UNIDADE 3 - Demonstrações a serem auditadas e procedimentos de auditoria

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DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 
A SEREM AUDITADAS E 
PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
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Você sabia que a auditoria busca, nas empresas, durante o processo de verificação, documentos fidedignos e 
que comprovem os fatos, refletindo a realidade patrimonial, visando proteger os investidores?
No final de 1980, foram fundadas as Fazendas Reunidas Boi Gordo ou, somente, Boi Gordo, como ficaram 
conhecidas quando, por volta de 1996, anunciavam, no horário nobre, uma forma inovadora de investimento. 
Esta era baseada em Contratos de Investimento Coletivo (CICs) e prometiam lucros exorbitantes, cerca de 
42% em um período de um ano e meio para aqueles que acreditassem na proposta da empresa. Em 1998, o 
setor passou a ser regulado, ou seja, foram criadas lei específicas para tais operações. Em 2001, pouco tempo 
antes de sua falência decretada, o que ainda foi possível na época, a Boi Gordo terminou o processo de 
abertura de seu capital. Tal fato chamou ainda mais a atenção, porque passou pela rigorosa vistoria da 
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o que acontece quando uma empresa busca dinheiro de investidores 
em um mercado regulado. 
As demonstrações contábeis, que deveriam refletir com fidedignidade o que ocorria na organização, não 
foram suficientes para que os interessados percebessem o que realmente acontecia: um esquema Ponzi ou 
pirâmide. Nesta fraude, entre outros artifícios, o principal estoque, composto por gado, era simulado, em 
transferências entre empresas do grupo, sendo que não existia documentação que comprovasse a sua 
existência física. Documentos eram adulterados ou simplesmente não existiam, porém, mesmo assim, eram 
registrados como se fizessem parte da organização e atraiam cada dia mais investidores. Você consegue 
identificar quais são as principais características da fraude empresarial envolvendo a pirâmide financeira?
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Agora é com você. Que tal buscar outras fraudes empresariais e que envolveram pirâmides financeiras no 
Brasil e no mundo, demonstrando a importância de se estar atento para as características que estas possuem 
em comum.
O nome Ponzi, relacionado a este tipo de fraude, foi criado por um italiano, Charles Ponzi, em 1903, que 
prometia juros altíssimos nos Estados Unidos. A fraude consistia em pegar dinheiro, prometer juros altos, 
fazer investimentos em outros países e usar o dinheiro para pagar, eventualmente, quem pedisse a sua parte. 
O problema ocorreu quando todos pediram os recursos ao mesmo tempo, o que normalmente acaba com o 
esquema de pirâmide. A Telexfree suspendeu suas operações em 2014, depois de ser considerada fraude 
financeira com o uso de esquema de pirâmide. A empresa de telecomunicações vendia pacotes de telefonia, 
mas, na verdade, o dinheiro era usado para remunerar membros superiores da organização. A empresa 
somente recrutava pessoas e não tinha faturamento com vendas. Avestruz Master foi outro caso de pirâmide 
e culminou com a falência da empresa em 2005. Existiam as promessas de ganhos de 10% nos 18 meses do 
nascimento ao crescimento das aves, o que nunca se concretizou. Após a falência, os donos fugiram para o 
Paraguai. Você poderia pensar em algumas formas de identificar e prevenir tais tipos de fraudes? 
O processo de auditoria das demonstrações contábeis é bastante extenso e precisa ser desenvolvido em 
etapas. Isto se deve, em partes, porque, nos últimos anos, no Brasil, conforme afirma Almeida (2017), houve 
uma grande evolução nas demonstrações contábeis, principalmente no que diz respeito à sua forma de 
apresentação, quantidade e qualidade das informações divulgadas.
Este fato ocorreu porque os investidores passaram a exigir um volume cada vez maior, assim como uma maior 
transparência do que era apresentado, uma vez que necessitavam de um conhecimento mais profundo sobre a 
situação das entidades em que, possivelmente, fariam investimentos.
O autor afirma que esse processo, de maior exigência com relação às demonstrações financeiras e as suas 
informações, foi decorrente de uma evolução normativa. Ele foi iniciado na década de 1940, com empresas 
ainda familiares, depois com a promulgação da lei n° 6.404/76 (BRASIL, 1976, on-line) ligada às sociedades 
anônimas e que teve artigos reformulados pela emissão de novas leis e de Pronunciamentos Técnicos pelo 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
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Conecte-se
O CPC responsável pela emissão dos Pronunciamentos contábeis, que promoverão mudanças tanto na 
contabilidade, de forma geral, quanto na questão da apresentação das demonstrações financeiras, pode ser 
melhor conhecido, acessando o link abaixo. 
Disponível aqui
Na legislação brasileira, o conjunto completo de demonstrações que devem ser observadas pelas companhias 
está disposto de acordo com a lei n° 6.404 (BRASIL, 1976, on-line) que dispõe o seguinte:
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Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da 
companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do 
patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
 I - balanço patrimonial;
 II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
 III - demonstração do resultado do exercício; e
 IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007);
 V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007);
[...]
