Custos nas empresas industriais, comerciais e prestadoras de serviços

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OS CUSTOS NOS 
PROCESSOS 
PRODUTIVOS 
INDUSTRIAIS E A SUA 
IMPORTÂNCIA NA 
FORMAÇÃO DO 
PREÇO DE VENDA 
Professor : 
Esp. Alcides Marques Junior 
Objetivos de aprendizagem 
• Apresentar uma visão geral sobre o conceito de custos e a sua importância nos processos produtivos das organizações. 
• Demonstrar a importância da departamentalização no processo de rateio dos custos indiretos. 
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• Conceituar os tipos de processos produtivos industriais e demonstrar os reflexos da escolha do processo produtivo, se contínuo 
ou por encomenda, na composição dos custos totais. 
• Determinar as ferramentas utilizadas na formação do preço de venda na indústria, demonstrar o processo de cálculo e análise 
dos pontos de equilíbrio e a importância da utilização de preços dinâmicos e flexíveis. 
Plano de estudo 
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: 
• O que são Custos? 
• A Departamentalização e o Rateio nos Custos Industriais 
• Os Processos Produtivos Industriais 
• Formação do Preço de Venda nas Empresas Industriais 
Introdução 
Vamos conhecer um pouco mais sobre custos? Neste encontro, nos informaremos um pouco mais sobre eles, a sua composição, as 
suas modalidades, as ferramentas de controle, a sua importância na composição do preço final dos produtos e, consequentemente, 
no resultado financeiro das empresas. Mas, afinal, o que são custos? 
Para responder a este questionamento, percorreremos um caminho que se inicia com a conceituação de custos: qual a diferença 
deste termo para o termo despesa, será que são os mesmos? Outro ponto importante que abordaremos é como podemos calcular 
quanto custa cada unidade de um produto produzido em uma indústria ou como posso determinar por quanto posso vender um 
produto em uma empresa comercial. E ser for uma empresa de prestação de serviços, como determinar o valor a ser cobrado? 
A resposta para todos estes questionamentos passa por escolhas que os gestores de custos precisam fazer em relação aos 
processos produtivos que serão utilizados, se por produção puxada ou empurrada, quais as técnicas de controle adotadas, como 
departamentalização e rateio de custos indiretos, e também pela utilização correta de ferramentas auxiliares do processo 
produtivo, como Kanban e JIT (Just in Time). Em relação à qualidade, consigo produzir bons produtos a baixo custo? 
Outro ponto importante a ser abordado é a formação do preço de venda. Qual a importância dos custos em sua composição? Nas 
empresas comerciais e prestadoras de serviços, os custos também interferem? 
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Neste estudo, vamos no inteirar um pouco mais sobre todos estes temas, detalhando cada um e demonstrado a sua importância 
para uma gestão de custos eficiente nas empresas tanto industriais quanto comerciais ou prestadoras de serviços. 
Uma empresa eficiente, que consegue atingir as suas metas, necessariamente precisa identificar e conhecer detalhadamente e 
determinar o método mais eficiente de minimização e controle de seus custos. 
Agora vamos continuar a nossa caminhada! 
Avançar 
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O QUE SÃO CUSTOS? 
Neste encontro, conversaremos um pouco mais sobre custos e a sua importância na gestão financeira das empresas industriais e 
como a gestão eficiente deles traz resultados significativos a tais empresas. Para iniciarmos a nossa conversa, temos que abordar 
uma questão que comumente gera dúvida: despesas e custos são a mesma coisa? Se você também tem esta dúvida, não se 
preocupe, isto é muito comum, mas a resposta correta é não. Despesas e custos são diferentes e vamos exemplificar esta diferença 
com os conceitos a seguir. 
Toda empresa, independentemente do seu segmento (comércio, indústria ou serviços) possui gastos, cuja definição mais usual é: 
todo dispêndio financeiro, todo sacrifício que uma empresa ou instituição arca para a aquisição de um bem ou serviço utilizado, 
independentemente de tais valores já terem sido pagos ou não. Gastos se dividem genericamente em custos, que podem ser fixos e 
variáveis, e despesas, que também podem ser subdivididas em fixas e variáveis. 
Definição de Gasto (Despesas + Custos) 
Gasto é definido usualmente como todo desembolso ou dispêndio financeiro que uma empresa, seja ela industrial, comercial ou 
prestadora de serviço, realiza para a aquisição de bens ou serviços utilizados para a consecução de sua atividade-fim. Schier (2005) 
define que os gastos representam a compra de um produto ou serviço, que gera um desembolso financeiro, o qual é representado 
pelo pagamento do gasto, tendo a sua efetivação concretizada somente quando os bens adquiridos passam a ser de propriedade 
da empresa. 
Observa-se que temos uma definição muito ampla sobre gastos, mas, basicamente, podemos dividir gastos em dois grupos: 
despesas e custos, que são responsáveis diretos pela formação do preço de venda de um produto e, consequentemente, pelo 
resultado financeiro alcançado pelas empresas. 
Despesas 
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As despesas são definidas como gastos existentes dentro da empresa e que não estão diretamente ligados à sua atividade 
produtiva. Podem ser considerados gastos acessórios ao processo produtivo, ou seja, um gasto que não está diretamente ligado ao 
produto produzido, à mercadoria vendida ou ao serviço prestado. 
As despesas correspondem aos bens ou serviços consumidos direta e indiretamente para a obtenção de 
receitas. São consumos temporais e não estão associados à produção ou serviço. Como exemplos de 
despesas, podem ser citados gastos com salários de vendedores, gastos com funcionários administrativos 
etc. (BRUNI, 2010, p. 26). 
Estes tipos de gastos referem-se aos relacionados diretamente às atividades de administração da empresa e à geração de receita, 
que não são utilizados nas atividades produtivas e são consumidos com a finalidade de obtenção de receita. De acordo com 
Viceconti e Neves (2003), os gastos realizados no processo de manufatura de um produto até que ele esteja pronto, como 
matérias-primas, embalagens e mão-de-obra, são considerados custos, a partir deste ponto, são consideradas despesas. 
Dentro desta ótica, podemos evidenciar alguns exemplos de gastos que são classificados como despesas, tais como: pró-labore da 
diretoria; material de escritório; aluguel do escritório ou o imposto predial se for prédio próprio; salários da administração; salário 
do vendedor; FGTS, INSS e demais encargos sobre os salários da administração; energia elétrica; segurança, entre outros. 
Custos 
Se as despesas não estão diretamente relacionadas ao processo produtivo, os custos, por sua vez, estão. A definição mais usual de 
custo é a de um gasto relativo ao bem ou ao serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. 
No Art. 290 do Decreto n. 3.000/1999, que trata sobre o Imposto de Renda (e que reproduz o Decreto-Lei n. 1.598/1977, Art. 13), 
encontramos a seguinte definição: 
O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente: 
I – o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na 
produção, observado o disposto no artigo anterior; 
II – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusivede supervisão direta, manutenção e guarda das 
instalações de produção; 
III – os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na 
produção; 
IV – os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; 
V – os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção (BRASIL, 1977/1999, on-line). 
Leone (2000) define custos como “o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a obtenção de um 
produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda” (LEONE, 2000, p. 50). Observa-se que este conceito 
contempla não somente as empresas industriais, mas também as prestadoras de serviços. 
Os custos são divididos, de acordo com a Resolução n. 1.366/2011 do Conselho Federal de Contabilidade (atualizado pela 
Resolução n. 1.437/2013) da seguinte forma: 
• Custos reais são os custos históricos apurados a posteriori e que realmente foram incorridos. 
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• Custo direto é todo o custo que é identificado ou associado diretamente ao objeto do custo. 
• Custo indireto é o custo que não pode ser identificado diretamente ao objeto do custo, devendo sua apropriação ocorrer por 
meio da utilização de bases de rateio ou direcionadores de custos. 
• Custo fixo é o que não é influenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu valor constante em intervalo relevante das 
atividades desenvolvidas pela entidade. 
• Custo variável é o que tem valor total diretamente proporcional à quantidade produzida/ofertada (Redação dada pela Resolução 
CFC nº 1.437/13). 
• Custo operacional é o que ocorre durante o ciclo de produção dos bens e serviços e outros objetos de custos, como energia 
elétrica, salários etc. 
• Custo predeterminado é o custo teórico, definido a priori para valorização interna de materiais, produtos e serviços prestados. 
• Custo padrão (standard) é o custo ideal de produção de determinado produto/serviço (Redação dada pela Resolução CFC nº 
1.437/13). 
• Custo estimado é o custo projetado para subsidiar o processo de elaboração dos orçamentos da entidade para determinado 
período; pode basear-se em simples estimativa ou utilizar a ferramenta do custo padrão. 
