ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

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ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços)
A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal instituírem o Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações (ICMS); conhecido antes como ICM, ganhou o S na última Carta Magna.
O ICMS está presente em nossa vida em quase todos os momentos. Quando tomamos o café da manhã, quando almoçamos, quando compramos um caderno, uma água mineral, quando ouvimos rádio, ligamos a TV ou acessamos a internet, em todas essas situações há participação do ICMS.
A arrecadação acima de R$ 520 bilhões em 2020 (7% do Produto Interno Bruto – PIB) e sua complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da federação, explicam a importância do conhecimento deste imposto. Os estados repassam, obrigatoriamente, 25% da arrecadação do ICMS aos municípios.
O fato de ter competência estadual traz ao ICMS um enorme grau de dificuldade em seu entendimento, o que seria bem menor se este imposto fosse federal ou se, pelo menos, tivesse sua legislação totalmente unificada. Essa simplificação é discutida há uns 20 anos no Congresso. Lembro-me de que uma suposta reforma tributária (EC no 42/2003) aprovada no final de 2003 teve o mérito de direcionar a discussão do ICMS para o ano de 2005, quando havia uma previsão da uniformização de sua legislação.
Chegamos à terceira década do século e nada de relevante aconteceu. O ICMS é o principal instrumento de arrecadação dos estados e municípios. Em 2019, o líquido arrecadado (75% do total) representou 65% do total de recursos tributários dos estados. Já nos municípios, a parcela repassada pelos estados é responsável, na média, por pouco mais de 29% do total do orçamento. Tal representatividade será um desafio na simplificação da tributação em consumo em análise no Congresso Nacional (PECs nos 45 e 110).
A Constituição Federal dispõe sobre o ICMS no capítulo do Sistema Tributário Nacional. O art. 155 trata inicialmente (no § 1º) da autorização para cobrança dos impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no inciso II.
No § 2º, são apresentados alguns desdobramentos em relação à cobrança do ICMS. Com objetivo de facilitar o entendimento ao leitor, o texto da Carta Magna será apresentado sempre em itálico. Após o texto, poderão ser apresentados comentários e esclarecimentos complementares.
§ 2o O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: (Emenda Constitucional no 3/93):
I – Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) Não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes
Acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Esse dispositivo constitucional representa a característica principal do ICMS, ou seja, a não cumulatividade. Teoricamente, a partir da Carta Magna, todo o imposto pago nas etapas anteriores seria passível de compensação com os débitos existentes por ocasião da venda ou revenda futura. Todavia, o crédito não poderá ser utilizado nos casos em que a saída não seja tributada, exceção feita às vendas ao exterior, que são equiparadas às saídas tributadas.
A aplicação do texto é controversa, pois em alguns casos específicos o critério da não cumulatividade será ignorado. Veja um exemplo numérico, na venda de um determinado produto hipotético chamado X, lembrando que para fins de simplificação todas as operações são realizadas no mesmo estado, com alíquota de ICMS de 18%.
1a OPERAÇÃO
A Cia. Feira é uma indústria de embalagem, que vende seu produto à Cia. Mercado, uma indústria que produz X, por R$ 100, com ICMS incluído de R$ 18, que será integralmente recolhido pela Cia. Feira. Admitimos, neste caso, que a Cia. Feira não tinha créditos nos insumos utilizados na produção de embalagem.
A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente, direito ao crédito de ICMS no valor de R$ 18, pois esse valor foi devido na etapa anterior. No entanto, suponha que a legislação disponha que a venda do produto X aos estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS.
2a OPERAÇÃO
No caso da venda de X da Cia. Mercado para a Cia. Quitanda (supermercado) pelo valor de R$ 200, não haveria cobrança de ICMS. Logo, o crédito de R$ 18 deveria ser anulado na Cia. Mercado, pois a saída de seus produtos foi isenta. E a Cia. Quitanda adquiriu o produto X por R$ 200 para revenda, sem crédito de ICMS.
3a OPERAÇÃO
Quando a Cia. Quitanda revender o produto X ao consumidor final por R$ 300, deverá pagar ICMS de R$ 54 (18%), devido ao fato de não ter crédito na etapa anterior desse produto.
No final das contas, o valor agregado na venda de X foi R$ 300, e o ICMS total recolhido montou a R$ 72, sendo R$ 18 recolhidos pela Cia. Feira mais R$ 54 recolhidos pela Cia. Quitanda. Assim, o total recolhido (R$ 72) representou alíquota efetiva de 24% (R$ 72 / R$ 300), maior que a alíquota nominal utilizada em todo o processo produtivo, que foi 18%. Isso acontece pelo fato de haver isenção ou não incidência no meio do processo produtivo.
Em uma situação como essa, no mundo real, o preço final seria modificado, pois o ICMS representa um imposto indireto, cuja característica é o repasse do seu valor incluído na venda para o consumidor na etapa seguinte pela aplicação do fenômeno jurídico da repercussão. Esse processo termina com a venda ao consumidor, que assume o ônus mais pesado do imposto, não tendo para quem repassar.
Adiante, por meio de exemplos numéricos, o tema será explorado com mais detalhes.
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
A outra característica relevante do ICMS, a seletividade, não é impositiva, ou seja, diz a Constituição que o imposto poderá ser cobrado em função da essencialidade das mercadorias. Logo, os produtos considerados de primeira necessidade podem ser tributados com alíquotas inferiores aos demais produtos. Interessante esse dispositivo, pois o chimarrão, por exemplo, pode ser um produto essencial no Rio Grande do Sul e não ter a mesma característica na região Norte do país.
IV – Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação;
Esse inciso diz que o Senado Federal é responsável pela definição das alíquotas aplicadas nas operações interestaduais. A escolha do Senado se justifica pela sua representatividade igualitária, pois a casa é composta por três senadores de cada uma das 27 unidades da federação.
V – É facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI – Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g” (incentivos fiscais), as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
O objetivo desses incisos foi criar uma forma de incentivar aqueles estados consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobrado ao longo do processo produtivo, mas com prioridade para o estado consumidor, que teria direito também a uma parte do imposto que seria devido originalmente ao estado produtor. Por exemplo, o Estado do Rio de Janeiro, teoricamente, não poderia cobrar alíquota interna menor que 12%, pois as transferências interestaduais
entram com ICMS a 12%. Ainda neste capítulo, temos mais detalhes sobre o tema, inclusive com exemplos numéricos.
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Emenda Constitucional no 87/2015)
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;
Nas vendas de produtos a outro estado para uso e/ou consumo, será aplicada sempre alíquota interestadual, seja o comprador contribuinte ou não do ICMS. O responsável pelo recolhimento do diferencial de alíquota dependerá da característica do comprador.
No caso de comprador contribuinte do ICMS, na entrada do produto no estabelecimento será exigido desse comprador o diferencial entre alíquotas, conhecido como Difal.
Se a venda for para não contribuinte do ICMS, a empresa vendedora pagará a diferença entre a alíquota interna do produto cobrado pelo estado de domicílio do comprador e a alíquota interestadual. Se uma pessoa física domiciliada no Estado do Rio de Janeiro (alíquota interna hipotética de 19%), não contribuinte do ICMS, adquirir um produto diretamente de uma indústria localizada no Estado de São Paulo, essa indústria (São Paulo) terá ICMS próprio devido de 12% para SP e deverá recolher ao Estado do Rio de Janeiro 7% de Difal.
