, ou ainda, majore sua alíquota e queira cobrar repentinamente. Como 
a denominação já sugere, a anterioridade anual determina que o ente federado 
só poderá exigir determinado tributo no ano posterior ao que foi instituído. 
Portanto, em obediência ao princípio da anterioridade anual, o tributo que foi 
instituído ou teve sua alíquota aumentada em 2018 só poderá ser exigido a 
partir de 2019.
Todavia, tornou-se rotina pelos congressistas a promulgação de leis que 
majoram tributos nos últimos dias do ano, o que não efetivava a garantia da 
tributação não surpresa, pois, sendo promulgada a lei, em 31 de dezembro de 
determinado ano, o tributo majorado ou instituído poderia ser cobrado a partir 
de 1º de janeiro, sem desrespeitar a anterioridade anual.
Então, foi promulgada a Emenda Constitucional nº 42, de 2003 (BRASIL, 
2018c), que acrescentou a alínea ‘c’ no art. 150, inciso III da CF, ou seja, a 
anterioridade nonagesimal. A partir de então, além de obediência ao princípio 
da anterioridade anual, o ente tributante deve respeitar o prazo mínimo de 90 
(noventa) dias, a partir da promulgação da lei, para cobrar o tributo objeto da 
nova lei. 
 Deste modo, um tributo que teve sua alíquota majorada em 1º de 
novembro de 2018 não poderá ser exigido já em 1º de janeiro, pois, em que pese 
respeite a anterioridade anual, não respeita a anterioridade nonagesimal. Assim, 
o tributo exemplificativo só poderá ser cobrado a partir de 30 de janeiro de 2019. 
Observe a linha do tempo abaixo.
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
89
FIGURA 19 – EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – NONAGESIMAL E ANUAL
princípios, por serem garantias aos contribuintes – e não do Estado –, se aplicam 
somente em casos de majoração de tributos, e não nos casos de minoração.
Igualmente ocorre com o princípio da legalidade, o princípio da 
anterioridade também possui exceções, discriminadas a seguir:
EXCEÇÕES AO
PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE
Fixação base
cálculo IPVA/PTU
Empréstimo
compulsório para
Calamidade/guerra
Empréstimo
compulsório para
Calamidade/guerra
IOF
II
IE
NONAGESIMALANUAL
IE
II
IPI
IOF
CIDE
COMBUSTÍVEL
ICMS
COMBUSTÍVEL
IR
FONTE: O autor
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
90
NOTA
Súmula 669 – STF. “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação 
tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”
Súmula 160 – STJ. “É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual 
superior ao índice oficial de correção monetária.”
3.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
Este é mais um princípio que busca concretizar a segurança jurídica. A 
ideia é que nenhum ente federado poderá cobrar tributos de fatos geradores 
passados, ou seja, a cobrança de tributos só ocorrerá em relação a fatos geradores 
ocorridos após a vigência da referida lei. Assim, o contribuinte, ao realizar suas 
operações comerciais, financeiras e empresariais, poderá planejar de forma segura 
seus investimentos, considerando a forma como será tributado, sem correr o risco 
de que lei posterior ao evento tributável modifique a forma e o percentual de 
tributação dos fatos geradores já perfectibilizados.
 Constitucionalmente, está previsto no art. 150, inciso II, alínea ‘a’ da 
Constituição.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...)
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado (BRASIL, 2018c).
A seguir, a demonstração da aplicação prática deste princípio:
FIGURA 20 – LINHA DO TEMPO, PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
Nova lei que define o 
fato A como possível
de tributação
Ocorrência fato A
10/12/2018
(não tributável)
Ocorrência fato A
30/02/2019
(tributável)
Irretroatividade tributária
FONTE: O autor
Assim como os princípios expostos acima, a irretroatividade possui 
certa mitigação. Não se trata exatamente da possibilidade de cobrar tributos de 
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIAE LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
91
forma retroativa, mas sim de que certas situações previstas pela lei possam ter 
a aplicação retroativa. Um exemplo bastante comum nessas situações é quando 
a uma lei posterior deixa de definir determinado ato como infração tributária. 
Neste caso, sendo imputada multa ao contribuinte por determinada infração e 
sendo promulgada lei posterior que não defina mais aquele fato como infração, a 
multa, por consequência, deixará de ser exigível. 
FIGURA 21 – EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
FONTE: O autor
NOTA
Súmula 584 – STF. “Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos 
do ano base aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a 
declaração.”
3.4 PRINCÍPIO DA ISONOMIA
Outro princípio que limita o poder de tributar é a isonomia ou igualdade. 
O art. 5º, inciso I garante a igualdade a todos os cidadãos. No âmbito tributário, a 
garantia de isonomia está prevista no art. 150, II da Constituição Federal.
Quando deixe 
de tratá-lo 
como contrário 
a qualquer 
exigência de ação 
ou omissão, desde 
que não tenha 
sido fradulento 
e não tenha 
implicado em falta 
de pagamento de 
tributo;
Quando 
lhe comine 
penalidade menos 
severa que a 
prevista na lei 
vigente ao tempo 
da sua prática;
Quando deixe de 
defini-lo como 
infração;
Ato não 
definitivamente 
julgado:
Quando seja 
expressamente 
interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à 
infração dos dispositivos 
interpretados;
Aplicação retroativa
Art. 106 CTN
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
92
A ideia trazida por este princípio é a mesma exposta pelo filósofo 
estagirista Aristóteles, ou seja, o ente federado, ao instituir tributos, deve tratar 
de formal igual os iguais, e de forma desigual os desiguais, buscando assim um 
equilíbrio de tratamento.
Como materialização desse princípio pode-se citar a cláusula pecunia non 
olet. Em termos literais, o termo significa o dinheiro não tem cheiro. Isso significa 
que não importa a origem do fato passível de tributação, seja de origem lícita ou 
ilícita. Assim, alguém que aufira renda em decorrência de atividades criminosas 
deverá pagar imposto de renda da mesma forma que o contribuinte que aufere 
renda de forma lícita, pois, independentemente da forma, ambos auferem renda. 
3.5 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva está estritamente vinculado ao 
princípio da isonomia e deverá ser prestigiado sempre que possível pelo legislador 
ordinário na criação de impostos. Tem como propósito alcançar a justiça fiscal. Está 
previsto na Constituição Federal no art. 145, §1º, conforme disposto a seguir:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos [...]
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado 
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a 
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos 
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas 
do contribuinte (BRASIL, 2018c).
O referido princípio busca exigir do contribuinte com maior condição 
econômica a maior carga tributária e, em contrapartida, exigir menor carga 
tributária daquele contribuinte com menor capacidade econômica. Exemplo 
prático desse princípio ocorre com o Imposto de Renda Pessoa Física, que é 
tributado de forma progressiva, ou seja, aquele que ganha mais paga mais.
A capacidade econômica não se confunde com capacidade financeira, 
ou seja, liquidez financeira. Assim, por exemplo, aquele contribuinte que, não 
possuindo patrimônio, venha a herdar um imóvel, tornando-se proprietário, terá 
que pagar IPTU, mesmo que não tenha disponibilidade financeira.
Outro conceito que surge deste princípio é o de mínimo vital ou mínimo 
necessário. O mínimo vital busca resguardar a dignidade da pessoa, direito 
fundamental, previsto no art. 5º da Constituição Federal. A essência desse 
conceito é garantir que o contribuinte não seja tributado por renda ou capital 
mínimo necessário para sua subsistência. 
Em que pese não haja disposição expressa nesse sentido, existem algumas 
técnicas que buscam concretizar esta ideia. Como exemplo, pode-se citar a faixa 
mínima de renda que é isenta de Imposto de Renda Pessoa Física e atualizada 
todo ano pela União.
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
93
3.6 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE CONFISCO
O princípio da vedação de confisco está previsto no art. 150, inciso IV da 
Constituição Federal. Seu propósito é que a carga tributária exigida seja aceitável, 
que não se torne tão excessiva a ponto de inviabilizar as bases econômicas eleitas 
para tributação. 
Sobre este princípio, ensina Roque Carraza: “Não se pode, em homenagem 
aos princípios da capacidade contributiva e da não confiscatoriedade, sujeitar um 
mesmo fato econômico à incidência de tantos impostos, que acabem por retirar do 
contribuinte o mínimo vital a que estamos aludindo” (CARRAZA,2008, p. 102).
Como se pode observar, este princípio tem íntima ligação com o princípio 
da capacidade contributiva. Em que pese não existam limites objetivos para 
mensurar a característica confiscatória de determinado tributo, um critério válido 
de balizamento, que leva em consideração parâmetros máximos e mínimos de 
tributação, pode ser verificado a seguir: 
FIGURA 22 – LIMITES CONFISCATÓRIOS
FONTE: O autor
Nesta linha, se a incidência tributária ocorrer dentro dos limites da 
capacidade contributiva do contribuinte, não se verificará a ocorrência de 
tributação com efeitos confiscatórios. Do contrário, desrespeitados os limites 
da capacidade contributiva do contribuinte, atingindo o mínimo existencial do 
contribuinte, caracterizada estará a contribuição com efeitos confiscatórios.
Incidência
Confiscatória
Incidência Não Confiscatória
Capacidade contributiva
Perda da
Propriedade
Incidência
Confiscatória
Mínimo
vital
3.7 PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS 
E PESSOAS
Esse postulado decorre do princípio universal de liberdade, está previsto 
no art. 150, V da Constituição Federal. A ideia basilar deste princípio é de que o 
ente federado não se pode valer da apreensão de bens ou até mesmo de pessoas 
como forma de coagi-lo a cobrar tributos.
Justamente pelo Brasil ser um Estado Democrático de Direito, a cobrança de 
tributos deve obedecer às regras previstas na legislação tributária, especialmente 
aquelas previstas na Lei de Execuções Fiscais, Lei nº 6.830/80 (BRASIL, 2018d).
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
94
NOTA
Súmula 323 STF – “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio 
coercitivo para pagamento de tributos.”
4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Por disposição constitucional, existem alguns entes e atividades que não 
estão sujeitos a tributação, pois são imunes. As imunidades nada mais são do que 
a supressão, por disposição constitucional, da competência atribuída aos entes 
federados de instituir tributos sobre determinadas pessoas e atividades.
Nas palavras de Amílcar de Araújo Falcão, a imunidade é “uma forma 
qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da 
competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos 
pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo” 
(FALCÃO, 2002, p. 64).
As imunidades previstas no texto constitucional são as dispostas a seguir:
FIGURA 23 – IMUNIDADES CONSTITUCIONAIS
FONTE: O autor
Recíproca/entidades políticas
Art. 150, VI, 'a' da CF
Templos religiosos
Art. 150, VI, 'b' da CF
Partidos políticos;
Sindicato de empregado
Instituições educação e
assistência social
Art. 150, VI, 'c' da CF
Imprensa
Art. 150, VI, 'd' da CF
Musical
Art. 150, VI, 'd' da CF
S
U
B
J
E
T
I
V
A
S
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
95
Nota-se que a Constituição elege dois tiposde imunidades, objetivas e 
subjetivas. As primeiras são aquelas destinadas a determinados bens, ou seja, 
destinam-se a desonerar determinados objetos da tributação. Já as subjetivas são 
aquelas que têm como beneficiários determinadas pessoas jurídicas.
Vamos analisar cada uma delas?
4.1 IMUNIDADE DAS ENTIDADES POLÍTICAS/RECÍPROCA
O postulado da imunidade recíproca está disposto no art. 150, inciso 
VI, alínea ‘a’ da Constituição Federal. Busca concretizar o pacto federativo, 
viabilizando a “convivência harmônica das entidades políticas componentes 
do Estado Federal Brasileiro” (HARADA, 2001, p. 291). No caso da imunidade 
recíproca, apesar de o legislador constituinte utilizar o termo impostos, esta 
também se estende às demais espécies tributárias (TORRES, 2005, p. 232).
Assim, a União, os Estados, o Distrito Federal, Territórios federais e 
Municípios não podem cobrar tributos entre si. A título de exemplo, caso a União 
seja proprietária de determinado imóvel urbano em um determinado município, não 
estará sujeita ao pagamento de IPTU. Da mesma maneira, o município, ainda que 
proprietário de um veículo automotor, estará dispensado do pagamento de IPVA.
Também por determinação constitucional, art. 150, §2º, esta modalidade 
de imunidade ainda abrange as autarquias e fundações públicas naquilo que é 
essencial ou decorrente desta atividade essencial. 
NOTA
Súmula 583 do STF. “Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em 
nome de autarquia é contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano.”
Súmula Vinculante 52: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o 
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição 
Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais 
entidades foram constituídas”.
4.2 IMUNIDADE AOS TEMPLOS DE QUALQUER NATUREZA
A imunidade dos templos religiosos de qualquer natureza está disposta 
no art. 150, inciso VI, alínea ‘b’ da Constituição Federal, e busca assegurar a 
liberdade religiosa. Exonera a renda, o patrimônio e os serviços de tributação, 
desde que decorrentes de suas finalidades essenciais.
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
96
4.3 IMUNIDADE AOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS 
DE EMPREGADOS, ÀS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E 
ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
O art. 150, inciso VI, alínea ‘c’ da Constituição Federal, estabelece 
imunidades a certas pessoas jurídicas que, em decorrência das atividades que 
desenvolvem, possuem função social e são merecedoras de imunidade.
A imunidade prestada aos partidos políticos visa garantir a liberdade 
política, prevista no art. 1º, inciso V da Constituição Federal e o pluralismo 
político. A imunidade prevista neste dispositivo constitucional, diferentemente 
daquelas estudadas acima, não é autoaplicável, o que significa que os contribuintes 
beneficiados devem cumprir certos requisitos. No caso dos partidos políticos, 
essa imunidade só poderá ser usufruída desde que tenha seu registro no Tribunal 
Superior Eleitoral – TSE.
Também gozam dessa imunidade os sindicatos de empregados. Vale 
destacar que o sindicato beneficiado pela imunidade é aquele destinado a 
proteger os interesses dos empregados, e não dos empregadores. O propósito 
desta proteção constitucional visa proteger a parte hipossuficiente da relação de 
trabalho, garantindo direitos sociais previstos no art. 7º da Constituição Federal. 
As instituições de educação e ensino e de assistência social, sem fins 
lucrativos, também gozam dessa imunidade, que visa a proteção à educação e 
ao ensino, direitos previstos nos arts. 203 e 204 (assistência social) 205, 208 e 214 
(educação e ensino) da Constituição Federal. Sua justificativa decorre de que não 
seria razoável tributar atividade que se equipara ao próprio dever estatal.
NOTA
Súmula 724 – “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o 
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, 
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”
De forma diversa do que se verifica na imunidade recíproca, a imunidade 
aos templos religiosos se limita à vedação da cobrança de impostos. 
TÓPICO 2 | COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
97
4.4 IMUNIDADE À IMPRENSA
O art. 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal prevê a imunidade 
para os impostos que incidem sobre o livro, o jornal, o periódico e o papel destinado 
à impressão de tais veículos de pensamento. Tem como propósito proteger a livre 
manifestação do pensamento e expressão da atividade intelectual, artística e 
científica; da livre comunicação e do irrestrito acesso à informação, direitos esses 
fundamentais e previstos no art. 5º incisos IV, IX, XIV, XXVII da Constituição.
A imunidade mencionada também se aplica aos insumos necessários para 
a produção dos objetos da imunidade. Neste sentido, já se pronunciou o Supremo 
Tribunal Federal, quando editou a Súmula 657, segundo a qual “a imunidade 
prevista no art. 150, VI, “d”, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos 
necessários à publicação de jornais e periódicos”.
4.5 IMUNIDADE MUSICAL
Por fim, a última imunidade prevista constitucionalmente é aquela 
disposta no art. 150, inciso VI, alínea “e”, da Constituição Federal. Assim como a 
imunidade de imprensa, trata-se de uma desoneração de impostos objetiva, que 
incide sobre o objeto de imunidade. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...)
VI – instituir impostos sobre: (...)
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil 
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/
ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como 
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo 
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
(BRASIL, 2018c)
Esta espécie de imunidade não estava prevista no texto original da 
Constituição Federal de 1988, e foi acrescentada pela Emenda Constitucional nº 
75/2015. Visa da mesma maneira garantir o acesso à informação e à cultura.
98
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:
 
• A Constituição Brasileira discriminou expressamente todas as competências 
tributárias de cada ente federado – União, Estado, Distrito Federal, Território 
Federal ou Município.
• A competência tributária é o poder atribuído a cada ente federado de instituir e 
legislar sobre determinado tributo, desde que respeite os limites constitucionais;
• As competências tributárias não são absolutas e irrestritas, mas estão sujeitas 
a determinados limites ao poder de tributar, que também estão previstos 
constitucionalmente;
• Os limites ao poder de tributação compreendem os princípios tributários e 
as imunidades tributárias, são garantias dos contribuintes que devem ser 
respeitadas pelos entes federados.
• Entre os princípios constitucionais tributários têm-se os princípios da 
legalidade, da irretroatividade, da anterioridade anual e nonagesimal, da 
capacidade contributiva e da vedação do confisco.
• As imunidades tributárias podem ser objetivas e subjetivas.
• Dentre as imunidades tributárias, destacam-se: imunidade recíproca, 
imunidade religiosa, imunidade destinada aos partidos políticos e às entidades 
de assistência social, e a imunidade de imprensa e musical.
99
AUTOATIVIDADE
1 Considere e julgue as afirmativas a seguir, assinalando a CORRETA:
I- Instituição de educação, beneficiária de imunidade tributária, faz jus a 
exigir o afastamento do IPI incidente sobre o automóvel que ela vai adquirir 
e usar exclusivamente em suas atividades.
II- Instituição de educação, beneficiária de imunidade tributária, que tem 
certo imóvel alugado, cuja renda reverte em benefício de suas finalidades, 
não está sujeita a pagar IPTU sobre este seu bem, dado em locação.
III-A imunidade constitucional recíproca abrange os entes integrantes da 
administração indireta de cada unidade federada.
a) ( ) Apenas as assertivas I e II estão corretas.
b) ( ) Apenas as assertivas II e III estão corretas.
c) ( ) Apenas a assertiva II está correta.
d) ( ) Todas as assertivas são equivocadas.
e) ( ) Apenas a assertiva I está correta.
2 Assinale a alternativa que contém tributos que são exceções aos princípios 
da anterioridade nonagesimal, anterioridade anual e legalidade de forma 
concomitante:
a) ( ) Imposto sobre importação e Imposto sobre produto industrializado.
b) ( ) Imposto sobre propriedade rural e imposto sobre exportação.
c) ( ) Imposto sobre exportação e Imposto sobre importação.
d) ( ) Imposto de Renda e Imposto sobre circulação de mercadoria e prestação 
de serviços.
e) ( ) Imposto sobre operação financeira e Imposto sobre serviços.
3 Assinale a alternativa INCORRETA:
a) ( ) O princípio da irretroatividade veda a cobrança de tributos em relação 
a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado.
b) ( ) Os impostos extrafiscais (II, IE, IPI e IOF) poderão ter alíquotas majoradas 
por ato do Poder Executivo, a exemplo do decreto, por serem exceções 
ao princípio da legalidade.
c) ( ) O princípio da capacidade contributiva aplica-se sempre e 
necessariamente aos impostos.
d) ( ) A imunidade tributária limita o exercício da competência tributária 
outorgada pela Constituição Federal.
e) ( ) É defeso à União, Estados, Distrito Federal e Municípios exigir 
impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, bem 
como das autarquias ou fundações por eles mantidas, no que se refere 
ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades 
essenciais ou as delas decorrente.
100
101
TÓPICO 3
RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Caro aluno, estamos chegando ao último tópico desta unidade. Já 
superamos estudo sobre o conceito de tributos e sua classificação, bem como 
das competências tributárias e dos limites do poder de tributar. Esperamos que 
você já tenha compreendido os vários conceitos explanados e que o conteúdo 
assimilado se efetive no seu estudo e no seu trabalho.
Agora, passaremos ao estudo dos principais elementos da relação jurídica 
tributária, compreendendo a dinâmica desta relação, o surgimento da obrigação 
tributária, as formas de extinção, exclusão e suspensão do crédito tributário 
e outros aspectos importantes que facilitam o entendimento desta relação 
jurídica. Ao final, analisaremos breves conceitos sobre os regimes de tributação e 
planejamento fiscal. 
2 ELEMENTOS DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
A relação jurídica tributária se mostra como um liame entre dois sujeitos, 
de um lado o contribuinte (sujeito passivo) e de outro o ente tributante (sujeito 
ativo), em que o primeiro, após realizar o fato tributável (fato gerador), previsto 
em abstrato na norma (hipótese de incidência), fica obrigado (obrigação tributária) 
a realizar o pagamento do tributo (crédito tributário) ao ente tributante, após a 
sua constituição (lançamento tributário).
102
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
FIGURA 24 – LINHA TEMPORAL DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
FONTE: O autor
Vamos analisar cada um desses itens?
2.1 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR 
A hipótese de incidência como elemento componente da relação jurídica 
tributária representa a descrição, de forma abstrata, do fato passível de tributação 
que, se for concretizado, viabiliza o surgimento da obrigação tributária. 
O professor Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2012), aprofundando 
o tema da hipótese de incidência tributária, estabelece a regra matriz de incidência 
tributária, que auxilia o entendimento das hipóteses de incidência previstas na 
legislação. Pode ser sintetizado no gráfico a seguir:
FIGURA 25 – REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
FONTE: O autor
O fato gerador, por sua vez, consiste na “materialização da hipótese de 
incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à 
abstração do paradigma legal que o antecede” (ATALIBA, 2002, p. 68).
Para melhor compreensão, tomemos um exemplo. O IPTU, imposto de 
competência municipal, tem como hipótese de incidência ser proprietário de 
Hipótese de
Incidência
RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
Crédito
Tributário
Lançamento
Fato
gerador
Sujeito;
Objeto
Causa
Obrigação
tributária
Onde?
Quem?
Quanto?
Quando?
Como?Critério Material
Critério Temporal
REGRA MATRIZ
DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
Critério Espacial
Sujeito Ativo
Sujeito Passivo
Base de cálculo
Alíquota
CONSEQUÊNCIA
HIPÓTESE
Critério Pessoal
Critério
Quantitativo
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
103
FIGURA 26 – DIFERENÇA HI E FG
FONTE: O autor
imóvel urbano. Enquanto o contribuinte não concretizar ou materializar esse 
fato eleito pelo legislador como passível de tributação, teremos a hipótese de 
incidência. Quando, porém, o contribuinte se tornar proprietário efetivo de 
imóvel urbano, estará caracterizada a ocorrência do fato gerador deste imposto, o 
que gerará o nascimento da obrigação tributária. 
O quadro a seguir sintetiza a diferença entre esses dois itens componentes 
da relação jurídica tributária:
Hipótese de
Incidência
ABSTRATO
Hipótese de
Incidência
IPTU
Ser proprietário
de imóvel
urbano
Fato Gerador
CONCRETO
Ser proprietário
de imóvel
urbano
Fato Gerador
IPTU
Desta forma, os dois elementos se referem ao mesmo fato jurídico, 
diferenciando-se, tão somente, quanto ao tempo em que estes elementos surgem. 
Enquanto a hipótese de incidência surge de forma concomitante à lei, que 
descreve o fato imponível tributário de forma abstrata, o fato gerador exsurge 
com a materialização, no mundo fenomênico, dessa mesma base imponível.
A doutrina jurídica ainda classifica os fatos geradores em diversas 
modalidades, conforme quadro a seguir:
FIGURA 27 – ESPÉCIES DE FATOS GERADORES
FONTE: O autor
Sua realização se dá de forma
duradoura e estável no tempo
Instantâneos
Complexos
Contínuos
MODALIDADES
FATOS
GERADORES
Se inicia e se completa em 
um só instante
Sua realização ocorre ao 
longo de determinado período
Os artigos 114 e 115 do Código Tributário Nacional ainda definem os fatos 
geradores das obrigações principal e acessória. 
104
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em 
lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, 
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não 
configure obrigação principal.
2.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Após a ocorrência do fato gerador, ou seja, da realização concreta da 
hipótese de incidência, surge a obrigação tributária que, como qualquer outra 
obrigação jurídica, é composta de: sujeitos, objeto e causa.
2.2.1 Sujeitos da obrigação tributária
São dois os sujeitos da obrigação tributária. De um lado, tem-se o sujeito 
ativo, detentor da competência tributária, ou seja, o ente federado credor. Nesta 
linha dispõe o art. 119 do Código Tributário Nacional: “Sujeito ativo da obrigação 
é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu 
cumprimento” (BRASIL, 2018b).
 Os sujeitos ativos da obrigação tributária ainda se subdividem em diretos 
e indiretos, sendo sujeitos ativos diretos os próprios entes federados tributantes, 
e indiretos as entidades parafiscais, que detêm capacidade tributária ativa. 
Do outro lado tem-se a figura do sujeito passivo, devedor da obrigação 
tributária, ou seja, aquele que deve levar dinheiro aos cofres públicos ou realizar 
a obrigação acessória descrita na lei. O Código Tributário Nacional estabelece no 
art. 121 duas espécies de sujeito passivo: contribuinte e responsável.
FIGURA 28 – SUJEITOS PASSIVOS
FONTE: O autor
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é apessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
Responsável
Art. 121, II CTN
Contribuinte
Art. 121, I CTN
SUJEITO
PASSIVO IRPF - Empresa que recolhe de forma antecipada o IR 
sobre os rendimentos recebidos pelos seus funcionários, 
verdadeiros contribuintes.
IPTU - proprietário do imóvel
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
105
Importante mencionar que, assim como a competência tributária é 
indelegável, o sujeito passivo não pode se esquivar do pagamento do tributo, 
alegando a convenção realizada com outro particular, que não seja caracterizado 
como contribuinte. Por exemplo, o proprietário de um imóvel, que o alugue a 
terceiros, não poderá se esquivar da responsabilidade pelo pagamento da exação 
tributária, transferindo a responsabilidade ao locatário.
2.2.2 Responsabilidade tributária
Como visto, nem sempre o contribuinte se caracterizará como sujeito 
passivo da obrigação, podendo a lei delegar a terceiro, no caso o responsável, a 
obrigação de realizar o recolhimento do tributo devido. 
Essa responsabilidade pode ocorrer de diversas maneiras, a depender do 
caso concreto. A doutrina jurídica classifica a responsabilidade tributária em duas 
principais modalidades, que se subdividem em outras modalidades, conforme 
exposto a seguir.
I- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador;
II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação 
decorra de disposição expressa de lei.
FIGURA 29 – MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
FONTE: O autor
RESPONSABILIDADE
SUCESSÃO
SOLIDARIEDADE
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
TRANSFERÊNCIASUBSTITUIÇÃO
REGRESSIVA
SUPRESSIVA
Nos casos de responsabilidade por substituição, o que ocorre é que a 
legislação, antes mesmo da ocorrência do fato gerador, já estipula que um terceiro 
(e não o contribuinte) será responsável pelo recolhimento do tributo. 
Essa substituição pode ocorrer de maneira regressiva, quando o 
recolhimento do tributo ocorre de maneira diferida ou postergada, como ocorre, 
por exemplo, na cadeia produção de alimentos. Como são vários agricultores que 
fornecem a matéria-prima para o industrial, este último é eleito pela legislação 
como responsável, o que facilita, em grande parte, a fiscalização pelo Fisco. 
106
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da 
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos 
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I- os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II- os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados;
III- os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV- o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo 
concordatário;
VI- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu 
ofício;
VII- os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, 
às de caráter moratório.
Finalmente, a transferência por solidariedade decorre do disposto no 
art. 124 do Código Tributário Nacional, o qual determina que as pessoas com 
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal 
Já na substituição progressiva, ocorre o pagamento antecipado do tributo 
sobre toda cadeia produtiva, como na produção de veículos automotores em 
relação ao pagamento de ICMS.
A responsabilidade por transferência, por sua vez, ocorre em situações 
em que o fato gerador já se concretizou, ou seja, apesar de o contribuinte ter 
sido quem deu ensejo ao fato gerador, a lei transfere a obrigação tributária a 
terceiro. Essa modalidade se subdivide em outras três categorias, quais sejam: 
transferência por responsabilidade, transferência por sucessão ou transferência 
por solidariedade.
A transferência por responsabilidade ocorre em situações em que o 
responsável eleito pela legislação tem dever legal ou contratual para com 
o patrimônio do contribuinte, como ocorre no caso dos pais em relação ao 
patrimônio dos filhos incapazes. 
A transferência por sucessão ocorre em situações em que, havendo o 
desaparecimento do devedor original, a responsabilidade se transfere para 
terceiro em relação ao seu vínculo. Como exemplo, pode-se citar as empresas 
que realizam operação de fusão, transformação, incorporação e cisão, ou ainda, 
no caso do espólio em relação aos débitos tributários deixados pelo falecido. Em 
ambas as situações, o devedor principal desparece e surge um novo responsável 
pelo pagamento dos tributos.
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
107
2.2.3 Objeto e causa da obrigação tributária
O Código Tributário Nacional, no art. 113, §§1º e 2º, estabelece a existência 
de duas modalidades de obrigação tributária: principal e acessória.
e em outras situações designadas expressamente na lei responderão de forma 
solidária. Isto significa que o ente federado poderá exigir o tributo diretamente 
do terceiro, sem antes ter que acionar o devedor principal. Ao contrário da 
responsabilidade solidária, tem-se a responsabilidade subsidiária, que comporta 
benefício de ordem, ou seja, primeiro o devedor principal é acionado, e só depois 
o responsável subsidiário pode ser acionado.
FIGURA 30 – OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
FONTE: O autor
Acessória
Art. 113, §1 CTN
Principal
Art. 113, §1 CTN
OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
Obrigação de fazer
Obrigação de pagar
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto 
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com 
o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se 
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Assim, toda a obrigação tributária que implique o dever de pagar será 
principal, enquanto a obrigação de realizar determinado ato, como o de prestar 
informações ao fisco, se caracterizará como obrigação acessória.
A título de exemplo, o contribuinte que aufere renda deverá realizar o 
pagamento do tributo na forma da lei (obrigação principal), bem como deverá ao 
final de cada ano-calendário realizar a declaração de imposto de renda, ou seja, 
prestar informações ao fisco (obrigação acessória).
Neste viés, pode ocorrer que a não realização de uma obrigação 
acessória se transforme em uma obrigação principal. No exemplo citado, caso 
o contribuinte não preste as informações ao fisco (obrigação acessória), ficará 
sujeito ao pagamento de multa (obrigação principal).
108
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Seguindo a linha temporal da relação jurídica tributária, após o surgimento 
da obrigação tributária, o ente competente deve constituir seu crédito tributário 
através de um procedimento administrativo denominado lançamento. Noutros 
termos, o sujeito ativo, tendo conhecimento da ocorrência do fato gerador, deve 
se valer do lançamento para constituir o crédito tributário.
Através desse ato administrativo, o sujeito ativo, identifi ca a ocorrência do 
fato gerador, o momento em que este se realizou, o local/espaço, o sujeito passivo 
da obrigação e os demais critérios quantitativos consequentes ocorrência do fato 
gerador, ou seja, a base de cálculo e a alíquota incidente na operação, realizando 
assim o lançamento tributário e constituindo o crédito tributário.
O CódigoTributário Nacional estabelece no art. 142: 
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o 
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verifi car a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identifi car o sujeito passivo e, sendo caso, 
propor a aplicação da penalidade cabível.
O lançamento tributário sempre deverá se reportar à data de ocorrência 
do fato gerador, conforme dicção do art. 144 do Código Tributário Nacional, 
aplicando-se as disposições legislativas da lei vigente à época do fato gerador.
Vamos verifi car como na prática esse lançamento ocorre? A seguir mostra-
se exemplo de um lançamento tributário de IPTU, do Município de São Paulo:
FIGURA 31 – EXEMPLO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
FONTE: <https://web1.sf.prefeitura.sp.gov.br/CartelaIPTU/>. Acesso em: 29 ago. 2018.
Critério Pessoal
Critério Material
Critério Temporal
Critério Espacial
Critério
Quantitativo
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
109
Contudo, em alguns casos, o lançamento não é realizado pelo sujeito 
ativo, mas pelo próprio contribuinte, como ocorre, por exemplo, no lançamento 
por declaração. As modalidades de lançamento previstas na legislação tributária 
são: por ofício, por declaração e por homologação.
FIGURA 32 – MODALIDADES DE LANÇAMENTO
FONTE: O autor
No lançamento por ofício, o ente estatal reúne todos os elementos 
necessários para então realizar o referido ato administrativo, informando o 
contribuinte do lançamento efetuado, como ocorre, por exemplo, no IPTU.
 No lançamento por declaração, por sua vez, o contribuinte é que presta 
as informações à autoridade fiscal, para que esta realize análise das informações 
prestadas e, posteriormente, o lançamento.
Por fim, no lançamento por homologação, a participação do sujeito 
passivo é muito mais efetiva. Além de prestar informações à autoridade fiscal, o 
contribuinte deve realizar o pagamento antecipado do tributo, independentemente 
da análise pela administração pública.
Essa homologação deve ocorrer no prazo máximo de 5 (cinco) anos, sendo 
que, ultrapassado esse período, será considerada realizada a homologação tácita, 
nos moldes do art. 150 §4º do Código Tributário Nacional. Exemplo da hipótese 
de lançamento por homologação ocorre com o Imposto de Renda Pessoa Física, 
em que o contribuinte presta as informações ao fisco federal, paga o tributo e fica 
sujeito à homologação por parte da autoridade fiscal.
4 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Permanecendo na linha temporal traçada no início desse tópico, realizado 
o lançamento tributário, exsurge o crédito tributário. Com a constituição do 
crédito tributário, a obrigação torna-se exigível pelo credor em face do devedor, 
na medida em que define, de forma concreta, as consequências qualitativas 
e quantitativas da regra-matriz de incidência tributária. Os arts. 139 a 141 do 
Código Tributário Nacional regulam a matéria atinente ao crédito tributário.
POR HOMOLOGAÇÃO
ART. 150 CTN
POR DECLARAÇÃO
ART. 147 CTN
Modalidades de
Lançamento
POR OFÍCIO
ART. 142 CTN
110
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
4.1 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Apesar de, com o lançamento tributário do crédito se tornar exigível, a legislação 
tributária estabelece situações que implicam a suspensão da exigibilidade deste crédito. 
Justamente por se tratar de suspensão da exigibilidade é pressuposta a constituição do 
referido crédito tributário. Acionando uma dessas causas suspensivas, o fisco deverá 
aguardar o exaurimento desta para continuar a realizar a cobrança do tributo. Portanto, 
as causas de suspensão atuam em momento posterior ao lançamento.
Essas hipóteses estão previstas no art. 151, incisos I a VI do Código Tributário 
Nacional. O gráfico abaixo demonstra as hipóteses de descrição prevista na lei:
FIGURA 33 – HIPÓTESES DE SUSPENSÃO
FONTE: O autor
A moratória significa a dilação do prazo de pagamento do tributo, mediante 
lei, concedido pela Fazenda Pública, ou seja, a postergação do prazo de pagamento.
O depósito do montante integral é a alternativa dada ao contribuinte, para 
que, querendo discutir a exigibilidade de determinado crédito tributário, realize 
o montante devido, afastando juros e correção e que, ao final do julgamento, 
poderá ser convertido em renda, ou não, a depender da solução alcançada. Essa 
discussão pode ocorrer na via administrativa ou na via judicial. 
Os recursos administrativos buscam concretizar os princípios de 
contraditório e ampla defesa, direito fundamental previsto no art. 5º, inciso LV 
da Constituição Federal. Assim, o contribuinte que não esteja satisfeito com o 
lançamento efetuado em seu desfavor poderá impugná-lo administrativamente.
 A concessão de medida liminar, em mandado de segurança ou de tutela 
antecipada, em outra ação judicial, refere-se à decisão judicial, que determina a 
suspensão da exigibilidade do crédito tributário até a decisão definitiva pelo Poder 
As reclamações e os
recursos administrativos
Art. 151, III do CTN
Hipóteses de suspensão
Moratória
Art. 151, I do CTN
Liminar ou tutela 
antecipada judicial
Art. 151, IV e V do CTN
Depósito do seu 
montante integral;
Art. 151, II do CTN
Parcelamento
Art. 151, VI do CTN
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
111
Judiciário. Por fim, o parcelamento é modalidade que possibilita o pagamento a 
prazo do tributo devido. 
4.2 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
Além das causas de suspensão, existem situações que ocasionam a 
exclusão do crédito tributário, quais sejam: a anistia e isenção. Diferentemente 
das causas de suspensão do crédito tributário, as causas de exclusão têm atuação 
em momento anterior ao lançamento tributário.
 Estas situações estão previstas no art. 175 do Código Tributário Nacional.
FIGURA 34 – HIPÓTESES DE EXCLUSÃO
FONTE: O autor
A anistia consiste, basicamente, no perdão de penalidades pecuniárias, 
concedido por lei, operando efeitos retrospectivos. Essa benesse oferecida ao 
contribuinte não gera direito adquirido e pode ser revogada a qualquer momento.
Já a isenção consiste na desoneração tributária que atinge a obrigação 
principal (de pagar), mas que mantém incólume o dever de prestar as obrigações 
acessórias, se assemelha às imunidades previstas constitucionalmente, todavia, 
ocorre no plano infraconstitucional.
É bom destacar que existem algumas isenções que são proporcionadas 
pelos entes federados, mas que exigem determinada contrapartida por parte do 
contribuinte, são chamadas de isenções onerosas e não podem ser revogadas a 
qualquer tempo, pois devem respeitar as condições expostas na lei que institui 
a referida causa de exclusão. Aquelas não onerosas, por sua vez, podem ser 
revogadas a qualquer tempo, art. 178 do Código Tributário Nacional.
Isenção
Art. 175, I do CTN
Hipóteses de exclusão
Anistia
Art. 175, II do CTN
NOTA
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de 
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, 
observado o disposto no inciso III do art. 104.  
112
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Sobre a isenção, deve respeitar os limites da competência tributária 
definidos na Constituição Federal, em outras palavras, é vedada a concessão 
de isenção heterônoma, ou seja, concedida por outra entidade política que não 
seja aquela detentora da competência tributária. Tal regra visa preservar o pacto 
federativo e a autonomia de cada um dos entes.
4.3 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Além das causas de suspensão e exclusão, existem situações que 
ocasionam a extinção do crédito tributário. Tais causas estão relacionadas no art. 
156 do Código Tributário Nacional, conforme exposto a seguir:
FIGURA 35 – HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
FONTE: O autor
As causas de extinção põem fim ao objeto da relação jurídica tributária, 
ou seja, a obrigação chega ao fim. Vamos analisar cadauma dessas causas? A 
primeira delas é o pagamento e não exige maior aprofundamento, pois trata-
se simplesmente da situação em que o contribuinte leva aos cofres públicos a 
quantia exigida. 
Transação
Art. 156, III do CTN
Hipótese de extinção
Compensação
Art. 156, II do CTN
Prescrição e Decadência
Art. 156, V do CTN
Consignação em 
Pagamento
Art. 156, VIII do CTN
Decisão Administrativa
Art. 156, IX do CTN
Decisão judicial
Art. 156, X do CTN
Pagamento antecipado
Art. 156, VII do CTN
Conversão
Art. 156, VI do CTN
Remissão
Art. 156, IV do CTN
Pagamento
Art. 156, I do CTN
Doação em Pagamento
Art. 156, XI do CTN
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
113
A compensação está prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional. O 
referido dispositivo não estabelece as condições da compensação, simplesmente 
estabeleceu, genericamente, sua possibilidade, deixando a cargo do legislador 
ordinário a função de discriminar as hipóteses de compensação, como realizado 
no art. 74 da Lei nº 9.430/96. Esse instituto possibilita que o contribuinte detentor 
de crédito possa compensar com débitos tributários, desde que tais quantias se 
refiram a tributos do mesmo âmbito de competência tributária, ou seja, municipal, 
estadual ou federal.
Outra modalidade de extinção do crédito tributário é a transação que 
se refere ao negócio jurídico, que dois sujeitos de uma dada obrigação decidem 
extingui-la, mediante concessões recíprocas, pondo fim ao objeto da obrigação 
(PEREIRA, 2011, p. 74, 75). Tal situação é raramente utilizada, na medida em que 
não fica a critério da Procuradoria da Fazenda Pública estabelecer as condições 
da transação. Na verdade, a definição dessas condições depende de lei, haja vista 
que são direitos indisponíveis.
A remissão se refere ao perdão concedido pelo ente federado competente, 
se aplica às obrigações principais, mas só poderá ser instituída se caracterizada uma 
das situações previstas no art. 172, quais sejam: I - à situação econômica do sujeito 
passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria 
de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de 
equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a 
condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
A conversão em moeda refere-se àqueles casos em que o contribuinte, 
por alguma razão, decide realizar o depósito administrativo ou judicial para 
impugnar ou discutir o débito, evitando a cobrança de multas e, ao final, 
continuando devido o tributo, o montante depositado é convertido em renda em 
favor do ente tributante.
O pagamento antecipado refere-se àquelas hipóteses em que o lançamento 
do tributo ocorre por homologação, de modo que o contribuinte, além de prestar 
as informações ao fisco, realiza o pagamento antecipado do tributo. É claro que 
esse pagamento não elimina a possibilidade de apontamentos de divergências 
por parte da autoridade fiscal e a realização de revisão do lançamento, de ofício.
A consignação em pagamento consiste na medida judicial na qual o sujeito 
passivo, tendo o seu pagamento recusado pelo sujeito ativo, ou ainda, sendo 
cobrado, de forma simultânea, por dois entes federados, sobre o mesmo fato, 
realiza o depósito em juízo, até que o Poder Judiciário ordene o recebimento do 
tributo pelo ente competente. Situação muito comum ocorre com contribuintes 
que, morando em regiões limítrofes de municípios, acabam por ser cobrados por 
ambos os municípios em relação ao IPTU.
A decisão administrativa ou a decisão transitada em julgado têm o mesmo 
pressuposto, ou seja, que não pode mais ser alterada, salvo hipóteses específicas 
114
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
previstas na legislação. Desta forma, para o contribuinte que obtiver julgamento 
judicial ou na esfera administrativa de forma procedente, o crédito tributário 
estará extinto, ou seja, não será mais exigível pelo ente tributante.
A dação em pagamento ocorre quando o contribuinte dá em pagamento 
algum bem para a quitação do crédito tributário. Essa modalidade de extinção 
se limita à dação de bens imóveis, não sendo estendida a bens móveis. Desta 
forma, o contribuinte pode dar uma casa para quitar o débito tributário, mas 
jamais poderá realizar a mesma operação oferecendo um automóvel. 
Finalmente, as últimas modalidades de extinção do crédito tributário 
consistem na prescrição e na decadência. Tais modalidades são muito semelhantes, 
pois decorrem da inércia da Fazenda Pública em exigir o pagamento do tributo. 
Apesar das semelhanças, tais institutos não se confundem.
A decadência opera-se antes do lançamento tributário, ou seja, consiste 
“na perda do direito de efetuar o lançamento tributário após transcorridos cinco 
anos do fato gerador” (PEREIRA, 2011, p. 75). Já a prescrição opera-se após o 
lançamento e “é o fato jurídico que implica a perda do direito de ajuizamento da 
ação de execução fiscal” (SABBAG, 2017, s.p.).
Esta figura auxilia no entendimento desses dois institutos:
FIGURA 36 – PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA
FONTE: O autor
Note-se que enquanto a decadência está relacionada ao direito do ente 
federado de lançar o tributo, a prescrição se relaciona com o direito de esse 
mesmo ente, após o lançamento – se efetuado dentro do prazo decadencial – 
cobrar judicial por tal tributo.
As regras de contagem desse prazo quinquenal estão previstas nos arts. 
173, 174 e 150 §4º do Código Tributário Nacional.
Prazo final para
efetuar o pagamento
Cobrança
judicial
LançamentoData do fato gerador
DECADÊNCIA PRESCRIÇÃO
5 anos 5 anos
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
115
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário 
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por 
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se 
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em 
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, 
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao 
lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, 
contados da data da sua constituição definitiva.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja 
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem 
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida 
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, 
expressamente a homologa.
[...]
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da 
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se 
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente 
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
5 CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA E EXECUÇÃO FISCAL
Caro aluno, após estudarmos as regras para a criação e a constituição 
do tributo, o questionamento que pode ocorrer é o seguinte: e se o fisco fizer o 
lançamento tributário e o contribuinte não realizar o pagamento do tributo, o que 
ocorrerá? 
Esta pergunta será respondida ao estudarmos sobre a Certidão de Dívida 
Ativa – CDA e do processo de execução fiscal. 
Realizado o lançamento e não realizado o pagamento do tributo pelo 
contribuinte, a Fazenda Pública deve realizar a inscrição do crédito tributário 
na dívida ativa. Tal procedimento é necessário para que o ente federado credor 
possa realizar a cobrança judicial do montante não pago pelo contribuinte. É 
através desse procedimento que a Fazenda Pública obtém um título executivo 
extrajudicial que pode ser executado, ou seja, cobrado judicialmente, pois, a partir 
de então, setorna certo, líquido e exigível.
116
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
O art. 202 do Código Tributário estabelece os requisitos mínimos e 
essenciais que esse título deve conter:
Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela 
autoridade competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo o caso, o dos corresponsáveis, bem 
como, sempre
que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a 
disposição da
lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se 
originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a 
indicação do livro e da folha da inscrição (BRASIL, 2018).
O não preenchimento desses requisitos mínimos gera a nulidade do 
referido título, conforme prevê o art. 203 do Código Tributário. A seguir, 
apresenta-se um modelo de certidão de dívida ativa, no qual se destacam os itens 
mínimos previstos no artigo citado.
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
117
FIGURA 37 – EXEMPLO DE CDA
FONTE: <http://legislacao.sef.sc.gov.br/html/portarias/1995/port_95_537.htm>.
Acesso em: 29 ago. 2018.
118
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Realizada devidamente a inscrição em dívida ativa do crédito tributário, 
a Fazenda Pública poderá realizar cobrança judicial para satisfazê-lo. O 
procedimento a ser seguido pelo Poder Judiciário difere daquele utilizado na 
cobrança de dívidas entre particulares, já que existe legislação específica, qual 
seja, a Lei nº 6.830/80, a denominada Lei de Execuções Fiscais (BRASIL, 2018).
6 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO
No sistema tributário brasileiro existem basicamente três sistemas ou 
regimes de apuração de tributos. Esses sistemas de apuração são: Simples 
Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real, conforme exposto a seguir.
FIGURA 38 – FORMAS DE APURAÇÃO DE TRIBUTOS
FONTE: O autor
O sistema de lucro real é o sistema utilizado como regra geral para 
apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido – CSLL. É aquele de maior complexidade contábil, na 
medida em que exige que a empresa, através de uma contabilidade detalhada, 
alcance o lucro realmente obtido e passível de tributação. Está regulado na Lei nº 
9.430/96 e no Decreto nº 3.000/99, dentre outras leis. 
 
Tais tributos possuem a mesma base de cálculo e para alcançá-la faz-se 
necessária a realização da contabilização por intermédio de um instrumento 
denominado Demonstração do Resultado Líquido – DRE. Somente através desse 
procedimento se alcançará o lucro líquido tributável, que após adições e exclusões 
permitidas pela legislação, formará a base de cálculo de tais tributos. Noutros 
termos, “o lucro real é o resultado contábil (receitas menos os custos e despesas) 
ajustado pelas adições e exclusões” (CHAVES, 2010, p. 14). 
 
Note que, neste sistema, a contabilidade exerce um papel fundamental 
para a tributação adequada e correta. Apesar de ser a regra no sistema de 
apuração de tributos, tal regime não é obrigatório para todas as empresas, sendo 
utilizado, especialmente por empresas de grande porte, geralmente sociedades 
anônimas, nos moldes da Lei nº 6.404/76.
 
O regime de lucro presumido é menos complexo do ponto de vista 
contábil, na medida em que a apuração Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e 
LUCRO PRESUMIDO
Lei nº. 9430/96
Art. 35
LUCRO REAL
Lei nº. 9430/96
Art. 2º
SISTEMAS DE TRIBUTAÇÃO
SIMPLES NACIONAL
Lei º. 136/06
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
119
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL ocorre de forma presumida. 
Na prática, o que ocorre é a aplicação de um percentual, que varia de 1,6% a 32%, 
a depender da atividade econômica exercida pela empresa, e que incide sobre a 
receita bruta auferida pela empresa. A aplicação desse percentual sobre a receita 
bruta formará a base de cálculo sobre a qual incidirá a alíquota dos tributos 
mencionados.
Não são todas as empresas que podem aderir a esse sistema, sendo limitado 
às empresas que auferem receita bruta anual até o limite de R$ 78.000.000,00 
(setenta e oito milhões de reais) anuais.
 Por fim, o outro regime de apuração é o Simples Nacional, previsto da 
Lei Complementar nº 123/06, que busca dar tratamento diferenciado às micro e 
pequenas empresas, efetivando a proteção constitucional dada a essas empresas, 
conforme previsão dos arts. 170, IX, e 179 da Constituição Federal.
Sua sistemática de apuração consiste na aplicação de uma alíquota sobre a 
receita bruta auferida mensalmente pela empresa. As alíquotas estão previstas nos 
anexos da lei complementar e conjugam proximamente sete tributos (IRPJ, PIS, 
COFINS, CSLL, INSS Patronal, ISS ou ICMS). Os anexos variam de acordo com 
a atividade desenvolvida pela empresa. A empresa optante por esta modalidade 
não poderá ultrapassar o faturamento anual de R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e 
oitocentos mil reais).
7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
A diversidade de tributos e de regimes de apuração previstos na legislação 
brasileira impõe aos contribuintes, tanto pessoas físicas como jurídicas, um estudo 
atento e detalhado das atividades que desenvolvem e da legislação tributária que 
lhes afeta. 
O direito de o contribuinte pagar menos tributo, por intermédio de 
planejamento tributário, não é apenas um direito garantido na Constituição Federal, 
mas também um dever legal do administrador, conforme determinado pelo artigo 
153 da Lei no 6.404/1976. “Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, 
no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo 
costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.”
 
De acordo com Sillos (2005, p. 10), o planejamento refere-se ao “conjunto 
de procedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir 
ou diferir para momento mais oportuno a incidência de tributos”.
Há, contudo, certos limites que não podem ser ultrapassados pelo 
contribuinte. Esses limites não se apresentam na legislação de forma tão objetiva, 
todavia, a diferença entre os conceitos evasão e elisão fiscal ajuda na compreensão 
adequada desses limites, conforme a figura a seguir:
120
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
FIGURA 39 – DIFERENÇA ENTRE ELISÃO E EVASÃO FISCAL
FONTE: O autor
Nota-se que um dos limites do planejamento tributário é a própria 
legalidade, ou seja, o agir em conformidade com o que está previsto na lei. De 
forma prática, Chaves (2010,epub) relaciona cinco etapas para a realizar um 
planejamento tributário adequado:
1) fazer um levantamento histórico da empresa, identificando a origem de todas 
as transações efetuadas, e escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros;
2) verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar 
se houve cobrança indevida ou recolhimento a maior;
3) verificar se houve ação fiscal sobre fatos geradores decaídos, pois os créditos 
constituídos após cinco anos são indevidos;
4) analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributação do Imposto de Renda 
e da contribuição sobre o lucro, calculando de que forma (real ou presumida) 
a empresa pagará menos tributos;
5) levantar o montante dos tributos pagos nos últimos cinco anos, para identificar 
se existem créditos fiscais não aproveitados pela empresa. 
Assim, o planejamento tributário é uma ferramenta que exige variedade 
de conhecimentos, e que exige a participação de profissionais de áreas diversas, 
especialmente, administradores, contabilistas e advogados, que unindo esses 
conhecimentos devem almejar a melhor condição tributária para as empresas, 
diminuindo o risco de passivos tributários e aumentando o percentual de redução 
dos custos tributários.
LIMITES PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
É a prática que contraria a lei, 
geralmente com etidaapós a ocorrência 
do fato gerador, objetivando ocultar ou 
sonegar o pagamento do tributo
É a economia tributária resultante 
da adoção de alternativa legal 
menos onerosa ou de lacuna da lei
ELISÃO FISCAL EVASÃO FISCAL
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
121
LEITURA COMPLEMENTAR
RESPONSABILIDADE DE ADMINISTRADORES
POR TRIBUTOS: ATENÇÃO
Vladimir Veronese
Vinicius S. C. Domingos
Desde a edição do Código Tributário Nacional, há mais de 50 anos, as 
hipóteses de responsabilização de terceiros na cobrança do crédito tributário não 
sofreram qualquer alteração. Especificamente com relação ao artigo 135 do CTN, 
a aplicação das suas disposições deveria ser sempre em caráter extraordinário, 
uma vez que se trata de medida punitiva em face de indivíduos que pratiquem 
atos lesivos à pessoa jurídica por eles representada.