• Custo controlável utiliza centro de responsabilidade e atribui ao gestor apenas os custos que ele pode controlar (CFC, 
2011/2013, p. 5). 
Classificar de forma apropriada os seus custos é essencial para que a gestão da empresa possa coletar estes dados contábeis 
corretamente e utilizar esta informação do modo mais eficiente possível. Bierman e Dickman (apud Leone, 2000) classificam os 
custos em fixos ou variáveis de acordo com o seu comportamento em relação ao volume da atividade, já quanto à responsabilidade 
na composição do produto e quanto à habilidade de identificação do custo, os classificam em direto ou indireto. Segundo Leone 
(2000), podemos dividir os custos em três grandes grupos: 
• Custos para determinação da rentabilidade e avaliação do patrimônio. 
• Custos para controle de operações. 
• Custos para tomada de decisões e planejamento. 
De acordo com Iudicibus (1998), podemos teoricamente definir os custos fixos como os que mantêm o seu comportamento 
inalterado dentro de certos limites, independentemente das variações das atividades ou das vendas, não sendo influenciados por 
situações como o aumento da produção. Contudo, embora fixos, podem sofre variações decorrentes de ajustes inflacionários ou 
acréscimo de preços. O mesmo autor nos apresenta os custos variáveis como aqueles que variam na mesma proporção das 
variações ocorridas no volume de produção ou de outra medida de atividade, ou seja, se a produção aumenta, os custos variáveis 
aumentam na mesma proporção. Existem custos que, na sua composição, apresentam um componente fixo a partir do qual o seu 
comportamento passa a ser variável, são os custos semivariáveis ou semifixos. 
Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos resultantes de um processo de fabricação. Ex: 
matéria-prima, mão-de-obra direta (operários e supervisores), embalagens, transporte e movimentação etc. 
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Figura 1 - Exemplo de custos diretos 
Os custos indiretos estão ligados de alguma forma à produção, mas não são componentes físicos diretamente relacionados ao 
produto, são gastos que cooperam para que ocorra a produção dele. Diferentemente dos custos diretos, esses necessitam que se 
estabeleçam alguns critérios de rateio para a sua locação e incorporação nos custos totais de produção. Como exemplos de custos 
indiretos temos: combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas e nos equipamentos diretamente ligados ao processo de 
fabricação, mão-de-obra indireta (telefonista, cozinheiros, funcionários administrativos), gastos com a limpeza e manutenção das 
instalações etc. 
Figura 2 – Exemplo de custos indiretos (telefonista) 
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A Figura 2 nos mostra uma telefonista, que, por mais que ela atenda também o setor produtivo da empresa, a sua atividade-fim não 
está relacionada à produção. Podemos perceber que são gastos importantes para a manutenção das atividades, mas que não estão 
ligados diretamente ao processo produtivo, não colaborando para gerar novos produtos, mercadorias ou serviços. 
Custos de Mão-de-Obra 
O custo de mão-de-obra é definido como aquele que compreende todos os gastos realizados, direta ou indiretamente, a título de 
remuneração aos empregados da empresa que se encontram ligados diretamente ao processo de produção de bens e serviços. 
Esse custo inclui todos os tributos dela decorrentes, os benefícios e as vantagens concedidos, e ainda todos os gastos necessários 
para atrair, selecionar, contratar, manter e desligar os empregados. Ele compreende todos os gastos que estejam relacionados ao 
“ciclo de vida da mão-de-obra”: 
• Admissão : gastos realizados com recrutamento, seleção, aprendizagem, treinamento e desenvolvimento dos recursos humanos. 
• Manutenção : remuneração básica (salário mais encargos) e remuneração suplementar: benefícios extras (programas de seguros, 
direitos de pensão, férias e licença remunerada por motivo de doença, indenizações por demissão); outros benefícios e 
participações (programas recreativos, sociais e esportivos, restaurantes coorporativos, lojas de empresas, cooperativas de crédito 
etc.) e segurança física, ou seja, a sensação que cerca o trabalhador, sendo particularmente importantes as condições de trabalho. 
• Desligamento : entrevista de desligamento; aviso-prévio, indenizações e cálculo/pagamento/homologação da rescisão. 
Turnover: a taxa de rotatividade de mão-de-obra 
A rotatividade não é causa, mas o efeito de algumas variáveis internas e externas. Dentre as variáveis 
externas, estão a situação de oferta e procura do mercado de RH, a conjuntura econômica, as 
oportunidades de empregos no mercado de trabalho etc. Dentre as políticas internas, estão a política 
salarial e de benefícios que a organização oferece, o estilo gerencial, as oportunidades de crescimento 
interno, o desenho dos cargos, o relacionamento humano, as condições físicas e psicológicas de trabalho. A 
estrutura e a cultura organizacional são responsáveis por boa parte dessas variáveis internas. 
Fonte: Chiavenato (2010, p. 90). 
Custo de Matéria-Prima 
Quando falamos sobre os custos de matérias-primas no processo produtivo, um erro bastante comum é o de associar somente o 
material adquirido para ser utilizado diretamente no processo de transformação das indústrias. Por exemplo, no caso da fábrica de 
óleo de soja, enxergar a soja como o único custo. Na realidade, este pensamento é equivocado, pois o contexto de matéria-prima é 
bem mais amplo. Martins (2010, p. 116) nos apresenta o conceitode matéria-prima como “os componentes adquiridos prontos, as 
embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de produção”, que devem ser apropriados aos custos dos produtos 
ou dos serviços por seu valor histórico de aquisição. 
Martins (2010, p. 116) apresenta em três campos uma divisão dos problemas relacionados à gestão de materiais em uma empresa: 
a) Avaliação: qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por preços diferentes, o que fazer com os custos do 
Departamento de Compras, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc. 
b) Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e 
planejar o seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados etc. 
c) Programação: quanto e quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança 
etc. 
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Estas ações são muito importantes para a gestão dos materiais no dia a dia das empresas. Outra forma de realizar o controle de 
custos das matérias-primas utilizadas no processo produtivo é a divisão dos custos em duas categorias, levando em consideração a 
composição do produto final a ser produzido: 
• Materiais diretos : materiais que são parte integrante do produto acabado. Ex: leite na produção de queijo. Distinguem-se dos 
demais materiais usados na operação da empresa, mas não entram na composição direta do produto. 
• Materiais auxiliares : necessários à conclusão do produto, mas cujo consumo em relação ao produto é tão pequeno ou tão 
complexo que seria inútil tratá-los como itens de materiais diretos. 
Determinar os custos relativos a materiais diretos em um processo industrial é relativamente simples, visto que podemos utilizar o 
seu custo unitário e multiplicar pela quantidade utilizada, mas e os custos dos materiais indiretos? Como podemos fazer para 
apropriá-los aos custos totais de fabricação (CTF)? Após a aquisição de uma matéria-prima, a empresa incorre em outros gastos 
com transporte, segurança, armazenagem, impostos etc. Como tratar contabilmente estes encargos adicionais ao valor pago para 
o fornecedor? 
Martins (2010, p. 117) nos apresenta uma regra teoricamente simples: “todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em 
condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o 
valor desse mesmo ativo”. 
Realizar a incorporação dos custos diretos é relativamente simples, mas e os custos indiretos, como podemos realizar essa 
incorporação? Vamos responder a estes questionamentos no nosso próximo tópico, em que trataremos dos temas de 
departamentalização e rateio de custos. 
A DEPARTAMENTALIZAÇÃO E O 
RATEIO NOS CUSTOS INDUSTRIAIS 
Como pudemos observar no encontro anterior, a alocação correta dos custos contábeis dentro do plano de contas das empresas se 
constitui fator essencial para uma análise a mais fidedigna possível dos resultados alcançados. Em se tratando dos custos diretos 
de fabricação, a tarefa não se torna tão complicada assim, pois podemos verificar que alguns custos podem ser diretamente 
apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo, tais como: os quilos de materiais consumidos, as embalagens 
utilizadas, as horas de mão-de-obra empregada e até a quantidade de força consumida (quando existem medidores de consumo 
instalados diretamente na área de produção). São, portanto, de fácil identificação e apropriação. 
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Os custos indiretos de fabricação, segundo Martins (2010, p. 49), “não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer 
tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas das vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias 
etc.)”. 
Neste encontro, abordaremos um sistema de informações gerenciais que permite a apropriação dos custos indiretos à produção 
por meio da utilização da estrutura organizacional da empresa, a departamentalização. Também apresentaremos a metodologia de 
rateio de custos mais aplicável a este processo. 