A Emenda Constitucional no 87/2015 incluiu o art. 99 nas disposições constitucionais transitórias, só exigindo a aplicação completa em 2019. Entre 2016 e 2018, esse Difal foi recolhido aos dois estados, de forma transitória. Na seção 10.12, o tema será tratado em detalhes, com exemplos numéricos.
IX – Incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Emenda Constitucional no 33/2001)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
Esse item permite a cobrança de ICMS nas importações de produtos do exterior e nas vendas de mercadorias com serviços não alcançados pelo ISS. Importante observar que o ICMS na importação deve ser pago pelo importador ao estado onde ele estiver domiciliado. E, se for contribuinte do imposto, a empresa que adquirir bens e produtos importados poderá utilizar o ICMS pago na importação como crédito para compensar suas saídas tributadas.
X – Não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Emenda Constitucional no 42/2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5o;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Emenda Constitucional no 42/2003)
A primeira parte do inciso é a garantia constitucional que as exportações não serão tributadas, atendendo a um acordo referendado na Organização Mundial do Comércio (OMC). Não há cobrança de ICMS quando um produto é vendido para o exterior, mas permite-se a utilização dos créditos obtidos nas compras de matéria-prima e insumos utilizados no produto vendido.
Já a não tributação nas vendas a outros estados de petróleo e energia elétrica é alvo de bastante polêmica e discussão. O raciocínio do legislador é que estes são bens que pertencem à União, não aos estados produtores. O petróleo é explorado em áreas da União, como, por exemplo, a Bacia de Campos.
O problema é que a Lei Complementar (LC) no 87/96 (art. 3º) diz que o ICMS não incide sobre operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização (destaque nosso). A lei complementar acrescentou um item que não foi definido na Carta Maior.
Posteriormente, a Emenda Constitucional no 33/2001 disse que, nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o consumo, garantindo a tributação, mesmo se uma distribuidora vender combustíveis a uma empresa localizada em outro estado, para uso em entrega de mercadorias aos seus clientes.
O Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, reclama demais desse dispositivo constitucional, pois os demais produtos aqui consumidos têm o modelo de tributação mista, onde há recolhimento de ICMS ao longo do processo produtivo. Já o petróleo, de cuja produção nacional o estado tem um percentual considerável, tem sua tributação transferida para o momento do consumo.
XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
O IPI não compõe a base do ICMS nas operações realizadas para industrialização ou comercialização. Logo, nas operações entre contribuintes do imposto, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS. Já nas vendas realizadas pela indústria para uso e/ou consumo, o IPI passa a fazer parte da base de cálculo do imposto estadual.
Assim, suponha uma loja de eletrodomésticos que adquira uma geladeira para revenda por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$ 1.100. Nesse caso, o ICMS cobrado pela indústria seria de R$ 180 (alíquota hipotética de 18%). Já se a mesma aquisição fosse de um balcão utilizado na loja, o ICMS seria calculado incluindo o IPI em sua base, montando a R$ 198 (18% sobre R$ 1.100).
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, “b”; (Emenda Constitucional no 33/2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Emenda Constitucional no 33/2001)
Esse inciso transfere para lei complementar a regulamentação do ICMS, direcionando inclusive os itens que a referida lei deveria prever.
§ 3o À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo (ICMS) e o art. 153, I e II (II e IE), nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. (Emenda Constitucional
no 33/2001)
Dispositivo que garante que não haverá a cobrança de outros impostos sobre energia elétrica além do ICMS e dos Impostos sobre Comércio Exterior.
§ 4o Na hipótese do inciso XII, “h”, observar-se-á o seguinte: (Emenda Constitucional no 33/2001)
I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II – nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;
III – nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, “g”, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
§ 5o As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, “g”.
A tributação de ICMS no setor de petróleo e gás é algo com elevado grau de complexidade, sofisticação e muitos detalhes específicos, inclusive no modelo de substituição tributária. Este livro, a princípio, não avançará no estudo do tema.
Leis Complementares e Leis Estaduais
O ICMS, conforme previsão constitucional, teve suas regras básicas, em nível nacional, reguladas pelo convênio ICM no 66/88, o qual foi revogado em 13 de setembro de 1996 pela LC no 87 (conhecida do público como Lei Kandir), que passou a balizar o assunto, juntamente com os convênios firmados entre os Estados. Posteriormente, muitas Leis Complementares acrescentaram novos detalhes à LC no 87/96.
No caso específico do Estado do Rio de Janeiro, o ICMS está regulamentado pela Lei Estadual no 2.657/96, com alerações. A legislação está consolidada no Decreto no 27.427/2000, mais conhecido como Regulamento do ICMS, que tem sua consulta disponível no endereço eletrônico www.sef.rj.gov.br, já com as atualizações.
Créditos do ICMS e o método não cumulativo
O ICMS é, por determinação constitucional, um imposto não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação de venda com o montante cobrado nas operações anteriores no mesmo estado ou por outro estado nas compras.
O contribuinte tem o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo à mercadoria entrada (de forma real ou simbólica) em seu estabelecimento, inclusive as mercadorias destinadas a uso e consumo, ao ativo imobilizado ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
A Carta Magna não proíbe o crédito do imposto na aquisição de bens de uso e consumo. Pelo contrário, diz que o imposto será não cumulativo, permitindo, a princípio, a compensação de todo o ICMS pago indiretamente, nas aquisições da empresa. As leis complementares permitiram a possibilidade de crédito para a aquisição de bens do ativo imobilizado. Contudo, o Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, permite crédito somente na aquisição de bem que seja utilizado diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Além disso, a lei não permite o crédito nos casos em que as vendas seguintes sejam isentas ou não tributadas. Logo, somente podem gerar crédito as entradas de mercadorias destinadas à revenda e as entradas de insumos (matéria-prima, material de embalagem, produtos intermediários e outros) utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas pelo ICMS.
Em linha geral, quando a saída for isenta ou não tributada, o crédito pela entrada do produto deve ser anulado, por meio de estorno. Todavia, os créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior e as operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (LC no 120/2006) não precisam ser estornados.
Para ter direito ao crédito do ICMS, é necessário que o contribuinte destaque seu valor em documento fiscal hábil, assim entendido um documento que atenda todas as exigências da legislação pertinente e que seja emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco Estadual.
A LC no 114/2002 postergou o início da possibilidade de crédito de ICMS nos itens de uso e consumo para JAN/2007, com a LC no 122/2006 empurrando a entrada em vigor para 2011. Depois, a LC no 138/2010 promoveu novo adiamento para JAN/2020. Nas edições anteriores, lembrei que não era a primeira vez que ocorria a prorrogação, o que trazia desconfiança em relação à data programada. Pois bem, no final de 2019, o novo Congresso Nacional, eleito em 2018 e festejado por parte da sociedade por ter apresentado bom percentual de renovação, simplesmente aprovou a LC no 171, prorrogando a proibição dos créditos até o ano de 2032.
Havia discussão jurídica em relação à proibição do crédito. Renomados tributaristas apresentam longos textos, onde justificam que a proibição imposta por Lei Complementar não encontra amparo na Constituição de 1988. Não iremos avançar aqui no debate jurídico, até pelo direcionamento da obra para a parte aplicada da legislação tributária. Contudo, para contribuir com o tema, será apresentado a seguir um exemplo numérico, simples é verdade, mas suficiente para auxiliar no entendimento sobre a discussão jurídica.