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou 
demonstrações contábeis necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do 
exercício (BRASIL, 1976, on-line). 
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Entretanto, de acordo com a evolução normativa, o CPC 26 – Apresentação das demonstrações contábeis 
(CPC, 2011, on-line) adicionou mais demonstrações que deveria, apresentadas em conjunto com a legislação 
prévia: “(b1) demonstração do resultado do período; (b2) demonstraçãodo resultado abrangente do período; 
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período”.
É preciso que fique claro que não existe hierarquia diferenciada entre as demonstrações financeiras ou, ainda, 
nenhuma é mais ou menos importante que a outra. Assim sendo, a sua elaboração e divulgação, de acordo com 
o conjunto, deverá ocorrer para que a empresa seja auditada e validada de acordo com as normas vigentes.
Estas demonstrações representam o conjunto de informações padronizadas, que são utilizadas pelos usuários 
finais, que podem ser internos ou externos, com foco no segundo tipo, uma vez que estes investem seus 
capitais nestas empresas.
O Balanço Patrimonial, uma das demonstrações que faz parte do conjunto mínimo exigido pela legislação, 
apresenta o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade. Segundo Almeida (2017), pode-se dizer 
que esta demonstração representa a posição financeira e patrimonial da entidade. De forma resumida, seus 
grupos são apresentados a seguir:
Quadro 1 – Modelo de Balanço Patrimonial
Fonte: adaptado de Brasil (1976, on-line).
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A classificação das contas do Ativo pode ser observada segundo o disposto na lei n° 6.404 (BRASIL, 1976, on-
line) que define:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e 
agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas 
registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. 
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).
Depois de entender a classificação e como as contas estão dispostas, ou seja, de acordo com o grau de liquidez
decrescente, é preciso definir os elementos que fazem parte deste grupo. De acordo com o CPC 00 (CPC, 
2008), as principais características do Ativo são:
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4.3 Ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados.
4.4 Recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos.
4.5 Esta seção discute três aspectos dessas definições:
(a) direito
(b) potencial de produzir benefícios econômicos
(c) controle (CPC, 2008, on-line).
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É necessário compreender a classificação e composição do Ativo para a determinação dos programas e 
procedimentos de auditoria que serão realizados. No grupo, como um todo, Crepaldi e Crepaldi (2019) 
afirmam que devem ser observadas algumas questões. Entre elas estão:
● Determinar se a legislação foi cumprida em todos os aspectos.
● Definir se as contas do grupo estão observando a classificação de forma correta e se as notas explicativas 
mostram detalhes relativos a este grupo.
● Fazer a conferência de todos os valores e bens que estão representados no balanço patrimonial.
● Verificar se os títulos negociáveis são realmente de propriedade da empresa.
● Confirmar a autenticidade das contas a receber e sua origem, de acordo com as vendas da entidade.
● Atestar a existência física dos estoques e que estes são da empresa.
O primeiro grupo, dentro do Ativo Circulante, é o de Disponibilidades. De acordo com Attie (2018, p. 584) 
este grupo é representado por:
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1. Disponibilidade são recursos de propriedades da entidade, representadas por caixa e equivalentes de 
caixa, à disposição para uso imediato e irrestrito.
2. Caixa ou equivalente de caixa: na movimentação dos recursos financeiros,
incluem-se não somente saldo de moeda em caixa ou depósito em conta bancária, mas, também, outros tipos 
de contas que tenham as mesmas características de liquidez e de disponibilidade imediata. Como 
equivalentes de caixa, devem ser consideradas as aplicações financeiras com características de liquidez 
imediata.
3. São consideradas como disponibilidades:
a) o numerário em mãos, em trânsito e os saldos bancários que possam ser livremente utilizados;
b) os cheques à vista em poder da entidade;
c) as aplicações em título negociáveis com conversibilidade imediata; e
d) as aplicações em ouro.
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Nas disponibilidades, Crepaldi e Crepaldi (2019) afirmam que, no caso da auditoria de Caixa e Bancos, esta 
deve ser elaborada, observando o fato de que estas duas contas possuem o maior risco na empresa. Segundo 
os autores, o Caixa possui grande risco e é difícil de ser controlado, por isso, seus procedimentos devem ser 
mais extensos e detalhados.
Entre os objetivos específicos de auditoria, relacionados com o Caixa e Bancos, contam-se a verificação da 
existência, da propriedade, da exatidão dos valores, a descoberta de eventuais restrições e a determinação e 
apresentação fidedigna nas demonstrações financeiras. Com base em tais objetivos, podem surgir 
procedimentos adequados de auditoria, para compor o programa de auditoria de Caixa e Bancos. O valor de 
Caixa e Bancos normalmente apresentado no balanço de uma empresa é formado de dois componentes, 
encaixe (numerário em mãos) e depósito em bancos. Cada componente possui características próprias e, por 
isso, consideram-se separadamente os procedimentos de auditoria para cada um (CREPALDI; CREPALDI, 
2019, p. 391).