Departamentalização 
A departamentalização consiste no processo de divisão da empresa em áreas distintas, levando em consideração as atividades 
desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Estas, conforme a nomenclatura adotada por cada empresa, poderão ser chamadas de 
departamentos, setores, centros de custos ou centros de despesas. Uma questão muito importante em relação à 
departamentalização diz respeito à correta definição das nomenclaturas empregadas para evitar interpretações equivocadas por 
ocasião da alocação desses custos. 
Buscando a origem da palavra departamentalização, vamos encontrar a palavra departamento, termo que deriva do francês 
département , que remete a cada uma das partes em que se divide um território, um edifício, uma empresa, uma instituição ou uma 
entidade. Seguindo esta linha de raciocínio, entendemos que departamentalização é a divisão da empresa em departamentos. Já o 
conceito departamento, dentro do contexto empresarial, pode ser definido como uma unidade operacional representada por um 
conjunto de indivíduos e/ou máquinas que possuem características semelhantes e desenvolvem atividades homogêneas dentro de 
uma mesma área de atuação nas empresas. 
De acordo com Leone (2000, p. 191), “a departamentalização dos custos vai permitir o estabelecimento de taxas de absorção 
departamentais, conferindo maior confiabilidade ao trabalho de apropriação dos custos chamados indiretos”. Por meio desse 
processo, a identificação dos custos passa a ser mais realista, representando o que realmente foi utilizado e o gasto de cada 
departamento, buscando, desta forma, diminuir a necessidade de se realizar rateios. 
Demonstraremos de forma mais prática os resultados alcançados com o processo de departamentalização no exemplo a seguir: 
Figura 3 - Estrutura da fábrica 
Fonte: adaptado de Leone (2000). 
A fábrica produz dois tipos de Equipamentos Utilitários (EU) e dois tipos de Equipamentos Modificativos (EM). Os custos, tanto do 
componente que fabrica EU como do que fabrica EM, são considerados indiretos quando da determinação do custo unitário de 
cada produto. Os custos diretos normais (matéria prima e mão-de-obra) são apropriados normalmente, os demais precisam ser 
apropriados por meio de critérios de rateios arbitrados pela direção da empresa. O gerente de custos, em conjunto com a gerência 
geral e os gestores responsáveis de cada um dos componentes industriais, resolveu departamentalizar as operações. Assim, a 
fábrica foi estruturada como mostra a Figura 4 a seguir. 
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Figura 4 - A nova estrutura departamentalizada da fábrica 
Fonte: adaptado Leone (2000). 
O processo de departamentalização que foi determinado pela gestão da empresa resultou no seguinte esquema de fabricação: 
Departamento A - Fabrica o EU 1. 
Departamento B - Fabrica o EU 2. 
Departamento C - Fabrica o EU 3. 
Departamento D - Fabrica os três aparelhos ao mesmo tempo. 
Departamento E - Fabrica o EM 1. 
Departamento F - Fabrica o EM 2. 
Departamento G - Fabrica o EM 3. 
Departamento H - Fabrica os três aparelhos ao mesmo tempo. 
Analisando o novo esquema proposto, podemos observar que muitos dos custos antes indiretos passaram a ser apropriados de 
forma direta (em relação ao custeio de cada produto): os custos do Departamento A se destinam a fabricar o produto EU 1. Os 
custos do Departamento B servem para fabricar o produto EU 2, e assim consecutivamente, até que se contemple todos os 
Departamentos de Equipamentos Modificados. Nota-se que a identificação dos custos passa a ser mais fácil erealista, 
representando realmente o uso e o gasto correspondente a cada departamento inserido no contexto produtivo da empresa, sem 
haver a necessidade de se realizar rateios. Restando apenas os departamentos D e H, cujos custos continuam a ser indiretos 
devido ao fato de que não podem ser facilmente subdivididos em novos departamentos (isto pode ocorrer pela ausência de 
recursos disponíveis, os seus custos podem não ser significativos na composição do custo final do produto, ou também pelo 
processo produtivo ser de difícil departamentalização), esses custos serão debitados ao custo de cada produto, com base em 
critérios de rateio que melhor representem o percentual de participação que o consumo de cada produto faz dos recursos dos 
departamentos. Mais adiante, veremos quais os critérios mais utilizados. 
Rateio nos Custos Industriais 
Como podemos observar no tópico anterior, nem todos os custos incorridos em processos produtivos podem ser distribuídos 
diretamente no processo de departamentalização. Para que esses custos possam ser incorporados ao custo final do produto, eles 
precisam passar por um processo de rateio, que permita identificar a participação de cada um de seus componentes no custo total 
de fabricação (CTF). 
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Martins (2010, p. 79) nos coloca que “todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma 
indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc.” Desta forma, 
para apropriar os custos indiretos, a empresa precisa definir critérios próprios que determinarão de qual forma esse rateio 
ocorrerá, respeitando sempre a proporcionalidade da utilização destes recursos por cada departamento, permitindo uma melhor 
distribuição dos produtos fabricados, a redução da probabilidade da ocorrência de erros e a transferência indevida de custos 
indiretos de um produto para outro. 
Para facilitar o entendimento, vamos analisar o caso da empresa Alfa industrial Ltda., que foi departamentalizada e os seus 
departamentos produtivos foram distribuídos da seguinte forma: Estamparia, Corte, Costura e Montagem, nos quais são 
produzidos os produtos A (agasalhos), B (bermudas) e C (camisetas). Os seus custos diretos de produção estão distribuídos 
conforme o Quadro 1: 
Quadro 1 – Custos diretos de produção 
Fonte: o autor. 
Os custos indiretos incorridos no período, que deverão ser distribuídos entre os departamentos, conforme o Quadro 2, são: 
Quadro 2 – Custos indiretos 
Fonte: o autor. 
Para cada custo indireto, a empresa deve estabelecer um critério de distribuição aos departamentos. Exemplos: 
• Água : a empresa pode instalar um medidor para apontamento do consumo de água em cada departamento, e utilizar esses 
apontamentos mensais como base para realizar a distribuição da conta recebida. 
• Mão-de-obra indireta : o setor de RH da empresa realiza o registro do funcionário no departamento em que ele desenvolverá as 
suas atividades, desta forma, os desembolsos com a folha de pagamento já vêm contabilizados por departamento. 
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• Energia elétrica : cada máquina/equipamento possui um medidor individual de consumo, pode-se utilizar deste controle como 
parâmetro para a apropriação deste custo aos departamentos. 
• Depreciação : a empresa deve manter um controle patrimonial por departamento. Logo, a depreciação já vem contabilizada por 
departamento. 
O controle patrimonial compreende o inventário de todos os bens do ativo imobilizado existentes em cada 
um dos diversos departamentos, da fábrica ou da administração, produtivos ou auxiliares. Com estas 
informações, pode-se apurar o correspondente valor da depreciação, departamento por departamento. 
Fonte: Martins (2010). 
• Aluguel : a contabilidade de custos pode utilizar as informações concernentes às áreas ocupadas por departamento, o que 
possibilita a distribuição dos custos com aluguel proporcionalmente ao espaço ocupado por departamento. A partir da utilização 
dos critérios expostos, chega-se aos seguintes resultados: 
Quadro 3 - Rateio dos custos indiretos 
Fonte: o autor. 
O Quadro a seguir refere-se ao total de horas apontadas em cada departamento. 
Quadro 4 - Horas apontadas 
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Fonte: o autor. 
Agora precisamos encontrar a taxa que será utilizada para a apropriação dos custos indiretos aos produtos de cada departamento. 
Ela é alcançada dividindo-se o custo total de cada departamento pelo total de horas apontadas, conforme o Quadro a seguir. 
Quadro 5 - Cálculo das tx de horas por horas apontadas 
Fonte: o autor. 
Resta agora efetuar a apropriação dos custos indiretos dos departamentos para os produtos fabricados, por meio da valorização 
das horas apontadas pelas taxas calculadas. 
Quadro 6 – Apropriação dos custos indiretos 
Fonte: o autor. 
E, finalmente, conseguiremos apurar o custo total de produção por meio do processo de departamentalização e rateio, chegando, 
assim, aos resultados apresentados no Quadro 7. 
Quando 7 - Custo total de produção 
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Fonte: o autor. 
Podemos verificar que o processo de departamentalização possibilitou à empresa uma distribuição racional dos custos indiretos, 
identificando-os de acordo com o percentual de responsabilidade de cada um deles. Tal sistemática permitiu a melhor distribuição 
dos custos indiretos aos produtos, evitando, assim, uma transferência de custos indiretos de um produto para o outro. 