Ex: A Cia. Recreio é uma empresa comercial de roupas e inicia suas atividades em JAN/2019. Para realizar sua atividade mercantil, aluga uma loja em um shopping center.
Para funcionar, a Cia. Recreio adquire mobiliário e equipamentos imprescindíveis à sua atividade, tais como balcões, armários, prateleiras, vitrines, cabines para os provadores, mesas, cadeiras, aparelhos de telefone, computador, entre outros. Todas essas aquisições foram tributadas pelo ICMS.
Após o aparelhamento estrutural, a Cia. Recreio adquire mercadorias para constituir seu estoque inicial, para posterior revenda. Novamente, houve cobrança de ICMS nas mercadorias adquiridas.
Para desenvolver sua atividade, a Cia. Recreio deverá adquirir diversos materiais, que serão utilizados na comercialização dos produtos (fitas, alfinetes, sacolas, caixas etc.), na administração do negócio (materiais de escritório, de higiene e limpeza) e na atenção ao cliente (cafezinho, balas e pequenos brindes, por exemplo). Em todos esses bens de uso e consumo adquiridos, houve cobrança de ICMS.
A Cia. Recreio consumirá, ainda, quantidade de energia elétrica e serviços de telecomunicações, os dois itens com ICMS incluído no preço, que será recolhido pelos fornecedores desses serviços.
Considerando alíquota de 18% em todos os produtos e serviços consumidos pela Cia. Recreio, temos a seguinte situação: se a empresa desembolsou R$ 20.000 na aquisição de bens do ativo imobilizado e mais R$ 5.000 em gastos diversos referentes às despesas de uso e consumo apresentadas, houve um crédito de ICMS não permitido no valor de R$ 900, que corresponde a 18% (alíquota hipotética) de R$ 5.000. No caso, como a legislação não permite esse creditamento, a empresa deverá tratar os R$ 900 como despesas específicas, referente cada item pago. E o crédito de R$ 3.600 (18% de R$ 20.000) poderá ser utilizado somente em 48 parcelas mensais de R$ 75. E se a empresa vender seu bem antes
de completar os quatro anos de aquisição, o crédito não utilizado não poderá ser aproveitado após a venda.
Incidência: fato gerador
Diversas são as hipóteses de incidência do ICMS, por sua característica múltipla. Alguns consideram o ICMS como o imposto mais detalhado e de mais complexa compreensão do país. Veja os momentos em que ocorre a incidência do imposto:
■Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares.
■Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores.
■Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação.
■Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios ou, quando sujeitas ao ISS, a lei complementar que trata deste imposto, coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas.
■Entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade.
■Sobre serviço prestado em outro país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior.
■Sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização/industrialização.
Operações relativas à circulação de mercadorias
A circulação de mercadorias representa o principal fato gerador do ICMS, que vem desde a época do antigo ICM. Teoricamente, a incidência do imposto é vinculada à movimentação física dos bens. A legislação utilizou o termo CIRCULAÇÃO, o que condiciona a incidência do imposto às saídas das mercadorias, ainda que destinadas a outro estabelecimento do mesmo titular.
O fato gerador ocorre qualquer que seja a natureza jurídica que provoque a saída da mercadoria: venda, transferência de matriz para filial, permuta ou doação. O que faz nascer a obrigação de pagar o ICMS não é o negócio jurídico da venda de mercadorias, mas a situação do fato da saída das mercadorias do estabelecimento, o que pode ser feito sem se realizar uma venda.
Para fins de incidência do ICMS, o momento do recebimento do preço de venda não é relevante. Uma mercadoria pode ser vendida em janeiro, remetida ao comprador em fevereiro e o preço recebido em março. No caso, o fato gerador ocorre na saída da mercadoria, no mês de fevereiro. Se o vendedor não conseguir receber o preço de venda do comprador, em nada afeta a cobrança e incidência do ICMS. O que gera o imposto devido é a saída da mercadoria, não o recebimento do preço de venda.
No Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro (Decreto no 27.427/2000), o fato gerador ocorre:
■Na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.
■Na saída de estabelecimento industrializador, em retorno ao do encomendante, ou para outro por ordem deste, de mercadoria submetida a processo de industrialização que não implique prestação de serviço compreendido na competência tributária municipal, ainda que a industrialização não envolva aplicação ou fornecimento de qualquer insumo.
Prestação de serviços de transporte
O ICMS será cobrado sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via (aérea, marítima ou terrestre), de pessoas, bens, mercadorias e valores. Sobre a prestação de serviços de transportes intramunicipais, há cobrança do ISS e não do ICMS.
O fato gerador ocorre no início da prestação do serviço, pertencendo o imposto a esse Estado. Uma carga transportada do Rio de Janeiro para o Paraná terá incidência de ICMS no Estado do RJ, mesmo que transite pelo Estado de São Paulo. O imposto é devido ao Estado onde teve início o transporte.
Quando há coleta de pessoas, bens, mercadorias e valores em mais de um Estado, o ICMS é devido em cada um deles, com base no preço de cada prestação de serviço.
Se o transporte for iniciado no exterior e contratado em etapas, haverá incidência de ICMS no serviço prestado no território brasileiro.
Prestação de serviços de comunicação
O ICMS incide apenas sobre a prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio (telefone, televisão, satélite, entre outros), inclusive geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
Não há incidência nos serviços gratuitos de comunicação, como os oferecidos, por exemplo, pelas TVs abertas. Já as redes de TV por assinatura são contribuintes do ICMS, pois prestam serviço mediante cobrança.
As Leis nos 9.472/97 e 9.691/98 especificam as atividades que se enquadram como serviços de telecomunicações.
Entrada de mercadoria ou bem importado
O ICMS é devido também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade ou destinação.
Na importação, a incidência do ICMS não está vinculada ao fato do importador ser estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espécie de contribuinte. Será contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa física que importar uma guitarra, um veículo ou outro bem para seu próprio uso. Se o importador for pessoa jurídica, a incidência do ICMS independe da finalidade ou destinação a ser dada ao bem ou mercadoria (industrialização, comercialização, consumo ou ativo fixo).
O fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro do produto importado. A fixação do momento do desembaraço como o instante da incidência é mais um artifício da legislação, com o objetivo de permitir a cobrança do imposto antes da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador.
Mas, para fins de cobrança do ICMS, o local da operação, que determina o estado competente para a cobrança do imposto, é o do estabelecimento onde ocorre a entrada física ou o domicílio do adquirente, se não estabelecido. Se a mercadoria é destinada a uma empresa importadora domiciliada em Goiás, mas a importação foi processada no Porto de Vitória, no Espírito Santo, o ICMS será devido ao Estado de Goiás.
Não incidência
A não incidência significa que determinados produtos, serviços ou operações sejam dispensados do ICMS. Então, mesmo existindo o fato gerador, o imposto não incidirá sobre:
■Operações que destinem mercadorias, produtos primários, industrializados semielaborados e serviços ao exterior.
■Saída de peça, ferramenta, máquina, veículo, equipamento e outros utensílios, integrados ao ativo fixo, desde que devam retornar ao estabelecimento de origem ou outro do mesmo titular.
■Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
■Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda de bem arrendado ao arrendatário.
■Algumas outras operações não especificadas.
Equipara-se à operação de exportação a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinado a:
■Empresa comercial exportadora, inclusive trading ou outro estabelecimento da mesma empresa.
■Armazém alfandegário ou entreposto aduaneiro.