Contudo, atualmente tal prática tem sido cada vez mais usual nas autuações 
fiscais ocorridas nos últimos anos. Nitidamente, por trás de tal tendência, está 
a tentativa de desincentivar os órgãos deliberativos das empresas a aprovarem 
planejamentos tributários e forçá-los a agir de forma cada vez mais conservadora 
(onerosa) em seus atos de gestão.
Soma-se a esse cenário o aumento significativo de arrolamentos de bens 
e medidas cautelares fiscais promovidos em face de responsáveis tributários, 
acarretando impactos diretos na esfera patrimonial das pessoas físicas envolvidas.
O objetivo do presente artigo é explorar alguns aspectos relacionados a 
essa realidade e as conclusões que podemos extrair a respeito da validade de tais 
medidas praticadas pelas autoridades fiscais.
Os fundamentos utilizados na responsabilização dos administradores: 
ausência de comprovação do dolo e punição pela simples ocupação do cargo.
O artigo 135 do CTN prevê que os administradores são pessoalmente 
responsáveis pelos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato 
social ou estatutos. Tal comando legal adverte o intérprete de que a responsabilização 
pessoal do administrador não advém da mera ausência de pagamento de tributos pela 
pessoa jurídica ou simples descumprimento de lei [2]. Ela deve estar fundamentada 
na comprovação da conduta personalíssima dolosa praticada pelo agente, que, de 
forma consciente, não extinguiu a obrigação tributária.
Contudo, verifica-se que, na prática, os administradores estão sendo 
responsabilizados pelo simples fato de ocuparem algum cargo de gestão na época da 
ocorrência do fato gerador. Em geral, as “fundamentações” para a responsabilização 
dos administradores pautam-se apenas na análise de documentos societários com a 
indicação do cargo ocupado pelo administrador, sem a comprovação específica da 
prática de conduta dolosa no exercício de suas funções.
122
UNIDADE 2 | CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
O equívoco ora apontado já foi objeto de análise pelo CARF em diversos 
julgados, dentre os quais se destaca o posicionamento proferido no acórdão nº 
2403-002.559 no sentido de que “o simples fato de o sócio exercer a gerência 
da empresa, por si só, não constitui elemento suficiente à imputação da 
responsabilidade pretendida pela autoridade fiscal”.
Além disso, não se pode admitir que todos os diretores, membros do 
conselho de administração e sócios, sejam responsabilizados conjuntamente sem 
a devida caracterização a respeito dos atos dolosos praticados por cada indivíduo. 
Com relação aos membros do conselho de administração, a situação merece ainda 
mais cautela, pois, de acordo com o artigo 142 da Lei nº 6.404/76 (“Lei das S/A”), 
tais profissionais exercem funções de aconselhamento e não praticam atos diretos 
na gestão dos negócios da empresa.
Arrolamento de bens e medida cautelar fiscal nos bens dos 
administradores
Como decorrência da responsabilização dos administradores pessoas 
físicas pelos débitos cobrados das pessoas jurídicas, surge, como consequência, a 
existência de arrolamento de bens e, em alguns casos extremos, o ajuizamento de 
medida cautelar fiscal.
O procedimento de arrolamento de bens é disciplinado atualmente pela 
Instrução Normativa RFB nº 1.565/2015 e ocorre sempre que a soma dos valores 
cobrados de responsabilidade do sujeito passivo exceder, simultaneamente, a 
30% do seu patrimônio conhecido e R$ 2 milhões.
Em termos práticos, o que se observa é que com a responsabilização 
injustificada dos administradores por débitos de pessoas jurídicas, a regra de 
arrolamento de bens acaba sempre operando em sentido desfavorável para as 
pessoas físicas. Isso porque, caso ocorra uma autuação fiscal no valor de R$ 10 
milhões com responsabilização do administrador, o seu patrimônio terá que ser 
superior a R$ 3 milhões para que seus bens não sejam arrolados. Para algumas 
pessoas jurídicas, tal limite dificilmente seria atingido, porém, para as pessoas 
físicas, a situação é totalmente diferente.
Apesar do entendimento corrente de que o arrolamento não implica em 
indisponibilidade dos bens, mas sim em mero “monitoramento” do patrimônio 
pelo Fisco, é evidente que o registro da existência de tal medida nos cartórios de 
registro de imóveis e nos Departamentos de Trânsito, com relação aos veículos 
automotores, implica em sensível diminuição do valor de mercado dos ativos 
arrolados. Afinal, será natural que o comprador peça o desconto no preço em 
razão do bem colocado à venda estar sendo monitorado pelo Fisco e relacionado 
a uma dívida tributária que poderá ser objeto de uma futura execução fiscal.
Além disso, também existem outras implicações, por exemplo, a 
possibilidade de arrolamento dos bens do cônjuge do administrador com 
TÓPICO 3 | RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
123
fundamento no artigo 4º, inciso I, da referida Instrução Normativa, bem como 
a necessidade de se comunicar a Receita Federal do Brasil no prazo de cinco 
dias, sobre a alienação, transferência ou oneração do bem arrolado, sob pena de 
medida cautelar fiscal (art. 8º).
Com relação à medida cautelar fiscal, é importante ressaltar que, sob 
amparo do artigo 4º, parágrafos 1º e 2º, da Lei nº 8.397/92, a Procuradoria da 
Fazenda Nacional tem se mobilizado para buscar a indisponibilização dos bens 
do acionista controlador e dos administradores. Tais iniciativas são motivo de 
extrema preocupação, uma vez que os processos tramitam em segredo de justiça 
e as pessoas envolvidas acabam tendo conhecimento do bloqueio de bens apenas 
com a sua ocorrência, não sendo possível nenhum acompanhamento preventivo.
Como se pode verificar, atualmente os administradores de empresas 
vivem uma situação bastante preocupante com as medidas adotadas pelo Fisco. 
Infelizmente, previsões da legislação que deveriam ser aplicadas apenas em 
caráter de exceção, têm sido utilizadas como meio de “coação fiscal”, de modo a 
inibir a utilização de qualquer meio lícito para obtenção de economia tributária. 
Esperamos que o Poder Judiciário e as autoridades administrativas de julgamento 
continuem a corrigir tais excessos, de modo a gerar maior segurança jurídica para 
a realização de negócios no Brasil. 
FONTE: VERONESE, V.; DOMINGOS; V. S. C. Responsabilidade de administradores por tributos: 
atenção. Disponível em: <https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/reponsabilidade-de-
administradores-por-tributos-atencao-12072017>. Acesso em: 31 out. 2018.
124
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:
• A relação jurídica tributária é a aquela que envolve dois sujeitos, Estado e 
contribuinte/responsável, na qual, ocorrendo o fato gerador por parte do 
devedor e o lançamento tributário por parte do credor, surge o crédito tributário 
passível de ser exigido.
• Existem três espécies de lançamento tributário: por ofício, por declaração e por 
homologação.
• A legislação tributária elege hipóteses de extinção, exclusão e suspensão do 
crédito tributário.
• Existem três regimes de tributação na legislação brasileira: Simples Nacional, 
Lucro Real e Lucro Presumido.
• O planejamento tributário é uma ferramenta que deve serutilizada pelos 
contribuintes, almejando a redução do ônus tributário de forma legal.
125
1 Considere e julgue as afirmativas a seguir, assinalando a CORRETA:
I- Na hipótese de isenção de pagamento da obrigação principal, o sujeito 
passivo fica liberado do cumprimento da obrigação acessória relacionada 
àquele tributo ou penalidade pecuniária.
II- O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma 
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não 
configure obrigação principal.
III- A capacidade tributária ativa (realizar atos de fiscalização e arrecadação) é 
delegável.
IV- O tráfico de entorpecentes, por ser crime, não pode ser objeto de tributação, 
pois o pagamento de imposto em tal hipótese significaria que o Estado 
estaria chancelando uma atividade ilícita, sendo, portanto, insubsistente o 
lançamento.
V- O lançamento reporta-se à data da ocorrência da declaração da obrigação 
e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou 
revogada.
a) ( ) as alternativas I, II e III são verdadeiras.
b) ( ) as alternativas I, II e III são falsas.
c) ( ) as alternativas II, III e V são verdadeiras.
d) ( ) as alternativas IV e V são falsas.
e) ( ) todas as alternativas são falsas.
2 Constitui modalidade de exclusão do crédito tributário. 
a) ( ) transação.
b) ( ) decadência.
c) ( ) remissão.
d) ( ) tutela antecipada.
e) ( ) isenção.
3 Sobre a suspensão e extinção do crédito tributário, é correto afirmar:
a) ( ) O depósito do montante integral realizado pelo contribuinte, para 
suspender exigibilidade do crédito tributário, não deve ser convertido 
em renda da Fazenda Pública, quando houver extinção do processo sem 
resolução de mérito, já que não haveria pronunciamento do Judiciário 
sobre a legitimidade do débito fiscal.
b) ( ) O pedido administrativo de compensação tributária e o respectivo 
recurso contra seu indeferimento não suspendem a exigibilidade do 
crédito tributário, tendo em vista que se trata de mero requerimento 
administrativo de natureza fiscal.
AUTOATIVIDADE
126
c) ( ) A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua 
aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica de 
direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de 
sujeitos passivos.
d) ( ) A fiança bancária se equipara ao depósito integral, para fins de suspensão 
da exigibilidade, posto que garante a satisfação do crédito tributário.
e) ( ) O pedido de parcelamento do débito tributário pelo sujeito passivo da 
obrigação suspende, mas não interrompe o prazo prescricional para 
a Fazenda Pública promover a sua cobrança, uma vez que se trata de 
hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.
127
UNIDADE 3
DIREITO EMPRESARIAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• ter uma visão sistêmica do Direito Empresarial, com compreensão das for-
mas de como se estabelecem as obrigações comerciais, a partir do conheci-
mento dos seus conceitos básicos; 
• compreender a classificação, natureza jurídica e funcionamento das prin-
cipais sociedades empresárias;
• conhecer os principais títulos de crédito e suas utilizações;
• compreender o procedimento de recuperação das empresas e o procedi-
mento de falência;
• identificar as relações comerciais e empresariais, conhecendo a estrutura e 
o funcionamento das sociedades, os títulos de crédito e os procedimentos 
da recuperação com suas respectivas obrigações, a ponto de facilitar o seu 
dia a dia profissional.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade, você en-
contrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DI-
REITO EMPRESARIAL 
TÓPICO 2 – SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
TÓPICO 3 – TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E 
FALÊNCIA
128
129
TÓPICO 1
BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO 
DIREITO EMPRESARIAL
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
 Neste tópico será estudado o surgimento do comércio e sua evolução. 
Também será estudado como surgiu e se modificou o Direito Empresarial. Para se 
entender a história do comércio, deve-se conhecer a etimologia da palavra. Esta 
origina-se do latim, commercium, formado de duas partes, “com” que significa 
conjunto e “merx /merc” que significa mercado, ou local de troca. Em síntese, 
o comércio nada mais é do que um local onde se tem um conjunto de pessoas 
fazendo trocas. Não se tem ao certo a origem das trocas comerciais, ou onde tudo 
iniciou. Esse procedimento pode ter se originado em diferentes locais ao mesmo 
tempo, o que fez com que houvesse uma divergência de teorias. Devido ao caráter 
nômade das tribos em busca de novas fontes de recursos, as trocas eram menores, 
já que não se preocupavam em juntar excedentes para sua subsistência.
Com o aparecimento da agricultura e da pecuária, o processo de migração 
foi refreado, sendo que as tribos passaram a se assentar em determinados 
locais que lhe garantissem condições de produzirem seus próprios insumos. 
Esse modelo de produção a princípio era de subsistência, ou seja, para o 
próprio consumo. Com o tempo, houve progressivamente uma especialização 
da produção por determinados grupos assentados, que passaram a obter um 
excedente de determinado insumo. Os esforços concentrados em determinados 
produtos deixavam uma ineficiência na obtenção de outros. Não era possível e 
racional produzir todos os bens necessários para a sobrevivência. Ao invés disso, 
compreenderam que poderiam trocar o seu excedente de determinado produto 
com outros grupos que tivessem bens e serviços que esses precisassem. Com a 
permuta dos produtos, os diferentes grupos se beneficiariam.
No início, a prática de trocas entre produtos por outros era o convencional. 
Tal prática chama-se escambo e não havia o envolvimento de dinheiro 
como se conhece hoje. O valor era acertado de acordo com as necessidades e 
dificuldades de se encontrar determinado produto. Com o passar do tempo, 
aumentou-se a complexidade das barganhas e as questões logísticas (transporte 
e armazenamento) foram se aperfeiçoando. A dificuldade de se movimentar 
com grandes quantidades de produtos fez com que se estabelecesse o processo 
de monetarização. Ou seja, o dinheiro foi instituído, trazendo a valorização de 
determinado estoque para facilitação das trocas (BRYTO et al., 2012).
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
130
Com o surgimento da moeda, mesmo em sua forma rudimentar e primitiva, 
iniciou-se uma nova modalidade nas transações comerciais, os intermediadores. 
Esses agentes atuam entre o produtor e o consumidor, nas diversas etapas de 
negócios. Esta atividade exercida por esse tipo específico de comerciante tem por 
objetivo a geração de lucro. Quanto mais intermediadores, ou “atravessadores” 
tiver um produto, maior será o seu valor final para o consumidor. “Na Idade Antiga, 
os povos antigos, como os fenícios, destacaram-se pelo exercício da atividade 
comercial (...) O desenvolvimento do comércio deveu-se inequivocamente ao 
surgimento da moeda” (ABRAM, DOROW, 2009, p. 109).
Na antiguidade, as rotas comerciais eram terrestres e os principais locais 
de comércio eram o norte da África, Oriente Médio e sul da Europa (Grécia). Outra 
rota comercial muito importante foi a do Oriente com a Índia e China. Com o 
declínio do império de Alexandre, o Grande (323 a.C.), houve o desenvolvimento 
do comércio marítimo praticado pelos atenienses e fenícios. As cidades com 
saída para o Mar Mediterrâneo tiveram crescimento e desenvolveram essa 
modalidade. Na Idade Média, pouco houve de desenvolvimento nas relações 
comerciais e de produção, período da história também conhecido por “Idade 
das Trevas”. Porém, um fato importante foi a criação do papel-moeda na China, 
por volta do ano 900 d.C.
UNI
O papel-moeda facilitava a tributação ao Império Chinês. Os mercadores 
depositavam seuouro e prata e recebiam em troca o papel-moeda com valor especificado.
Na Idade Média, por meio do crescimento das cidades e com a ascensão da 
burguesia trazida pelo êxodo e a abertura das vias comerciais da Europa, nascem 
as corporações de mercadores. Estas reúnem os comerciantes, possuidores de 
riquezas, porém sem títulos de nobreza, na tentativa de lhes proteger frente 
ao declínio do sistema feudal. As corporações de mercadores possibilitam um 
crescimento político e militar, conseguindo autonomia de centros comerciais, 
como as cidades italianas de Veneza, Florença e Gênova (ALEJARRA, 2013).
O comércio volta a se desenvolver com as grandes navegações e o 
aprimoramento da indústria náutica. Os portugueses e espanhóis desenvolveram 
suas esquadras e buscavam “descobrir” novas regiões para estabelecimento 
de novas rotas comerciais e exploração de recursos naturais. No início do 
desenvolvimento do comércio moderno, os produtos eram intercambiados 
diretamente nos postos de troca, sendo que na época as moedas não tinham a 
credibilidade financeira para serem universalmente aceitas. Era a fase do escambo 
(NOVAES, 2001, p. 1). O comércio como conhecemos hoje permitiu e colaborou 
para que a sociedade moderna se desenvolvesse. Novas tecnologias incrementam 
TÓPICO 1 | BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL
131
o jeito de se fazer negócios e permitem o acesso dos diferentes produtos e serviços 
aos mais diversos lugares do globo. 
Com o passar do tempo foram criados alguns mecanismos capazes de garantir 
proteção ao comerciante. A evolução dos conceitos levou à remodelação do direito 
comercial, no auge da Segunda Guerra Mundial, com o advento do Código Civil 
Italiano, que unificou o direito privado, ou seja, juntou, em uma única codificação, o 
direito civil e o direito comercial, formando o que chamamos atualmente de Direito 
Empresarial (ABRAM; DOROW, 2009, p. 109). Com o surgimento da teoria da 
empresa, houve uma ampliação de atividades regidas pelo Direito Comercial. Alguns 
doutrinadores sustentam que o Direito Comercial evolui para o Direito Empresarial. 
Segundo Coelho (2008), o correto seria a denominação de Direito Empresarial, pois 
com a teoria da empresa, amplia-se as atividades por este ramo enfocado.
Quanto à denominação no Brasil, de uma forma bem resumida, podemos 
afirmar que, ao longo da história, o Direito Empresarial já recebeu três diferentes 
denominações:
FIGURA 1 – DENOMINAÇÕES DO DIREITO EMPRESARIAL
1ª. – Direito Mercantil
(1553 – primeira obra
sobre a matéria - jesuítas)
2ª. – Direito Comercial
(1850 – com a entrada em
vigor do Código Comercial
3ª. – Direito Empresarial
Nomenclatura atual desde
2002 com a publicação
do Código Civil, que
revogou o Livro I do
Código Comercial
FONTE: Abram e Dorow (2009, p. 111) 
Assim, conclui-se que o Código Civil de 2002 unificou, parcialmente, 
o Direito Comum e o Direito Comercial, da mesma forma que o Código Civil 
Italiano, pois passou a tratar desta matéria sob o título de Direito de Empresa. O 
próximo subtópico explana a Teoria da Empresa e alguns elementos associados.
2 A TEORIA DA EMPRESA
O Código Civil Italiano de 1942 trouxe um novo sistema jurídico comercial 
expresso pela teoria da empresa. Este promove a unificação do direito privado 
sobre as relações civis e comerciais. O direito comercial passa a uma nova fase 
ao adotar o conceito da empresarialidade. O direito comercial não regula apenas 
as relações jurídicas do comércio, ou com alguns atos, mas toda a atividade 
econômica na sua forma empresarial. “Nos dias que correm, transmudou-se (o 
direito comercial) de mero regulador dos comerciantes e dos atos de comércio, 
passando a atender à atividade sob a forma de empresa, que é o atual fulcro 
do direito comercial” (BULGARELLI, 2000, p. 30). Em outras palavras, a teoria 
da empresa se aplica às diversas atividades econômicas em que o profissional 
produza e/ou comercialize bens e/ou serviços.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
132
Apesar de adotar a teoria da empresa, o Código Civil Italiano de 1942 não 
definiu o conceito jurídico de empresa (RAMOS, 2016). A Teoria poliédrica de 
Alberto Asquini tem a empresa como um fenômeno econômico poliédrico, que 
compreende a organização dos fatores de produção: natureza, capital, trabalho e 
tecnologia. Esta é composta por múltiplos perfis: subjetivo, funcional, objetivo e 
corporativo.
a) Perfil subjetivo – A empresa se confunde com o próprio empresário (pessoa 
física) que exercita a atividade econômica de forma contínua e organizada. 
Pode ser uma pessoa física ou jurídica, sendo titular de direitos e obrigações.
b) Perfil funcional - Trata-se da dinâmica empresarial, ou seja, a atividade que o 
empresário ou a sociedade empresária exerce em seu cotidiano negocial. 
c) Perfil objetivo – Também chamado de patrimonial, foca-se no que é utilizado 
pelo empresário no exercício de suas atividades. Representa o complexo de 
bens da empresa.
d) Perfil corporativo – Representa os colaboradores da empresa; os empregados 
que evidenciam esforços à consecução dos objetivos empresariais. Trata-se de 
um núcleo social organizado em função de uma finalidade econômica comum.
Para Asquini, o perfil corporativo tem uma acepção ultrapassada, que se 
sustentava a partir da ideologia fascista na época da edição do Código Civil de 
1942. Neste contexto, de forma sintética, Ramos (2016, p. 12) resume os demais 
perfis da empresa:
Assim, quando quisermos fazer menção à empresa no seu perfil 
subjetivo, o correto é usar a expressão empresário (ex.: determinado 
empresário está contratando funcionários). Quando quisermos fazer 
menção à empresa no seu perfil objetivo, o correto é usar a expressão 
estabelecimento empresarial (ex.: um estabelecimento empresarial foi 
vendido por um valor muito alto). Por outro lado, quando quisermos 
fazer menção à empresa no seu perfil funcional, ou seja, como 
atividade, o correto é usarmos simplesmente a expressão empresa 
(ex.: o objeto social daquela sociedade é a exploração de uma empresa 
de prestação de serviços de tecnologia). (grifos nossos)
 
A partir da teoria da empresa, a atividade organizada ganha campo 
dentro do regime jurídico empresarial com sentido técnico. Desta forma, há uma 
articulação dos fatores de produção (capital, tecnologia, trabalho, natureza) para 
atender às demandas do mercado (produção de bens e serviços) sob um olhar que 
respalda os direitos e deveres da empresa.
3 A EMPRESA
Como dito, o atual Código Civil brasileiro de 2002 teve inspiração no Código 
Civil Italiano, trazendo tanto a base legislativa do direito civil quanto empresarial. 
No entanto, o direito empresarial possui sua autonomia, com princípios próprios. 
Representa a atividade profissional em que a empresa se constitui como principal 
objeto na construção da economia. A evolução da teoria da empresa e do direito 
TÓPICO 1 | BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL
133
empresarial no Brasil trouxe um dinamismo e uma maior importância nesta atividade 
econômica. Assim, convencionou-se que todos aqueles que através de sociedades 
se organizam economicamente são chamados de sociedades empresárias (ao 
contrário das sociedades cooperativas, que são sociedades simples). 
 
Os requisitos referentes à empresa como atividade econômica organizada, 
segundo Sanchez (2017), são:
Profissionalidade: Exercício habitual e frequente da atividade empresarial 
praticada em nome próprio, direta ou indiretamente pelo empresário (individual 
ou organização societária), respondendo por seus atos. Essa responsabilidade é 
tratada pela doutrina por pessoalidade.
Atividade Econômica: Dinâmica que visa o lucro através da produção, 
prestação e comércio de bens e serviços.
Organização: Trata-se da junção de dois importantes elementos: mão de 
obra e capital. Trata-se do principal elemento que caracteriza a empresa, sendo 
seu caráter organizacional necessário para articular o capital, os trabalhadorese a 
matéria-prima gerando eficiência produtiva e lucro.
FIGURA 2 – CONDIÇÕES PARA CARACTERIZAÇÃO DO EMPRESÁRIO
Condições para
caracterização do
empresário
Atividade
Organizada
Exercício de
Atividade
Econômica
Profissionalismo
FONTE: Abram e Dorow (2009, p. 118)
4 O EMPRESÁRIO INDIVIDUAL
O empresário individual é aquele que utiliza a personalidade jurídica 
de pessoa natural exercendo a empresa. O empresário, então, é a pessoa que 
desempenha atividade economicamente organizada para a produção ou 
circulação de bens ou de serviços, nos termos do que prenuncia o art. 966, caput, 
do Código Civil de 2002,
é o ente físico ou coletivo suscetível de direitos e obrigações, sendo 
sinônimo de sujeito de direito. Sujeito de direito é aquele que é sujeito 
de um dever jurídico, de uma pretensão ou titularidade jurídica, que 
é o poder de fazer valer, através de uma ação, o não cumprimento do 
dever jurídico, ou melhor, o poder de intervir na produção da decisão 
judicial (DINIZ, 2011, p. 129).
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
134
Neste caso, o empresário possui direitos e obrigações legais, sendo titular da 
atividade, podendo ser caracterizado por uma pessoa natural ou por uma pessoa 
jurídica com os esforços de diversas pessoas naturais. Segundo o art. 972 do Código 
Civil, o empresário pode exercer essa atividade “se estiver em pleno gozo da 
capacidade civil e não for legalmente impedido”. Em outras palavras, não poderão 
exercer a função de empresários os incapazes (menores de 16 anos), os relativamente 
incapazes (maiores de 16 e menores de 18, os ébrios habituais, os viciados, e 
incapacitados momentaneamente ou definitivamente de exprimir sua vontade). 
UNI
Os incapazes e relativamente incapazes devem ser assistidos e representados, 
sob pena de anulabilidade de seus atos. O menor emancipado antes de completar 18 anos 
pode exercer atividade empresarial de acordo com o art. 5º do Código Civil. 
A incapacidade cessará nos seguintes casos:
• Concessão dos pais, mediante instrumento público, por sentença do juiz se o 
menor tiver 16 anos completos;
• Pelo casamento;
• Pela colação de grau em curso de Ensino Superior;
• Pelo exercício de emprego público efetivo;
• Pelo estabelecimento civil ou comercial, relação de emprego, tendo o menor 
com 16 anos economia própria.
4.1 PROIBIDOS DE EXERCER ATIVIDADE EMPRESARIAL
a) os funcionários públicos estão proibidos de exercer atividade empresarial por 
conta do que estabelecem várias normas, p. ex., CF/88, arts. 54 e 95, parágrafo 
único; art. 128, § 5º., II etc. A proibição diz respeito ao efetivo exercício da atividade 
empresarial, não existindo, no entanto, nenhuma restrição quanto ao funcionário 
público ser simplesmente acionista ou quotista de sociedade empresária.
b) os militares integrantes das Forças Armadas (Marinha, Exército ou 
Aeronáutica), além dos integrantes dos efetivos militares sob a responsabilidade 
dos Estados e Distrito Federal, estão proibidos de exercer o comércio (restrição 
– militares reformados);
c) os auxiliares do empresário (entre eles os leiloeiros, corretores, despachantes 
aduaneiros) não podem exercer atividade empresarial por absoluta 
incompatibilidade com as funções que desempenham, tendo em vista a importância 
de seus cargos, que são inclusive considerados de interesse público.
TÓPICO 1 | BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL
135
d) o falido, que, como tal, não está autorizado a desempenhar a atividade 
empresarial. Determina a Lei no 11.101/2005 (Lei de Falências e Recuperação de 
Empresa), em seu artigo 102, que o falido fica inabilitado para exercer qualquer 
atividade empresarial a partir da decretação da falência e até a sentença que 
extingue suas obrigações, ocasião em que ele fica autorizado novamente a exercer 
o oficio empresarial, salvo se condenado por crime falimentar. Nesta situação, 
torna-se necessária sua reabilitação na esfera penal, que há de ser promulgada 
pelo juízo da condenação, nos termos do art. 181, § 1º, daquele diploma legal, 
combinado com o art. 94 do CP, isto em até cinco anos contados do dia em que 
terminar a execução da pena, e desde que extintas as obrigações do falido.