OS PROCESSOS PRODUTIVOS 
INDUSTRIAIS 
Neste encontro, conversaremos sobre os processos produtivos nas empresas industriais, quais os tipos de processos produtivos, 
como estão estruturados, quais são as suas características, quais as funções gerenciais e como são processados os inputs e outputs 
nos modelos de processos produtivos mais adotados pelas empresas. Abordaremos o conceito de sistema de produção, os seus 
modelos mais utilizados e os reflexos da escolha deles na gestão de produção nas empresas industriais. 
Também serão trabalhados os conceitos de administração da produção, o planejamento, a programação e o controle da produção, 
os impactos e as características dos processos produtivos no macrossistema em que a empresa está inserida, buscando 
demonstrar os reflexos que a atividade produtiva apresenta dentro dos contextos interno (intramuro) e externo (extramuro). 
Administração da Produção 
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Hoje, de um modo geral, podemos dizer que tudo aquilo que nós vestimos, comemos, usamos ou lemos passou por um processo 
produtivo que, na maioria das vezes, não é percebido por nós, devido ao hábito de consumo já intrínseco ao nosso dia a dia. Esses 
processos produtivos precisam ser gerenciados de forma eficiente para que os resultados estabelecidos no planejamento da 
empresa possam ser alcançados. Slack, Chambers e Johnston (2007, p. 5) nos apresentam o conceito de administração da 
produção como “a atividade de gerenciar recursos que criam e entregam serviços e produtos”. 
Para que a administração da produção possa ocorrer de forma eficiente e produtiva, várias metodologias de trabalho e sistemas de 
estruturação da produção foram desenvolvidas ao longo do tempo. Um longo caminho foi percorrido desde o início da exploração 
da atividade produtiva, ainda na Idade Média, com os seus processos de produção artesanal, passando pela Revolução Industrial, 
ocasionada pela introdução das máquinas movidas a vapor no processo produtivo, até chegarmos aos dias atuais, nos quais a 
tecnologia da informação assume papel de destaque nesses processos.Conheceremos um pouco mais deste assunto no tópico a 
seguir, quando falaremos sobre os processos produtivos industriais. 
Processos Produtivos Industriais 
Os processos produtivos são definidos com aqueles que têm como resultado final a entrega de um produto, eles são conhecidos 
como processos de conversão, uma vez que mudam a estrutura, o formato ou a composição inicial da matéria-prima. Esses 
processos se originaram de maneiras muito simples, como o plantio de uma hortaliça ou de um cereal como o milho, no qual temos 
todas as etapas de um processo produtivo contempladas: a escolha da matéria-prima (semente), a definição dos equipamentos 
(solo, enxada, arado) e da mão-de-obra a ser utilizada, que equivale à fase de planejamento; a definição do período compreendido 
entre o plantio e a colheita, que equivale à etapa de programação; e as ações propriamente ditas de arar a terra, adubar, plantar a 
semente, molhar no tempo certo e colher, fases de execução e controle, que resultam em uma hortaliça ou em um novo cereal 
(processo de transformação). Ocorre esse processo da mesma forma nas empresas hoje. 
Esse processo de conversão é conhecido como processo de transformação, no qual matérias-primas (inputs) passam por um 
processo de conversão em que as suas características principais são alteradas (manufatura), resultando na saída de novos 
produtos (outputs). Slack, Chambers e Johnston (2007) nos apresentam o processo de transformação de inputs em outputs da 
seguinte forma: 
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Figura 5 - Fluxo de transformação de inputs em outputs 
Fonte: Slack, Chambers e Johnston (2007, p. 12). 
Conforme verificamos na Figura 5, os sistemas de produção são compostos, genericamente, por um processo que se constitui em: 
as entradas, o processo de transformação em si e a saída. As entradas de um processo são divididas em dois tipos de recurso: os 
recursos transformados e os de transformação. 
Recursos Transformados 
• Materiais : em relação aos materiais, podem ocorrer operações que transformam as suas propriedades físicas, tanto na sua forma 
quanto na sua composição, podem ocorrer as que mudam a sua localização (por exemplo, empresas de entrega de encomendas), as 
que mudam a posse dos materiais (empresas de varejo) e as que estocam materiais, como os armazéns. 
• Informação : ocorre o processamento da informação com o propósito de transformar as suas propriedades informativas 
(contadores fazem isto). Ou mudar a sua posse, por exemplo, empresas de pesquisa de mercado vendem informação. Pode ocorrer 
também o processo de estocagem da informação (arquivos e bibliotecas) e os que proporcionam a mudança da localização da 
informação (empresas de telecomunicação). 
• Clientes : os clientes também podem ser processados de maneira similar aos processadores de materiais. Por exemplo, cortes de 
cabelo e cirurgias plásticas. Algumas operações acomodam clientes: por exemplo, hotéis. Linhas aéreas, sistemas de transporte 
rápido de massa e empresas de ônibus modificam a localização de seus clientes, enquanto hospitais transformam o seu estado 
fisiológico. Outras estão preocupadas em mudar o seu estado psicológico. Por exemplo, a maioria dos serviços de entretenimento, 
como musicais, teatros, televisão, rádio e parques temáticos (SLACK; CHAMBERS; JOHNSTON, 2007). 
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Figura 6 - Recursos transformados 
Recursos de Transformação 
Os recursos de transformação correspondem ao conjunto de inputs de qualquer processo de operações. Eles têm atuação direta 
sobre os recursos transformados. De acordo com Slack, Chambers e Johnston (2007), existem dois tipos de recursos de 
transformação que formam as “pedras fundamentais” de todas as operações: as instalações e os funcionários. 
• Instalações : prédios, equipamentos, terrenos e tecnologia utilizados no processo da operacionalização da produção. 
• Funcionários : pessoas envolvidas na operação, na manutenção, no planejamento e no gerenciamento das operações. Observe 
que o termo “funcionários” é utilizado para descrever todas as pessoas envolvidas na operação, em qualquer nível. 
Figura 7 - Recursos de transformação 
Sistemas de Produção 
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Podemos classificar os sistemas produtivos quanto à sua finalidade da seguinte forma: sistemas produtivos de bens, sistemas 
produtivos de serviços e sistemas produtivos de bens e serviços (misto). As duas primeiras classificações são de fácil 
entendimento, mas e o sistema misto, como ele ocorre? Um bom exemplo que podemos utilizar é de um restaurante delivery, onde 
o processo de preparo dos pratos representa a produção, e a entrega na residência do solicitante, um serviço. De acordo com Lobo 
(2014, p. 42), em relação às características do processo produtivo, podemos classificar os sistemas produtivos em: 
• Produção tipo oficina : produz-se uma grande variedade de produtos. 
• Produção em lotes : são produzidos diversos lotes pequenos de produto. 
• Produção em massa : aceita pouca ou nenhuma variação de produtos. 
• Produção por encomenda : consiste na adaptação da empresa às especificações momentâneas dos clientes. Posteriormente à 
definição do pedido, inicia-se a sua produção. Isto dificulta as previsões de produção porque esta não é constante, é pouco 
padronizada e automatizada, considerando-se que cada produto é único e exige uma base diferente, o que impossibilita a 
reutilização parcial ou total do processo de produção. O produto é fabricado para sanar uma necessidade e gerar uma satisfação 
particular e momentânea para cada cliente. 
• Produção unitária : apenas uma peça é fabricada, ela será o produto-foco. 
• Produção por processo (contínua) : não permite a separação do produto em partes. É utilizada no caso do petróleo, de têxteis, 
fibras, metais e produtos químicos. A maior parte dos produtos é estocada em armazéns até que sejam solicitados pelo mercado. 
Quase não há flexibilidade nessas linhas de produção, pois somente um produto pode ser elaborado. 
Produção Contínua 
Este sistema de produção é identificado pela produção de bens ou serviços que não podem ser identificados individualmente. A 
interdependência entre os processos produtivos e a uniformidade, tanto da demanda quanto da produção, são suas características 
principais. Conforme Tubino (2009), isto favorece a implantação de processos de automatização, pois a flexibilidade não existe 
nesse sistema, contudo, são necessários grandes investimentos em equipamentos e instalações. São exemplos de processos 
contínuos a geração e a distribuição de energia elétrica, o petróleo e derivados, os produtos químicos etc. 
Produção em Massa 
Na produção em massa, tem-se uma linha de produção em larga escala de um mesmo produto, sendo, portanto, pouco flexível. 
Tanto as operações como o fluxo de materiais são bastante previsíveis, sendo o ritmo de produção definido pela velocidade do 
ponto mais lento da linha. 
Esses projetos apresentam pouca alteração no curto prazo, o que permite a montagem de uma estrutura 
produtiva especializada e pouco flexível, cujos investimentos podem ser compensados em longo prazo. São 
exemplos desse tipo de processo automóveis, tecidos, eletrodomésticos, cerâmicas e abate de animais 
(LOBO, 2014, p. 43). 