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No caso específico da conta Bancos, é necessário verificar valores de cheques em transferência, depósitos e 
outros valores que possam gerar diferenças entre o razão e o extrato bancário. Este processo, normalmente, 
utiliza a conciliação, que é previamente feita pela empresa, assim como os controles internos que esta possui 
e são aplicados na área.
A conciliação do banco irá utilizar o razão contábil que é extraído da contabilidade e o extrato bancário. As 
diferenças entre os dois são inerentes entre cheques que foram registrados na contabilidade e não foramcompensados, depósitos bloqueados ou valores ainda não reconhecidos na contabilidade.
As conciliações podem ser entendidas, segundo Attie (2018, p. 593), da seguinte forma:
[...] conciliações bancárias: obter as conciliações bancárias e certificar-se de que as pendências são 
decorrentes de operações normais. As pendências, dependendo de sua materialidade, devem ser 
cuidadosamente examinadas para evitar possíveis ativos, passivos ou despesas não contabilizadas em seu 
período de competência.
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A seguir, confira um modelo de conciliação bancária. Lembrando que estas podem ser adaptadas à empresa de 
acordo com as suas necessidades e características, além de situação observada no momento em que o 
extrato for apresentado:
Quadro 2 – Modelo de reconciliação bancária
Fonte: o autor.
Na auditoria dos bancos, além da verificação dos extratos e outros documentos oficiais, o auditor ainda 
deverá contar com a confirmação junto às instituições financeiras. Este processo é feito com o envio de 
correspondências, podendo estas ser físicas ou eletrônicas às intuições que a empresa alega ter 
relacionamento, em que irá acontecer a circularização dos valores.
Perez Junior (2012) afirma que a auditoria feita nas contas bancárias tem como objetivo principal a 
existência dos ativos, feita por meio das reconciliações e a verificação se estes são reais caso estejam na 
custódia de terceiros, como no caso de cheques ainda não depositados.
Quando os auditores fazem a verificação, tanto de caixa quanto de bancos, eles podem se deparar com alguns 
erros, entre eles, podemos destacar:
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Quadro 3 – Relação do tipo de erros em caixa e bancos nas demonstrações financeiras
Fonte: adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2019).
Em pauta
Que tal acessar o podcast que preparamos pra você e entender mais sobre os desvios em caixa e bancos, 
tipos de desvios que são facilmente evidenciados pela auditoria e alguns procedimentos utilizados nestas 
contas para evitar tais desvios.
Disponível aqui
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No caso da existência dos valores, por exemplo, o objetivo está ligado a entender se realmente estão no 
caixa, uma vez que a empresa precisa ter tudo o que declarou nas demonstrações contábeis. O processo de 
verificação é feito por meio de confirmações de saldos, contábeis e outras verificações, e caso as quantias não 
sejam verificadas, a administração poderá ser responsabilizada.
Outro processo que pode ser efetuado pelo auditor é o cruzamento das contas de Caixa e Bancos com outras 
do Balanço Patrimonial, como pode ser observado a seguir:
 Quadro 4 – Relações entre as contas de disponibilidades e o balanço patrimonial
Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012).
A conta banco, por exemplo, deve ter relações explícitas com aplicações financeiras, cujos valores devem 
estar ligados a aplicações e resgates de valores. O mesmo vale para a conta caixa, que pode receber os 
valores de clientes, assim como outras relações que são observadas de valores que existem nas 
disponibilidades.
Caso o auditor verifique discrepâncias quando faz o cruzamento, por exemplo, entre os valores das contas de 
caixa, clientes e do volume de vendas, deverá averiguar com mais profundidade, utilizando procedimentos 
adicionais de auditoria que permitam entender eventuais diferenças.
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Outro importante grupo do Ativo que deverá ser observado é o de Estoques. Este possui relevância, já que, 
segundo Crepaldi e Crepaldi (2019), em muitas situações, acaba por constituir um dos principais ativos de 
determinadas instituições. Como este grupo é representado por elementos físicos, em sua maioria, os 
auditores podem realizar a sua contagem física.
Este grupo pode ser definido segundo o CPC 16 (2009, on-line), conforme pode ser observado: 
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Estoques são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou 
na prestação de serviços.
8. Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias 
compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também 
compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-
primas e materiais, aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e 
material de consumo. Os custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente, que não resultam em 
estoques (ou ativos dentro do alcance de outro pronunciamento), devem ser contabilizados de acordo com o 
CPC 47 –
Receita de Contrato com Cliente. (Alterado pela Revisão CPC 12)
E a realização de auditoria em suas contas, conforme define Almeida (2017,) tem como um dos objetivos 
principais a necessidade de se entender se realmente os estoques existem, se estão na organização, na sua 
custódia ou, ainda, junto a terceiros.
Adicionalmente, conforme o autor, ainda procura-se confirmar se todas as normas vigentes foram seguidas e 
aplicadas, se seguem a classificação adequada (CPC 16, 2009, on-line), se estão adequadas à natureza das 
atividades empresariais e outros aspectos que o auditor pode definir que sejam necessários.