5 EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA – 
EIRELI
A Empresa Individual de Responsabilidade Limitada – EIRELI foi criada 
pela Lei no 12.441, de 11/07/2011, sendo aquela constituída por uma única pessoa 
titular da totalidade do capital social. O capital social deve ser devidamente 
integralizado, não podendo ser inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo 
vigente no país. Ainda, o titular não responde com seus bens pessoais pelas 
dívidas da empresa.
Um ponto importante é que a pessoa natural que constituir Empresa 
Individual de Responsabilidade Limitada deverá fazê-lo somente em uma única 
empresa dessa modalidade. Ainda, ao nome empresarial deverá ser incluída a 
expressão "EIRELI" após a denominação social ou firma da Empresa Individual 
de Responsabilidade Limitada.
A EIRELI também poderá resultar da concentração das quotas de outra 
modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que 
motivaram tal concentração. Isto se dá por força da inclusão do §3° do art. 980-A 
no Código Civil. Trata-se da maior polêmica a respeito da natureza empresarial 
desse tipo, já que, caso fosse intenção do legislador trazer uma mera empresa 
individual para o ordenamento jurídico, apenas seria necessário mencionar a 
unipessoalidade societária, obrigando o titular de sociedade unipessoal acidental 
a buscar a transformação para Empresa Individual de Responsabilidade Limitada 
(SANCHEZ, 2017).
A Empresa Individual de Responsabilidade Limitada é regulada pelas 
normas aplicáveis às sociedades limitadas. O DREI – Departamento de Registro 
Empresarial e Integração pela Instrução Normativa nº 10/2013, em 05/12/2013, 
aprovou o Manual de Atos da Empresa Individual de Responsabilidade Limitada.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
136
UNI
O Manual de Atos da Empresa Individual de Responsabilidade Limitada pode ser 
encontrado no site
<http://www.juntacomercial.pr.gov.br/arquivos/File/2014/LEGISLACAO_REGISTRO_MERC/
eireli.pdf
5.1 REQUISITOS E IMPEDIMENTOS PARA SER TITULAR DE 
EIRELI
Para ser titular de Empresa Individual de Responsabilidade Limitada – 
EIRELI se fazem necessários alguns requisitos legais que devem ser preenchidos 
por aquele que deseja abrir uma empresa nessa modalidade. 
A pessoa natural, desde que não haja impedimento legal, deve ser maior 
de 18 anos, brasileiro(a) ou estrangeiro(a), que se achar na livre administração de 
sua pessoa e bens. Também poderá abrir a EIRELI o menor emancipado que tiver 
concessão dos pais, ou de um deles na falta de outro se o menor tiver 16 anos 
completos. A outorga constará de instrumento público, que deverá ser inscrito no 
Registro Civil das Pessoas Naturais e arquivado na Junta Comercial. Também este 
pode constituir a EIRELI por sentença do juiz que, também, deverá ser inscrita 
no Registro Civil das Pessoas Naturais. Outras formas são: pelo casamento; pelo 
exercício de emprego público efetivo (servidor ocupante de cargo em órgão da 
administração direta, autarquia ou fundação pública federal, estadual ou municipal); 
pela colação de grau em curso de Ensino Superior; e pelo estabelecimento civil ou 
comercial, ou pela existência de relação de emprego, desde que, em função deles, o 
menor com 16 anos completos tenha economia própria.
Por sua vez, não poderá ser titular de EIRELI a pessoa jurídica e a pessoa 
natural impedida por norma constitucional ou por lei especial. Em relação à 
administração da EIRELI, o Quadro 1 apresenta os impedimentos:
TÓPICO 1 | BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL
137
QUADRO 1 – IMPEDIMENTOS À ADMINISTRAÇÃO DA EIRELI
Brasileiro naturalizado há menos de 10 anos – em empresa jornalística e de radiodifusão sonora e radiofusão de sons e imagens;
Estrangeiro sem visto permanente.
– A indicação de estrangeiro para cargo deadministrador poderá ser feita, sem ainda 
possuir "visto permanente", desde que haja 
ressalva expressa no ato constitutivo de que 
o exercício da função depende da obtenção 
desse "visto";
Natural de pais limítrofe
– Domiciliado em cidade contígua ao território 
nacional e que se encontre no Brasil;
– Em empresa jornalística de qualquer espécie, 
de radiofusão sonora e de sons e imagens;
– Em pessoa jurídica que seja titular de direito 
real sobre imóvel rural na Faixa de Fronteira 
(150Km de largura ao longo das fronteiras 
terrestres), salvo com assentimento prévio do 
órgão competente;
Cidadão Português
– No gozo dos direitos e obrigações previstos 
no Estatuto da Igualdade, comprovado 
mediante Portaria do Ministério da Justiça, 
pode ser administrador de EIRELI.
Pessoa jurídica;
Cônsul; – No seu distrito, salvo o não remunerado;
Funcionário público federal civil ou militar da 
ativa;
– Em relação ao funcionário estadual e 
municipal, observar as respectivas legislações;
Chefe do Poder Executivo, federal, estadual ou 
municipal;
Magistrado;
Membros do Ministério Público da União
– Ministério Público Federal, Ministério 
Público do Trabalho, Ministério Público 
Militar e Ministério Público do Distrito Federal 
e Territórios.
Membros do Ministério Público dos Estados
O falido – Enquanto não for legalmente reabilitado.
O Leiloeiro
A pessoa absolutamente incapaz
– O menor de 16 anos; oq ue, por enfermidade 
ou deficiência mental, não tiver o necessário 
discernimento para a prática desses atos; o 
que, mesmo por causa transitória, não puder 
exprimir sua vontade;
A pessoa relativamente incapaz
– O maior de 16 anos e menor de 18 anos 
(Excessão ao emancipado) o ébrio habitual, 
o viciado em tóxicos, e o que, por deficiência 
mental, tenha o discernimento reduzido e o 
excepcional, sem desenvolvimento mental 
completo.
FONTE: Os autores
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
138
UNI
A capacidade dos índios é regulada por lei especial (Estatuto do Índio). 
Conheça em <https://presrepublica.jusbrasil.com.br/legislacao/109873/estatuto-do-indio-
lei-6001-73>. 
O art. 973 do Código Civil deixa claro que a pessoa legalmente impedida 
de exercer atividade própria de empresário, ao se submeter a esse exercício, 
responderá pelas obrigações contraídas com seus bens pessoais.
6 EMPRESÁRIOS RURAIS
O exercício da atividade em que os empresários rurais estão envolvidos é 
regrado pelo Código Civil. Este exerce atividades que envolvem pequenas produções 
e comércio para sua subsistência, tendo o seu faturamento inexpressivo. O Código 
Civil caracterizou essa situação como registro de pequeno empresário rural.
Conforme artigo 971, da Lei nº 10.406/02 – Novo Código Civil abordou 
que o empresário rural poderá requerer sua inscrição no Registro Público de 
Empresas Mercantis e depois de inscrito ficará equiparado ao empresário sujeito 
a registro. Essa atividade empresarial se identifica com:
• Exercício de atividade econômica,
• Atividade organizada,
• Exercício praticado de modo habitual e sistemático.
NOTA
Pode-se dizer que a atividade rural é empresária, mas o seu registro como 
empresa mercantil é, em princípio, facultativo.
Com o advento do novo Código Civil, o produtor rural passa a ser 
considerado empresário rural, se sua atividade rural constituir sua principal 
profissão. Este pode requerer sua inscrição no Registro Público de Empresas 
Mercantis. No entanto, depois de inscrito, o empresário rural ficará equiparado 
ao empresário sujeito ao Registro (ALVES; COLUSSO, 2005). 
TÓPICO 1 | BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL
139
7 MICROEMPRESÁRIOS E EMPRESÁRIOS DE PEQUENO 
PORTE
No mundo dos negócios, as empresas estão encaixadas em diferentes 
classificações. Ao se tratar de negócios em pequena escala, elas podem ser 
classificadas nas categorias de microempresa, empresa de pequeno porte e 
microempreendedor individual. Apesar de terem suas similaridades, existem 
legislações e normas específicas lhes diferenciando.
A Lei Geral das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, como é 
conhecida a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 (LC nº 123), 
tem o objetivo de gerar empregos, desenvolver a competitividade de mercado, 
distribuição igualitária de renda e fortalecimento da economia. A lei busca 
contribuir para regulamentar a situação desejosa exposta pela Constituição 
Federal, sendo que, dependendo do porte de cada empresa, são estabelecidos 
regimes legislativos diferentes. No caso das empresas menores, estas podem 
usufruir do sistema chamado Simples Nacional.
O Simples Nacional é uma medida ligada ao Ministério da Fazenda do 
Governo Federal. Essa determinada legislação favorece microempresários, no sentido 
de que a coleta da sua carga tributária é menor. Também há o favorecimento na 
simplificação dos processos de cálculo e arrecadação dos impostos (BRASIL, 2018).
Este sistema abrange a participação de todos os entes federados (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios). O Simples Nacional é administrado 
por um Comitê Gestor composto por oito integrantes: quatro da Secretaria da 
Receita Federal do Brasil (RFB), dois dos Estados e do Distrito Federal e dois dos 
Municípios (BRASIL, 2018).
Para o ingresso no Simples Nacional é necessário o cumprimento das 
seguintes condições:
• Enquadrar-se na definição de microempresa ou de empresa de pequeno porte;
• Cumprir os requisitos previstos na legislação; e
• Formalizar a opção pelo Simples Nacional.
Algumas características principais do Regime do Simples Nacional são:
• Ser facultativo;
• Ser irretratável para todo o ano-calendário;
• Abrange os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS, IPI, ICMS, ISS 
e a contribuição para a seguridade social destinada à Previdência Social a cargo 
da pessoa jurídica (CPP);
• Recolhimento dos tributos abrangidos mediante documento único de 
arrecadação - DAS;
• Disponibilização às ME/EPP de sistema eletrônico para a realização do cálculo 
do valor mensal devido, geração do DAS e, a partir de janeiro de 2012, para 
constituição do crédito tributário;
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
140
• Apresentação de declaração única e simplificada de informações 
socioeconômicas e fiscais;
• Prazo para recolhimento do DAS até o dia 20 do mês subsequente àquele em 
que houver sido auferida a receita bruta;
• Possibilidade de os estados adotarem sublimites para EPP em função da 
respectiva participação no PIB. Os estabelecimentos localizados nesses estados 
cuja receita bruta total extrapolar o respectivo sublimite deverão recolher o 
ICMS e o ISS diretamente ao estado ou ao município.
Os avanços da Constituição possibilitaram que se conseguisse distinguir 
cada uma das empresas conforme os fundamentos da lei. Sendo assim, tem-se 
como categoria de Microempresa (ME) a empresa ou firma individual cuja receita 
anual é igual ou inferior a um determinado valor estabelecido pelo governo 
no início de cada ano fiscal. É aquela considerada para os empreendedores 
que possuem uma empresa individual e independente. Para estar enquadrado 
nesse quesito, o empresário deve estar corretamente registrado nos órgãos que 
competem a lei. E a receita anual da empresa deve ser igual ou inferior a R$ 
360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais). Dessa maneira, se uma microempresa 
ultrapassar esse faturamento, automaticamente passa à condição de EMPRESA 
DE PEQUENO PORTE (E-GESTOR, 2016).
As Empresas de Pequeno Porte (EPP) são aquelas que a partir de 1º 
de janeiro de 2018 tenham uma receita bruta anual superior a R$ 360.000,00 
(trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro 
milhões e oitocentos mil reais). Base: Lei Complementar 155/2016 (art. 1º). Dessa 
maneira, se a EMPRESA DE PEQUENO PORTE arrecadar menos que o valor 
estabelecido, passa a ser enquadrada na categoria de Microempresa ME. Porém, 
se o arrecadamento for maior, ela sai do SIMPLES e passa para a categoria de 
Empresa Normal.
Uma terceira classificaçãoempresarial incluída pela lei é a categoria 
MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL (MEI). Esta categoria tem a finalidade 
de assegurar a formalidade de negócios de empreendedores que estão no início 
da carreira e que até então trabalhavam na informalidade. Trata-se daqueles 
fornecedores de serviços e pequenas quantidades de mercadorias e que têm um 
faturamento bruto anual de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil reais). Até 2017 esse 
teto era de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais).
Nesse enquadramento, os empresários não podem possuir sócios ou serem 
titulares de uma outra empresa. No entanto, esses empresários podem ter até um 
funcionário fixo registrado em carteira. Esses funcionários devem receber como 
renumeração o salário mínimo estabelecido na Constituição ou de maneira que 
não ultrapasse o piso da sua categoria profissional. Caso o empresário não tenha 
funcionários, não há necessidade dos serviços de uma contabilidade. Porém, 
caso opte por ter um funcionário, deverá emitir o Pró-Labore. O Pró-Labore é o 
pagamento de uma espécie de “salário” para o sócio administrador do negócio. 
Esta obrigação é regulamentada no art. 152 da Lei nº 6.404, de 15/12/1976, que 
obriga o pagamento de tal valor para os sócios administradores. Por conta de 
TÓPICO 1 | BREVE HISTÓRICO – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL
141
existir um limite de faturamento, o valor do Pró-Labore não pode, em hipótese 
alguma, ultrapassar o valor de R$ 6.750,00 no mês.
Abaixo, tem-se um quadro simplificado sobre os tipos de empresas 
separados de acordo com o enquadramento/faturamento anual, quantos sócios 
titulares possui e as opções tributárias para formalização:
FIGURA 3 – QUADRO SIMPLIFICADO COM OS TIPOS DE EMPRESAS
Tipo de 
Empresa Enquadramento/Faturamento Anual Sócio 
Titular
Opções 
Tributárias
Onde 
Formalizar
Empresário 
Individual
MEI ME EPP Empresa Normal
Até R$ 
81mil – – –
Um 
titular
Simples 
Nacional Internet
– Até R$ 360mil
Até R$ 
4,8milhões
Por opção 
ou com 
faturamento 
acima de 4,8 
milhões
Um 
titular
Simples 
Nacional, 
Lucro Real ou 
Presumido
Junta 
Comercial
EIRELI – Até R$ 360mil
Até R$ 
4,8milhões
Por opção 
ou com 
faturamento 
acima de 4,8 
milhões
Um 
titular
Simples 
Nacional, 
Lucro Real ou 
Presumido
Junta 
Comercial
Sociedade 
Limitada –
Até R$ 
360mil
Até R$ 
4,8milhões
Por opção 
ou com 
faturamento 
acima de 4,8 
milhões
Dois ou 
mais 
Sócios
Simples 
Nacional, 
Lucro Real ou 
Presumido
Junta 
Comercial
FONTE: <https://osayk.com.br/microempresa-ou-empresa-de-pequeno-porte-qual-a-
diferenca/>. Acesso em: 10 out. 2018.
No próximo tópico serão apresentadas as formações e tipos de sociedades 
empresárias. Trata-se de entender como se comporta esse ente criado pelo direito, 
dotado de personalidade jurídica, semelhante à concessão das pessoas naturais. 
Tais informações são necessárias para que não seja confundida a sociedade com 
a pessoa de seus sócios.
142
Neste tópico, você aprendeu que:
• O surgimento do comércio e sua evolução. 
• O surgimento do Direito Comercial e a transformação do Direito Empresarial.
• A Teoria poliédrica de Alberto Asquini tem a empresa como um fenômeno 
econômico poliédrico, que compreende a organização dos fatores de produção: 
natureza, capital, trabalho e tecnologia.
• Os perfis múltiplos da Teoria Empresarial: subjetivo, funcional, objetivo e 
corporativo.
• Os requisitos referentes à empresa como atividade econômica organizada.
• Condições para caracterização do empresário.
• A caracterização do empresário individual.
• Os direitos e obrigações do empresário.
• As proibições de se exercer atividade empresarial.
• A caracterização da Empresa Individual de Responsabilidade Limitada – 
EIRELI.
• Os requisitos e impedimentos para ser titular de EIRELI.
• Os impedimentos à administração da EIRELI.
• A classificação dos Microempresários e Empresários de Pequeno Porte.
• A categoria dos Microempresários Individuais.
RESUMO DO TÓPICO 1
143
1 (XVII Exame de Ordem Unificado – FGV) Assinale a alternativa correta em 
relação aos conceitos de empresa e empresário no Direito Empresarial.
a) ( ) Empresa é a sociedade com ou sem personalidade jurídica; empresário 
é o sócio da empresa, pessoa natural ou jurídica com responsabilidade 
limitada ao valor das quotas integralizadas.
b) ( ) Empresa é qualquer atividade econômica destinada à produção de bens; 
empresário é a pessoa natural que exerce profissionalmente a empresa e 
tenha receita bruta anual de até R$ 100.000,00 (cem mil reais).
c) ( ) Empresa é a atividade econômica organizada para a produção e/ou 
a circulação de bens e de serviços; empresário é o titular da empresa, 
quem a exerce em caráter profissional.
d) ( ) Empresa é a repetição profissional dos atos de comércio ou mercancia; 
empresário é a pessoa natural ou jurídica que pratica de modo habitual 
tais atos de comércio.
2 (XV Exame de Ordem Unificado – FGV) Alfredo Chaves exerce, em caráter 
profissional, atividade intelectual de natureza literária, com a colaboração 
de auxiliares. O exercício da profissão constitui elemento de empresa. Não 
há registro da atividade por parte de Alfredo Chaves em nenhum órgão 
público. Com base nessas informações e nas disposições do Código Civil, 
assinale a afirmativa CORRETA.
a) ( ) Alfredo Chaves não é empresário, porque exerce atividade intelectual 
de natureza literária.
b) ( ) Alfredo Chaves não é empresário, porque não possui registro em 
nenhum órgão público.
c) ( ) Alfredo Chaves é empresário, independentemente da falta de inscrição 
na Junta Comercial.
d) ( ) Alfredo Chaves é empresário, porque exerce atividade não organizada 
em caráter profissional.
3 Disserte sobre as diferenças entre Microempresa, Empresa de Pequeno Porte 
e Microempreendedor Individual:
AUTOATIVIDADE
144
145
TÓPICO 2
SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico serão estudadas as sociedades empresárias, que nascem do 
esforço de várias pessoas em nome de um objetivo comum, o lucro. O art. 981 
do Código Civil expressa que “celebram contrato de sociedade as pessoas que 
reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício da 
atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados” (BRASIL, 2002).
O Código Civil possibilita a criação das sociedades personificadas em 
seus arts. 986 a 996, sociedades empresárias nos arts. 997 a 1.038, sociedades 
cooperativas nos arts. 1.093 a 1.096, e sociedades coligadas, rol taxativo. Segundo 
Sanchez (2017, p. 75), “As sociedades devem preencher os requisitos previstos no 
art. 104 do Código Civil vigente, quais sejam: agente capaz; objeto lícito, possível, 
determinado ou determinável e forma prescrita e não defesa em lei”. 
Uma questão importante ao se estudar esse assunto é saber diferenciar 
Sociedade de Associação. De um lado, temos que uma sociedade empresarial 
é formada por duas ou mais pessoas que se comprometem a juntar capital ou 
trabalho para a realização de um fim lucrativo, ou seja, seu objetivo é econômico. 
Não obstante, a lei também prevê a existência de sociedades sem fins lucrativos 
ou econômicos. Essas são chamadas de associações, conforme dispõe o art. 53 
do Código Civil: “Constituem-se as associações pela união de pessoas que se 
organizam para fins não econômicos” (BRASIL, 2002).
UNI
Mesmo não tendo fins lucrativos, uma associação de caráter cultural ou altruísta 
pode manter atividades econômicas, de maneira a se sustentar.
No entanto, deve-se ater na questão de destinação dos lucros. Nas associações, 
os lucros são destinados à consecução dos objetivos ideais dos associados. Em outra 
direção, nas sociedades empresárias os lucros são repartidos entre os sócios. Ainda, 
tanto as sociedades quanto as associações têm seu início com a inscrição dos seus 
atos constitutivos no órgão correspondente (ABRAM; DOROW, 2009).
146
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
Nos subtópicos que se seguem serão apresentadas as legislações 
pertinentesaos diversos tipos de sociedades, como as de propósito específico, as 
personificadas e não personificadas, com suas subdivisões.
2 SOCIEDADES DE PROPÓSITO ESPECÍFICO (SPE)
A Sociedade de Propósito Específico (SPE) representa um modelo de 
organização empresarial que constitui uma nova empresa, seja ela Limitada 
(Ltda) ou Sociedade Anônima (S.A.), com um objetivo específico. Em outras 
palavras, a atividade nessas sociedades é bastante restrita, podendo em alguns 
casos ter um prazo de existência determinado. A SPE é também uma forma 
de empreendimento coletivo, usualmente utilizada para compartilhar o risco 
financeiro da atividade desenvolvida (SANCHEZ, 2017).
O funcionamento de uma SPE segue as normas e exigências para as 
sociedades limitadas em geral. Ou seja, é necessária a designação do administrador, 
poderes e obrigações dos sócios, quórum para votações, retirada de sócios, 
distribuição dos lucros, entre outros. A Lei Complementar nº 128/2008 fez várias 
alterações na Lei Complementar nº 123/06 (Lei Geral das MPE), principalmente 
no artigo 56, excluindo o Consórcio Simples e introduzindo a Sociedade de 
Propósito Específica constituída por MPE (SEBRAE, 2018).
Podem ser consideradas como uma modalidade de joint venture (equity ou 
corporate joint venture). As SPE são utilizadas em grandes projetos de engenharia, 
com ou sem a participação do Estado. Geralmente estão associadas a projetos 
de Parceria Público-Privada (PPP), como construção de usinas hidroelétricas e 
redes de transmissão. Não obstante, a modalidade de SPE pode ser aplicada nos 
empreendimentos coletivos de pequenos negócios. Estas são optantes pelo Simples 
Nacional e têm o objetivo de aumentar a competitividade de suas empresas sócias. 
A estratégia é a união de esforços para comprar, revender e promover a produção 
nos mercados interno e externo. Trata-se de conjugar esforços de colaboração 
para consecução de objetivos comuns e específicos (SEBRAE, 2018).
UNI
Joint venture é uma expressão da língua inglesa que significa a união de 
duas ou mais empresas já existentes. Essa união tem por objetivo iniciar ou realizar uma 
atividade econômica comum. Esta atividade se dá por um determinado período e visa 
primordialmente o lucro.
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
147
2.1 DIFERENÇA ENTRE SPE E CONSÓRCIO CONTRATUAL
A Sociedade de Propósito Específico (SPE) tem as mesmas características 
do consórcio. A diferença é que possui personalidade jurídica, decorrente da 
celebração de um contrato de sociedade. Como visto anteriormente, esta sociedade 
empresária é constituída especificamente para uma ação ou projeto.
Algumas vezes a literatura jurídica chama a SPE de Consórcio Societário, 
devido às semelhanças com a tradicional forma de associação denominada 
Consórcio Contratual. Dentre as principais diferenças entre a SPE e o Consórcio 
Contratual está a questão da personalidade jurídica. O Consórcio Contratual não 
possui personalidade jurídica própria, no entanto ele é obrigado a se cadastrar no 
CNPJ. Não obstante, não é passível de obrigações tributárias, como a emissão de 
nota fiscal para recolhimento de ICMS (SEBRAE, 2018).
3 SOCIEDADES PERSONIFICADAS E NÃO PERSONIFICADAS
Para que uma sociedade obtenha (dependendo do tipo de sociedade) 
personalidade jurídica, é imprescindível a inscrição de seu contrato ou estatuto 
social (ato constitutivo) no registro próprio, que também dependerá do tipo de 
sociedade. Todas as sociedades que possuem seu ato constitutivo inscrito no 
órgão competente são reconhecidas pelo ordenamento jurídico como sujeitos de 
direito e equiparadas às pessoas físicas, chamadas de sociedades personificadas. 
Aquelas em que não houve registro do ato constitutivo denominam-se sociedades 
não personificadas (ABRAM; DOROW, 2009).
As sociedades personificadas – arts. 997 a 1.101 do Código Civil de 2002 
– possuem personalidade jurídica, que é adquirida com o registro, nos termos do 
art. 985 e do art. 1.150, ambos do Código Civil de 2002. Por sua vez, as sociedades 
não personificadas – arts. 986 a 996 do Código Civil de 2002 – não possuem 
personalidade jurídica, por não possuírem registro (JUSBRASIL, 2018). 
UNI
As sociedades não personificadas estão impossibilitadas de participar de 
licitações, nas modalidades de concorrência pública (Lei no 8.666/93). 
148
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
3.1 SOCIEDADES NÃO PERSONIFICADAS OU 
DESPERSONIFICADAS
Como já enunciado, as Sociedades não personificadas são aquelas que 
não possuem seu contrato inscrito (registrado e arquivado) no Registro Público. 
São as sociedades em comum ou em conta de participação, que não possuem 
personalidade jurídica.
Suas inscrições nos órgãos competentes servem para mostrar para 
terceiros a sua existência, o grau de responsabilidade dos sócios e o conteúdo 
do seu contrato social. Trata-se de uma exigência expressa no art. 987 do Código 
Civil, que a determina (BRASIL, 1965).
UNI
Não é permitido às Sociedades não personificadas contratar com o poder 
público (CF, art. 195, & 3º), abrir conta bancária e ter patrimônio em seu nome.
O Código Civil prevê dois tipos de sociedades não personificadas: 
Sociedade em Comum e Sociedade em Conta de Participação.
3.1.1 Sociedade em Comum
A sociedade em comum corresponde a qualquer sociedade que explora 
uma atividade econômica e que ainda não está registrada. Também é conhecida 
como sociedade de fato ou sociedade irregular. Não representa um tipo de 
sociedade empresária, pois lhe falta o registro como pessoa jurídica. Trata-se 
de uma sociedade limitada, por exemplo, estiver em processo de constituição, 
enquanto não for concluído o seu registro, e se já estiver em funcionamento, será 
regida na forma de sociedade em comum (CLASSE CONTÁBIL, 2018).