Produção em Lote 
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Este tipo de sistema produtivo se caracteriza pela produção de um volume médio de bens ou serviços padronizados em lotes. Seu 
objetivo é atender a diferentes pedidos dos clientes e flutuações da demanda. É um processo relativamente mais flexível que o de 
produção em massa, não havendo a necessidade de um alto grau de especialização e a mão-de-obrautilizada precisa ser 
polivalente. Produtos têxteis em pequena escala, sapatos, alimentos industrializados, ferragens e restaurantes são exemplos desse 
tipo de processo. 
Produção por Projetos 
As características principais deste sistema de produção são a dedicação exclusiva ao projeto, buscando atender uma necessidade 
específica do cliente, dentro de um prazo predeterminado e uma alta flexibilidade. Como exemplos desse tipo de processo, temos a 
construção de navios, aviões, usinas hidrelétricas, projetos de publicidade e também de arquitetura, entre outros. 
Quando levamos em consideração o fluxo das operações nos processos de manufatura (produção) nas empresas industriais, 
podemos classificá-lo basicamente de três formas: Tradicional (empurrada), Cruzada (de Schroder) e Enxuta (puxada). Vejamos as 
características, vantagens e desvantagens de cada um. 
Sistema de Produção Empurrada (Tradicional) 
Os sistemas baseados no modelo de produção empurrada surgiram no início da Revolução Industrial e se respaldam na capacidade 
produtiva instalada e não na demanda real de consumo. Desta forma, cada elo da cadeia de suprimentos, após ter realizado a sua 
atividade de agregação de valor, remete o resultado do seu trabalho para o próximo elo da cadeia a jusante, independentemente 
de solicitação prévia neste sentido, o que acaba gerando estoques de produtos em processo sempre que há o desbalanceamento 
da capacidade produtiva ou algum imprevisto que exija a paralisação das atividades relacionadas à produção em algum ponto. 
Esse modelo de sistema produtivo está ligado diretamente à necessidade de previsão de demanda. Conforme Tubino (2009, p. 
136): 
As necessidades de compras e produção são obtidas inicialmente a partir da inclusão da previsão da 
demanda dos diferentes produtos acabados no planejamento-mestre da produção (PMP) que, em sua 
rotina, gera as necessidades de produtos acabados (PA) no tempo. Estas necessidades são passadas para o 
sistema de planejamento das necessidades de materiais (MRP) calcular, de acordo com a estrutura dos 
produtos e os tempos das rotinas de operações-padrão cadastrados no banco de dados do ERP, as 
quantidades a serem compradas, via ordens de compra (OC), a serem fabricadas internamente, via ordens 
de fabricação (OF), e a serem montadas em produtos acabados, via ordens de montagem (OM). 
Após o dimensionamento das quantidades, as necessidades estabelecidas nas OF e OM passam, ainda, por um sistema de 
sequenciamento (APS) para gerar as suas prioridades antes de iniciadas. Estas ordens ficam disponíveis para a emissão e a 
liberação aos setores produtivos responsáveis que, durante o período de programação, as executarão na sequência planejada. 
Sistema de Produção Puxada (enxuta) 
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No modelo de programação puxada, a demanda é o fator principal e todo o processo produtivo está condicionado às necessidades 
dos clientes, tanto internos quanto externos. De acordo com Tubino (2009), nesse modelo, as necessidades de materiais 
resultantes da aplicação do MRP (incluindo as de períodos futuros) são utilizadas como previsão de demanda para o 
dimensionamento de estoques internos (supermercados), que funcionam como um suprimento de disponibilidade imediata e que 
ficam à disposição dos clientes internos da fábrica. Ainda segundo Tubino (2009, p. 10), “quando estes centros clientes necessitam 
de itens para trabalhar, eles recorrem a estes supermercados para se abastecer, gerando um disparo de uma ordem padrão (cartão 
Kanban, por exemplo) para o centro fornecedor deste supermercado, que está autorizada a produzi-lo”. 
Sistema de Produção Cruzada (de Schroder) 
A classificação Cruzada, também conhecida com a Classificação de Schroeder, além do critério do fluxo do produto, leva em conta 
o critério sobre a decisão de produzir: antecipada ou sob encomenda. Ela pode ser aplicada tanto para serviços quanto para a 
produção de bens. Tem duas orientações e duas dimensões, conforme mostrado a seguir. 
• Orientações: 
a. Por fluxo do produto com três tipos: linha, intermitente e etapas do processo. 
b. Por tipo de consumidor. 
• Dimensões: 
Para estoques: 
• Serviço rápido para o consumidor a baixo custo. 
• O cliente tem poucas opções de escolha (inflexível). 
• Necessita estudos de mercado para projetar as vendas: o estoque é criado e existe antes das vendas justamente para apoiá-las. 
Para o cliente ou encomendas: 
• Todas as operações são de acordo com o desejo do cliente. 
• As condições do negócio são ditadas pelo cliente. 
• Prazo de entrega. 
• Dimensões. 
• Preço. 
• Embalagem. 
A escolha do sistema produtivo a ser adotado pela empresa na operacionalização de seus processos tem estreito relacionamento 
com a redução de custos nesses processos e, consequentemente, grande influência na formação do preço de venda, tema que 
abordaremos em nosso próximo encontro. 
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 
NAS EMPRESAS INDUSTRIAIS 
Preço é a alma do negócio! Quantas vezes você já ouviu este ditado? E com certeza, no atual ambiente de mercado, cada vez mais 
concorrido e acirrado, e apresentando queda real nas margens de lucros obtidas, se torna cada vez mais relevante a atenção que 
deve ser dada pelos gestores a uma das estratégicas mercadológicas mais cruciais: a precificação. De acordo com Wernke (2005, p. 
147), “a adequada determinação dos preços de venda cada vez mais é questão fundamental para sobrevivência e crescimento das 
empresas, independentemente do porte ou área de atuação”. 
Formação do Preço de Venda 
Atingir o equilíbrio operacional é situação determinante para o sucesso de qualquer empreendimento. Contudo, na prática é 
bastante comum encontrar empresas que não têm uma acurada noção da rentabilidade proporcionada por seus produtos e 
serviços, bem como das reais necessidades relacionadas aos volumes de venda para atingir os respectivos equilíbrios operacionais. 
Segundo Bruni e Fáma (2012, p. 251), “o sucesso empresarial poderia até não ser consequência direta da decisão acerca dos 
preços. Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína”. 
Os principais objetivos em relação à formação do preço de venda são definidos por Assef (1999, p. 16 apud BRUNI; FÁMA, 2012, p. 
251): 
• Proporcionar em longo prazo o maior lucro possível: a empresa consistiria em uma entidade que deveria buscar a sua 
perpetuidade. Políticas de preços de curto prazo, voltadas para a maximização dos lucros, devem ser utilizadas somente em 
condições especiais. 
• Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado: não apenas o faturamento deveria ser aumentado, mas também os 
lucros das vendas. Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, 
concorrência agressiva, sazonalidade etc. 
• Maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios operacionais: os preços devem considerar a capacidade 
de atendimento aos clientes. Preços baixos podem ocasionar a elevação de vendas e a não capacidade da manutenção de 
qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega. Por outro lado, preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar 
ociosidade da estrutura de produção e de pessoal. 
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• Maximizar o capital empregado para perpetuar o negócio de modo autossustentado: o retorno do capital dá-se por meio de 
lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por meio das corretas fixação e mensuração dos preços de venda é possível 
assegurar o correto retorno do investimento efetuado. 
Você sabia que, segundo pesquisa realizada pelo Sebrae (Serviço Brasileiro de Apoio às Microe Pequenas 
Empresas), a taxa de sobrevivência de até dois anos das ME (microempresas) constituídas em 2012 foi de 
apenas 55%? Quase a metade das microempresas encerraram as suas atividades em dois anos. Será que a 
determinação de seus preços de venda estava correta? 
Fonte: Sebrae (2016). 
Determinar qual metodologia será seguida para a determinação do preço de venda de um produto não é uma tarefa simples. 
Algumas variáveis têm que ser levadas em consideração, tais como: custos de fabricação, margem de lucro almejada, demanda, 
preço dos concorrentes, disponibilidade do produto ou exclusividade no mercado. Quantas vezes nos deparamos com preços 
totalmente diferentes para um mesmo produto no mercado? E quando você paga o valor relativo a dois litros de refrigerante em 
um copo de 500 ml, porque você está em um local que não oferece muitas opções de oferta, como cinemas e aeroportos? Segundo 
Bruni e Fáma (2012), três processos distintos, baseados nos custos, no consumidor ou na concorrência, podem ser empregados na 
definição de preços de venda. 