A auditoria de estoques envolve procedimentos especiais, entre eles, deve-se parar a produção, incluir a 
contagem física e o registro de tudo o que entrou e saiu da empresa no período analisado.
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Se, na data de contagem, descobre que os planos não são bons, pode ser tarde demais para as providências 
que garantam uma contagem exata do estoque. Para um trabalho bem controlado de contagem, o cliente deve 
distribuir etiquetas pré-numeradas aos empregados, para serem usadas no registro das contagens e 
descrições.Essas etiquetas podem ser de vários formatos, sendo mais comuns as de duas ou três partes. Os 
números das etiquetas emitidas devem ser controlados, assim como o recolhimento de cada uma das 
etiquetas das peças (CREPALDI; CREPALDI, 2019, p. 403).
Os autores citam que este processo é denominado de observação e contagem, e é feito por equipes de 
auditoria. Durante a sua realização pelos profissionais, um dos processos utilizados é a contagem às cegas, 
que irá permitir a validação entre os pares.
Neste tipo de verificação, existe a recontagem e validação, que são feitas por uma parte da equipe ou um 
grupo diferente daquele que fez as contagens para verificar se existem discrepâncias entre o processo inicial.
Nos estoques também são verificadas importantes relações com outras contas e que deverão ser observadas 
pelos auditores para traçar tendências com a finalidade de observar a fidedignidade dos registros contábeis.
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 Quadro 5 – Relações entre as contas de estoques e outras contas
Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012). 
O auditor tem que observar, por exemplo, o impacto das compras à vista, cuja contrapartida deverá ocorrer 
no grupo de disponibilidades, como caixa ou bancos. Se não for observada tal contrapartida, o valor deve estar 
em fornecedores, caso contrário, a empresa precisa comprovar como fez a aquisição do estoque em questão.
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Atenção
A conta de estoques passa por diversas fases na empresa, desde a compra, representada por matéria-prima, 
produtos em processo e acabados. Todas elas devem ser auditadas e devidamente comprovadas.
Como os estoques são consumidos em diferentes estágios na empresa ou, ainda, incorporados de distintas 
formas ao que está sendo produzido, esta é uma outra etapa de avaliação do grupo que deve ser observada 
pelos auditores. O quadro a seguir apresenta possíveis relações dos diferentes estágios do estoque:
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Quadro 6 – Relações entre as contas produtos em elaboração e outras contas
Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012).
Nas relações, pode-se observar o estoque de materiais adquiridos versus o seu consumo na produção. Este 
não pode ser discrepante, assim como os valores pagos de salários e encargos e horas efetivamente aplicadas 
para a produção.
Na auditoria do Ativo Não Circulante, outro grupo do Balanço Patrimonial, cada um dos seus grupos deverá 
observar suas regras próprias. Ribeiro e Coelho (2013, p. 237) apontam que:
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[...] na auditoria do Imobilizado, o auditor deve tomar os mesmos cuidados que toma com todas as demais 
Contas do Balanço, como: conferência de cálculos, checagem de saldos do Balanço com saldos constantes nos 
livros contábeis e documentação comprobatória.
Como cada um dos Grupos do Ativo Não Circulante possui alta complexidade e diferenças entre si, é preciso 
que se verifique cada norma específica. Também ficará a cargo do auditor, com base na sua experiência e no 
que observar, determinar os testes, programas e procedimentos que irá aplicar.
Para auditar o Passivo, por sua vez, o auditor precisa reconhecer e entender os valores que fazem parte deste 
grupo, que é classificado segundo a Lei n° 6.404 (BRASIL, 1976, on-line), de acordo com o grau de 
exigibilidade. Segundo o CPC 00 (CPC, 2008, on-line), a definição de passivo pode ser entendida como:
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4.26 Passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de 
eventos passados.
4.27 Para que exista passivo, três critérios devem ser satisfeitos:
(a) a entidade tem uma obrigação
(b) a obrigação é de transferir um recurso econômico
(c) a obrigação é uma obrigação presente que existe como resultado de eventos passados.
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Além disso, a exemplo do que ocorre no Ativo, este grupo está dividido em Passivo Circulante e Não 
Circulante, de acordo com o vencimento das exigibilidades. Os objetivos de auditoria desta área devem 
mostrar, segundo aponta Attie (2018):
● Confirmar a classificação dos grupos e se as contas estão contabilizadas corretamente, além de 
detalhadas em notas explicativas.
● Houve a observação das normas de contabilidade vigentes.
● Verificar se existem as contas em contrapartida, por exemplo, ativo ou despesas.
● Outras verificações necessárias de acordo com as definições da auditoria.
Os auditores devem, ainda, observar os controles internos e procedimentos de auditoria da área que devem 
seguir, de acordo com Ribeiro e Coelho (2013, p. 328), a seguinte linha de raciocínio:
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Os procedimentos de auditoria, nesse caso, são semelhantes àqueles aplicados na auditoria de Contas a 
Receber de Clientes, envolvendo conferências, confrontações de saldos do Balanço com o Razão Geral e com 
o Razão Analítico, circularização com fornecedores, exame de procedimentos e cálculos efetuados para 
avaliação das obrigações a valor presente etc. 