Conflito entre ISS e ICMS
A legislação do ICMS diz que o fato gerador do imposto acontece “no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço não compreendido na competência tributária dos municípios ou compreendido na competência tributária dos municípios, e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido em legislação aplicável”.
Portanto, no fornecimento de mercadorias com prestação de serviço que não esteja previsto na LC no 116/2003, a base do ICMS será o preço total, incluindo o serviço.
Já nos casos em que a lista de serviços do ISS faz previsão do serviço sem ressalva, não há que se falar em cobrança do ICMS sobre o fornecimento das mercadorias utilizadas na prestação do serviço,
que no caso se sujeita apenas a incidência do imposto municipal.
Contudo, quando a referida lista mencionar expressamente que as mercadorias fornecidas na prestação dos serviços ficam sujeitas ao ICMS, a operação estará sujeita aos dois impostos: ICMS, sobre o valor das mercadorias; e ISS, que incidirá sobre o valor dos serviços.
Para facilitar o entendimento do leitor, são apresentados dois casos em que há cobrança apenas de ISS, mesmo com o fornecimento de mercadorias.
Nos serviços de manutenção de veículos (item 14.01 da lista), por exemplo, o prestador de serviços deverá separar o valor das mercadorias do valor da mão de obra, que no caso representa o serviço prestado. Assim, as mercadorias vendidas têm cobrança de ICMS, enquanto sobre o valor da mão de obra será cobrado ISS.
O item 7.06 da lista de serviços do ISS merece análise especial. Veja o que diz o item (destaque dado pelo autor):
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço.
Por outro lado, no Regulamento do ICMS no Estado do Rio de Janeiro, há menção ao mesmo item como uma atividade sujeita aos dois impostos. Diz o dispositivo que o ICMS será devido no “fornecimento de material, no serviço de instalação ou montagem de aparelho, máquina, equipamento, ou de colocação de tapete, cortina, papel, vidro, lambris etc., prestado ao usuário final”. Todavia, na lista do ISS não há a inclusão desses serviços com o fornecimento do material pelo prestador do serviço, apenas quando estes forem fornecidos pelo tomador do serviço. O § 1o do art. 4o do mesmo regulamento, na definição da base de cálculo, diz que “no fornecimento de máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial ou outras mercadorias, como tapete, cortina, papel de parede, vidro, lambris e outros, cuja alienação esteja vinculada à respectiva montagem, instalação, colocação ou operação similar, a base de cálculo do imposto compreende, também, o valor da montagem, instalação, colocação ou operação similar, salvo disposição expressa em contrário”.
Resumindo o nosso entendimento: a colocação de cortinas e persianas, sem o fornecimento do material, é base apenas do ISS. Já, se o prestador de serviço fornece também o material, o item deixa de constar na lista de serviços do ISS, e o imposto devido, no caso, seria o ICMS, calculado sobre o valor total, incluindo o preço da cortina/persiana mais o serviço de colocação.
Fornecimento de alimentação e bebidas
O ICMS incide sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares (lanchonetes, cafés, padarias etc.). Apesar de essa atividade envolver, também, a prestação de serviços, e mesmo a industrialização em alguns casos, há incidência exclusivamente do ICMS sobre o preço total, inexistindo fato gerador do IPI (é isento) ou do ISS (não há previsão).
O fato gerador ocorre no momento do fornecimento dos alimentos, bebidas e outras mercadorias pelos estabelecimentos citados.
A lógica de tributação do ICMS:
· O ICMS é não cumulativo, de competência estadual, funcionando no sistema de débitos e créditos. O valor devido em cada operação deve ser compensado com o montante cobrado nas operações anteriores. É um mecanismo de compensação. O débito da saída é compensado com o crédito do imposto cobrado na entrada. 
· Ao adquirir bens ou serviços tributados pelo ICMS, o contribuinte adquire um crédito (direito de compensação futura) junta ao fisco, relativo ao imposto pago em sua aquisição. 
· Princípio da seletividade: as alíquotas podem variar de acordo com a essencialidade do bem. 
· Ao realizar uma operação sujeita a incidência de ICMS, e passa a ter um débito (obrigação de pagamento futuro) junto ao fisco. 
· O ICMS é um imposto “por dentro”, isto é, a alíquota incide sobre o preço do bem ou serviço, mas considera-se que integra o próprio preço. Logo, é um tributoindireto, pois o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final. Assim, se um bem é: 
Fato gerador: circulação de mercadorias ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior. Resumindo: circulação de mercadorias; prestação de serviço de transporte; prestação de serviço de comunicação. 
Circulação: mudança de titularidade jurídica do bem. 
· Saída de bens para mostruário – não incide ICMS.
· Circulação de bens entre matriz e filial – não incide ICMS. 
Mercadoria: coisa que se constitui objeto de venda. Requisitos:
· Produto;
· Intuito de mercancia;
· Energia elétrica é mercadoria;
· Importação de bens: sempre incide ICMS, mesmo que para uso próprio (por determinação constitucional específica) e não habitual. A competência para arrecadação é do estado de destino da mercadoria, ainda que tenha ingressado no país por outro estado. 
O ICMS incide no momento do desembaraço aduaneiro e a cabe ao Estado para onde a mercadoria se destina. 
Não incide ICMS, pois mão é mercadoria:
· Alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado.
· Transferência entre estabelecimentos da mesma empresa. 
· Remessa de mercadorias para demonstração ou consignação.
Transporte interestadual e intermunicipal:
· Transporte intramunicipal: incide ISS não ICMS.
· Transporte gratuito não gera a incidência. Ex: transporte de carga própria. 
· Local do recolhimento: local onde se inicia a prestação do serviço. 
· Também incide sobre o transporte aéreo. 
Imunidades do ICMS:
· Operações que destinem produtos ao exterior: visa a estimular o mercado de exportações. 
· Operações que destinem petróleo (e derivados) e energia elétrica a outros estados: visa proteger o equilíbrio no federalismo fiscal. 
· Operações com ouro enquanto ativo financeiro ou instrumento cambial. Sobre ouro enquanto produto ou mercadoria incide ICMS.
Exemplo Prático:
· Uma empresa comercial varejista sediada em Brejo Santo (CE), adquiriu a prazo, em 02 de janeiro, de uma empresa comercial atacadista situada em Ouricuri (PE) mercadorias para revenda no valor de R$ 12.000. Sobre tais mercadorias, quando em operação interestadual entre estados do nordeste, incide ICMS à alíquota de 12%. 
· Ao emitir a NF, o atacadista destacou (ou seja evidenciou) que sobre esta operação incidiu ICMS no valor de R$ 1.440. O montante destacado irá compor a movimentação de entradas e saídas de mercadorias do atacadista, para recolhimento ao Estado de Pernambuco. 
· O comerciante varejista revendeu, no mesmo mês, também a prazo, metade das mercadorias que havia comprado pro R$ 20.000,00 para um consumidor final residente na mesma cidade. O ICMS devido para tais operações, quando dentro do estado do Ceará, é de 17%. O ICMS devido nesta operação e destacado na nota será de R$ 3.400 (R$ 20.000 x 17%).
· Ao final do período de apuração, o imposto devido pela empresa varejista ao estado do Ceará será o somatório de imposto incidente sobre as saídas (débitos) diminuídos das entradas (créditos) de mercadorias. 