Formação do Preço baseado em Custos 
Quando a determinação dos preços se baseia na composição dos custos de produção, ela deve levar em consideração alguns 
aspectos relevantes (como a condição do mercado), com especial atenção à segmentação a qual a empresa está inserida, o nível de 
atividade econômica e a orientação quanto à remuneração de capital determinada pela gestão dessa empresa. Outro fator 
importante a ser levado em consideração está relacionado à rentabilidade do produto. Conforme nos fala Wernke (2005), quando 
uma empresa realiza a análise de rentabilidade de preços de venda, deve efetuá-la com base na margem de contribuição, 
complementada pela consideração dos “custos financeiros” e dos prazos de estocagem, de recebimento de clientes e de 
pagamento a fornecedores. 
Neste encontro, abordaremos a formação de preços de venda, utilizando o modelo de precificação que é efetuado utilizando o 
custo unitário total dos produtos (que envolve, no caso industrial, as matérias-primas consumidas e o custo de fabricação) e a taxa 
de marcação ou Mark-Up, que representa percentualmente o índice de acréscimo a ser aplicado ao preço de venda (tributos, 
comissões, margem de lucro desejada etc.). 
Cálculo baseado nos Custos Totais 
O custo de total de produção é composto pelo somatório dos custos de aquisição de todos os materiais componentes da ficha 
técnica do produto (custo total de matérias-primas) proporcionalmente ao consumo desses no processo de manufatura, 
adicionando o custo de produção apurado pelos métodos de custeio existentes para, desta forma, determinar o custo total unitário 
de cada produto. Wernke (2005) demonstra como apurar esse custo por meio da demonstração a seguir: 
(+) Custo da matéria-prima (valor constante na nota fiscal). 
(–) Descontos dados na fatura (incondicionais, mencionados no corpo da nota fiscal de compra). 
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(+) Despesas acessórias de aquisição (fretes, seguros, despesas aduaneiras e outros itens vinculados à aquisição). 
(+) Impostos não recuperáveis fiscalmente (conforme a legislação tributária pertinente). 
(–) Impostos recuperáveis fiscalmente (conforme a legislação tributária específica). 
(=) Custo de aquisição das matérias-primas. 
Ex : para demonstrarmos como se realiza a apuração do custo total de fabricação de um determinado produto, analisaremos o 
Quadro de uma empresa que fabrica lajes pré-moldadas, conforme apresentado a seguir: 
Quadro 8 - Custos de matéria-prima para a fabricação de 10 m de laje 
Fonte: adaptado de Wernke (2005). 
Para a produção dos 10 m de laje, a empresa utiliza a totalidade dos materiais apresentados no Quadro 8 e ainda apurou um custo 
de produção (mão-de-obra direta + custos indiretos) de R$ 40,00 por metro. Desta forma, podemos concluir que o custo total de 
matéria-prima para produzir 10 m de laje é de R$ 128,40, que é calculado da seguinte forma: [(291 + 210 + 245 + 138)/ 10] + 
40,00. 
Após a definição do custo total unitário de fabricação do produto, podemos determinar a composição do preço de venda utilizando 
a técnica da taxa de marcação (Mark-Up). 
Taxa de Marcação (Mark-Up) 
Uma forma prática de se determinar o preço a ser praticado para um determinado produto e a utilização da taxa de marcação, 
técnica conhecida também como Mark-Up, do inglês “marca acima”. Este índice é aplicado sobre os gastos de determinado bem ou 
serviço com a finalidade de obtenção do preço de venda. Genericamente, o Mark-Up pode ser empregado de diferentes formas: 
sobre o custo variável, sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais. 
Na formulação do cálculo do Mark-Up, podem ser inseridos todos os fatores que se deseja contemplar no preço de venda, sob a 
forma de percentuais. Dependendo do modelo de comercialização do produto a ser precificado, itens como os tributos incidentes 
sobre as vendas efetuadas, as comissões pagas aos vendedores, o percentual cobrado pela administradora sobre as vendas feitas 
por cartão de crédito, o tributo incidente sobre a movimentação financeira da venda e a margem de lucro desejada para cada 
produto, podem ser incluídos no Mark-Up (WERNKE, 2005). Existem duas formas de se calcular o Mark-Up: 
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• Multiplicador: mais usual, representa por quanto devem ser multiplicados os custos variáveis para se obter o preço de venda a 
ser praticado. 
• Divisor: menos usual, representa percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda (BRUNI; FAMÁ, 2012). 
Fórmulas do Mark-up: 
Fonte: Bruni e Famá (2012, p. 268). 
Cálculo do Mark-Up multiplicador: 
Para calcular o Mark-Up multiplicador, adotam-se os seguintes procedimentos: 
a. Listar todos os percentuais incidentes sobre o preço de venda (% PV): 
Tributos incidentes sobre as vendas = 15% 
Comissões sobre as vendas = 3,5% 
Lucro almejado = 6,5% 
b. Somar todos os percentuais incidentes sobre o preço de venda (% PV): (15% + 3,5% + 6,5% = 25%) 
c. Partindo de 100%, subtrair a soma dos percentuais incidentes sobre o preço de venda (% PV): (100% - 25% = 75%) 
d. O Mark-Up multiplicador é obtido dividindo 100 pelo resultado da fase anterior C”: (100/75 = 1,333333) 
e. O preço de venda orientativo é calculado multiplicando o custo unitário pelo Mark-Up multiplicador: admitindo que o custo 
unitário é de $ 100, ao multiplicar tal valor por 1,33333 (resultante da fase “D”), obtém-se o preço de venda de $ 133,33 
(WERNKE, 2005). 
Cálculo do Mark-Up divisor: 
Para calcular o Mark-Up divisor, adotam-se os seguintes procedimentos: 
a. Listar todos os percentuais incidentes sobre o preço de venda (% PV): 
Tributos incidentes sobre as vendas = 15% 
Comissões sobre as vendas = 3,5% 
Lucro almejado = 6,5% 
b. Somar todos os percentuais incidentes sobre o preço de venda (% PV): (15% + 3,5% + 6,5% = 25%) 
c. Dividir a soma dos percentuais incidentes sobre o preço de venda (% PV) por 100 para achar a forma unitária: (25/100 = 
0,250000) 
d. Subtrair de 1 o quociente da divisão da fase anterior “C”: (1 - 0,250000 = 0,750000) 
e. Dividir o Custo Unitário Total pelo Mark-Up divisor, apurando o preço de venda orientativo: Supondo que o custo unitário da 
mercadoria seja de $ 100, o preço de venda à vista seria, então, de $ 133,33 (pois $ 100/0,750000= $ 133,33) (WERNKE, 2005). 
A correta definição do preço de venda se constitui em fator fundamental para que a empresa possa apresentar resultados 
financeiros positivos. Estar atento às variações do mercado e às ações dos concorrentes relacionadas às promoções que 
contemplem redução de preço é uma alternativa que se mostra eficiente. Contudo, essas variações de preços não podem 
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https://getfireshot.comcomprometer a saúde financeira da empresa. Vender um produto com uma margem de lucro muito pequena pode refletir em 
resultados financeiros negativos em longo prazo, ou até em prejuízo se o preço de venda estiver abaixo dos custos totais do 
produto. Uma ferramenta de gestão muito utilizada para evitar este tipo de situação é o índice do Ponto de Equilíbrio, que 
abordaremos com mais detalhes no próximo tópico. 
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 
Conceitualmente, o ponto de equilíbrio tem a finalidade de determinar a quantidade de produtos ou os valores necessários para 
igualar o total das receitas ao total dos gastos (custos + despesas), resultando em um ponto em que se configure o lucro zero, ou 
seja, a empresa não apresenta lucro e nem prejuízo, alcançando uma situação de equilíbrio. 
Uma vez obtida a margem de contribuição, poderá ser calculado o ponto de equilíbrio da empresa, a fim de 
se determinar o nível mínimo de produção e/ou vendas que deve ser praticado para se obter determinado 
montante de lucros. Em outras palavras, o equilíbrio equivale ao faturamento mínimo de vendas que uma 
empresa deve realizar para não incorrer em prejuízos (SANTOS, 2012, p. 45). 
Outro ponto importante a ser considerado na análise do ponto de equilíbrio é a necessidade de separação dos custos fixos dos 
custos variáveis. “A análise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa: 
representação do volume (em unidades ou $) de vendas necessário para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo” (BRUNI; 
FAMÁ, 2012, p. 186). 