No caso do Passivo Circulante, por exemplo, ou das obrigações exigíveis até o final do exercício seguinte, é 
preciso explicar a origem dos recursos e também outros valores de curto prazo (CREPALDI, CREPALDI, 
2019). 
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Tech+
Os auditores precisam de atenção especial ao grupo de Provisões, e Passivos Contingentes estão ligados a 
valores oriundos de ações ou possíveisproblemas que a empresa possa enfrentar. Estas situações precisam 
ser reconhecidas e divulgadas em notas explicativas, no caso das Provisões, somente divulgadas em Notas 
Explicativas no caso dos Passivos Contingentes e não devem ser nem reconhecidas, quando são remotas. A 
norma que apresenta e explica tais conceitos é o CPC 25. Vamos lá? 
Disponível aqui
Quando o auditor está verificando o passivo, ele procura, entre outras questões, segundo apontam Crepaldi e 
Crepaldi (2019), por valores fictícios, contabilizações omitidas, simulações ou acréscimos.
Os autores destacam o caso de superavaliações e subavaliações que poderão acontecer no grupo. Na 
primeira situação, podem ser aumentados os capitais de terceiros, com empréstimos e financiamentos, o que 
leva a prejuízo de sócios e credores.
Nas subavaliações, são feitas manobras para esconder dificuldades ou problemas financeiros da entidade. 
Para isso, podem deixar de ser registradas dívidas e outros passivos e, com isso, são enganados diversos tipos
de interessados na situação da entidade. Entre eles estão o governo, sócios e outros interessados na liquidez 
na organização.
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Ribeiro e Coelho (2013) também relatam que pode acontecer a prática de valores ocultos, com a 
contrapartida em contas de resultado, o que gera impactos para o pagamento de impostos, prejudicando o 
governo.
A simulação é outra possibilidade e envolve a classificação de contas que devem ser do Passivo Circulante no 
Não Circulante e vice-versa. Tal situação é observada quando uma empresa tenta melhorar seus índices de 
liquidez para obtenção de empréstimos ou, ainda, para aprovação junto a fornecedores. 
Quadro 7 – Grupo de contas, objetivos e procedimentos de auditoria das contas do passivo
Fonte: adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2019).
As contas de exigibilidade são verificadas por meio de diversos procedimentos. Um dos mais utilizados é 
conhecido como confirmação. Este é feito, segundo Almeida (2017), inicialmente, obtendo-se a relação de 
fornecedores, conferindo-se a soma dessa relação, comparando-se o total com o razão da conta e, na 
sequência, obtendo-se a confirmação com alguns fornecedores.
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A confirmação, como procedimento de auditoria, implica a obtenção de declaração formal e imparcial de 
pessoas independentes à empresa e que estejam habilitadas a confirmar.
Para ser competente, a prova deve ser tanto válida quanto relevante. A validade do elemento comprobatório 
é tão dependente das circunstâncias em que é obtida, que generalizações sobre a confiança nos vários tipos 
de prova estão sujeitas a sérias restrições. Dessa forma, quando for reconhecida a possibilidade de 
restrições, a obtenção de elemento comprobatório através de fontes externas independentes à empresa 
proporciona maior grau de confiança do que aquele obtido internamente (ATTIE, 2018, p. 400).
Almeida (2017) afirma que a confirmação pode ser positiva ou negativa. No primeiro tipo, é solicitada uma 
resposta ao auditor, no segundo, é mandada uma lista, e somente em caso de divergência, pede-se que envie 
algo contestando.
O Passivo, a exemplo de outros grupos, também possui extensas relações com outras contas, tanto 
patrimoniais quanto de resultado. Algumas destas conexões podem ser observadas a seguir:
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Quadro 8 – Relações entre as contas de passivo e o balanço patrimonial
Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012).
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No caso dos valores pagos referentes a empréstimos, por exemplo, a sua contrapartida deverá ser observada 
nas disponibilidades, usualmente por meio da conta de bancos. Os fornecedores acabam tendo ligação com a 
movimentação de estoques, assim como outras ligações entre origens e aplicações de recursos.
O Passivo Não Circulante também deverá ser observado, bem como suas contrapartidas, que podem estar 
ligadas a bens do Ativo Circulante e Não Circulante, assim como eventuais relações com contas de resultado. 
Alguns dos procedimentos que podem ser efetuados são, conforme elenca Perez Junior (2012):
● Empréstimos e financiamentos – processo de verificação ou, ainda, circularização junto às instituições 
financeiras, análise das garantias oferecidas, revisão de cálculos, cláusulas e valores.
● Impostos e outros valores – revisão e conciliação dos valores, pagamentos, alíquotas, parcelamentos e 
prazos.