 
Temas especiais
Vedações ao crétito:
· É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada e ao serviço tomado:
· Alheios à atividade estabelecimeto;
· Comercialização ou produção com saída não tributada ou isenta;
· Uso ou consumo no próprio estabelecimento. 
· Contribuinte deve estornar sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada:
· Parecer deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio;
· Saída não tributada ou isenta (imprevisível na entrada);
· Fim alheio à atividade do estabelecimento;
· Utilização ou consumo no próprio estabelecimento.
· Devolução:
· Estabelecimento uqer receber, em virtude de garantia ou troca;
· Poderá creditar-se do imposto debitado na saída, desde que:
· Haja prova cabal da devolução;
· O retorno se verifique:
· Dentro do prazo de 45 dias (troca);
· Dentro do prazo determinado no documento respectivo (garantia). 
· Outras situações:
· Doações para vítidas de calamidade pública: isentas de ICMS;
· Amostra grátis: isento de ICMS;
· Brindes:
direito a crédito;
· Remessa para industrialização: suspensão de ICMS;
· Remessa para conserto: não incidência;
· Remessa para deminstração: suspensão por 60 dias;
· Remessa para exposições e feitas: isento de ICMS e suspensção de IPI;
· Consignação mercantil: incidência normal na remessa. Na venda, simples faturamento.
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O IPI não integra a base de cálculo do ICMS, desde que:
· A operação seja realizada entre contribuintes;
· A operação envolva produto destino à industrialização ou comercialização;
· Ocorra a incidência dos dois impostos. 
 
 
ISS Sobre Operações de Leasing
Locação -> Obrigação de Dar
Serviço -> Obrigação de Fazer
ISS somente incide sobre obrigações de fazer. 
A locação de coisa é conceito de direito privado que não pode ser modificado pela legislação tributária. 
STF: É inconstitucional a incidência do ISS sobre operações de locação de bens móveis. 
Contribuinte legal e contribuinte efetivo
O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Também é considerada contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo de forma não habitual:
■Importe mercadorias de outro país, ainda que as destine ao consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento.
■Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado lá.
■Adquira em leilão mercadorias apreendidas ou abandonadas.
■Adquira produtos lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro estado, quando não destinados à comercialização.
Na maioria das operações com incidência de ICMS, por ocasião da venda (ou revenda) de mercadorias, o contribuinte legal do imposto estadual é a empresa vendedora. Ele é quem deverá fazer suas contas, incluir o imposto no preço de venda, depois calculá-lo, contrapor com os créditos adquiridos nas suas compras (para revenda ou para produção) e recolher o imposto ao estado que tiver direito.
Contudo, na essência, o contribuinte do ICMS fui eu, foi você, foi a pessoa que comprou o produto, pois ele foi EMBUTIDO pelo vendedor no preço de venda da mercadoria. Então, o imposto estadual foi transferido do vendedor (contribuinte legal ou de direito) para o comprador, que na prática foi quem assumiu seu pagamento. O detalhamento desse processo de repercussão dos impostos no preço de venda dos produtos e serviços será tratado daqui a pouco aqui, em algumas páginas.
Base de cálculo
A base de cálculo do ICMS pode ser representada por várias formas, por sua larga incidência. De modo geral, representa o valor da operação com mercadorias, incluindo os gastos acessórios como frete e seguro, até o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. Além disso, a base do ICMS inclui os serviços no fornecimento de alimentação.
Veja a seguir alguns exemplos hipotéticos de montagem da base de cálculo do ICMS:
a)A Cia. CASA 1 recebe sua conta de energia no valor de R$ 4.000. A base de cálculo do ICMS será R$ 4.000, sendo o imposto pago pela distribuidora de energia.
b)A Cia. CASA 2 é uma indústria de caminhões. Vende um veículo produzido para uma revendedora por R$ 200.000. Esse é, portanto, o valor da base de cálculo do ICMS devido, sobre o qual será aplicada a alíquota correspondente. O ICMS apurado na venda poderá ser deduzido do ICMS pago nos insumos utilizados na produção dos caminhões.
c)O Restaurante CASA 3 serviu em uma sexta-feira 250 pratos de feijoada, por R$ 20 cada. A base de cálculo do ICMS será de R$ 5.000, podendo abater o imposto sobre os produtos utilizados no preparo da refeição.
d)A Padaria CASA 4 vendeu, no domingo, 500 pães, por R$ 0,40 cada. A base de cálculo do ICMS será de R$ 200 e, do valor devido desses itens, será descontado o ICMS pago na aquisição dos produtos utilizados no preparo do pão, como o fermento, por exemplo.
e)A linha de ônibus que faz o trajeto entre Saquarema e Cabo Frio transportou, no sábado de carnaval, 600 passageiros, com passagem a R$ 4,50. A base de cálculo do ICMS será de R$ 2.700.
Base de cálculo na importação
Na importação, a base de cálculo do ICMS é correspondente à soma dos seguintes valores:
■Valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação.
■II, IPI e IOF.
■Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim entendidos os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração.
O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, caso ocorra variação na taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.
Vamos a um exemplo numérico, para facilitar o entendimento do leitor. Suponha que determinada empresa adquira um equipamento para seu ativo imobilizado pelo valor de US$ 9.000, sendo esse o preço declarado nos documentos de importação. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação foi US$ 10.000. Considerando alíquota do II de 10%, mais IPI de R$ 1.200, R$ 800 de despesas aduaneiras e utilizando uma taxa de câmbio de R$ 2,00, observe como fica a base do ICMS:
Caso tivesse frete do porto até o estabelecimento do importador, este não integraria a base do ICMS na importação, pois o transporte teria ocorrido após o desembaraço aduaneiro.
IPI, frete, seguros, descontos e o cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS inclui os valores pagos a título de seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, além de deduzir os descontos incondicionais concedidos.
Os descontos incondicionais ou comerciais são aquelas parcelas que reduzem o preço de compra e venda de mercadorias, constando na nota fiscal ou fatura de serviço, sem dependência de evento posterior à emissão desses documentos. Não se confundem com os descontos condicionais ou financeiros, que dependem de evento posterior e normalmente são dados para pagamentos antecipados.
O cálculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do imposto em operações para comercialização e industrialização não considera o IPI. Uma indústria, ao vender uma mercadoria para uma loja comercial por R$ 200, com IPI de 10% (R$ 20) incluído na nota, terá o ICMS calculado sobre R$ 200, sem considerar o imposto federal.
Já se a mesma venda fosse feita diretamente para o consumidor final, a base de cálculo do ICMS seria de R$ 220, incluindo o IPI.
Para calcular o ICMS nas operações de vendas, a indústria deve saber para qual contribuinte está vendendo e o objetivo da venda que está realizando (industrialização, revenda ou uso/consumo).
A base do IPI será o valor da nota, considerando frete, seguros e demais despesas acessórias, com redução dos descontos incondicionais concedidos.1 Assim, se no exemplo citado houvesse um desconto incondicional de R$ 10, o novo preço praticado seria R$ 209, com a venda líquida de R$ 190 (200 – 10) + o IPI de 19 (10%).
Exemplo numérico com ICMS e IPI
Nos exemplos numéricos até aqui, não foi feita a construção do preço necessário/desejado para fazer a repercussão econômica do imposto no preço e, assim, chegar ao preço final. Por enquanto, está sempre sendo fornecido o preço já fechado, e ainda será assim aqui e nos próximos dois subtópicos.