Os mesmos autores apresentam a seguinte formulação utilizada para a obtenção do ponto de equilíbrio contábil em unidade de 
vendas: 
Para se obter o ponto de equilíbrio financeiro, multiplica-se o preço de venda do produto pela quantidade encontrada no ponto de 
equilíbrio contábil PECq. Como demonstrado na equação abaixo: 
Substituindo o valor do ponto de equilíbrio contábil na equação anterior, resulta na seguinte equação: 
Exemplo: 
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A Indústria Bem Bolado Ltda possui gastos fixos da ordem de R$ 70.000,00 por mês. E o gasto variável unitário de seus produtos 
vendidos equivale aproximadamente a R$ 50,00 por unidade, sendo o seu preço de venda unitário dos produtos igual a R$ 85,00. 
Para saber qual o volume de vendas do ponto de equilíbrio contábil, bastaria aplicar a fórmula anterior. Em outras palavras: 
Quantidade = Gastos Fixos/[Preço – Gastos Variáveis Unitários] = 70.000/ [85 – 50] = 2.000 unidades. Ou seja, a empresa deveria 
vender 2.000 unidades, ou apresentar um volume de vendas de R$ 170.000 (PEC$ = 85,00 x 2.000), para permanecer no ponto de 
equilíbrio. 
Preços Dinâmicos e Flexíveis 
Preços dinâmicos e flexíveis estão intimamente ligados às duas questões principais: a demanda e a percepção de valor, a questão 
mais importante a ser avaliada nesta situação de precificação não está nos custos de fabricação de um bem, mais sim, na 
disponibilidade de pessoas dispostas a adquiri-lo e por qual valor. A implantação desta política de preços nas empresas tem que ser 
precedida de um estudo amplo sobre as tendências de mercado e da implantação de um sistema de controle que possa detectar 
com antecedência quais produtos estão com maior demanda e quais se encontram com a demanda estagnada no seu mix de 
vendas. 
Partindo do pressuposto de que a demanda por produtos não essenciais varia de acordo com a percepção de valor sobre o item a 
ser comprado, e atrelando esta dinâmica à flexibilidade da gestão de preços, chega-se à conclusão que o preço de um determinado 
produto ou serviço não “é” alguma coisa, mas “está” alguma coisa. Conforme Santos (2012, p. 77), “a administração precisa ter 
produtos ordenados pela sua lucratividade e conhecer com antecedência que efeitos teria uma modificação no preço de venda, no 
volume de produção, ou combinações de produtos”. Estas informações precisam ser ágeis, pois a rapidez na tomada de decisões 
desta natureza conta mais do que a própria decisão, sendo imprescindível um elevado índice de acerto nessas informações. 
Avançar 
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ATIVIDADES 
1. Em toda a literatura referente à contabilidade de custos, encontramos uma definição muito ampla sobre o conceito de gastos, 
mas, basicamente, podemos dividir gastos em dois grupos: despesas e custos. Analise, entre as alternativas a seguir, qual delas 
contém a resposta correta do tipo de gasto que se encontra definido aqui: “estão ligados de alguma forma à produção, mas não são 
componentes físicos diretamente relacionados ao produto, são gastos que cooperam para que ocorra a produção dele”. 
Assinale a alternativa correta: 
a) Custos reais. 
b) Custos indiretos. 
c) Custos diretos. 
d) Custo estimado. 
e) Custo padrão. 
2. Alguns autores tratam o custo direto como sinônimo de custo variável. Outras correntes defendem que o custo variável pode 
ser um composto compreendido pelo somatório dos custos diretos e dos custos apropriáveis ao produto. Esses custos apropriáveis 
são aqueles que, apesar de não estarem diretamente relacionados ao produto, podem ser associados a eles por meio de deduções. 
Em relação a um exemplo de custo apropriável, assinale a alternativa correta: 
a) Matéria-prima. 
b) Mão-de-obra direta. 
c) Energia elétrica. 
d) Impostos. 
e) Transporte. 
3. Slack, Chambers e Johnston (2015) definem este processo produtivo como “os que produzem bens em alto volume e em 
variedade relativamente estreita, isto é, em termos de seus aspectos fundamentais, um processo de linha de montagem de 
automóveis pode produzir milhares de variedades de carros, embora essas variedades não afetem o processo de produção básico”. 
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Geralmente, as atividades desse processo de produção são repetitivas e largamente previsíveis. Sobre o processo produtivo 
definido no enunciado, assinale a alternativa correta: 
a) Em massa. 
b) Por lote. 
c) Por processo. 
d) Tipo oficina. 
e) Por encomenda. 
4. A Industria Bom Bocado Ltda apurou os seus gastos de produção e chegou aos seguintes dados: possui gastos fixos da ordem de 
R$ 90.000,00 por mês. E o gasto variável unitário de seus produtos vendidos equivale aproximadamente a R$ 65,00 por unidade, 
sendo o seu preço de venda unitário dos produtos igual a R$ 95,00. O gerente de produção deve saber quanto precisa ser o volume 
de vendas para atingir o ponto de equilíbrio contábil. Em relação a este resultado, assinale a alternativa correta: 
a) 259.000,00. 
b) 286.300,00. 
c) 185.000,00. 
d) 285.000,00. 
e) 275.000,00. 
Resolução das atividades 
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RESUMO 
Neste estudo, conhecemos um pouco mais sobre os custos nas empresas industriais, a diferença entre gastos, custos e despesas, a 
sua composição e características em relação à sua variação (fixos e variáveis) e em relação à incidência no processo produtivo, que 
podem ser classificados em diretos e indiretos, além da importância dos custos relativos à mão-de-obra e às matérias-primas na 
composição dos custos totais. 
Realizamos uma análise da importância do processo de departamentalização na definição dos critérios de rateio dos custosindustriais a serem adotados e na definição dos processos produtivos industriais que, por sua vez, podem ser utilizados pela 
empresa na tarefa de transformar inputs e outputs, o que significa transformar matérias-primas em novos e diferentes produtos 
por meio de um dos sistemas de produção abordados, se contínuos ou discretos (que são divididos nas modalidades: em massa, 
lote ou por projetos), e como pode ser a forma de execução desses produtos em relação ao fluxo de processos, se nos modelos 
Empurrado, Cruzado ou Puxado de produção. 
Outro tema abordado foi o processo de formação do preço de venda nas empresas industriais por meio dos modelos baseados nos 
custos totais, e também como realizar o cálculo da taxa de marcação, o Mark-Up, que possibilita às empresas estabelecerem de 
forma prática um preço de venda que contemple os seus custos e as suas despesas. 
Outro tema analisado e demonstrado foi a importância de as empresas conhecerem os seus pontos de equilíbrio tanto contábeis 
quanto financeiros, para uma correta gestão de seus ativos. E, finalmente, analisamos um novo comportamento adotado pelas 
empresas em relação à determinação do preço de venda: o processo de preços dinâmicos e flexíveis, que permite uma resposta 
rápida das empresas em relação às variações de demanda. 
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Material Complementar 
Leitura 
Gestão de Custos e Formação de Preços 
Autores: Adriano Leal Bruni e Rubens Famá 
Editora: Atlas 
Sinopse : neste livro, os autores apresentam um estudo de finanças que 
passa, necessariamente, pelo domínio dos aspectos que envolvem o valor 
do dinheiro no tempo, a contabilidade fiscal e a contabilidade gerencial, a 
gestão dos custos e a formação de preços, as decisões de investimentos e 
de financiamentos e a destinação final dos lucros, explicando de forma 
simplificada e desmitificando a tão aclamada dificuldade de abordar estes 
temas. 
Na Web 
O link do vídeo a seguir contém uma aula sobre a formação do preço de 
venda dos produtos com abordagem sobre os custos, os impostos 
incidentes, os gastos variáveis e a margem de lucro. 
Acesse 
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REFERÊNCIAS 
BRUNI, A. L. A administração de custos, preços e lucros . 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços : com aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 6. ed. São Paulo: 
Atlas, 2012 (série Finanças na Prática). 
CHIAVENATO, I. Gestão de Pessoas . 3. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2010. 
IUDICIBUS, S. Contabilidade Gerencial . 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998. 
LEONE, G. S. G. Custo : Planejamento, Implantação e Controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. 
LOBO, R. N. Planejamento e controle da produção . 1. ed. São Paulo: Érica, 2014. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos . 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
SANTOS, J. J. Fundamentos de custos para formação do preço e do lucro . 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012. 
SCHIER, C. U. C. Custos Industriais . Curitiba: Ibpex, 2005. 
SLACK, N.; CHAMBERS, S.; JOHNSTON, R. Administração da Produção . 3. ed. São Paulo: Atlas, 2007. 
TUBINO, D. F. Planejamento e controle da produção : teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de Custos : um enfoque direto e objetivo. 7. ed. São Paulo: Frase, 2003. 
WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda : ênfase em aplicações e casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2005. 