Os profissionais da área devem sempre estar atentos ao fato de que os passivos deverão ser ligados às 
atividades da empresa e que todas as operações ocorridas devem ser devidamente reconhecidas (PEREZ 
JUNIOR, 2012).
O patrimônio líquido, por sua vez, que também faz parte do Passivo, mas é classificado como não exigível, é 
definido conforme o CPC 00 (CPC, 2008, on-line):
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4.63 Patrimônio líquido é a participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus 
passivos.
4.64 Direitos sobre o patrimônio líquido são direitos sobre a participação residual nos ativos da entidade 
após a dedução de todos os seus passivos. Em outras palavras, são reivindicações contra a entidade que não 
atendem à definição de passivo. Essas reivindicações podem ser estabelecidas por contrato, legislação ou 
meios similares, e incluem, na medida em que não atendem à definição de passivo:
(a) ações de diversos tipos emitidas pela entidade; e
(b) algumas obrigações da entidade de emitir outro direito sobre o patrimônio líquido.
4.65 Diferentes classes de direitos sobre o patrimônio líquido, tais como ações ordinárias e ações 
preferenciais, podem conferir a seus titulares diferentes direitos, por exemplo, direitos de receber a 
totalidade ou parte dos seguintes itens do patrimônio líquido:
(a) dividendos, se a entidade decide pagar dividendos aos titulares elegíveis;
(b) proventos pelo cumprimento dos direitos sobreo patrimônio líquido, seja integralmente na liquidação, ou 
parcialmente em outras ocasiões; ou
(c) outros direitos sobre o patrimônio líquido.
A análise e entendimento inicial deste grupo têm como objetivo principal, segundo Attie (2018), definir a sua 
correta classificação, se as ações e títulos emitidos foram autorizados, se estatutos e outros documentos 
existem e estão sendo observados e se as normas vigentes estão sendo cumpridas.
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Tendo em vista que as mutações que ocorrem entre as contas do Patrimônio Líquido normalmente não 
correspondem a um número elevado de operações, é aconselhável que o auditor teste todas elas, para se 
certificar de que os eventos que provocaram as respectivas mutações foram devidamente autorizados e não 
infringiram dispositivos legais e estatutários (RIBEIRO; COELHO, 2013, p. 330). 
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A exemplo do que ocorre com outras contas do Balanço Patrimonial, cada uma das contas que compõem o 
Patrimônio Líquido deverá ser auditada de maneira separada, de acordo com as características da empresa 
analisada. Para que isso ocorra, Crepaldi e Crepaldi (2019) mencionam que:
● Deverão ser executadas somas das ações e será efetuada a conferência com o razão da conta.
● Será efetuado exame de certificados de ações cancelados, para confirmar os cancelados e os vigentes.
● Confirmação dos certificados acionários cancelados e os vigentes.
● Verificar as origens do capital social e seus elementos de prova, assim como eventuais documentos 
relacionados a este elemento.
Dependendo das contas que compõem o patrimônio líquido da empresa, o profissional precisa definir os 
procedimentos e programas e que contas serão verificadas, uma vez que nem todas fazem parte de todas 
organizações.
O Patrimônio Líquido mantém relação com inúmeras contas patrimoniais que irão depender das atividades e 
operações contábeis que foram reconhecidas. Algumas delas podem ser observadas a seguir:
Quadro 9 – Relações entre as contas do Patrimônio Líquido e as contas patrimoniais e de resultado
Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012).
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Quando ocorre, por exemplo, o reconhecimento da integralização do capital, o auditor irá verificar a 
disponibilidade correspondente. Normalmente, caso esta operação seja em dinheiro, a contrapartida deverá 
estar no banco. Caso isso não aconteça, a empresa deve esclarecer a conta de aplicação dos recursos.
Para a questão dos controles internos, o profissional de auditoria deve buscar documentos como: atas de 
assembleias e reuniões, arquivos em junta ou cartórios, cálculos de reservas e outros valores, bem como 
específicos relativos à situação da empresa (ATTIE, 2018).
Nas contas de resultado, por sua vez, o auditor deve ter um cuidado especial, devido ao volume e importância 
das contas, que têm impacto direto no recolhimento e pagamento de tributos. De acordo com o CPC 00 (CPC, 
2008, on-line):
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4.68 Receitas são aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no patrimônio 
líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio.
4.69 Despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio 
líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.
4.70 Decorre dessas definições de receitas e despesas que contribuições de detentores de direitos sobre o 
patrimônio não são receitas, e distribuições a detentores de direitos sobre o patrimônio não são despesas.
4.71 Receitas e despesas são os elementos das demonstrações contábeis que se referem ao desempenho 
financeiro da entidade. Os usuários das demonstrações contábeis precisam de informações tanto sobre a 
posição financeira da entidade como de seu desempenho financeiro. Assim, embora receitas e despesas sejam 
definidas em termos de mudanças em ativos e passivos, informações sobre receitas e despesas são tão 
importantes como informações sobre ativos e passivos.