Suponha que a Cia. Valença (indústria) efetue a venda para uma empresa comercial de 500 unidades de um produto por R$ 10 cada, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além disso, foi dado um desconto
comercial de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de simplificação, suponha uma alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%.
Considerando que a compra do produto foi para posterior revenda, a base do ICMS será encontrada com o seguinte cálculo:
Assim, o preço final do produto será R$ 5.280, sendo R$ 480 de IPI + R$ 4.800 da mercadoria, incluindo frete, seguro, o próprio ICMS menos o desconto incondicional concedido.
Outro exemplo: Admita que a Indústria Pantanal S.A. venda seu produto Z para a Comercial Sucuri Ltda. por R$ 250, sendo R$ 200 o preço de venda mais 25% de IPI (R$ 50). Se a venda foi para posterior comercialização, a base de cálculo do ICMS será R$ 200. Já se a venda foi para uso e/ou consumo do seu cliente (por exemplo, para uso como ativo imobilizado), a base de cálculo do imposto estadual seria R$ 250.
Exemplo numérico com vendas para o exterior
Uma empresa produz X a partir de duas matérias-primas, A e B, e vende duas unidades: uma no Brasil, com tributação; e outra, para o exterior, sem tributação, conforme previsto na Constituição.
No caso, conforme Figura 10.3, a empresa pagaria de ICMS o valor de R$ 35 (75 – 10 – 10 – 10 – 10), deduzindo das vendas no Brasil o crédito dos itens utilizados na produção do bem vendido ao exterior.
Exemplo numérico com vendas isentas
Outra empresa produz X a partir de duas matérias-primas, A e B, e vende duas unidades: uma no Brasil, com tributação; e outra, também no Brasil, mas sem tributação, com isenção ou alíquota zero.
No caso, a empresa pagaria de ICMS o valor de R$ 55, perdendo o crédito da compra de A e B (R$ 20) para fabricar X2.
Conforme já explicado no início do capítulo, diferentemente do que acontece na exportação, quando a legislação estadual conceder isenção ou não houver incidência de ICMS na venda, o crédito apurado nas compras deverá ser anulado, extinto. A empresa compradora não poderá, portanto, utilizar o crédito quando o ICMS for isento ou não cobrado na venda do seu fornecedor.
Quando a isenção acontece no meio do processo produtivo, o imposto acaba distorcendo a cadeia produtiva. Por exemplo, suponha a existência de três empresas: A, B e C, que se relacionam em uma cadeia produtiva do mesmo produto Y. Considere, agora, três vendas realizadas por essas empresas, com as seguintes alíquotas aplicadas de ICMS:
■Venda 1 – A vende Y a B por R$ 100, com ICMS devido de 12% = R$ 12.
■Venda 2 – B vende Y a C por R$ 200, com isenção de ICMS. Nesse caso, a Cia. B nada pagaria de ICMS diretamente, mas perderia o crédito do ICMS de R$ 12 que teria sido pago na entrada.
■Venda 3 – Cia. C revende ao consumidor final por R$ 250, com ICMS devido de R$ 30 (12% de alíquota), sem possibilidade de deduzir créditos.
No total da cadeia produtiva, o ICMS desembolsado montou a R$ 42, somando os R$ 12 recolhidos pela Cia. A + os R$ 30 que foram pagos pela Cia. C. A alíquota efetiva, nesse caso, seria de 16,8% (42/250), por conta da isenção concedida no meio da cadeia produtiva.
Na legislação tributária há permissão para uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado, basicamente na atividade industrial. Esse crédito não pode, contudo, ser utilizado integralmente no período, podendo ser aproveitado apenas em 48 meses sendo (1/48) por mês. Os detalhes serão apresentados a seguir.
Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado
A LC no 102/2000 deu nova regulamentação ao crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado. De imediato, é válido afirmar que somente tem sentido o aproveitamento desse crédito aos contribuintes do ICMS. As empresas não contribuintes, quando compram seus bens, devem fazer o registro no ativo imobilizado sem destaque de ICMS, ou seja, o imposto integra o valor do bem.
A legislação permite a utilização do ICMS pago sobre as compras de bens para o ativo imobilizado, podendo o crédito ser aproveitado em 48 parcelas mensais, a partir da data de aquisição. Entretanto, sua utilização está condicionada às receitas tributadas pelo contribuinte. Assim, se a empresa vender produtos com saídas isentas, poderá utilizar o crédito apenas sobre o percentual de saídas tributadas em relação ao total de vendas. Importante ressaltar que as vendas de produtos ao exterior se equiparam às saídas tributadas, para fins de uso desse crédito.
O crédito integral do ICMS sobre as aquisições de bens do ativo imobilizado somente deve ser registrado quando não houver expectativa de venda de mercadorias sem tributação do ICMS. Se, por exemplo, a empresa possui incentivo fiscal de isenção do imposto estadual nas vendas no próprio estado, o crédito não deve ser integralmente reconhecido.
Portanto, o crédito reconhecido não poderá ser utilizado de imediato, apenas em 48 parcelas, iguais e sucessivas, sem qualquer tipo de atualização.
Caso o bem seja vendido antes de decorridos os 48 meses, os créditos não poderão ser aproveitados a partir daí, devendo ser estornados, compondo o resultado da venda.
Exemplo numérico simples
Veja um exemplo numérico, com objetivo de esclarecer melhor o assunto como um todo. A Cia. Sepetiba é uma empresa comercial que iniciou suas atividades em JAN/x1. O balanço inicial da empresa apontava a seguinte situação:
CAIXA: 10.000
CAPITAL: 10.000
A alíquota de ICMS utilizada no exemplo será sempre de 20%, para facilitar o desenvolvimento. Nesse exemplo também serão desconsiderados os demais tributos incidentes sobre o consumo, como IPI, COFINS e PIS.
Em janeiro, a empresa efetuou as seguintes operações:
1.Compra de 100 unidades de mercadorias por R$ 5.000 (R$ 50 cada).
2.Compra de equipamento a vista por R$ 3.600.*
3.Venda de 50 unidades das mercadorias por R$ 4.500 (R$ 90 cada). 
Assim, o saldo do ICMS a recuperar no final do mês de janeiro será R$ 115.
Em fevereiro, a Cia. Sepetiba efetuou as seguintes operações:
4.Compra de 20 unidades de mercadorias por R$ 1.000 (R$ 50 cada).
5.Compra de equipamentos à vista por R$ 2.400.**
6.Venda de 40 unidades das mercadorias por R$ 3.600 (R$ 90 cada).
Assim, o ICMS a pagar será R$ 10 no final do mês de março. A partir do mês de abril, admitindo que a Cia. Sepetiba não efetue mais qualquer nova aquisição para seu ativo imobilizado, ela poderá utilizar mensalmente R$ 30 de crédito de ICMS total de R$ 1.440, proveniente da aplicação da alíquota de 20% sobre o total do imobilizado adquirido nos três meses. Veja o registro contábil pela aquisição na Tabela 10.4.
Portanto, admitindo que a vida útil dos equipamentos adquiridos seja de cinco anos, a depreciação mensal, a partir de MAR/x1, será R$ 96 (R$ 5.760/60). Esse valor de depreciação será integrado aos estoques, para fins de apuração do custo nas atividades industriais.
O valor de R$ 30 de crédito mensal de ICMS sobre os bens do ativo imobilizado deverá ser transferido para a conta de ICMS a recuperar, classificada no ativo circulante, para ser compensada mensalmente com o ICMS a pagar registrado no passivo circulante.