REFERÊNCIAS ON-LINE 
BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999 . Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do 
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm . Acesso em: 3 jul. 2018. 
______. Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 . Altera a legislação do imposto sobre a renda. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1598.htm . Acesso em: 3 jul. 2018. 
CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n. 1.366, de 25 de novembro de 2011 . Institui a Declaração de Habilitação 
Profissional – DHP Eletrônica – e dá outras providências. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1366.pdf . 
Acesso em: 3 jul. 2018. 
______. R esolução n. 1.437, de 22 de março de 2013 . Altera, inclui e exclui itens das NBCs T16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 16.10 e 
16.11 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público. Disponível em: 
https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=252909 . Acesso em: 3 jul. 2018. 
SEBRAE. Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas. Sobrevivência das Empresas no Brasil . Brasília: Sebrae, 
2016. Disponível em: http://www.sebrae.com.br/Sebrae/Portal%20Sebrae/Anexos/sobrevivencia-das-empresas-no-brasil- 
102016.pdf . Acesso em: 3 jul. 2018. 
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APROFUNDANDO 
O JIT (Just in Time) – Princípio da Programação Puxada 
O STP, sistema de produção desenvolvido pela Toyota Motor Corporation com a finalidade de fornecer melhor qualidade, custos 
menores e o lead time mais curto por meio da eliminação do desperdício, é formado sobre dois pilares, Jidoka e Just in Time. O 
desenvolvimento do STP é creditado a Taiichi Ohno, então chefe de produção da Toyota no período posterior à Segunda Guerra 
Mundial e que começou a implementar as suas ideias e técnicas no setor de usinagem da empresa. Posteriormente, Ohno liderou o 
desenvolvimento do STP ao longo das décadas de 50 e 60, e a sua posterior disseminação à cadeia de fornecedores nas décadas de 
60 e 70 (LEAN INSTITUTE BRASIL, [2018], on-line)¹. 
Um dos casos mais conhecidos foi a assessoria dada por Ohno a Daihatsu em 1973, descrito por Yasuhiro Moden no livro Sistema 
Toyota de Produção, quando 
em 1967, a Daihatsu formou uma aliança comercial com a Toyota e juntou-se ao Grupo Toyota pela primeira 
vez. Assim, a produçãodo pequeno carro Toyota Publica foi delegada à Daihatsu e a produção em larga 
escala teve início na Fábrica de Quioto da Daihatsu, em 1973. O maior desafio enfrentado então pela 
Daihatsu era como produzir o Publica nos níveis de custo e qualidade da Toyota (MODEN, 2015, p. 388). 
Fora do Japão, a disseminação começou com a criação da joint venture Toyota-General Motors (NUMMI), em 1984, na Califórnia. 
No início das suas atividades, a Toyota atuava na fabricação de teares, e Sakichi Toyoda, fundador do grupo Toyota, inventou o 
conceito Jidoka no início do século XX, incorporando um dispositivo de parada automática em seus teares que interrompia o 
funcionamento de uma máquina caso um fio se partisse. Isto possibilitou grandes melhorias em qualidade e liberou os funcionários 
para a realização de um trabalho que agregasse mais valor do que o simples monitoramento dos equipamentos. Esse conceito 
simples se tornou um dos pilares do STP (pilar da qualidade) e ganhou espaço em todas as máquinas, em todas as linhas de 
produção e em todas as operações da Toyota. 
Kiichiro Toyoda, filho de Sakichi, foi o fundador da divisão automobilística da Toyota. Ele desenvolveu, na década de 30, o conceito 
de Just in Time, quando determinou que as operações da empresa não teriam excesso de estoque e que a Toyota desenvolveria um 
trabalho em parceria com os seus fornecedores a fim de nivelar a produção. Já sob a liderança de Ohno, no pós-guerra, o JIT se 
tornou um sistema singular de fluxos de materiais e de informações na busca para evitar o excesso de produção. 
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Com os resultados alcançados pela Toyota, que englobava as premissas de redução de custos e melhoria contínua da qualidade, o 
reconhecimento do STP como um sistema modelo de produção se difundiu rapidamente. Na década de 90, com a publicação do 
livro A Máquina que Mudou o Mundo, resultado de cinco anos de pesquisa liderada pelo Massachusetts Institute of Technology 
(MIT), com o apoio da (a esta altura, desesperada) Associação dos Fabricantes de Veículos dos Estados Unidos, os pesquisadores 
do MIT publicaram que o STP era muito mais eficaz e eficiente do que o tradicional sistema de produção em massa, tanto que 
representava um paradigma completamente novo, e foi estabelecido o termo “produção lean” (ou produção enxuta), indicando 
esta abordagem como radicalmente diferente da produção massiva. 
PARABÉNS! 
Você aprofundou ainda mais seus estudos! 
REFERÊNCIAS 
MODEN, Y. Sistema Toyota de produção : uma abordagem integrada ao just-in-time. Porto Alegre: Bookman, 2015. 
1 Em: http://www.lean.org.br/conceitos/117/sistema-toyota-de-producao-(toyota-production-system---tps).aspx . Acesso em: 4 
jul. 
2018. 
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Vice-Reitor Wilson de Matos Silva Filho 
Pró-Reitor de Administração Wilson de Matos Silva Filho 
Pró-Reitor Executivo de EAD William Victor Kendrick de Matos Silva 
Pró-Reitor de Ensino de EAD Janes Fidélis Tomelin 
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C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ . Núcleo de Educação a Distância; JUNIOR, 
Alcides Marques. 
Custos nas Empresas Industriais, Comerciais e Prestadoras de Serviços . 
Alcides Marques Junior. 
“Pós-graduação Universo - EaD”. 
Maringá-Pr.: UniCesumar, 2017. 
49 p. 
1. Custos 2. Empresas 3. EaD. I. Título. 
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AS FERRAMENTAS 
UTILIZADAS NA 
GESTÃO DOS 
PROCESSOS 
PRODUTIVOS 
INDUSTRIAIS 
Professor : 
Esp. Alcides Marques Junior 
Objetivos de aprendizagem 
• Conceituar as ferramentas de controle do processo produtivo Kanban (cartões para puxar a produção) e JIT (Just in Time), 
demonstrar as suas características, pontos fortes e fracos e seus reflexos junto à gestão de custos nas empresas. 
• Conceituar as ferramentas de controle do processo produtivo MC (Manufatura Celular) e PFA (Análise do Fluxo de Produção), 
demonstrar as suas características, pontos fortes e fracos e os seus reflexos junto à gestão de custos nas empresas. 
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• Conceituar a ferramenta de controle do processo produtivo TQC (Controle de Qualidade Total), demonstrar as suas 
características, pontos fortes e fracos e os seus reflexos junto à gestão de custos nas empresas. 
• Conceituar a ferramenta de controle do processo produtivo TQM (Gestão da Qualidade Total), demonstrar as suas 
características, pontos fortes e fracos e os seus reflexos junto à gestão de custos nas empresas. 
Plano de estudo 
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: 
• Os Sistemas Kanban e JIT 
• A Manufatura Celular e o Fluxo de Produção 
• O Controle da Qualidade Total 
• A Gestão da Qualidade Total 
Introdução 
Neste encontro, conheceremos um pouco mais sobre as ferramentas utilizadas no controle dos processos produtivos industriais, a 
sua composição, as suas modalidades e como se estruturam. Veremos de que forma o sistema Kanban, que se baseia na utilização 
de um sistema de cartões, se constitui como um importante modelo de controle do processo produtivo e como uma ferramenta 
voltada para o Kaizen (termo japonês que corresponde ao processo de aperfeiçoamento contínuo das práticas de gestão, na busca 
por índices zero de defeito e redução do desperdício). Também veremos com o sistema JIT (Just in Time) revolucionou a produção 
industrial por meio de uma mudança de mentalidade baseada no combate ao desperdício, no envolvimento das pessoas, na 
manufatura enxuta, no estoque zero e no controle da qualidade. 
Outro ponto que será abordado é a manufatura celular. Também conhecida como produção em células, a sua estrutura produtiva 
baseia-se na produção de uma única peça ou parte dela, e também na composição das “famílias”. Aqui veremos como se configura o 
seu fluxo de produção. 
Conheceremos um pouco mais sobre a importância do controle e da gestão da qualidade total nos processos industriais, quais são 
os seus conceitos, os seus principais pensadores, a importância da qualidade e os seus reflexos nos custos, quais os custos 
diretamente ligados a ela e como reduzir os seus impactos no processo produtivo. 
Neste estudo, vamos nos inteirar um pouco mais sobre todos estes temas, detalhando cada um e demonstrado a sua importância 
para uma gestão de custos eficiente nas empresas tanto industriais quanto comerciais ou prestadoras de serviços. 
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