4.72 Transações diferentes e outros eventos geram receitas e despesas com diferentes características. 
Fornecer informações separadamente sobre receitas e despesas com diferentes características pode ajudar 
os usuários das demonstrações contábeis a compreenderem o desempenho financeiro da entidade.
As contas de resultado estão representadas na contabilidade pela Demonstração do Resultado do Exercício 
(DRE), que pode ser visualizada, de forma resumida a seguir:
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Quadro 10 – Demonstração do Resultado do Exercício
Fonte: adaptado de Brasil (1976, on-line).
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Nos grupos de contas de resultado ou, ainda, da DRE, Attie (2018) recomenda que as contas correspondam ao 
período correto, ligado ao seu fato gerador. Verifica-se, no caso de contas ligadas a exercícios futuros, 
dependendo se estas estão corretamente diferidas, se todos os custos e despesas possuem contrapartida, 
observam as normas vigentes e se seus detalhes estão nas notas explicativas.
Os auditores precisam de um cuidado especial ao verificar as contas de resultado. Isso ocorre porque, ao 
contrário das contas patrimoniais, os seus saldos são encerrados no final do exercício. Logo, Crepaldi e 
Crepaldi (2018, p. 471) comentam que:
 [...] a época mais indicada para efetuar esse trabalho é o da visita anterior ao encerramento do exercício. 
Nessa oportunidade, um ou dois meses antes do fechamento do exercício, a maior parte das despesas terão 
sido realizadas, podendo ser analisadas com mais tranquilidade. Depois de levantado o balanço, antes do 
fechamento dos trabalhos de auditoria, faz-se exame complementar dos meses não abrangidos, para testar a 
normalidade dos lançamentos.
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A verificação das contas de resultado acaba, muitas vezes, por ocorrer na investigação das contas 
patrimoniais. Por exemplo, quando o auditor aplica procedimentos na conta de clientes, no Ativo, e de 
Fornecedores, no Passivo, já está verificando contas que fazem parte da DRE.
A respeito da verificação das contas de receitas e despesas, Attie (2018) afirma que, além das diversas 
correlações, devem ser observados:
● Existência e aplicação dos controles internos específicos.
● Testes de procedimentos visando entender a movimentação das contas.
● Análise das contas propriamente ditas, ou seja, seus saldos, componentes e documentos.
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 A auditoria dessas contas deve ser direcionada a verificar se as despesas, as receitas e os custos foram 
lançados de conformidade com o regime de competência; se não houve subavaliação dos valores das receitas 
e se não houve superavaliação nos lançamentos das despesas e dos custos (RIBEIRO; COELHO 2013, p. 
331).
 Algumas das relações que existem entre as contas de resultado e do Balanço Patrimonial e que devem ser 
observadas pelo auditor podem ser entendidas a seguir:
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Quadro 11 – Relações entre as contas de resultado e as contas patrimoniais
Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012).
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No caso das disponibilidades, por exemplo, é preciso que o auditor verifique se as despesas pagas à vista 
transitaram realmente por caixa ou bancos, se são da empresa e se existem documentos hábeis que 
comprovem a transação. Todas as outras relações devem ser observadas de acordo com as características e 
ocorrência na organização.
Para fazer a verificação de grupos ou demonstrações contábeis, os auditores aplicam os procedimentos de 
auditoria. Estes podem ser entendidos, conforme Perez Junior (2012), como necessários para a obtenção das 
evidências de auditoria ou, ainda, para a realização do trabalho do auditor.
Estes serão selecionados com o que foi definido na etapa de planejamento e, caso necessário, serão 
complementados no decorrer dos trabalhos de verificação.
O auditor deverá definir os procedimentos de auditoria depois de definir que demonstrações ou partes delas 
irá auditar e, para isso, deverá planejar o seu trabalho de forma mais adequada possível. De acordo com 
Crepaldi e Crepaldi (2019), neste processo de planejamento dos procedimentos, estão:
● Entender e avaliar os sistemas de controles internos da empresa.
● Expandir avaliação dos controles até a contabilidade.
● Revisar analiticamente as contas e estabelecer possíveis relações da extensão dos procedimentos que 
serão realizados.
Para isso, os autores definem que algumas características devem ser levadas em consideração, entre elas 
estão: o conhecimento geral da empresa auditada, os riscos de auditoria, componentes significativos do risco, 
planejamento da abordagem da auditoria ou, ainda, como esta será executada.
Alguns exemplos de relações que podem ser aplicadas nos procedimentos são relatados por Perez Junior 
(2012) e envolvem:
● Associação patrimonial – processo de auditoria envolvendo as contas patrimoniais com contrapartida no 
patrimônio líquido ou em outras contas do Ativo ou Passivo.
● Associação de resultado – procedimentos de auditoria que envolvem a verificação das receitas e 
despesas e suas respectivas contrapartidas.
É importante que o auditor verifique tais contas e entenda, por exemplo, que as contas possuem relações 
entre elas e como estas funcionam para monitorar a fidedignidade destes, caso contrário, poderá haver erro 
ou fraude. Um exemplo é o cruzamento da conta de Estoques com a de fornecedores, nas compras a prazo, e 
de disponibilidades, nas compras à vista.