Na sociedade em comum, os sócios nas relações entre si ou com terceiros 
podem provar a existência da sociedade somente por escrito. Por isso, atuar em 
um empreendimento na forma de sociedade em comum não é um bom negócio, 
pois há uma dificuldade nas relações com terceiros. Uma destas dificuldades está 
em usar o direito na busca e proteção dos interesses da sociedade (uma cobrança 
judicial, por exemplo). Não poderá ser executada devido à inexistência da pessoa 
jurídica (CLASSE CONTÁBIL, 2018). 
Quanto à relação patrimonial, os bens e dívidas sociais constituem 
patrimônio especial, do qual os sócios são titulares em comum. Os bens sociais 
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
149
respondem pelos atos de gestão praticados por qualquer dos sócios. Ainda, todos 
os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, excluído 
do benefício de ordem aquele que contratou pela sociedade. Em outras palavras, 
o sócio que efetuou o negócio responde com seus bens particulares, mesmo que 
a sociedade tenha bens. Assim, credor não é obrigado a executar primeiro os 
bens da sociedade, mas os bens do sócio contratante em primeiro lugar (CLASSE 
CONTÁBIL, 2018).
UNI
Os bens e dívidas sociais constituem patrimônio especial, do qual os sócios 
são titulares em comum. A responsabilidade dos sócios é solidária e ilimitada pelas 
obrigações sociais.
Resumido por Sanchez (2017), as sociedades em comum são aquelas:
a) Que existem apenas de fato, que não possuam contrato por escrito;
b) As que possuam contrato escrito não registrado no órgão competente;
c) Aquelas que, mesmo registradas, passaram por uma mudança substancial, 
levando a registro tais modificações.
O empresário que não arquivou seus atos constitutivos no órgão do 
registro empresarial ou não cumpriu alguma das formalidades obrigatórias está 
irregular. Esta irregularidade faz com que não possa usufruir dos benefícios 
reservados ao empresário. Algumas restrições lhe são impostas:
1) O empresário não tem legitimidade ativa para instaurar pedido de falência de 
outro empresário - art. 97, § 1º, da Lei no 11.101/2005; 
2) O empresário irregular não tem legitimidade ativa para pedido de recuperação 
de empresas - art. 97, § 1º, da Lei no 11.101/2005;3) Não poderá ter seus livros empresariais autenticados no registro das empresas 
mercantis, pois não tem inscrição na Junta estadual.
UNI
Caso a sociedade empresária se encontre em situação irregular, o sócio passa 
a ter responsabilidade ilimitada pelas obrigações da sociedade.
150
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
Por fim, existem ainda alguns efeitos secundários caso não haja o registro 
na Junta Comercial:
• Não poderá participar de licitação pública – art. 28, II, III, IV e V da Lei no 
8.666/1993;
• Não poderá registrar-se no CNPJ, no Estado e no Município, sujeitando-se às 
sanções previstas nas leis tributárias;
• Ausência de matrícula junto ao INSS, o que acarreta pena de multa (Lei no 
8.212/1991, art. 49, §3º).
3.1.2 Sociedade em Conta de Participação
A sociedade em conta de participação não é uma sociedade empresária, 
pois é uma modalidade não personificada. Este tipo de sociedade não se configura 
em nenhum dos tipos societários vistos anteriormente (arts. 1.039 a 1.092).
Essencialmente, tal sociedade corresponde a um contrato de investimento 
comum, no qual duas ou mais pessoas se vinculam para a exploração de uma 
atividade econômica. O sócio ostensivo, no papel de empreendedor, dirige 
o negócio e é o responsável de forma ilimitada perante os atos e as relações 
negociais. Os demais sócios são participantes, exercendo o papel de investidores 
(CLASSE CONTÁBIL, 2018).
Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto 
social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo. Isto é feito por seu nome 
individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade. Os demais participam 
apenas dos resultados, ou seja, a obrigação perante a terceiros corresponde 
somente ao sócio ostensivo (CLASSE CONTÁBIL, 2018).
UNI
Os sócios participantes só devem explicações ou responsabilidades perante ao 
sócio ostensivo.
Por tratar-se também de uma sociedade não personificada, sua 
constituição independe de qualquer formalidade para ser provada. Então, este 
tipo de sociedade pode ser constituído oralmente, embora na prática seja feita 
por escrito e não registrada. E ainda que porventura este contrato seja registrado, 
os efeitos jurídicos são produzidos apenas entre os sócios. Em outras palavras, 
legalmente, o eventual registro não confere personalidade jurídica à sociedade 
(SANCHEZ, 2018).
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
151
Também é interessante esclarecer que o sócio participante pode 
administrar a sociedade e tem direito de fiscalizar a gestão dos negócios. Não 
obstante, caso passe a exercer o papel de sócio ostensivo com terceiros, esse 
passa a responder solidariamente. Caso haja falência do sócio ostensivo, tem-se 
a dissolução da sociedade e a liquidação da respectiva conta. O saldo constituirá 
crédito quirografário, ou seja, destituídos de qualquer privilégio ou preferência. 
Se houver falência do sócio participante, o contrato social fica sujeito às normas 
que regulam os efeitos da falência nos contratos bilaterais do falido (CLASSE 
CONTÁBIL, 2018).
No que se refere à alteração do quadro societário, embora o sócio 
participante não tenha poder de mando, o artigo 995 dá uma certa proteção a 
este tipo de sócio. Neste caso, o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio 
sem o consentimento expresso dos demais sócios participantes. O código também 
não proíbe que exista mais de um sócio ostensivo. Em caso desta ocorrência, 
as respectivas contas serão prestadas e julgadas no mesmo processo. Caso em 
qualquer hipótese, houver a dissolução, liquidação e extinção da sociedade, essa 
deve ser feita mediante processo judicial apenas (CLASSE CONTÁBIL, 2018).
Um exemplo de sociedade em conta de participação dado por Sanchez 
(2017) é uma pessoa jurídica que cria uma rede de hotéis. Cada um dos hotéis é 
um empreendimento distinto e precisa de sócios investidores. Neste caso, a junção 
com os investidores apenas para um de seus empreendimentos se configura uma 
sociedade em conta de participação.
3.2 SOCIEDADES PERSONIFICADAS 
O processo de concorrência no âmbito comercial levou os empresários 
individuais a se agruparem, surgindo assim as sociedades. Com o passar do 
tempo, essas sociedades começaram a adquirir personalidade jurídica, através 
do registro do seu ato constitutivo no órgão público competente. Isso confere a 
estas sociedades o estado de um sujeito de direito, ou seja, titular de direitos e 
obrigações (ABRAM; DOROW, 2009). 
As sociedades personificadas são aquelas que possuem seu ato constitutivo 
devidamente inscrito no órgão competente. Elas estão classificadas em duas 
espécies: A sociedade simples e a sociedade empresária. A distinção destas é 
trazida pelo próprio Código Civil em seu art. 982 (BRASIL, 2009).
 Por possuírem personalidade jurídica, gozam de: 
a) Titularidade organizacional: É sujeito de direitos e obrigações e pode contratar 
com terceiros;
b) Titularidade processual: Podem demandar e serem demandadas em juízo;
c) Titularidade patrimonial: Possuem patrimônio distinto dos bens pessoais que 
integram o patrimônio dos sócios.
152
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
3.2.1 Sociedades Simples
A Sociedade simples representa um tipo de sociedade personificada e 
não empresária. Esta é constituída especialmente para a exploração de uma 
atividade de prestação de serviços decorrentes da atividade intelectual de 
natureza científica, literária ou artística de maneira cooperativa. Deve ser limitada 
à atividade para a qual foi criada. A observação da atividade está vinculada à 
habilidade técnica dos sócios e sem abrangência para outras funcionalidades. 
Isto desconfiguraria o tipo de sociedade, transformando-a numa sociedade 
empresária. Em outras palavras, a Sociedade Simples é aquela que pratica a 
atividade econômica de natureza não empresarial cujo objeto social não seja 
direcionado à produção ou circulação bens e serviços.
 A Sociedade Simples pode ser constituída sobre qualquer espécie 
de sociedades, com exceção de Sociedade por Ações. Essa se subdivide em 
Sociedade de Comandita por Ações e Sociedade Anônima. Mesmo não exercendo 
uma atividade econômica empresária, poderá assumir as formas previstas pela 
Sociedade Empresária, que será vista na próxima divisão deste tópico. 
UNI
As sociedades simples não são estruturadas empresarialmente e decorrem das 
antigas sociedades civis que visam ao lucro.
A sociedade simples representa aquela constituída para o exercício 
de atividades que não sejam estritamente empresárias. “Ocorre nos casos das 
atividades rurais, educacionais, médicas ou hospitalares, de exercício de profissões 
liberais nas áreas de engenharia, arquitetura, ciências contábeis, consultoria, 
auditoria, pesquisa científica, artes, esportes e serviço social” (FIÚZA, 2004, p. 32).
Alguns exemplos de Sociedades Simples apresentadas por Sanchez 
(2017, p. 78) são a sociedade de advogados e as cooperativas. As sociedades de 
advogados são consideradas sociedades simples e se submetem às regras do 
Estatuto da Advocacia (Lei 8.906/1994). As cooperativas também são consideradas 
sociedades simples, conforme o art. 982 do Código Civil, independentemente do 
seu objeto social. São formadas a partir da união de no mínimo 20 pessoas que 
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de 
uma atividade econômica, sem objetivo de lucro.
As cooperativas se caracterizam pela regra da responsabilidade ilimitada, 
ainda que se possa optar pela forma limitada. A responsabilidade dos sócios será 
sempre solidária e dependente da proporção de suas quotas. No entanto, há a 
indivisibilidade social em relação ao fundo de reserva. 
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
153
As cooperativas atuam no mercado, “eliminando intermediários e obtendo, 
em razão disto, maiores vantagens patrimoniais. É próprio a estas sociedades 
realizar negócios, embora em seu nome, para o sócio, a quem irão defluir os 
resultados positivos, chamados de ‘sobras’” (ABRAM; DOROW, 2009, p. 134). 
Ainda,as cooperativas “existem para trabalhar por seus associados, e, por 
isto mesmo, os lucros que são gerados por seu intermédio não lhes pertencem, 
nem originalmente, porque originalmente eles já se destinam aos que atuam em 
atividades econômicas de forma cooperada” (OLIVEIRA, 1996, p. 82).
A Lei nº 5.764, de 16.11.1971 (BRASIL, 2018), referente às sociedades 
cooperativas, expõe os princípios doutrinários do cooperativismo. Tais princípios 
foram aprovados, em 1966, pelo Congresso de Viena e são: adesão livre, gestão 
democrática, retorno dos excedentes aos associados proporcionalmente às 
operações realizadas junto à cooperativa, juros limitados sobre o capital e 
desenvolvimento da educação cooperativa.
UNI
Com a Lei nº 5.764, de 16.11.1971 (BRASIL, 2018), estabeleceu-se o princípio da 
cooperação e a finalidade não lucrativa da sociedade.
O capital das cooperativas é ilimitado e variável em conformidade com 
o número de associados que entram ou saem. No entanto, não será permitido o 
ingresso na cooperativa de indivíduos que operem no mesmo campo econômico 
(art. 29, § 4º, BRASIL, 2018). Em relação ao retorno das sobras, estas são dadas 
na proporção às operações realizadas. Também é prevista a igualdade de 
direitos entre os associados (arts. 37, 38, § 3º, e 42, BRASIL, 2018). Existe ainda a 
impossibilidade de distribuição de qualquer espécie de benefício às quotas-partes 
do capital ou o estabelecimento de outras vantagens ou privilégios, financeiros ou 
não, em favor de quaisquer associados ou terceiros. Tal prerrogativa impossibilita 
que as cooperativas sejam utilizadas como fachada para evasão fiscal (ABRAM; 
DOROW, 2009, p. 134).
Um importante aspecto que diferencia as cooperativas de outras sociedades 
está no tipo de remuneração dos sócios. Esta remuneração é de acordo com sua 
participação no capital. Ou seja, o retorno das sobras líquidas é atribuído em 
proporção às operações que o associado tiver efetuado com a sociedade e não em 
função do valor ou quantidade das quotas que o mesmo possui. Neste contexto, 
o associado não usufrui de vantagens diretas pelo fato de possuir quotas-partes. 
Essas quotas servem como uma mola propulsora, possibilitando o capital social 
para o funcionamento da cooperativa (ABRAM; DOROW, 2009).
154
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
Para que uma sociedade seja constituída, tanto na forma empresarial, 
quanto simples, deve ser feito um contrato social ou estatuto, conforme o art. 997 
do Código Civil (BRASIL, 2018). Este deve conter, necessariamente, as seguintes 
cláusulas:
I- Nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos sócios, se 
pessoas naturais, e a firma ou denominação, nacionalidade e sede dos sócios, 
se jurídicas;
II- Denominação, objeto, sede e prazo da sociedade;
III- Capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender 
qualquer espécie de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária;
IV- Quota de cada sócio no capital social e o modo de realizá-la;
V- Prestações a que se obriga o sócio cuja contribuição consista em serviços;
VI- Pessoas naturais incumbidas da administração da sociedade, bem como 
seus poderes e atribuições;
VII- A participação de cada sócio nos lucros e nas perdas; 
VIII- Se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais. 
UNI
A sociedade somente adquire personalidade jurídica (sujeito de direitos) quando 
seu contrato social estiver arquivado nos registros próprios.
3.2.2 Sociedades Empresárias
Como visto anteriormente, a sociedade empresária é aquela pessoa 
jurídica que exerce, profissionalmente, atividade econômica organizada para a 
produção ou circulação de bens ou de serviços. A classificação dos sócios em face 
de sua responsabilidade perante a sociedade empresária está no quadro a seguir: 
QUADRO 2 – CLASSIFICAÇÃO DOS SÓCIOS SEGUNDO SUA
RESPONSABILIDADE NA SOCIEDADE EMPRESÁRIA
Sociedade ilimitada
Quando os sócios respondem ilimitadamente 
pelas obrigações sociais. Se o patrimônio social 
não for suficiente para o pagamento dos credores 
da sociedade, o saldo poderá ser exigido dos 
sócios, nos seus patrimônios particulares.
Sociedade mista Parte dos sócios tem responsabilidade limitada e outra tem responsabilidade ilimitada.
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
155
Sociedade limitada
Todos os sócios têm responsabilidade limitada 
ao capital social integralizado na sociedade, não 
respondendo com seus patrimônios particulares 
pelas obrigações sociais.
FONTE: Os autores
Estas ainda podem ser subdivididas conforme o Quadro 3:
QUADRO 3 – SUBCLASSIFICAÇÃO DOS SÓCIOS SEGUNDO SUA
RESPONSABILIDADE NA SOCIEDADE EMPRESÁRIA
Sociedade ilimitada Sociedade em nome coletivo.
Sociedade mista
Sociedade em Comandita Simples.
Sociedade em Comandita por Ações.
Sociedade limitada.=
Sociedade Limitada.
Sociedade Anônima.
FONTE: Os autores
3.2.2.1 Sociedades Empresárias Limitadas
A Sociedade Limitada (Ltda) é constituída por um ou mais sócios e seu 
contrato social deve ser registrado na Junta Comercial do Estado de atuação. Ela 
é uma das mais comuns no país. Nela, a responsabilidade do sócio é limitada, 
ou seja, ele só responde pela parte que investiu. No entanto, sua participação 
também fica limitada a essa proporção.
Diga-se que uma sociedade venha a contrair dívidas, o patrimônio dos 
sócios não será atingido, sendo que esses responderão apenas pelo capital social 
investido. Trata-se de uma garantia aos sócios de que não será afetado seu 
patrimônio particular pelas dívidas da sociedade. A exceção a isso ocorre se o 
sócio praticar ato com excesso de poderes ou infração da lei ou do contrato social. 
A lei exige que os sócios-quotistas apenas integralizem o capital social (art. 1.052 
do Código Civil, BRASIL, 2018).
A administração da sociedade pode ser feita por terceiros. Em outras 
palavras, o administrador não precisa ser sócio da empresa, no entanto, será 
escolhido pela maioria dos sócios.
156
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
NOTA
Numa sociedade limitada, o capital social divide-se em quotas, iguais ou 
desiguais, cabendo uma ou diversas a cada sócio.
Como já visualizado, na sociedade limitada, a responsabilidade de 
cada sócio é restrita ao valor de suas quotas (partes investidas). Não obstante, 
todos os sócios respondem solidariamente pela integralização do capital social. 
Quando o capital social é integralizado, cessa a responsabilidade dos sócios e 
os seus bens particulares não respondem pelas obrigações sociais. Porém, não 
havendo integralização do total do capital social, previsto no contrato social, a 
responsabilidade entre os sócios será solidária. Essa situação prevalece até que o 
montante do capital esteja completo.
A sociedade poderá ser constituída através de instrumento particular ou 
por instrumento público. Em qualquer situação, será inscrito (depositado) no 
Registro Público competente, dentro dos 30 dias subsequentes à sua constituição. 
Caso algum sócio não integralizar a sua parte no capital social, os outros sócios 
podem tomá-la para si ou transferi-la a terceiros, excluindo o primitivo titular. 
Neste caso, deve lhe devolver o que houver sido pago, deduzidos os juros da 
mora, as prestações estabelecidas no contrato e as despesas. Em caso de omissão 
do contrato, segundo o artigo 1.057 do Código Civil brasileiro (BRASIL, 2018), 
um dos sócios pode ceder suas quotas a terceiros sem a anuência dos demais 
sócios. Isto pode ser feito desde que não haja oposição de titulares de mais de um 
quarto do capital social (ABRAM; DOROW, 2009).
Sobre as deliberações na sociedade limitada, Sanchez (2017) faz a seguinte 
sumarização:
• Para a modificação do contrato social, fusão, incorporação, dissolução ou a 
cessão do estado de liquidação, exige-se a aprovação de três quartos do capital 
social.
• Referente a nomeação, destituição ou fixação de remuneração dos 
administradores, além de pedido de recuperação judicial, exige-se mais da 
metade do capital social.
• Caso o capital social não esteja integralizado,deverá haver unanimidade para 
a designação de administrador.
• A destituição de administrador sócio, nomeado pelo contrato social, e para a 
nomeação de administrador não sócio, quando o capital já estiver integralizado, 
é necessário quórum de dois terços.
• Para demais deliberações, exige-se a maioria dos votos dos presentes à 
assembleia, salvo exigência prevista no contrato social.
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
157
Em relação aos direitos e deveres dos sócios nas Sociedades Limitadas, 
Bueno (2018) apresenta:
• Todos os sócios têm direito a uma porcentagem mínima no resultado dos 
lucros obtidos pelo negócio, conforme acordado em cláusula que deve constar 
no contrato social. Caso não conste e se opte recorrer à Lei das Sociedades 
por Ações, esta determina em seu artigo 202 que metade do lucro líquido 
seja distribuído aos sócios, ao final do exercício. E se também não tiver sido 
declarado no contrato uma cláusula como essa, logo a sociedade deve ser regida 
apenas pelo Código Civil Brasileiro ou pela maioria societária, em último caso.
• Além de uma parte sobre os lucros obtidos, os sócios responsáveis pela gestão 
e administração do negócio têm direito, ainda, ao Pro Labore, que igualmente 
deve ser estabelecido em cláusula contratual, seja de acordo com o Código 
Civil ou outra lei. Em caso de inexistência desse fator no contrato, cabe aos 
demais sócios decidirem, em conjunto, o valor a ser pago aos administradores 
e gestores sócios do negócio.
• Como segurança para todos os sócios, é salutar que no contrato haja uma 
cláusula específica sobre informações gerenciais, de modo que possa auxiliar 
a fiscalização da gestão da empresa, permitindo sua consulta aos livros, caixa 
e demais documentos referentes à sociedade e seus lucros. De acordo com o 
artigo 1.071 do Código Civil é possível, por exemplo, exigir uma prestação de 
contas mensal, com lucros, gastos, despesas etc. Dessa forma, o sócio gestor ou 
administrador do negócio deve apresentar, de forma transparente, esses dados 
aos demais integrantes da sociedade.
• Os sócios têm o direito de contribuir e deliberar sobre as ações sociais da empresa 
por meio de assembleias, com a participação de todos. De acordo com o Código 
Civil, apenas desta forma podem, por exemplo, modificar o contrato social, 
dissolver uma sociedade, mudar os sócios responsáveis pela administração e 
gestão do negócio, decidir a remuneração dos gestores, aprovar contas, eleger 
um conselho fiscal, dentre outras medidas.
• A realização de assembleias é obrigatória quando o número de sócios em uma 
empresa LTDA for superior a dez pessoas, de acordo com o artigo 1.072 e os 
subsequentes do Código Civil. Deve ser realizada ao menos uma vez por ano. 
Para que os sócios e demais representantes da empresa participem, o convite 
para a assembleia deve obrigatoriamente ser publicado no Diário Oficial do 
Estado ou em um jornal de grande circulação na localidade onde a sede da 
empresa foi instalada. Após sua realização, as atas de cada assembleia devem 
ser registradas e arquivadas na Junta Comercial. Porém, caso a empresa possua 
menos de dez sócios, ainda assim pode realizar as assembleias, porém ocorre 
de forma facultativa.
Por fim, pode haver a expulsão de um sócio a partir do momento em que 
este descumpra com as obrigações arroladas no contrato social. Exemplos são:
158
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
• Inadimplência da integralização do capital social;
• Falta no dever de lealdade ou alguma incapacidade de outra natureza 
identificada por uma maioria societária (artigo 1.030 do Código Civil).
No caso destas situações é necessário ocorrer a rescisão do contrato, na 
qual os demais sócios podem convocar uma assembleia para deliberar sobre a 
situação. Há ainda a possibilidade de que o contrato social também contenha uma 
cláusula na qual seja definida a possibilidade de exclusão extrajudicial. Em caso 
de inconformidade com algum desses fatores, a expulsão pode ocorrer mediante 
uma ação de dissolução para caracterizar a exclusão judicial (BUENO, 2018).
A seguir um quadro sinótico a respeito da Sociedade Limitada:
QUADRO 4 – QUADRO SINÓTICO DE SOCIEDADE LIMITADA
Regência Supletiva
Adotam subsidiariamente as regras das sociedades 
simples, os sócios podem optar pela regência 
supletiva das regras das sociedades por ações.
Quotas Contrapartida adquirida pelos sócios que contribuíram para o capital social.
Cessão de quotas
No silêncio do contrato, a cessão de quotas é 
permitida, desde que não haja oposição de sócios 
que representem 25% do capital social.
Vontade da sociedade
A vontade da sociedade é expressa pelos sócios 
em reunião ou assembleia, podendo estas serem 
dispensadas caso haja pronunciamento por escrito 
de todos os sócios.
Deliberações
As deliberações serão tomadas em reunião ou 
assembleia, sendo obrigatória a assembleia se o 
número dos sócios for superior a dez.
Administração O administrador da sociedade poderá ser sócio ou outra pessoa estranha ao quadro societário.
Direitos e obrigações dos administradores Os poderes de gestão da sociedade conferidos ao administrador serão definidos no contrato social.
Deveres dos Sócios Dever de lealdade e de contribuir para a formação do capital social.
Responsabilidade dos Sócios É restrita ao valor de suas quotcas, havendo solidariedade quanto à integralização do capital social.
FONTE: Os autores
3.2.2.2 Sociedade Anônima (S.A.)
Ao se tratar de empresas maiores e mais complexas, tem-se no Brasil a 
sociedade anônima (S.A.). Esta também é chamada de companhia ou sociedade por 
ações. Trata-se de uma empresa com fins lucrativos que tem seu capital dividido 
em ações e a responsabilidade de seus sócios (acionistas) limitada ao preço da 
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
159
emissão das ações subscritas (lançadas para aumento de capital) ou adquiridas. 
Nas S.A., os sócios são chamados de acionistas e têm responsabilidade limitada 
ao preço das ações adquiridas.
Nesse tipo de sociedade, o capital não está relacionado aos sócios, mas às 
ações. Essa sociedade deve ter no mínimo sete acionistas. O documento básico 
que regula a sociedade anônima é o estatuto. Nele estão previstos os direitos e 
obrigações dos acionistas.
Dentro do gênero das ações nesse tipo de sociedade, divide-se em duas espécies 
mais utilizadas: Ações Ordinárias e Ações Preferenciais (ARAÚJO, 2014, s. p.).
Ações Ordinárias (ON): É conferido o direito a voto nas Assembleias 
Gerais, além de participação nos resultados da Companhia. Ou seja, não só seus 
detentores têm direitos aos dividendos gerados, eles têm a possibilidade de 
participar na gestão da companhia através do voto. Esta representa uma espécie 
mais comum de ações.
Ações Preferenciais (PN): É conferida vantagem ou benefício não 
extensivo à ação ordinária, geralmente uma preferência no recebimento dos 
lucros, a garantia de um recebimento mínimo, ou preferência no reembolso do 
capital. Em contrapartida, tais ações podem não ter direito a voto, ou alguma 
limitação em seu exercício. A esse respeito, a Lei das S/A (BRASIL, 1997) estipula:
Art. 17. As preferências ou vantagens das ações preferenciais podem 
consistir:
I - em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo;
II - em prioridade no reembolso do capital, com prêmio ou sem ele; ou
III - na acumulação das preferências e vantagens de que tratam os 
incisos I e II.
Para entender como funciona uma sociedade anônima, alguns conceitos 
básicos devem ser revistos: 
• Capital Social: É a soma de toda contribuição dos sócios, isto é, o montante 
financeiro pertencente à companhia. O capital social é expresso em moeda 
nacional e pode compreender qualquer espécie de bem que possa ser avaliado 
em dinheiro durante seu processo de formação. O capital social é repartido 
em partes chamadas ações. A redução de capital ocorre por desvalorização 
das ações ou por excesso ou falta de subscritores (alguém que ingressa na 
sociedade, adquirindo ações). O aumento de capital ocorrequando as ações se 
valorizam ou há entrada de subscritores, pois eles adquirem ações, aumentando 
o patrimônio da companhia.
• Sociedade de Capital: As ações de uma sociedade anônima podem ser 
transmitidas para qualquer pessoa, não importando a característica do sócio. 
O estatuto não pode proibir esse tipo de negociação, mas pode limitá-la.
160
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
• Responsabilidade do Acionista: A responsabilidade do acionista é limitada 
ao valor das ações adquiridas e subscritas. Assim que a ação for integrada, o 
acionista não terá nenhuma responsabilidade suplementar.
Os tipos de capital social existente são: “Capital Aberto”, quando as 
ações podem ser negociadas na bolsa de valores; e “Capital Fechado”, quando 
não há oferta para negociação. Ou seja, seus valores mobiliários não passam por 
negociações na bolsa ou no mercado de balcão.