A conta de ICMS sobre os bens do ativo imobilizado deve ser separada em duas partes: uma registrada no ativo circulante, com 12 parcelas, e o restante, que será classificado no ativo realizável a longo prazo.
A empresa deverá tomar cuidado especial no caso de alienação do bem antes de decorrido o prazo para utilização do crédito de ICMS. Quando isso ocorrer, deverá ser estornado o crédito e registrado como perda com venda de bens do imobilizado ou despesas operacionais, dependendo da relevância do valor do bem vendido.
Crédito do imobilizado integrado com vendas isentas
O imobilizado utilizado na atividade industrial pode produzir bens que serão vendidos com o seguinte modelo de tributação:
1.No mercado interno, com tributação pelas alíquotas vigentes.
2.No mercado externo, sem cobrança na venda, mas mantendo o direito aos créditos vinculados a produção do bem vendido para fora do país.
3.Com não incidência ou isenção e sem possibilidade de aproveitar créditos integrados ao processo de produção.
Em relação ao crédito do imobilizado, o legislador permitiu o uso para os itens 1 e 2, impedindo
a manutenção do crédito quando as saídas foram isentas ou não tributadas. Por exemplo, considere a aquisição de uma máquina por R$ 100 mil, com ICMS de 12%, montando R$ 12 mil. Nesse caso, o crédito mensal será de R$ 250, a partir do mês de aquisição do bem.
Quando a empresa utilizar as suas máquinas para produzir mercadorias que serão comercializadas com isenção de ICMS, deverá fazer o cálculo e estornar o crédito correspondente ao percentual das vendas isentas. Vimos que a empresa do parágrafo anterior, que comprou a máquina por R$ 100 mil, teria direito a um crédito total de ICMS de R$ 12 mil. Admitindo que a compra do imobilizado tenha sido feita em JAN/2021, a parcela de crédito estornada e aquela que poderia ser aproveitada são apresentadas na Tabela 10.5, com o resultado do primeiro trimestre do ano de 2021.
É importante observar que o crédito permitido será aplicado sobre as vendas realizadas no mercado interno e no exterior. Apenas as saídas isentas exigem o estorno. As vendas ao exterior são caracterizadas como saídas tributadas, mas sem cobrança de ICMS.
Para consolidar o entendimento, será apresentado mais um exemplo, com informações sobre seu tratamento contábil.
A Cia. Riacho é uma indústria localizada no Estado de São Paulo e adquire uma máquina pelo valor de R$ 300.000 em JAN/x1, para produção de W. O produto W é fabricado pela combinação de duas matérias-primas, Y e K, e suas saídas interestaduais são tributadas, havendo isenção nas vendas no estado de origem da empresa. A empresa adquire os produtos Y e K com isenção de ICMS, o que faz com que o único crédito de ICMS que a Cia. Riacho tenha direito seja o proveniente da máquina adquirida para produção de W.
Com alíquota de 12% de ICMS, o registro da aquisição seria o seguinte:
A máquina será depreciada em dez anos, sendo R$ 26.400 por ano ou R$ 2.200 por mês. E o crédito do ICMS de R$ 36.000 poderá ser utilizado, mas em 48 parcelas mensais de R$ 750. Isso se todas as saídas da Cia. Riacho forem tributadas. Portanto, o correto em relação à aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade seria o registro do crédito somente pela perspectiva de venda com saída alcançada pelo ICMS.
Mas, para fins didáticos, considere que a Cia. Riacho realizava suas vendas apenas para outros estados antes da aquisição da máquina. A partir de JAN/x1, com a isenção nas vendas internas, concedida pelo estado de São Paulo, a empresa começou a procurar clientes no próprio estado.
Alíquotas
As alíquotas do ICMS são bastante diversificadas, sendo divididas em alíquotas internas e alíquotas interestaduais.
Atualmente, existem dezenas de alíquotas diferentes, pois cada estado tem liberdade para definir que percentual cobrar em suas operações internas. A única exigência constitucional é que a alíquota mínima seja pelo menos igual à alíquota interestadual que for aplicada ao estado.
Para você compreender bem o problema, a Tabela 10.6 traz um resumo com as alíquotas de alguns produtos nas 27 unidades federativas aplicadas no ano de 2021.
Você percebeu, conforme a Tabela 10.6, que temos 15 alíquotas diferentes apenas nos dois itens citados (gasolina e serviços de telecomunicações), além da alíquota modal de cada estado? Somando as alíquotas interestaduais de 12%, 7% e 4%, são 18 diferentes alíquotas de ICMS. Na concepção original do ICM lá nos anos 1960, a alíquota aplicada seria 17% para todos os produtos. A Constituição Federal de 1988 instituiu a seletividade, permitindo ao legislador estadual aplicar as alíquotas conforme interpretação da essencialidade, e chegamos ao estágio atual. Fica a pergunta para sua reflexão: os importantes e relevantes serviços de telecomunicações, tão essenciais no nosso conectado dia a dia, deveriam ter essas alíquotas tão elevadas?
A empresa Lojas Americanas S.A. entrou com recurso contra o estado de Santa Catarina, que, por meio da Lei Estadual no 10.297/96, determinou a cobrança de alíquota de 25% para as operações com energia elétrica e serviços de telecomunicações no estado, percentual bem acima da alíquota modal aplicada de 17%. O recurso defende que a lei ofende aos princípios da isonomia tributária e da seletividade do ICMS, previstos nos arts. 150, inciso II, e 155, § 2º, inciso III, da Constituição, em função da essencialidade dos bens e dos serviços tributados. Alega ainda que o constituinte teria estabelecido uma determinação ao legislador estadual quanto à seletividade, e não mera recomendação, de modo que previsões de extra fiscalidade envolvendo o ICMS devem ser condicionadas ao caráter essencial do bem ou do serviço tributado.
A formação do preço de venda e os impostos por dentro
Para entender a aplicação das alíquotas e a lógica da cobrança do ICMS, por meio do fenômeno jurídico de repercussão, serão desenvolvidos mais exemplos numéricos, a seguir.
A empresa industrial será a Piraquê,3 conhecida indústria de massas e biscoitos localizada no estado do Rio de Janeiro, que irá realizar suas vendas para três empresas diferentes, todas localizadas no estado do Paraná:
1.Super Muffato, supermercado, que irá revender o biscoito adquirido da Piraquê.
2.Móveis Gazin, varejista de móveis e eletrodomésticos, que é contribuinte do ICMS, mas comprou o biscoito para uso e consumo em suas lojas.
3.Clínica Médica, que não é contribuinte do ICMS e comprou os deliciosos biscoitos da Piraquê para uso e consumo de seus clientes.
A Piraquê negocia a mesma quantidade para venda às três empresas e necessita realizar cada venda por R$ 88 para pagar seus custos e despesas e obter algum lucro. Admita que os custos de produção somam R$ 70, as despesas operacionais (comerciais, administrativas e financeiras) respondem por R$ 15 e a empresa deseja/necessita obter um lucro de R$ 3 pela quantidade vendida. Assim, chegamos ao preço de R$ 88 (70 + 15 + 3), que seria o valor cobrado aos clientes se não tivesse a cobrança de impostos sobre tais vendas. É aí que entram os detalhes, pois temos alíquota interna de ICMS de 18% no estado do Paraná. E depois será incluído o IPI, com alíquota de 25%, para consolidar seu entendimento. Alegria!