Estes procedimentos são aplicados por meio de três tipos de teste: os substantivos, os de observância e os de 
controle. Segundo Crepaldi e Crepaldi (2019), no primeiro tipo, o profissional terá evidências para confirmar 
saldos e transações que ocorreram na entidade. Os testes de observância são ligados ao entendimento de 
processos, controles internos e permitem entender se sua aplicação está correta.
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Na prática
Confira como funcionam alguns dos procedimentos que podem ser aplicados para realização dos testes de 
observância de forma prática pelos auditores.
Disponível aqui
No caso dos testes de controles, estes são procedimentos aplicados em que o auditor planeja medir a 
efetividade dos controles internos, tanto na prevenção quanto na detecção e correção de distorções 
relevantes NBC TA 330 (CFC, 2009, on-line).
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Natureza e extensão dos testes de controle
10.Ao planejar e executar os testes de controle, o auditor deve:
(a)executar outros procedimentos de auditoria juntamente com indagação para obter evidência de auditoria 
sobre a efetividade operacional dos controles, incluindo:
(i) o modo como os controles foram aplicados ao longo do período.
(ii) a consistência como eles foram aplicados;
(iii) por quem ou por quais meios eles foram aplicados (ver itens A26 a 29);
(b) determinar se os controles a serem testados dependem de outros controles (controles indiretos) e, caso 
afirmativo, se é necessário obter evidência de auditoria que suporte a operação efetiva desses controles 
indiretos (ver itens A30 e 31) (CFC, 2009, on-line).
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Cabe à firma de auditoria definir quais os procedimentos serão aplicados, por exemplo, caso não exista o 
programa específico para a área de controles internos do ativo, ela pode ser definida e aplicada (CREPALDI, 
CREPALDI, 2019).
Attie (2018) afirma, adicionalmente, que o auditor deverá definir tanto a extensão quanto a profundidade dos 
procedimentos. Tais questões levarão ao número de verificações que serão efetuadaspara validar o processo 
de auditoria.
O profissional precisa ter em mente que algumas situações podem mudar o planejamento, sendo necessário 
acrescentar mais procedimentos, por exemplo. Para Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 217) algumas situações 
podem gerar trabalhos adicionais ao auditor:
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● O simples registro contábil sem outras comprovações não constitui elemento comprobatório;
● Na ausência de comprovante idôneos, corroboram para a determinação da validade dos registros 
contábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com os outros registros contábeis ou 
elementos extracontábeis;
● Para ser aceitável a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes circunstâncias:
○ Quando a correlação puder ser verificada relativamente à fonte externa, ela proporciona maior grau 
de confiança do que quando verificada na própria empresa;
○ Quando as condições do sistema contábil e do controle interno forem satisfatórias, os registros e as 
demonstrações contábeis proporcionam maior grau de confiança;
○ O conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, observações, 
cálculos e inspeções, oferece maior segurança do que as informações colhidas indiretamente.
 
● Desde que praticável e razoável quando o ativo envolvido for de expressivo valor material em relação à 
posição material e financeira da empresa e ao resultado das operações, as contas a receber devem ser 
confirmadas mediante comunicação direta com os devedores e o levantamento físico de inventários deve ser 
observado pelo auditor;
● Como regra geral, existe relação entre o custo de obtenção de uma comprovação e o seu significado para 
o exame. Contudo, a dificuldade ou o custo não constituem razões suficientes para sua dispensa, quando o 
auditor a julgue necessária.
Desta forma, o auditor, partindo do planejamento que servirá como base para os procedimentos, ainda precisa 
estar consciente de que eventuais mudanças poderão ocorrer. Durante o processo de verificação mediante 
cruzamento de contas, análise documental e aplicação de outras técnicas, caso o profissional julgue 
necessário, poderá aplicar procedimentos adicionais para atingir o seu objetivo que é de emitir o relatório 
com o seu parecer. 
Para atuar na área de auditoria, é preciso estar consciente de que algumas contas possuem mais 
sensibilidade que outras, e a experiência do auditor é extremamente essencial para revelar eventuais 
problemas em algumas áreas. Será que você já percebeu quais são essas áreas? Uma dica é olhar o quadro que
fala sobre Relação do tipo de erros em caixa e bancos nas demonstrações financeiras e entender possíveis 
problemas que podem afetar estas contas. 
O processo de auditoria requer do profissional organização, isso porque, devido à sua extensão, é preciso 
planejamento e uma visão integrada de como serão aplicados os procedimentos, sejam eles ligados aos 
grupos ou, ainda, às demonstrações contábeis. Além disso, os profissionais da área precisam de atenção para 
a aplicação dos procedimentos, visando à escolha dos que mais se adequem às necessidades do momento, com
base na experiência adquirida. Compreender as atividades da empresa e como estas podem influenciar no 
processo de auditoria também é uma qualidade essencial de bons profissionais. 
Avançar
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