A seguir estão algumas características da Sociedade Anônima (AS):
• possui capital dividido em ações;
• a importância nesta sociedade são os capitais acumulados e não o acionista em 
si. A posse de ações é que faz valer a participação do acionista;
• as ações só podem ser emitidas pela empresa com autorização da CVM 
(Comissão de Valores Mobiliários);
• somente as próprias ações são usadas como garantia financeira da companhia. 
Ou seja, nenhum dos sócios precisa responder com seu patrimônio particular 
pelas dívidas da empresa;
• sua estrutura organizacional se compõe por uma assembleia geral, o conselho 
de administração, diretoria e conselho fiscal;
• pode ser uma sociedade aberta ou fechada;
• a responsabilidade do acionista é limitada ao preço das ações adquiridas ou 
subscritas;
• as ações são títulos circuláveis, isto é, o acionista tem a liberdade de cedê-las e 
negociá-las;
• constitui pessoa jurídica de direito privado.
UNI
 A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) foi criada em 7/12/1976 pela Lei 
no 6.385/76, com o objetivo de fiscalizar, normatizar, disciplinar e desenvolver o mercado 
de valores mobiliários no Brasil. Trata-se de uma entidade autárquica em regime especial, 
vinculada ao Ministério da Fazenda, com personalidade jurídica e patrimônio próprios, dotada 
de autoridade administrativa independente, ausência de subordinação hierárquica, mandato 
fixo e estabilidade de seus dirigentes, e autonomia financeira e orçamentária.
Deve existir uma divisão de órgãos dentro das companhias para que 
não haja relação de vantagem e desvantagens entre grupos, além de manter a 
legalidade de tudo que se pratica dentro da empresa. Os principais órgãos das 
sociedades anônimas, que possuem uma estrutura fixa, determinada pela Lei no 
6.404/76, são: 
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
161
Assembleia Geral
É o órgão superior e mais poderoso no que diz respeito às decisões da 
empresa. Sua responsabilidade é de reunir os acionistas para discutir os interesses 
da companhia. As decisões como ações futuras, condição dos membros é feita por 
eleição. Nestas é possível destituir membros da administração e do conselho fiscal.
 A Assembleia geral acontece sob duas formas: Assembleia geral ordinária 
e Assembleia geral extraordinária. A Assembleia geral ordinária é anual e visa 
discutir matérias preestabelecidas. Já a Assembleia Geral Extraordinária pode ser 
convocada a qualquer momento, quando houver necessidade de debater assuntos 
residuais ou urgentes.
 Em 2011 houve uma autorização pela Lei das S.A. para que os acionistas 
de companhias abertas pudessem realizar assembleias gerais à distância, podendo 
até realizar votações. Elas são chamadas de Assembleias Eletrônicas ou Votações 
Eletrônicas. Com isso, houve uma modernização do contato dos acionistas e a 
diminuição de ausências.
Conselho de Administração
É um órgão facultativo. Só precisa existir caso a sociedade seja do tipo 
dualista, isto é, quando, além da assembleia geral, existe outro órgão com poder 
de fiscalizar a diretoria, que, no caso, é o conselho de administração. É também um 
órgão deliberativo e composto por acionistas escolhidos pela assembleia geral, os 
chamados conselheiros. A principal função do conselheiro é agilizar as decisões. 
Cabe a ele também se reunir com os outros conselheiros para que possam discutir 
os negócios da empresa e fiscalizar o trabalho dos diretores.
3.2.2.3 Sociedade em Nome Coletivo
Este tipo de sociedade também é chamado de sociedade geral, sociedade 
de responsabilidade ilimitada ou sociedade solidária ilimitada. Nestas, o nome 
empresarial consiste na razão social composta pelo nome pessoal de um ou mais 
sócios. Quando não houver referência a todos os sócios, a razão social deve ser 
acompanhada da expressão "e Companhia" ou "& Companhia", ou "e Cia" ou "& 
Cia".
Trata-se de uma sociedade mediante contrato escrito e formalizado apenas 
por pessoas naturais. Ou seja, somente as pessoas físicas podem tomar parte na 
sociedade em nome coletivo. Estes respondem de forma solidária e ilimitada 
pelas obrigações sociais. A responsabilidade perante terceiros de cada sócio pode 
ser limitada no ato constitutivo, ou por unânime convenção posterior. 
Nessas sociedades, o contrato deve mencionar, além das indicações 
obrigatórias, a firma social. Sua administração compete exclusivamente aos 
162
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
sócios, sendo o uso da firma, nos limites do contrato, privativo dos que tenham 
os necessários poderes.
Os sócios, além de responderem perante a sociedade pela sua obrigação 
de entrada, respondem ainda perante os credores da sociedade pelas obrigações 
desta. A responsabilidade por estas dívidas é subsidiária em relação à sociedade. 
Ou seja, o credor particular de sócio não pode, antes de dissolver-se a sociedade, 
pretender a liquidação da quota do devedor.
Entretanto, o credor poderá fazê-lo quando:
I- A sociedade houver sido prorrogada tacitamente;
II- Tendo ocorrido prorrogação contratual, for acolhida judicialmente oposição 
do credor, levantada no prazo de noventa dias, contado da publicação do ato 
dilatório.
A sociedade em nome coletivo se dissolve de pleno direito por qualquer 
das causas estabelecidas para as sociedades em geral e, se empresária, também 
pela declaração da falência. Abaixo estão enumeradas as causas de dissolução 
com base nos artigos 1.039 a 1.044 do Código Civil:
I- O vencimento do prazo de duração, salvo se, vencido este e sem oposição de 
sócio, não entrar a sociedade em liquidação, caso em que se prorrogará por 
tempo indeterminado;
II- O consenso unânime dos sócios;
III- A deliberação dos sócios, por maioria absoluta, na sociedade de prazo 
indeterminado;
IV- A falta de pluralidade de sócios, não reconstituída no prazo de cento e oitenta 
dias;
V- A extinção, na forma da lei, de autorização para funcionar.
Na sociedade em comandita simples, os sócios são divididos em duas 
categorias, comanditados e comanditários.
• Comanditados: São as pessoas físicas responsáveis pelas obrigações fiscais e 
financeiras.
• Comanditários: São responsáveis e obrigados somente em relação à sua quota.
3.2.2.4 Sociedade em Comandita Simples
TÓPICO 2 | SOCIEDADES EMPRESÁRIAS
163
Esta é considerada um tipo misto de sociedade em que parte dos sócios 
tem responsabilidade limitada, enquanto o restante responde integralmente. 
Desta forma, no contrato social deve estar explícita a discriminação da situação 
de cada sócio. Caso haja a entrada de um novo sócio, deve haver a anuência de 
todos os demais. A administração desta sociedade é feita pelos comanditados, ou 
conforme especificado no contrato social. 
UNI
O comanditário não pode praticar qualquer ato de gestão, nem ter o nome na 
firma social, sob pena de ficar sujeito às responsabilidades de sócio comanditado.
Atualmente, esse tipo de sociedade é pouco utilizado, uma vez que seus 
sócios possuem responsabilidade ilimitada. O art. 1.049 do Código Civil expressa 
que sócio comanditário não é obrigado à reposição de lucros recebidos de boa-
fé e de acordo com o balanço. Assim, diminuído o capital social porperdas 
supervenientes, não pode o comanditário receber quaisquer lucros, antes de 
reintegrado aquele.
Em caso de morte de sócio comanditário, a sociedade, salvo disposição do 
contrato, continuará com os seus sucessores, que designarão quem os represente. 
Na falta de sócio comanditado, os comanditários nomearão administrador 
provisório para praticar, durante o período de 180 dias e sem assumir a condição 
de sócio, os atos de administração.
Por fim, dissolve-se de pleno direito a sociedade de comandita simples:
I- Por qualquer das causas previstas no art. 1.044;
II- Quando por mais de cento e oitenta dias perdurar a falta de uma das categorias 
de sócio.
3.2.2.5 Sociedade em Comandita por Ações
Assim como na S/A, esta comandita tem seu capital dividido em ações. Não 
obstante, difere da sociedade anônima porque opera por firma ou denominação, 
não em conjunto com seus acionistas.
Nesta sociedade, quem exerce os atos deliberativos e responsabilidades 
sociais é o diretor nomeado. É importante dizer que há a possibilidade de se nomear 
mais de um diretor, desde que isso seja feito no ato de constituição da sociedade.
164
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
Os diretores serão nomeados no ato constitutivo da sociedade, sem 
limitação de tempo. Estes somente poderão ser destituídos por deliberação de 
acionistas que representem no mínimo dois terços do capital social. O diretor 
destituído ou exonerado continua, durante dois anos, responsável pelas 
obrigações sociais contraídas sob sua administração.
NOTA
Caso haja mais de um diretor, serão solidariamente responsáveis, depois de 
esgotados os bens sociais.
Em relação à assembleia geral, esta não pode, sem o consentimento dos 
diretores, mudar o objeto essencial da sociedade. De mesma forma, não pode 
lhe prorrogar o prazo de duração, aumentar ou diminuir o capital social, criar 
debêntures, ou partes beneficiárias.
A seguir, pode-se visualizar um quadro sinótico com os tipos e 
classificações das sociedades em relação ao gênero estudadas no tópico 2.
QUADRO 5 – QUADRO SINÓTICO DAS SOCIEDADES EM RELAÇÃO AO GÊNERO E TIPO 
GÊNERO TIPO
Sociedades
– Empresárias
– Sociedade limitada
– Sociedade anônima
– Sociedade em nome coletivo
– Sociedade em comandita simples
– Sociedade em comandita por ações
– Simples
– Sociedade Simples pura
– Sociedade simples limitada
- Sociedade em nome coletivo
– Sociedade em Comandita Simples
– Sociedade Cooperativa
FONTE: Passei Direto (2018)
No último tópico da Unidade 3 serão abordadas as temáticas Títulos de 
Crédito e recuperação de empresas. Não obstante, têm-se ainda, para ajudar a 
fixação do conteúdo do tópico 2, o resumo e as autoatividades. 
165
Neste tópico, você aprendeu que:
• As sociedades empresárias nascem do esforço de várias pessoas em nome de 
um objetivo comum, o lucro. Essas expressam a celebração de contratos entre 
as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços 
para o exercício da atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.
• A classificação das sociedades se dá em: Sociedades Personificadas, Sociedades 
Empresárias, Sociedades Cooperativas e Sociedades Coligadas.
• A Sociedade de Propósito Específico (SPE) representa um modelo de 
organização empresarial com um objetivo específico.
 
• A diferença entre SPE e Consórcio Contratual é que a primeira possui 
personalidade jurídica, decorrente da celebração de um contrato de sociedade.
• A diferença entre Sociedades Personificadas e Não Personificadas está 
na personalidade jurídica, que é adquirida com o registro nas sociedades 
personificadas.
• As Sociedades em Comum correspondem a qualquer sociedade que explora 
uma atividade econômica e que ainda não está registrada. e as Sociedades em 
Conta de Participação. Por sua vez, a sociedade em conta de participação não é 
uma sociedade empresária, pois é uma modalidade não personificada.
• As Sociedades Personificadas Simples representam um tipo de sociedade 
personificada e não empresária.
• As Sociedades Empresárias são divididas em: Limitada, Anônima, Em Nome 
Coletivo, Em Comandita Simples, Em Comandita e Comandita Por Ações.
RESUMO DO TÓPICO 2
166
AUTOATIVIDADE
1 (XVI Exame de Ordem Unificado – FGV) Terezinha, sócia minoritária e 
administradora da sociedade Z & Cia. Ltda., com participação de 23% no capital 
social, foi excluída da sociedade por ter se apropriado de bens sociais e alienando-
os de forma fraudulenta. A exclusão extrajudicial observou todos os requisitos 
legais, tendo sido inclusive aprovada em assembleia própria, com quórum 
superior à metade do capital social. Após a deliberação, foi alterado o contrato 
social com a nova composição societária e realizado o arquivamento na Junta 
Comercial. Efetuado o registro da alteração contratual, Z & Cia. Ltda. deverá:
a) ( ) realizar a liquidação das quotas de Terezinha, com base no último balanço 
aprovado; a ex-sócia não responderá pelas obrigações sociais anteriores porque, 
na sociedade limitada, sua responsabilidade é restrita ao valor do capital social.
b) ( ) ser dissolvida, cabendo aos sócios remanescentes investir o liquidante 
em suas funções; a ex-sócia receberá o valor de suas quotas, apurado 
com base em balanço especial, no curso da liquidação, após o pagamento 
aos credores.
c) ( ) reduzir compulsoriamente o capital, sendo vedado aos demais sócios 
suprir o valor da quota de Terezinha; esta responderá subsidiariamente 
pelas obrigações sociais até dois anos contados da data da deliberação 
que a excluiu da sociedade.
d) ( ) realizar a liquidação das quotas de Terezinha, com base em balanço 
especial; a ex-sócia responderá pelas obrigações sociais anteriores, até 
dois anos após a averbação da resolução da sociedade na Junta Comercial.
2 Qual a diferença entre Sociedades Personificadas e Não Personificadas?
3 (XVI Exame de Ordem Unificado – FGV) Uma letra de câmbio no valor de R$ 
13.000,00 (treze mil reais) foi endossada por Pilar com cláusula de mandato 
para o Banco Poxim S/A. Não tendo havido pagamento no vencimento, a 
cambial foi apresentada a protesto pelo endossatário mandatário, tendo sido 
lavrado e registrado o protesto pelo tabelião. Dez dias após o protesto, Rui 
Palmeira, aceitante da letra de câmbio, compareceu ao tabelionato e apresentou 
declaração de anuência firmada apenas pelo endossante da letra de câmbio, 
com identificação do título e firma reconhecida. Não houve apresentação do 
título no original em sua cópia. À luz das disposições da Lei nº 9.492/97 sobre 
o cancelamento do protesto, é correto afirmar que o tabelião:
a) ( ) não poderá realizar o cancelamento do protesto por faltar no documento 
apresentando a anuência do endossatário mandatário.
b) ( ) não poderá realizar o cancelamento do protesto, porque esse ato é 
privativo do juiz, diferentemente da sustação do protesto.
c) ( ) poderá realizar o cancelamento do protesto, porque é suficiente a 
declaração de anuência firmada pelo endossante-mandante.
d) ( ) poderá realizar o cancelamento do protesto, porque o pedido foi feito 
no prazo legal (30 dias) e pelo aceitante, obrigado principal.
167
TÓPICO 3
TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE 
EMPRESAS E FALÊNCIA
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico, você estudará os principais títulos de crédito e entenderá 
a função e o funcionamento de cada um deles. O título de crédito representa 
um documento que contém um direito de crédito e representa a obrigação desta 
dívida com as informações nele inscrita. Alguns títulos de crédito que você 
deve conhecer são os cheques, as letras de câmbio, as notas promissórias e as 
duplicatas.
Também nesse tópico será vista a situação de insolvência que pode acometer 
as sociedades empresárias, quando estas deixam de cumprir seus compromissos 
financeiros. Por meio da Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (BRASIL, 2018), 
tem-se as disposições legais que regulamentam esta situação. Esta lei direciona 
a ação do empresário, possibilitando que o mesmo possareverter este cenário e 
ter a possibilidade de recuperação de sua empresa. Também relata as situações 
de falência, em que a empresa não consegue ser recuperada, havendo assim a 
liquidação forçada de seus ativos. 
2 O SURGIMENTO DO CRÉDITO
O Crédito é um conceito que significa confiança, derivando do verbo 
“crer”, ou seja, a capacidade de acreditar em algo ou alguém. Em seu sentido 
financeiro, significa dispor recursos financeiros para fazer frente a despesas ou 
investimentos. Em outras palavras, é a capacidade de financiar a compra de bens 
e serviços.
Como já mencionado no Tópico 1 desta unidade, já nos primórdios das 
primeiras civilizações, as relações econômicas se davam por meio do escambo, 
ou seja, pelas trocas. Visualizou-se o interesse comum das pessoas sobre 
determinados bens, que passaram a servir como base das trocas e produtos de 
intermediação. Exemplos destes tipos de produtos eram o sal, o gado e os fios. 
Posteriormente, na fase do metalismo, ouro, a prata e bronze serviam como 
instrumentos intermediadores das trocas, sendo aceitos por todos (ABRAM; 
DOROW, 2009).
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
168
Com a evolução destas trocas, surgiu o dinheiro, que corresponde a 
uma mercadoria voluntariamente aceita por todos, desempenhando as funções 
intermediárias nas aquisições de outras mercadorias e na obtenção de serviços 
indispensáveis. Tal recurso objetiva satisfazer as necessidades humanas no 
convívio social (ABRAM; DOROW, 2009).
 O dinheiro não foi o último estágio dos instrumentos de 
troca. Surgiu uma “nova moeda”, que permitiria trocar dinheiro presente por 
dinheiro que se obteria no futuro. Assim, no aspecto financeiro, o crédito como 
conhecemos hoje se iniciou na Revolução Industrial, com o aparecimento da 
classe operária. Esta usufruía de um emprego mais ou menos estável e vivia do 
respectivo salário. Devido a esta previsibilidade de rendimentos, os trabalhadores 
ofereciam a garantia de que suas dívidas seriam saldadas, mesmo tendo o bem 
antecipadamente, dando início à prática do crédito.
No Brasil, indivíduos e empresas que necessitam de recursos para o 
consumo e capital de giro podem contar com o crédito cedido por instituições 
financeiras e não financeiras. Estas prestam serviços de intermediação de recursos 
de curto, médio e longo prazo. O Banco Central do Brasil é o principal órgão 
responsável pelo controle e normatização deste mercado. Em 1964, com a criação 
do Conselho Monetário Nacional, uma nova fase nas operações de crédito foi 
aberta no Brasil (BANCÁRIOS DF, 2014).
Com a acessibilidade ao crédito, os empreendedores individuais ou 
coletivos têm a possibilidade de desenvolver sua capacidade produtiva e 
fomentar o crescimento econômico. Neste sentido, a expansão do mercado de 
crédito representa uma importante ferramenta para o crescimento da economia 
brasileira.
A partir de 1967 presencia-se a expansão dos financiamentos não só para 
a produção, mas também para o consumo. Esta obtenção de crédito permitiu ao 
consumidor a possibilidade de utilização do bem e serviço de forma imediata. Essa 
possibilidade de antecipar a propriedade do bem, assumindo um compromisso 
de pagamento em parcelas futuras, impulsionou ainda mais a movimentação 
comercial (BANCÁRIOS DF, 2014).
É importante salientar que taxas de juros em conjunto com impostos sobre 
operações financeiras foram embutidas no crédito, aumentando o preço do bem 
e tornando estes os principais encargos do consumidor. 
Destarte, o crédito tem um papel fundamental na economia, uma vez 
que permite que bens de maior valor (imóveis, automóveis, máquinas) possam 
ser financiados e consumidos por um número maior de pessoas. Além disso, o 
investimento dos setores produtivos possibilita um aperfeiçoamento dos aspectos 
tecnológicos, da estrutura e da geração de empregos nas empresas. 
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
169
3 CONCEITO E PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO TÍTULO 
DE CRÉDITO
O Código Civil Brasileiro (Lei no 10.406/ BRASIL, 2002) em seu art. 887 
conceitua o título de crédito: “O título de crédito, documento necessário ao 
exercício do direito literal e autônomo nele contido, somente produz efeito 
quando preencha os requisitos da lei”.
Neste sentido, o Crédito, no sentido moral, corresponde ao mesmo que 
confiança, e economicamente falando, representa uma permuta de bens ou 
valores presentes, por futuros. "Título de crédito é o documento necessário para o 
exercício do direito literal e autônomo nele mencionado" (MARTINS, 1999, p. 7).
As características dos títulos de crédito são: Cartularidade, Literalidade, 
Autonomia, Abstração, Circulabilidade, Coobrigação e Executividade (ZARIF, 
2018, s. p.).
CARTULARIDADE
A cartularidade, também chamada de incorporação, representa a 
característica pela qual o crédito se incorpora ao documento. Em outras palavras, 
o crédito se materializa no título. Um exemplo é o direito de crédito de um cheque 
que está incorporado nele próprio, bastando apenas apresentá-lo no banco 
referido para exercer o direito.
LITERALIDADE
A literalidade corresponde ao atributo do título de crédito que apresenta 
o seu valor de acordo com o que nele está escrito. O título é anulado se lhe for 
acrescido qualquer adendo. Exemplo: Uma pessoa emite uma nota promissória 
com vencimento para 30 dias. Este documento não pode ser alterado por outro na 
tentativa de alterar a data do pagamento. É direito do credor (beneficiário original 
ou endossatário) receber no vencimento estipulado da forma que foi acordada.
AUTONOMIA
O princípio da autonomia significa que as obrigações assumidas no título 
são independentes umas das outras. Uma elucidação desta característica é: Um 
indivíduo compra determinado produto de outro. Não tendo dinheiro para efetuar 
o pagamento no momento, emite uma nota promissória. Por estar necessitando 
de dinheiro, o vendedor desconta o título num banco. Passado determinado 
período, o rádio apresenta defeitos, e o cliente quer desfazer o negócio e pretende 
não pagar a promissória. No entanto, tendo em vista o princípio da autonomia, 
o banco (endossatário), que é o atual credor do título, não tem nada a ver com a 
venda e compra do rádio. Neste caso, o comprador deve pagar a nota promissória 
no seu vencimento, e caso queira devolver o rádio e receber o dinheiro de volta, 
deverá demandar diretamente contra o vendedor.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
170
ABSTRAÇÃO 
A abstração é a não necessidade de verificação do negócio jurídico que 
originou o título. Ou seja, não possui vínculo com a causa concreta motivadora 
do nascimento desse título.
UNI
A duplicata não possui característica de abstração, pois fica vinculada ao 
negócio mercantil que lhe deu origem.
CIRCULABILIDADE
Esta característica é descrita pela maior rapidez na circulação de valores. 
Tal atributo representa a movimentação do título, por endosso ou simples 
tradição, que é a transferência física do título. Desta forma, se transmite todos os 
direitos inerentes ao título de crédito.
COOBRIGAÇÃO
 A coobrigação é o atributo que tem por finalidade dar maior proteção ao 
portador do título. Este está previsto no artigo 47 da Lei Uniforme de Genebra, 
o qual estabelece que: "Os sacadores, aceitantes, endossantes ou avalistas de 
uma letra são todos solidariamente responsáveis para com o portador” (BRASIL, 
2018). Destarte, a pessoa que colocar sua assinatura em determinado título fica 
responsável por seu pagamento tanto quanto o devedor principal. 
EXECUTIVIDADE
 A legislação processual brasileira estabeleceu que são considerados 
títulos executivos extrajudiciais a letra de câmbio, a nota promissória, a duplicata, 
a debênture e o cheque. Há ainda leis especiais que tratam de outros títulos 
de crédito, e os consideram como sendo títulos executivos. Assim, havendo a 
necessidade de intervenção do Judiciário na cobrança de um título, o credor 
poderá ingressar diretamente com a ação executiva. Isto torna mais rápida a 
realizaçãodo direito inserido no título, porém, para postular em juízo, a parte 
deverá ser representada por advogado legalmente habilitado.
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
171
4 CLASSIFICAÇÃO DOS TÍTULOS DE CRÉDITO
Os títulos de crédito são classificados quanto: à causa, ao emitente, à 
emissão, à circulação:
• Quanto à Causa:
Abstratos: deles não se interroga a origem. Exemplos: a Letra de Câmbio, 
Nota Promissória, Cheque.
Causais: ligam-se à origem, ou seja, dizem respeito à compra e venda de 
mercadorias e prestação de serviço. Exemplos: as duplicatas, ações.
• Quanto ao Emitente: 
Públicos: são emitidos por pessoas jurídicas de Direito Público: União, 
estados, municípios, territórios, autarquias.
Privados: compreendem os títulos emitidos por particulares, civil ou 
comerciante.
• Quanto à Emissão: 
Individuais ou singulares: São títulos acessórios que se contrapõem ao 
título principal ao qual se referem. Exemplos: cheques e duplicatas. 
Em série ou em massa: emitidos, em geral, a longo prazo (prestações 
periódicas, juros, dividendos etc.).
• Quanto à Circulação:
Ao portador: São os transferíveis por tradição, ou seja, ao proprietário, 
presume-se ser o portador do título. Neste sentido, não obedece a nenhuma 
formalidade, transferindo-se de forma simples e rápida. No entanto, segundo 
o art. 906 do Código Civil, o devedor poderá opor exceção ao seu portador, 
fundando-se em direito pessoal ou em nulidade de sua obrigação. 
Nominativos: São os títulos cuja propriedade se transfere por endosso. 
À ordem: Se um título de crédito tiver inserido, pelo seu emitente, a 
cláusula à ordem, perderá sua condição de simples título nominativo, passando 
a circular pelo endosso, que, sendo em branco, fará com que circule como título 
ao portador.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
172
5 CONCEITOS IMPORTANTES LIGADOS AOS TÍTULOS 
DE CRÉDITO
Alguns conceitos muito comuns nos títulos de crédito e que devem ser 
compreendidos pelo acadêmico são: o Endosso, o Aval, o Protesto. Da mesma 
maneira, alguns mecanismos de apresentação e algumas medidas judiciais 
necessárias para o recebimento do crédito contribuem para o entendimento dos 
títulos de crédito.
5.1 ENDOSSO
Os arts. 910 a 920 do Código Civil (BRASIL, 2018) discorrem sobre este 
conceito:
O endosso de título de crédito transfere o direito de recepção do valor 
nominal do respectivo título do endossante para o endossatário. Normalmente o 
endosso é utilizado como garantia de crédito em operações bancárias. Algumas 
características importantes do endosso são:
• O endosso deve ser lançado pelo endossante no verso ou anverso do próprio 
título.
• Pode o endossante designar o endossatário, e para validade do endosso, dado 
no verso do título, é suficiente a simples assinatura do endossante.
• A transferência por endosso completa-se com a tradição (entrega) do título.
• Considera-se não escrito o endosso cancelado, total ou parcialmente.
Sobre o endosso em série, considera-se legítimo possuidor o portador do 
título à ordem com série regular e ininterrupta de endossos, ainda que o último 
seja em branco. Aquele que paga o título está obrigado a verificar a regularidade 
da série de endossos, mas não a autenticidade das assinaturas.
Pode-se classificar o endosso em próprio e impróprio. O endosso próprio 
se dá quando aquele que endossa o título, chamado endossante, transfere a 
propriedade do título, e sua titularidade. Este fica coobrigado pelo pagamento 
do título, ou seja, caso o sacado não o pague, o beneficiário ou o tomador poderá 
cobrar dele.