Piraquê-RJ vende ao Muffato-PR sem IPI
Primeiro, veja como seria a venda da Piraquê ao Super Muffato, com a repercussão do ICMS no preço de venda:
Assim, o Muffato pagará R$ 100 pelo biscoito, enquanto a DRE da Piraquê-RJ será assim apresentada:
Na essência, o Muffato adquiriu dois itens na compra da Piraquê:
■Mercadorias para revenda por R$ 88.
■Imposto (ICMS) a ser recuperado por R$ 12.
Agora vamos formar o preço de venda do Super Muffato para seus clientes, no estado do Paraná. Admita que o supermercado paranaense deseja/necessita obter um LUCRO BRUTO de R$ 35 na revenda do biscoito adquirido da Piraquê. Tal LB é necessário para remunerar suas despesas operacionais de R$ 33 e produzir um lucro antes de IR de R$ 2.
No caso, o Muffato deverá fazer conta similar à que foi realizada pela Piraquê. Se pudesse vender seu biscoito sem cobrança de impostos na venda, poderia fazê-lo por R$ 1234 (88 da compra + 35 do lucro bruto necessário). Porém, há ICMS de 18% na venda e o seu preço de venda será obtido da seguinte forma:
Assim, o Muffato terá sua DRE apresentada da seguinte forma:
O supermercado irá desembolsar ao estado do Paraná o valor de R$ 15 (27 – 12) de ICMS. Na prática, o Muffato pagou 100 na compra, 15 de imposto e revendeu a mercadoria por 150, auferindo resultado financeiro de 35 (150 – 100 – 15), igual ao lucro bruto contábil.
Como o IPI será repassado ao preço pelo Muffato
Será incluída na mesma venda do exemplo anterior o IPI no preço, com alíquota (hipotética) de 25%. Não há mudança na formação do preço da Piraquê, exceto a inclusão do IPI, cobrado por fora e que será acrescido ao preço. Veja a DRE:
O IPI não interfere na base do ICMS da Piraquê, já que o comprador irá revendê-lo posteriormente. Na essência, o Muffato adquiriu dois itens na compra da Piraquê:
■Mercadorias para Revenda por R$ 113 (R$ 88 do custo + R$ 25 do IPI).
■Imposto (ICMS) a ser recuperado por R$ 12.
Perceba que o IPI
virou estoque do Super Muffato, que, lembrem, precisa ficar com R$ 35 de LUCRO BRUTO. Antes, sem IPI, o Muffato comprou por R$ 100 e revendeu por R$ 150. Como a Piraquê incluiu o IPI no preço, inicialmente pensamos assim: basta repassar o imposto pago na compra para o preço do produto e pronto. Então o preço de venda do Muffato ao seu cliente seria de R$ 175 (150 + 25 do repasse referente ao IPI). Observe como ficaria a DRE do Supermercado paranaense com tal repasse:
Perceba que “deu zebra”, pois o Muffato teria um lucro bruto menor que o valor desejado/necessário (R$ 35). O problema aqui é que o IPI virou estoque e precisará entrar na formação do preço do supermercado, que precisará fazer a repercussão no preço de venda, incluindo o imposto federal. A princípio, sem a cobrança de ICMS, o Super Muffato revenderia o biscoito a seu cliente por R$ 148 (113 da compra + 35 do lucro bruto). Veja a conta:
Assim, o Muffato terá sua DRE (RE) apresentada da seguinte forma:
O supermercado irá desembolsar ao estado do Paraná o valor de R$ 20,49 (32,49 – 12,00) de ICMS, sendo R$ 5,49 a mais do que pagou na revenda do primeiro exemplo, sem a cobrança de IPI pela empresa industrial. Esse valor de R$ 5,49 representa:
■18% sobre o acréscimo no preço praticado pelo Muffato de R$ 30,49 (180,49 – 150,00).
■21,95% sobre o acréscimo no preço de compra da Piraquê de R$ 25 (125 – 100).
21,95% representa exatamente a alíquota POR FORA correspondente à alíquota (nominal) POR DENTRO de 18% (18 / 82) do ICMS.
Piraquê-RJ vende para consumo do Gazin
A Piraquê recebe dos Móveis Gazin, localizados no estado do Paraná, pedido para compra da mesma quantidade vendida para o Super Muffato. Em um primeiro momento, a indústria no Rio de Janeiro venderia o biscoito pelo mesmo preço praticado na venda ao supermercado, R$ 100. O ICMS continuaria sendo 12%, e nada mudaria na venda.
Porém, admitindo a inclusão do IPI, com alíquota de 25%, a operação não seria mais simples como foi no exemplo anterior, quando a Piraquê incluiu o imposto federal no preço, passando de R$ 100 para R$ 125. Aqui, a base do ICMS seria o preço de venda, incluindo o IPI. Caso praticasse o mesmo preço (R$ 125), a DRE da Piraquê na venda para os Móveis Gazin-PR ficaria assim:
Base de cálculo do ICMS de R$ 125 × alíquota de 12%.
Observe que o ICMS ficou maior (R$ 15), restando apenas R$ 85 de receita líquida, que não seria suficiente para remunerar seus custos, suas despesas e o lucro.
Então, é necessário refazer o processo de repercussão no preço, incluindo o IPI na base do ICMS.
Registros contábeis
Os registros contábeis relativos ao ICMS são simples, devido sua característica básica que é de ser um imposto incluído no preço de venda, portanto cobrado por dentro. O tema foi regulamentado na Instrução Normativa SRF no 51/78.
Assim, na entrada da mercadoria, seja na indústria ou no comércio, a empresa deverá sempre separar a compra em dois grupos de contas:
1.TRIBUTOS A RECUPERAR.
2.ESTOQUES.
Nas compras realizadas para industrialização ou revenda, a princípio, os tributos passíveis de recuperação são os seguintes:
Posteriormente, no momento da venda, a empresa comercial ou industrial deverá realizar sempre três registros contábeis:
1.A RECEITA, que deverá ser reconhecida pelo valor total da venda no comércio em contrapartida com o caixa ou contas a receber. Na empresa industrial, como há um imposto por fora (IPI), ele deve ser acrescido ao preço, sendo registrado a crédito em conta de passivo, normalmente IPI a Recolher.
2.O CUSTO, que será reconhecido na proporção das mercadorias (CMV) e produtos (CPV) vendidos, baixando da conta ESTOQUE.
3.O TRIBUTO, que representa a aplicação da alíquota vigente sobre a receita bruta (líquida de descontos incondicionais e eventuais devoluções), demonstrando o total devido pela empresa.
Posteriormente, no final de cada mês, a empresa procede a apuração dos tributos devidos, fazendo a contraposição das duas contas. Por exemplo, no caso do ICMS, admitindo que a empresa tenha unidades apenas em um estado da federação, todo final de mês deve fazer um débito contábil na conta ICMS A PAGAR e um crédito contábil na conta ICMS A RECUPERAR pelo menor dos dois saldos. Assim, a empresa zera uma conta, deixando a outra com o saldo líquido. Se A PAGAR, será desembolsado no vencimento. Se A RECUPERAR, o valor poderá ser compensado com as operações nos meses subsequentes.
Esse é o modelo tradicional de registro. Depois, será apresentada uma alternativa, com base nos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) no 30 (já revogado) e no 47, para reconhecimento dos tributos sobre a receita bruta.