O endosso próprio é subdividido em endosso em preto e endosso em 
branco:
O endosso em preto ocorre quando o endossatário é identificado no 
momento da transmissão do título de crédito. Já no endosso em branco, o título 
é transmitido, porém sem a identificação do beneficiário. O endossatário de 
endosso em branco pode mudá-lo para endosso em preto, completando-o com o 
seu nome ou de terceiros. Também pode endossar novamente o título, em branco 
ou em preto; por fim, pode transferi-lo sem novo endosso.
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
173
Por sua vez, o endosso impróprio, sem privar o titular dos seus direitos 
cambiais, transfere ao mandatário o exercício e a conservação destes direitos. 
Não transfere a titularidade do crédito, mas apenas possibilidade ao detentor do 
exercício de seus direitos. São espécies de endosso impróprio o endosso-mandato, 
também conhecido como endosso-procuração e endosso-caução.
Endosso-mandato: é aquele que confere ao endossatário a possibilidade 
de agir como representante do endossante, exercendo os direitos inerentes ao 
título.
Endosso-caução: é aquele em que o título fica em garantia (penhor), em 
favor do credor do endossante.
UNI
A cláusula constitutiva de penhor, lançada no endosso, confere ao endossatário 
o exercício dos direitos inerentes ao título. O endossatário de endosso-penhor só pode 
endossar novamente o título na qualidade de procurador. 
5.2 AVAL
O aval corresponde a uma garantia pessoal dada por um terceiro, em 
título de crédito, no qual se obriga, ao lado do emitente do título, a satisfazer o 
crédito. Em outras palavras, fica responsável a pagar a dívida descrita literalmente 
na cártula, caso o devedor não o faça, assumindo obrigações cambiais iguais às 
do mesmo.
UNI
Enquanto a fiança é garantia dada em contratos, o aval garante títulos de crédito.
Existem duas modalidades de garantia: aval pessoal e aval real.
Aval Garantia Pessoal: Nessa modalidade, o avalista é escolhido e aceito 
pelo credor de acordo com suas qualidades, como: histórico de bom pagador, 
capacidade de pagamento e possuir patrimônio disponível em possível execução.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
174
Aval Garantia Real: O que garante a quitação da dívida é um bem móvel 
ou imóvel específico. Esse bem é minuciosamente descrito na garantia, e pode 
ser executado para adimplir a dívida mesmo que, ao tempo da execução judicial, 
não mais integrar o patrimônio do devedor. Essa característica é conhecida como 
direito de sequela em favor do credor.
NOTA
De acordo com o Código Civil brasileiro (art. 1.647, inciso III), exige-se, sob pena 
de nulidade, a anuência do cônjuge no caso do aval, exceto se o casamento for regido pela 
separação convencional de bens.
5.3 PROTESTO
O protesto representa o ato formal extrajudicial que objetiva conservar 
e ressalvar direitos do credor na cobrança de sua dívida. Pode ser caraterizado 
como uma providência em que o credor torna público que o título foi apresentado 
para aceite ou para pagamento, sem que o devedor ou o aceitante tenham 
tomado esta providência. Também se torna público aos demais coobrigados pelo 
título que nem uma nem outra providência foi tomada por parte do sacado ou 
aceitante, respectivamente. Assim, o portador prova aos demais coobrigados que 
não recebeu a quantia representada no título, ou ainda, que o título não foi aceito 
ou devolvido (ABRAM; DOROW, 2009). 
O protesto não é obrigatório contra o devedor principal, para que se possa 
entrar na justiça, a fim de obter o pagamento. “Todavia, conquanto facultativo 
relativo aos obrigados principais – aceitante e seu respectivo avalista, que lhe 
é equiparado para todos os efeitos –, o protesto se faz indispensável quando se 
trata de coobrigados: sacador, endossantes e seus avalistas” (ABRAM; DOROW, 
2009, p. 161).
UNI
A falta do protesto obrigatório gerará a perda do direto de regresso contra o 
sacador, endossadores e avalistas, conforme o art. 32, do Decreto nº 2.044/1908 (BRASIL, 2018).
O protesto deve ser realizado no lugar em que a obrigação deve ser 
satisfeita, encaminhando-se o título a um cartório que se chama Tabelionato. É este 
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
175
5.4 PRESCRIÇÃO
O título cambial vincula o devedor e seus obrigados à obrigação nele 
representada. Não obstante, tal vinculação não poderá ser eterna, enão havendo 
o adimplemento, o credor deverá ir a juízo para receber o valor constante do 
título. O meio legal posto à sua disposição se chama ação executiva. Porém, caso 
o credor fica inerte, não tomando as providências necessárias ao recebimento do 
crédito, tem seu direito prescrito. Neste caso, o título se transforma em um título 
comum, perdendo a força de obrigação do devedor ao credor. 
6 TÍTULOS DE CRÉDITO EM ESPÉCIE
A figura a seguir apresenta os títulos de crédito mais usados e a legislação 
que os regulamenta:
que encaminha, ao devedor, um aviso de que o título foi apontado para protesto. 
O devedor ou coobrigado disporá de três dias, a contar da notificação, para pagar 
ou sustar o protesto, sendo que esta última providência é tomada judicialmente, 
através de um advogado, que precisará provar porque o protesto não deverá ser 
lavrado. O cancelamento do protesto somente acontecerá mediante pagamento, 
com entrega do título em cartório, ou com a concessão, pelo credor, de um 
documento formal, chamado carta de anuência. Outra maneira de cancelamento 
do protesto se dá mediante decisão judicial.
FIGURA 5 – AS ESPÉCIES DE TIPO DE CRÉDITO
1. Títulos mais comumente usados – Letra de Câmbio: Decreto nº 2.044, de 31/08/1908;
Decreto nº 57.663, de 24/01/1966.
– Nota Promissória: Decreto nº 2.044, de 31/08/1908;
Decreto nº 57.663, de 24/01/1966.
– Duplicata Mercantil: Lei nº 5.474, de 18/07/1968;
Resolução MF/Bacen nº 102 de 1968.
– Cheque: Lei nº 7.357, de 02/09/1985.
2. Títulos de Crédito Industrial – cédula de Crédito Industrial.
– nota de Crédito Industrial.
Decreto-Lei nº 413 de 09/01/1969.
3. Títulos de Crédito Rural – nota Promissória Rural.
– duplicata Rural.
– cédula Rural Pignoratícia.
– cédula Rural Hipotecária.
– cédula Rural Pignoratícia e Hipotecária.
– nota de Crédito Rural.
Decreto-Lei nº 167 de 14.02.1967.
4. Títulos da Dívida Agrária Decreto nº 578, de 24 de junho de 1992 – Dá nova 
regulamentação ao lançamento dos Títulos da Dívida 
Agrária.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
176
FONTE: Abram e Dorow (2009, p. 162)
6.1 LETRA DE CÂMBIO
A Letra de Câmbio e a Nota Promissória são regulamentadas pelo Decreto 
nº 2.044/1908 (BRASIL, 2018), que traz os conceitos e requisitos destes títulos:
Art. 1º A letra de câmbio é uma ordem de pagamento e deve conter 
requisitos, lançados, por extenso, no contexto: I. A denominação 
“letra de câmbio” ou a denominação equivalente na língua em que 
for emitida. II. A soma de dinheiro a pagar e a espécie de moeda. III. 
O nome da pessoa que deve pagá-la. Esta indicação pode ser inserida 
abaixo do contexto. IV. O nome da pessoa a quem deve ser paga. A 
letra pode ser ao portador e também pode ser emitida por ordem e 
conta de terceiro. O sacador pode designar-se como tomador. V. A 
assinatura do próprio punho do sacador ou do mandatário especial. A 
assinatura deve ser firmada abaixo do contexto.
Destarte, a letra de câmbio representa um título à ordem, que se cria 
mediante o saque. Nela, o sacador (também chamado de doador) saca o título 
de crédito que se consigna o valor a pagar e o dia do vencimento. Neste caso, o 
sacador (devedor) que aceita a letra de crédito pagará na ocasião do vencimento. 
Por sua vez, o tomador é o beneficiário, um terceiro ou o próprio sacador 
(ALMEIDA, 1998). 
A letra de câmbio será utilizada pela instituição financeira aceitante como 
instrumento de captação de recursos financeiros para fazer funding (fundo) para 
empréstimos a pessoas físicas ou jurídicas. A negociação de letras de câmbio com 
aceite de instituições financeiras deve ser intermediada por instituições financeiras 
5. Títulos de Crédito Comercial – cédula de Crédito Comercial.
Lei nº 6.840, de 3 de novembro de 1980.
6. Títulos de Crédito Bancário Cédula de Crédito Bancário.
Lei nº 4.728, de 14/07/1965 (disciplina o mercado 
de capitais e estabelece medidas para o seu 
desenvolvimento), e a Medida Provisória nº 2.160-25, 
de 23/08/2001, que dispõe sobre a Cédula de Crédito 
Bancário.
7. Títulos de Crédito à Exportação – cédula de Crédito à Exportação;
– nota de Crédito à Exportação
Lei nº 6.313 de 16.12.1975:
8. Títulos de Crédito Comercial – cédula de Crédito Comercial;
– nota de Crédito Comercial.
Lei nº 6.840 de 03.11.1980.
9. Outros títulos de crédito Debêntures, ações, letras imobiliárias, warrants, 
conhecimento de transporte, títulos da dívida pública, 
cédula hipotecária, partes beneficiárias, bilhete de 
mercadoria, certificados de depósitos, certificados de 
investimentos, nota de crédito comercial etc. Os títulos 
societátios têm seu fundamento legal na Lei nº 6.404/1976 
(Dispõe sobre as sociedades por ações).
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
177
e demais sociedades do sistema distribuidor de títulos e valores mobiliários cujos 
funcionamentos foram devidamente autorizados pelo BACEN (PORTAL DA 
EDUCAÇÃO, 2018).
Os títulos de crédito no Brasil devem ser nominativos, portanto, por ordem 
e conta do sacado. Isso significa que a cambial também pode ser emitida por 
entidade ligada a instituição financeira. Essa se apresentará como procuradora do 
devedor na operação de financiamento. Por ser um título nominativo, somente é 
transmissível por endosso em preto. Neste caso, a letra de câmbio pode circular e 
ser transferida de uma pessoa para outra através do endosso, porém deve haver 
o aceite do sacador. O pagamento poderá ser garantido por aval. Veja um modelo 
de letra de câmbio:
FIGURA 6 – MODELO DE LETRA DE CÂMBIO
N. 01 Vencimento de 2 dias da vista
 No vencimento pagará(ã) Y. Sa(s) por está única via de letra de
Câmbio. à JOÃO DA SILVA
Ac
ei
to
 (a
m
os
)
LE
TR
A 
D
E 
C
ÂM
BI
O
Na praça de Nome da Comarca
a apresentação desta cambial poderá ser feita até -- meses da data do saque.
Endereço: Rua das Flores, nº99 - apto. 09 - Bl 9 - CEP: 99999-999 - Bairro: Vila Raiz
Cidade: Nome da Comarca Estado: SP
Documentos:
CNPJ / CPF: 99.999.999/9999-49
Outros Dos.:
 Local e data do saque
Nome da Comarca 09 de novembro de 2003
Aceitante(s): (sacado) José da Silva Júnior & CIA LTDA.
(Duzentos reais) x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^xou à sua ordem aimportância de
Valor R$ 200,00
x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x^x
SIGNIFICA QUE VENCERÁ NO 2º DIA QUE O SACADO ACEITAR
(ASSINAR) A LETRA
ORDEM DE
PAGAMENTO DE
QUANTIA
DETERMINADA
A EXPRESSÃO
"LETRA DE CÂMBIO"
(CLÁUSULA
CAMBIÁRIA)
ASSINATURA
DO SACADOR
NOME DO
SACADO/DEVEDOR
EXEMPLO DE LETRAS DE CÂMBIO SEM ACEITE
(ASSINATURA), MAS ELA TAMBÉM PODERÁ
VIR COM ACEITE
DATA E LOCAL
DO SAQUE
SUJEITOS
SACADOR BENEFICIÁRIOSACADO
FONTE: <https://www.creditooudebito.com.br/letras-cambio-conceito-exemplos/>.
Acesso em: 31 ago. 2018.
6.2 NOTA PROMISSÓRIA
O conceito e os requisitos da nota promissória são evidenciados pelo art. 
54 do DL 2.044/1908 (BRASIL, 2018):
Art. 54. A nota promissória é uma promessa de pagamento e deve 
conter estes requisitos essenciais, lançados por extenso no contexto: I. 
a denominação de “Nota Promissória” ou termo correspondente, na 
língua em que for emitida; II. a soma de dinheiro a pagar; III. o nome 
da pessoa a quem deve ser paga; IV. a assinatura do próprio punho da 
emitente ou do mandatário especial.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
178
Os requisitos acima são indispensáveis para a validade do título, porém a 
doutrina aponta outros requisitos tidos como não essenciais:
a) a data e o lugar da emissão;
b) a época do vencimento; 
c) o lugar do pagamento.
 Na ausência dos requisitos não essenciais mencionados, obedece-se às 
seguintes regras:
I- Pode o portador inserir a data e o lugar da emissão;
II- Será pagável à vista;
III- Será pagável no domicílio do emitente.
Caso a nota promissória não seja paga em seu vencimento, poderá ser 
protestada. Também é possível que o beneficiário efetue a cobrança judicial, 
a qual ocorre por meio da ação cambial. No entanto, a parte só pode agir em 
juízo se estiverrepresentada por advogado legalmente habilitado. Para valores 
menores que 20 salários-mínimos, não é necessário advogado, bastando procurar 
um Juizado Especial Cível (antigo Juizado de Pequenas Causas).
NOTA
“A nota promissória está sujeita às mesmas regras da letra de câmbio, desde que 
sejam compatíveis com a natureza de promessa de pagamento” (SANCHEZ, 2017, p. 136).
Veja um modelo de nota promissória:
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
179
FIGURA 7 – MODELO DE NOTA PROMISSÓRIA
Dados do Portador/
Favorecido
Dados do
Avalista
Dados do
Devedor/Emitente
Praça/Local
de Pagamento Data da
Emissão
Número da Nota
Promissória
Valor da Nota
Promissória
Data de
Vencimentos
FONTE: <https://eagletecnologia.com/blog/vendas/como-vender-com-mais-seguranca-
utilizando-notas-promissorias>. Acesso em: 31 ago. 2018.
Não apresentado o pagamento legal ou fixado do título, conta-se a partir 
do término do referido prazo. A prescrição da nota promissória é trienal da 
pretensão à execução em face do emitente e seu avalista. Em síntese, a prescrição 
da Nota Promissória ocorre nos seguintes prazos: 
 3 anos: do portador contra o emitente ou avalista.
 1 ano: do portador contra o(s) endossante(s).
 6 meses: dos endossantes, um contra os outros.
6.3 CHEQUES
O cheque corresponde a um “título revestido de determinadas 
formalidades legais contendo uma ordem de pagamento à vista, passada em 
favor próprio ou de terceiros”. Este pressupõe a existência de fundos em um 
banco denominado sacado, que cumprirá a ordem do emitente. Ou seja, o banco 
pagará a quantia representada no cheque, ao beneficiário. Desde 1990, o cheque 
não pode ser ao portador, ou seja, deverá ser nominal.
No Brasil, aplica-se ao cheque a Lei Uniforme de Genebra (Decreto 
nº 57.663/66, BRASIL, 1966a), além da Lei nº 7.357/85 (BRASIL, 2018), que o 
regulamenta e que dispõe, em seu art. 1º, que são requisitos do cheque: 
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
180
UNI
Além dos citados, existem muitos outros tipos de cheques, tais como: traveller´s 
check, cheque postal, cheque com pluralidade de exemplares etc.
Cheque Visado:
 É aquele em que há uma confirmação da existência de fundos para 
compensá-lo através de um “visto, certificado ou declaração equivalente”. O 
cheque visado é regulamentado pelo art. 7º da Lei nº 7.357/85, (BRASIL, 2018). Em 
razão deste visto, o dinheiro correspondente fica reservado na conta do emitente 
ou sacador do cheque, durante o prazo de apresentação do cheque.
Cheque Administrativo:
É aquele emitido pelo próprio banco, contra si mesmo. Passado (emitido 
ou sacado) contra o próprio sacador (o banco)”. O cheque administrativo deverá 
ser necessariamente nominal, por expressa exigência legal (art. 9º., III da Lei do 
Cheque) (BRASIL, 2018).
I – a denominação “cheque” inscrita no contexto do título e expressa 
na língua em que é regido; II - a ordem incondicional de pagar quantia 
determinada; III – o nome do banco ou instituição financeira que deve 
pagar (sacado); IV – a indicação do lugar de pagamento. V – a indicação 
da data e do lugar de emissão; VI – a assinatura do (sacador), ou de seu 
mandatário com poderes especiais. “Dos requisitos mencionados, na 
verdade, não são essenciais o do lugar do pagamento e o da emissão, já 
que na falta de tais indicações é considerado o lugar designado junto ao 
nome do sacado (banco); designados vários lugares, o cheque é pagável 
no primeiro deles; inexistindo indicação, o cheque é pagável no lugar de 
sua emissão. Não indicando o lugar da emissão, considera-se emitido o 
cheque no lugar indicado junto ao nome do emitente (sacador).
O cheque tem implícita a causa “à ordem”, ou seja, se transmite 
normalmente mediante endosso, conforme dispõe o art. 17 da lei nº 7.357/85 
(BRASIL, 2018). Este endosso é feito no verso ou anverso do cheque. A figura do 
avalista também é possível no cheque, sendo que esta garantia poderá ser lançada 
no verso com a expressão “por aval” ou anverso do título. 
Quanto às espécies de cheque, têm-se:
a) Cheque Visado;
b) Cheque Administrativo;
c) Cheque Cruzado;
d) Cheque para ser Creditado em Conta.
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
181
Cheque Cruzado:
 Neste título de crédito são colocadas duas linhas paralelas em seu anverso, 
determinando que o cheque só poderá ser depositado, não sendo assim possível 
seu saque em dinheiro. Se houver o nome de um banco entre as duas linhas, 
somente no banco indicado é que o cheque poderá ser depositado.
Cheque para ser Creditado em Conta:
Neste tipo de cheque, o emitente identifica a conta do credor para depósito, 
não sendo possível seu pagamento em dinheiro.
Para que seja liquidado, o cheque deverá ser apresentado ao banco, dentro 
de um determinado prazo, de acordo com o tipo de cheque. Abaixo têm-se os 
seguintes prazos, a contar do saque: 
• Cheque da “mesma praça” (mesmo município da agência bancária) -> 30 dias.
• Cheque de “praças diferentes” (município diferente da agência emissora) -> 60 
dias.
Após o prazo de seis meses, não será mais possível receber o cheque. Após 
este prazo, o cheque perde sua força executiva, cabendo apenas ao beneficiário 
cobrá-lo judicialmente, através de ação monitória ou de cobrança.
NOTA
O cheque é uma ordem de pagamento à vista (independente da data preenchida 
na folha de cheque). Assim, o comprador não possui nenhuma garantia legal de que o 
vendedor honrará as datas acordadas para desconto de cada folha de cheque pré-datado.
O ato de sustar um cheque representa uma maneira de tirar a validade do 
documento emitido como forma de pagamento. Esta ação é adotada pelo cliente 
por razões de roubo ou furto de folha ou talão de cheques. Também é efetuada 
quando se tem uma suspeita de fraude, desacordo comercial ou oposição ao 
pagamento. Pode ser feita pelo cliente do banco por telefone, agência bancária, 
internet banking ou terminais de atendimento. Um banco ou instituição financeira 
não pode impedir ou limitar a sustação de um cheque por parte do emitente. No 
entanto, é possível cobrar tarifas por esse serviço (REBEL, 2018).
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
182
NOTA
Somente o emissor do cheque pode efetuar a operação de sustar o cheque.
6.4 DUPLICATA
A duplicata é um título de crédito emitido em razão de uma compra e 
venda mercantil, representada em uma fatura. A fatura é uma nota do vendedor, 
descrevendo a mercadoria, discriminando a sua qualidade, quantidade e lhe fixando 
o preço. É, portanto, uma prova do contrato de compra e venda mercantil. Assim, a 
duplicata é um título causal, dependendo da existência de uma fatura que legitima 
sua omissão. Se isso não acontecer, estaremos diante do que se conhece como 
duplicata fria. A duplicata fria, tecnicamente, é chamada de duplicata simulada, 
que caracteriza crime. A duplicata se transmite por endosso e seu pagamento pode 
ser garantido por aval (ABRAM; DOROW, 2009; AUDTEC, 2018).
Na emissão da duplicata, segundo a Lei nº 5.474/68 (BRASIL, 2018) e Res. 
nº 102 do Conselho Monetário Nacional que a disciplina, devem ser observados 
os seguintes requisitos:
• A denominação “duplicata”.
• A data de emissão.
• O número de ordem.
• O número da fatura da qual foi extraída.
• Data certa do vencimento ou a declaração de ser a duplicata à vista.
• O nome e o domicílio do vendedor e do comprador.
• A importância a pagar, em algarismos e por extenso.
• A cláusula à ordem (a cláusula “não à ordem” somente pode ser inserida no 
título por endossante, e, como o vendedor saca a seu favor, ele, necessariamente, 
é o primeiro endossante do título).
• A declaração do reconhecimento de sua exatidão e da obrigação de pagá-la, 
a ser assinada pelo comprador, como aceite cambial (o comprador deve ser 
identificado com nome, domicílio e documento: RG, CPF etc.).
• A assinatura do emitente (seguindo a indicação de seu nome e domicílio). 
A duplicata deverá, segundo a lei, ser enviada para aceite do sacado, o 
que corresponde ao reconhecimentoda existência da dívida. A sua falta poderá 
ser motivo de protesto, assim como, a falta de devolução do título e a falta de 
pagamento (ABRAM; DOROW, 2009; AUDTEC, 2018). 
 
Para a cobrança judicial através de ação executiva, a duplicata sem aceite 
deverá ser acompanhada do comprovante de entrega de mercadoria e do protesto. 
A ação ajuizada nos prazos máximos previstos na Lei nº 5.474/68 (BRASIL, 2018), 
em seu art. 18:
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
183
I- Em 3 anos, contados da data do vencimento do título, contra o 
sacado e respectivos avalistas;
II- Em 1 ano, contando da data do protesto, contra os endossantes e 
respectivos avalistas;
III- Em 1 ano, contando da data em que haja sido efetuado o pagamento 
do título, de qualquer dos coobrigados, uns contra os outros.
A duplicata poderá também ser referente a uma prestação de serviços. Na 
Figura 7 tem-se a ilustração de um modelo de duplicata:
FIGURA 8 – MODELO DE DUPLICATA
Credor Valor
Número do título
Data de emissão
Valor por extenso Praça de pagamento Espaço para o aceite
(assinatura) do devedor
Devedor
Vencimento
FONTE: <https://www.jornalcontabil.com.br/duplicata-pode-incluir-soma-de-notas-parciais/#.
W43UB-hKjIU>. Acesso em: 31 ago. 2018.
7 DA RECUPERAÇÃO DA EMPRESA
O instituto da recuperação de empresas tem como objetivo principal 
amparar os empreendimentos que passam por dificuldades financeiras. Busca-se 
então o restabelecimento e a superação da crise enfrentada, a fim de não cominar 
na sua falência, independentemente dos motivos que levaram a chegar a tal 
situação. Essa recuperação poderá ser de duas formas: judicial ou extrajudicial.
7.1 DA RECUPERAÇÃO EXTRAJUDICIAL
A recuperação extrajudicial é um acordo privado, entre devedor e credor. 
Uma proposta de recuperação apresentada para um ou mais credores, fora da 
esfera judicial. Pode ser proposta em qualquer condição, a qualquer credor, desde 
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
184
que não haja impedimento legal. A Lei nº 11.101/1995 (BRASIL, 2018) prevê que a 
sociedade devedora convoque seus credores ou parte destes (por classe) – exceto 
empregados e fisco – propondo-lhes um plano de recuperação. Tal plano se 
materializa em um documento que corresponde a um contrato particular e que 
será assinado pela parte devedora e os credores (ABRAM; DOROW, 2009).
Este plano determinará a ordem dos pagamentos, priorizando os 
trabalhistas, poderá ser apresentado a homologação judicial, passando a obrigar 
todos os credores, mesmo os dissidentes (ABRAM; DOROW, 2009). Os juízes 
devem relutar em decretar falência, para evitar desemprego e destruição de 
ativos. Se o plano for rejeitado pelo juiz, devolve-se aos credores signatários o 
direito de exigir seus créditos. (§2º do art.165 da Lei de Falência, BRASIL, 2018). 
 
O devedor, ao requerer o pedido de recuperação extrajudicial, deverá 
estar exercendo regularmente as suas atividades há mais de dois anos, atendendo 
aos seguintes requisitos, cumulativamente:
1. não ser falido e, se o foi, estejam declaradas extintas, por sentença transitada 
em julgado, as responsabilidades daí decorrentes;
2. não ter, há menos de 5 (cinco) anos, obtido concessão de recuperação judicial;
3. não ter, há menos de 8 (oito) anos, obtido concessão de recuperação judicial 
com base no plano especial que é a Falência;
4. não ter sido condenado ou não ter, como administrador ou sócio controlador, 
pessoa condenada por qualquer dos crimes previstos na lei falimentar.
Não se aplica a recuperação extrajudicial aos titulares de créditos de 
natureza tributária: derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidente 
de trabalho. Também não se aplica a recuperação extrajudicial aos titulares da 
posição de proprietário fiduciário de bens móveis ou imóveis, de arrendador 
mercantil, de proprietário ou promitente vendedor de imóvel, e provenientes 
de restituição. O plano de recuperação extrajudicial não poderá contemplar o 
pagamento antecipado de dívidas, nem tratamento desfavorável aos credores 
que a ele não estejam sujeitos (NORMAS LEGAIS, 2018).
Para a homologação do plano de recuperação extrajudicial, o devedor 
deve apresentar a sua justificativa e o documento que contenha seus termos e 
condições, com as assinaturas dos credores que a ele aderiram. Também se faz 
necessário reunir os seguintes documentos:
• Exposição da situação patrimonial do devedor.
• Demonstrações contábeis relativas ao último exercício social e as levantadas 
especialmente para instruir o pedido confeccionadas com estrita observância 
da legislação societária aplicável e compostas obrigatoriamente do balanço 
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
185
patrimonial, demonstração de resultados acumulados, demonstração do 
resultado desde o último exercício social; relatório gerencial de fluxo de caixa 
e de sua projeção.
• Documentos que comprovem os poderes dos subscritores para novar ou 
transigir, relação nominal completa dos credores, com a indicação do endereço 
de cada um, a natureza, a classificação e o valor atualizado do crédito, 
discriminando sua origem, o regime dos respectivos vencimentos e a indicação 
dos registros contábeis de cada transação pendente.
O pedido de homologação do plano de recuperação extrajudicial não 
acarretará suspensão de direitos. Também não resultará em ações, execuções 
e impossibilidade do pedido de decretação de falência pelos credores não 
sujeitos ao plano de recuperação extrajudicial. Após a distribuição do pedido 
de homologação, os credores não poderão desistir da adesão ao plano, salvo 
com a anuência expressa dos demais signatários. O devedor poderá requerer 
a homologação em juízo do plano de recuperação extrajudicial, juntando sua 
justificativa e o documento que contenha seus termos e condições, com as 
assinaturas dos credores que a ele aderiram (NORMAS LEGAIS, 2018).
Depois de receber o pedido de homologação do plano de recuperação 
extrajudicial previsto, o juiz ordenará a publicação de edital no órgão oficial e 
em jornal de grande circulação nacional ou das localidades da sede e das filiais 
do devedor. Este convocará a todos os credores do devedor para apresentação de 
suas impugnações ao plano de recuperação extrajudicial, tratadas no artigo 164 § 
3º da Lei no 11.101/2005.
O devedor deve comprovar o envio de carta a todos os credores sujeitos 
ao plano, domiciliados ou sediados no país. Deve informá-los da distribuição 
do pedido, as condições do plano e prazo para impugnação. Os credores terão 
prazo de 30 (trinta) dias, contado da publicação do edital, para impugnarem o 
plano, juntando a prova de seu crédito. Para opor-se, em sua manifestação, à 
homologação do plano, os credores somente poderão alegar:
I. Não preenchimento do percentual mínimo previsto de adesão dos credores: 
3/5 (três quintos);
II. Prática de qualquer dos atos previstos no caso de Falência definidos no art. 94, 
inciso III e art. 130 ou descumprimento de requisito previsto na Lei Falimentar;
III. Descumprimento de qualquer outra exigência legal.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
186
7.2 DA RECUPERAÇÃO JUDICIAL
A recuperação judicial tem por objetivo viabilizar a superação de 
crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da 
fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, 
promovendo, assim, a preservação da empresa (ABRAM; DOROW, 2009).
Nesta modalidade, o empresário negocia plano de recuperação com 
todos os seus credores, inclusive trabalhadores e fisco, visando, principalmente, 
à concessão de prazos e condições especiais para pagamento das obrigações 
vencidas ou vincendas. Se em 180 dias não houver acordo, o Judiciário poderá 
decretar a falência. 
A empresa devedora peticionará ao juiz, requerendo a recuperação, 
expondo as causas concretas de sua situação patrimonial e as razões da crise 
econômico-financeira que atravessa. Estando cumpridas as exigências legais, 
o juiz defere,permite, o processamento de pedido da recuperação judicial, 
nomeando um administrador judicial.
Após esta decisão, o devedor deverá apresentar o plano de recuperação 
em juízo, no prazo improrrogável de 60 dias, a contar da data da concessão do 
processamento, sob pena de decretação da falência. Veja, então, estas fases, na 
figura a seguir:
FIGURA 9 – FASES DA RECUPERAÇÃO JUDICIAL
1º. – Requerimento em 
juízo do processamento 
da recuperação judicial
2º. – Deferimento 
do processamento 
ou devolução
3º. – Apresentação 
do plano de 
recuperação em juízo 
sob pena de falência
FONTE: Abram e Dorow (2009, p. 174)
Para isso, o empresário deve estar com as obrigações legais e, no momento 
do pedido, a empresa estar exercendo regularmente suas atividades há mais de 
dois anos. Na fase de recuperação, não poderá haver pedido de falência, por parte 
dos credores.
As microempresas e as empresas de pequeno porte poderão apresentar 
plano especial de recuperação judicial. Isso deve ser feito no prazo improrrogável 
de 60 dias da publicação da decisão que deferir o processamento da recuperação 
judicial. O plano abrangerá, exclusivamente, os créditos quirografários, os 
quais serão pagos em até 36 parcelas mensais, iguais e sucessivas, corrigidas 
monetariamente e acrescidas de juros de 12% a.a. O pagamento da 1ª parcela 
deve ser feito no prazo máximo de 180 dias contados da distribuição do pedido 
de recuperação judicial (ABRAM; DOROW, 2009).
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
187
8 FALÊNCIA
A falência corresponde ao processo judicial pelo qual o empresário é 
obrigado a liquidar o seu patrimônio em benefício dos credores. Nesta situação, 
se arrecada o patrimônio do falido e verifica-se os créditos da empresa. Apura-
se o ativo empresarial e busca-se solver o passivo. É importante lembrar que a 
situação de insolvência é irreversível. 
Ao se considerar que o patrimônio representa a garantia dos credores em 
situação de crise financeira da sociedade empresária, pressupõe-se que este seja 
suficiente para honrar as dívidas contraídas pela empresa. No entanto, quando 
este capital não é suficiente para saldar as dívidas assumidas, é dedutível que 
a empresa tenderia a pagar primeiramente os credores que já têm os títulos 
vencidos ou prestes a vencer.
Com o intuito de evitar a injustiça em relação aos credores que teriam os 
créditos vencidos posteriormente, tendo grande chance de serem atingidos pela 
inadimplência, criou-se esta tentativa de assegurar a igualdade de oportunidades 
de crédito. Assim, a falência é caracterizada quando o empresário não tem 
condições de solver suas obrigações, concorrendo de três pressupostos:
1. a qualidade de empresário devedor;
2. a insolvência do devedor;
3. a declaração judicial da falência.
A qualidade de empresário devedor 
 A falência só cabe contra o empresário individual e conta com a sociedade 
empresária. Não contam a empresa pública, sociedade de economia mista, 
instituição financeira pública ou privada, cooperativa de crédito, consórcio, 
entidade de previdência complementar, sociedade operadora de plano de 
assistência à saúde, sociedade seguradora, sociedade de capitalização e outras 
entidades legalmente equiparadas às anteriores. (LF, art. 2º, I E II, BRASIL, 2018). 
 A insolvência do devedor 
 Dispõe o art. 94 da LF (BRASIL, 2018) que será detectada falência do 
devedor que:
I. Sem relevante razão de direito, não paga, no vencimento, obrigação líquida 
materializada em título ou títulos executivos protestados cuja soma ultrapasse 
o equivalente a 40 salários-mínimos na data do pedido de falência. Os credores 
podem se reunir em litisconsórcio a fim de perfazer este limite.
II. Executado por qualquer quantia líquida não paga, não deposita e não nomeia 
à penhora bens suficientes dentro do prazo legal;
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
188
III. Pratica qualquer dos seguintes atos, exceto se fizer parte do plano de 
recuperação judicial:
a) Procede à liquidação precipitada de seus ativos ou lança mão de meios ruinosos 
ou fraudulentos para realizar pagamentos;
b) Realiza ou, por atos inequívocos, tenta realizar, com o objetivo de retardar 
pagamentos ou fraudar credores, negócio simulado ou alienação de parte ou 
totalidade de seu ativo a terceiro, credor ou não;
c) Transfere estabelecimento a terceiro, credor ou não, sem o consentimento de 
todos os credores e sem ficar com os bens suficientes para solver o passivo;
d) Simula a transferência de seu principal estabelecimento com o objetivo de 
burlar a legislação ou a fiscalização ou para prejudicar o credor;
e) Dá ou reforça garantia a credor por dívida contraída anteriormente, sem ficar 
com bens livres e desembaraçados suficientes para saldar o seu passivo;
f) Ausenta-se, sem deixar representante habilitado e com recursos suficientes 
para pagar os credores; abandona estabelecimento ou tenta se ocultar do seu 
domicílio, do local de sua sede ou de seu principal estabelecimento;
g) Deixa de cumprir, no prazo estabelecido, obrigação assumida no plano de 
recuperação judicial.
Esses são os casos especiais de caracterização dos chamados atos de 
falência.
A declaração judicial da falência 
Normalmente, a falência é requerida por um dos credores quirografários, 
que exibe títulos da dívida vencida (nota promissória, duplicata, cheque etc.) 
e a prova de caracterização da impontualidade do devedor, para o que junta 
a certidão de protesto. É feito, então, um requerimento que diz o motivo da 
falência. O pedido de falência, seja qual for a sua fundamentação, deverá ser 
convenientemente instruído para servir de base à decisão do juiz.
Em seguida, é dada ao devedor a oportunidade de se defender:
I. Se o fundamento do pedido de falência for o da impontualidade (art. 94, I, 
BRASIL, 2018), dentro do prazo de contestação, o empresário devedor poderá 
suspender a falência depositando o valor da dívida acompanhada da defesa. 
Evidentemente, feito o depósito, não haverá a declaração da falência, ocasião 
em que a ação se converte em cobrança individual. De qualquer maneira, 
poderá, o requerido, pagar a dívida dentro desse prazo ou promover a devida 
defesa. Ainda dentro do prazo de contestação, o devedor poderá pleitear sua 
recuperação judicial (LF, art. 95, BRASIL, 2018);
II. Se fundado o pedido na ocorrência do chamado ato de falência (art. 94, 
III, BRASIL, 2018), a defesa do devedor empresário, que recebe o nome de 
embargos, deverá ser apresentada também dentro do prazo de contestação. 
Será uma defesa com produção mais ampla de prova, devido à complexidade 
do fato apresentado.
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
189
III. Finalmente, cabe ao juiz decretar ou não a falência. Se decretar através de 
sentença fundamentada, nomeará o administrador judicial e marcará prazo 
para que os credores se habilitem, prazo esse que deverá ser de 15 dias. 
Não observado esse prazo, as habilitações de crédito serão recebidas como 
retardatárias.
 
A decretação de falência determina o vencimento antecipado das dívidas 
do devedor e dos sócios ilimitada e solidariamente responsáveis. O juízo da 
falência é indivisível e competente (todas as ações deverão ser necessariamente 
julgadas pelo mesmo juiz) para conhecer todas as ações sobre bens, interesses 
e negócios do falido, ressalvadas as causas trabalhistas e fiscais. Todas as ações 
terão prosseguimento com o administrador judicial, que deverá ser intimado 
para representar a massa falida, sob pena de nulidade do processo. Vejamos o 
que dispõe o artigo 81 da Lei nº 11.101/1995 (BRASIL, 2018):
Art. 81. A decisão que decreta a falência da sociedade com sócios 
ilimitadamente responsáveis também acarreta a falência destes, que 
ficam sujeitos aos mesmos efeitos jurídicos produzidos em relação 
à sociedade falida e, por isso, deverão ser citados para apresentar 
contestação, se assim o desejarem. 
A sentença que acolhe o pedido do credor encerra a primeira fase do processofalencial, conhecida como etapa pré-falencial. Ato contínuo, desencadeia-se a segunda 
fase, a do processo de execução propriamente dito, chamada etapa falencial, que é 
constituída por uma série de atos destinados à expropriação dos bens do devedor, 
a fim de satisfazer seus credores. A partir do momento em que a sentença transita 
em julgado (ou seja, quando dela não cabe mais recurso), ingressa-se no terreno da 
execução coletiva, ocasião em que o juiz nomeia o administrador judicial.
O administrador judicial será profissional idôneo, preferencialmente 
advogado, economista, administrador de empresas, contador ou pessoa jurídica 
especializada. A ele será atribuída a missão especial de arrecadar todos os bens do 
empresário falido. Todos os credores quirografários deverão vir ao juízo da falência, 
provando os seus direitos, seus créditos. Finalmente, o administrador judicial 
promoverá a venda dos bens da massa, através do leilão público, e pagará os credores.
Primeiramente, paga-se a dívida aos credores privilegiados, tais como: 
os credores trabalhistas, os tributários, os credores com direitos reais de garantia 
etc., do que sobrar, recebem os credores quirografários. Com isso, fica encerrada 
definitivamente a insolvência. Pelo exposto, tem-se que a falência é um processo 
de execução coletiva em que são apurados o ativo e o passivo, pagando-se os 
credores na preferência de seus créditos.
O falido fica inabilitado para exercer qualquer atividade empresarial a 
partir da decretação da falência e até a sentença que extingue suas obrigações, 
respeitando o disposto no §1º do art.181 da Lei de Falência (BRASIL, 2018). Os 
efeitos da falência perdurarão até cinco anos após a extinção da punibilidade, 
podendo, contudo, cessar antes pela reabilitação penal, e poderá ser condenado 
pela prática de crime falimentar previsto na Lei de Falências em seus arts. 168 a 178.
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
190
LEITURA COMPLEMENTAR
RECUPERAÇÃO JUDICIAL NO BRASIL: AS LIÇÕES DE QUEM 
SOBREVIVEU
O que têm a ensinar as pouquíssimas empresas que conseguiram encerrar 
processos de recuperação judicial no Brasil
Naiara Bertão 
Os donos da fabricante de autopeças Mangels fizeram uma sucessão 
pouquíssimo usual em 2014. Decidiram que o gerente de auditoria, o contador 
Fabio Mazzini — que estava na empresa havia apenas três anos e não tinha 
experiência no setor de autopeças —, comandaria a Mangels no momento em 
que ela enfrentava sua maior crise. Fundada em 1928 em São Paulo, a companhia 
havia acabado de pedir recuperação judicial. Mazzini assumiu o cargo de diretor 
de reestruturação, que passou a funcionar como uma presidência, respondendo 
diretamente ao conselho de administração, formado por integrantes da família 
Mangels. “Somente depois que assumi fui entender o que era esse cargo e o 
que tinha de fazer”, diz Mazzini, que tem 40 anos (seu emprego anterior havia 
sido de auditor no grupo Ultra). Além de pouca experiência, Mazzini tinha uma 
estatística jogando contra ele. Apenas 6% das empresas que pediram recuperação 
judicial no Brasil conseguiram sair dela formalmente. Claro, muitas empresas 
são desmembradas durante o processo — e, mesmo que o CNPJ original não 
saia formalmente da recuperação, esse também é um cenário tido como vitorioso, 
pelo menos do ponto de vista “social”: afinal, suas fábricas seguem produzindo 
e gerando empregos. Mas o baixo número de casos com começo, meio e fim 
chama a atenção. A Mangels encerrou a recuperação judicial neste ano, depois de 
renegociar uma dívida de 430 milhões de reais, que equivale ao faturamento, e de 
cortar custos para voltar a dar lucro.
O processo de recuperação judicial, em vigor no Brasil desde 2005, dá 
às empresas em dificuldade um tempo para que se reestruturem — os credores 
não podem pedir a falência nem a penhora de bens para quitar dívidas. A 
contrapartida é que a companhia deve apresentar um plano para melhorar suas 
finanças e pagar o que deve, que precisa ser aprovado pela maioria dos credores 
e homologado por um juiz. Em dois anos, o juiz volta a analisar a situação da 
empresa: se tudo estiver ocorrendo como combinado, ela pode sair da recuperação 
e voltar a funcionar normalmente. No Brasil, a taxa de recuperação da dívida, um 
indicador que mede quanto foi recuperado de cada milhão de dólares em débitos, 
é de 16%. No Chile, está em 33%; nos Estados Unidos, chega a 78%.
As razões que explicam por que a maioria dessas empresas não volta 
a funcionar de forma saudável são conhecidas: problemas de gestão, disputas 
entre credores, juros na lua, absoluta escassez de crédito e falta de conhecimento 
econômico de alguns juízes, que acabam atrasando o processo. Mas há empresas 
TÓPICO 3 | TÍTULOS DE CRÉDITO, RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA
191
que, como a Mangels, têm conseguido vencer essas dificuldades e sobreviver a 
uma recuperação judicial. É o caso das companhias de energia Celpa, Eneva e 
Rede, da varejista Casa & Vídeo e de dezenas de empresas de pequeno e médio 
porte, como a fabricante de balas e biscoitos Cory e as catarinenses Industrial 
Pagé, que fabrica equipamentos para armazenar grãos, e Angelgres, que produz 
revestimentos de cerâmica. Saber o que dá certo nunca foi tão importante quanto 
agora: a combinação de recessão com juros mais altos levou 1 809 empresas a 
pedir recuperação judicial nos últimos 12 meses, um recorde. O que fazer para 
não afundar de vez?
Demorar demais para admitir que o problema financeiro é grave é o 
erro mais comum de empresários à beira da crise. O medo de ser visto como 
“fracassado” faz com que muitos adiem, de forma irracional, o momento de 
pedir recuperação judicial. Acabam fazendo isso quando já não há dinheiro para 
mais nada. Os especialistas recomendam que uma empresa peça recuperação 
enquanto ainda tem dinheiro para pagar salários e impostos e capital de giro 
para comprar matéria-prima. Caso contrário, a empresa pode quebrar se tiver 
qualquer problema (por exemplo, se deixar de receber de algum cliente). Com 
uma dívida de 2,4 bilhões de reais, a geradora de energia elétrica Eneva (antiga 
MPX) pediu recuperação judicial antes de chegar a essa situação. “Estabelecemos 
o limite de 70 milhões de reais para o caixa. Se batesse essa trava, protocolaríamos 
o pedido”, diz Renato Carvalho, sócio da Íntegra, consultoria contratada para 
reestruturar a Eneva. A companhia pediu recuperação em dezembro de 2014, 
vendeu ativos, fez um aumento de capital de 1,2 bilhão de reais e conseguiu 
reestruturar a dívida. Saiu da recuperação em junho e teve lucro de 94 milhões de 
reais no último trimestre de 2016.
Muitos planos de recuperação fracassam porque pressupõem que as 
empresas conseguirão fazer milagre para sair do buraco. “O excesso de otimismo 
só atrapalha”, diz Ivo Waisberg, advogado do escritório Thomaz Bastos, Waisberg, 
Kurzweil. Um bom plano, na visão dos especialistas, é o que une a renegociação das 
dívidas a um conjunto de ações para melhorar a geração de caixa — e não depende 
de uma bala de prata. A empresa de energia Energisa, que comprou o grupo Rede 
em 2014, quando estava em recuperação judicial, destacou três executivos e 60 
gerentes para pôr em prática 100 projetos. Os objetivos eram corrigir problemas 
de gestão, melhorar os parâmetros de qualidade do serviço e tornar o negócio 
lucrativo — o que aconteceu em 2016, quando o Rede, dono de oito distribuidoras 
de energia, encerrou seu processo de recuperação. A Mangels demitiu metade da 
diretoria executiva, cortou motoristas, secretárias e o orçamento de manutenção. 
No ano passado, os próprios funcionários se reuniram para pintar a fábrica de 
Três Corações, em Minas Gerais. Além disso, a Mangels encerrou sua operação 
de peças de aço para a indústria automotiva, que era pouco lucrativa, e negociou 
as dívidas com a ajuda do advogado Renato Mange.
As empresas que pedem recuperação judicial precisam fazer concessões. 
Além de cortar custos, podem ser obrigadas a vender ativos — ou toda a 
companhia— por bem menos do que esperavam. Não se trata de vender os anéis 
UNIDADE 3 | DIREITO EMPRESARIAL
192
para ficar com os dedos, mas de vender os dedos para não ir à falência. O plano 
dos donos da varejista Casa & Vídeo, que entrou em recuperação judicial em 2009, 
era reorganizar a empresa e vendê-la. Quem acabou comprando a companhia foi 
o advogado Fabio Carvalho, um funcionário da consultoria americana Alvarez 
& Marsal, que fazia a reestruturação da empresa. Ele pagou simbólicos 1.000 
reais e assumiu a dívida, na época, de 40 milhões de reais. Com amplos cortes 
de despesas e uma mudança na estratégia, conseguiu tirar a Casa & Vídeo da 
recuperação judicial — a gestora Polo Capital comprou o controle em 2011 por 50 
milhões de reais.
Nenhuma empresa consegue sair da recuperação judicial sem se engajar 
numa negociação franca com a maioria de seus credores. Acusações de má-fé 
podem fazer o processo demorar muito mais do que a empresa pode aguentar. 
Ao pedir recuperação judicial em 2005, a fabricante de balas e biscoitos Cory 
negociou individualmente com cada um de seus fornecedores. O objetivo era 
convencê-los a continuar financiando a compra de matéria-prima da Cory — em 
geral, empresas em recuperação judicial têm de pagar seus fornecedores à vista. 
A companhia, que hoje fatura 200 milhões de reais, também negociou com os 
credores (a maioria, bancos) o parcelamento de sua dívida de 100 milhões de 
reais em 12 anos. “CNPJ conversando com CNPJ não leva a lugar nenhum. O 
relacionamento pessoal é o que salva uma empresa”, diz Nelson Castro, fundador 
e presidente da Cory. Com uma dívida de 65 bilhões de reais, a operadora Oi 
protagoniza a maior recuperação judicial da história brasileira e vive o extremo 
oposto disso: uma guerra entre credores e gestores que dá pouca razão para 
otimismo. Assim como a Oi, dezenas de grandes empresas pediram recuperação 
judicial durante a recessão. Que aprendam alguma coisa com quem foi ao inferno 
e voltou.
FONTE: BERTÃO, Naiara. Recuperação judicial no Brasil: as lições de quem sobreviveu. Revista 
Exame. Editora Abril, 2017. Disponível em: <https://exame.abril.com.br/revista-exame/recuperacao-
judicial-no-brasil-as-licoes-de-quem-sobreviveu/>. Acesso em: 25 out. 2018.
193
Neste tópico, você aprendeu que:
• O conceito de crédito remete ao significado de confiança, ou seja, a capacidade 
de acreditar em algo ou alguém. 
• Em seu sentido financeiro, significa dispor recursos financeiros para fazer 
frente a despesas ou investimentos. Em outras palavras, é a capacidade de 
financiar a compra de bens e serviços.
• As características dos títulos de crédito são: Cartularidade, Literalidade, 
Autonomia, Abstração, Circulabilidade, Coobrigação e Executividade.
• Os títulos de crédito são classificados quanto: à causa, ao emitente, à emissão, 
à circulação.
• Alguns conceitos muito comuns nos títulos de crédito e que devem ser 
compreendidos pelo acadêmico são: o Endosso, o Aval, o Protesto.
• O título cambial vincula o devedor e seus obrigados à obrigação nele 
representada. Não obstante, tal vinculação não poderá ser eterna, e não havendo 
o adimplemento, o credor deverá ir a juízo para receber o valor constante 
do título. Porém, caso o credor fique inerte, não tomando as providências 
necessárias ao recebimento do crédito, tem seu direito prescrito.
• Existe uma diferenciação das características e requisitos dos principais títulos 
de crédito: Letra de câmbio; Nota Promissória; Cheque; e Duplicata.
• A recuperação da empresa pode ser extrajudicial e judicial.
• Existem alguns requisitos básicos referentes a falência e a caracterização do 
estado de falência.
RESUMO DO TÓPICO 3
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AUTOATIVIDADE
1 (XII Exame de Ordem Unificado – FGV) Fontoura Xavier sacou letra de 
câmbio à ordem no valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) em face de Sales 
Oliveira, pagável à vista na praça de Itaocara, indicando como beneficiário 
Rezende Costa. Com base nos dados apresentados e na legislação sobre letra 
de câmbio, assinale a afirmativa INCORRETA.
a) ( ) O vencimento da letra de câmbio ocorrerá na data de sua apresentação 
pelo beneficiário ao sacado, Sales Oliveira.
b) ( ) Se o sacador, Fontoura Xavier, inserir a cláusula “sem despesas”, será 
facultativo o protesto por falta de pagamento.
c) ( ) O beneficiário e portador, Rezende Costa, pode inserir no título a 
cláusula “não à ordem” antes de transferi-lo a terceiro.
d) ( ) Se o sacador, Fontoura Xavier, inserir na letra de câmbio cláusula de 
juros e sua taxa, essa estipulação será considerada válida.
2 (XI Exame de Ordem Unificado – FGV) Um cheque no valor de R$ 3.000,00 
(três mil reais) foi sacado em 15 de agosto de 2012, na praça de Santana, 
Estado do Amapá, para pagamento no mesmo local de emissão. Dez dias 
após o saque, o beneficiário endossou o título para Ferreira Gomes. Este, 
no mesmo dia, apresentou o cheque ao sacado para pagamento, mas houve 
devolução ao apresentante por insuficiência de fundos, mediante declaração 
do sacado no verso do cheque. Com base nas informações contidas no 
enunciado e nas disposições da Lei no 7.357/85 (Lei do Cheque), assinale a 
afirmativa incorreta.
a) ( ) O apresentante, diante da devolução do cheque, deverá levar o título 
a protesto por falta de pagamento, requisito essencial à propositura da 
ação executiva em face do endossante.
b) ( ) O emitente do cheque, durante ou após o prazo de apresentação, poderá 
fazer sustar seu pagamento mediante aviso escrito dirigido ao sacado, 
fundado em relevante razão de direito.
c) ( ) O prazo de apresentação do cheque ao sacado para pagamento é de 30 
(trinta) dias, contados da data de emissão, quando o lugar de emissão 
for o mesmo do de pagamento.
d) ( ) O portador, apresentado o cheque e não realizado seu pagamento, 
deverá promover a ação executiva em face do emitente em até 6 (seis) 
meses após a expiração do prazo de apresentação.
3 (XV Exame de Ordem Unificado – FGV) João Lima Artigos Esportivos Ltda. 
celebrou contrato de locação de imóvel comercial, localizado na Galeria 
Madureira, para a instalação do estabelecimento comercial da sociedade. 
Atingida por forte crise setorial, a sociedade acumulou dívidas vultosas e 
não conseguiu honrá-las. Com a decretação da falência, o contrato de locação 
comercial firmado pelo locatário:
195
a) ( ) ficará extinto de pleno direito, sendo obrigado o locatário a entregar ao 
locador o imóvel onde se localiza o ponto.
b) ( ) poderá ser mantido, desde que o locador interpele o administrador 
judicial no prazo de até 90 (noventa) dias.
c) ( ) será mantido, mas poderá ser denunciado, a qualquer tempo, pelo 
administrador judicial da massa falida.
d) ( ) ficará extinto, salvo se o Comitê de Credores autorizar o administrador 
judicial da massa falida a mantê-lo.
196
197
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