UFF-PGCA-Dfs-AvanAadas-31-10

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CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO – LATO SENSU
ESPECIALIZAÇÃO - MBA CONTABILIDADE E AUDITORIA
PROFESSORA: MARIANA BONFIM
marianabonfim@id.uff.br 
2020
Demonstrações 
Financeiras 
Avançadas
*Esse material é parte do conteúdo da disciplina de
Demonstrações Financeiras Avançadas, ministrada no
PGCA em 2020.
Sua reprodução, sem a devida citação, é proibida.
DEMONSTRAÇÃO DO 
RESULTADO 
ABRANGENTE
2
DF’s AVANÇADAS
DRA
 Como vimos, a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) é
uma peça contábil que não está prevista na lei nº 6.404/1976 (lei
das Sociedades por Ações);
 Ela é uma das demonstrações contábeis exigida pelo CPC 26 e que
segue as normas internacionais de contabilidade e fornece
informações de grande interesse aos usuários externos, como
acionistas e investidores. No entanto, mesmo não havendo
previsão desta demonstração contábil na Lei 6.404/76, ela se
tornou obrigatória com a publicação da resolução do Conselho
Federal de Contabilidade – CFC Nº 1.185/09.
DRA
Lei 6.404/76 (compilada) CPC
Balanço Patrimonial (BP) Balanço Patrimonial (BP)
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)4
Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA)³
Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido (DMPL)
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)¹ Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)¹
Demonstração do Valor Adicionado (DVA)² Demonstração do Valor Adicionado (DVA)²
Notas Explicativas Notas Explicativas
 A DRA pode ser apresentada junto com a DRE (CPC 26), se permitido legalmente;
 Mas a legislação societária brasileira vigente requer que a demonstração de resultado
seja apresentada em uma demonstração separada (item 10A e 10B do CPC 26).
DRA
Entende-se por resultado abrangente a mutação que ocorre no Patrimônio
Líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos não
derivados de transações com os sócios, na qualidade de proprietários.
Os outros resultados abrangentes compreendem:
a) Variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente;
b) Ganhos e perdas atuarias em planos de pensão (benefícios a empregados);
c) Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de
operações no exterior;
d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas
de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa e outros;
e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo a ganhos e perdas na remensuração de
ativos financeiros classificados como VJORA.
DRA
DRA
a) Variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente:
Atualizar bens tangíveis a valor de mercado, com base em laudo técnico;
D – Ativo
C – Reserva de Reavaliação (PL)
D – Reserva de Reavaliação (PL) / Despesa (caso não haja saldo)
C – Ativo
No Brasil, a Reavaliação de Ativos NÃO é permitida 
(§3º, artigo 182, Lei nº 11.638/07)
GANHO
PERDA
DRA
b) Ganhos e perdas atuarias em planos de pensão 
(benefícios a empregados – CPC 33 ):
Os planos de benefício pós-emprego são caracterizados de 2 formas:
PLANO DE 
CONTRIBUIÇÃO 
DEFINIDA
PLANO DE 
BENEFÍCIO 
DEFINIDO
X
Depende da essência econômica do plano, seus termos e condições
Premissas Atuariais
DRA
c) Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis 
de operações no exterior:
Somente quando há conversão de demonstrações contábeis.
Exemplo: matriz no Brasil e filial nos EUA.
BALANÇO PATRIMONIAL
TAXAS
ATIVO
Ativo Circulante Fechamento
Ativo não Circulante Fechamento
Realizável a LP Fechamento
Imobilizado Histórica
Intangível Histórica
PASSIVO
Passivo Circulante Fechamento
Passivo não Circulante Fechamento
PATRIMÔNIO LÍQUIDO Histórica
Ajuste Acumulado de Conversão
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Receita de Vendas Média ou histórica
(-) CMV Média ou histórica
Lucro Bruto Média ou histórica
(-) Despesas operacionais Média ou histórica
(+) Outras receitas Média ou histórica
(=) Lucro antes dos impostos Média ou histórica
(-) IR e CS Média ou histórica
(=) Lucro do período Média ou histórica
DRA
d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou 
perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa e outros:
• Hedge são operações com a finalidade de proteção.
• A palavra Hedge vem do inglês que significa CERCA, ou seja, proteção.
• É uma posição oposta aquela que se possui no mercado físico, ou seja,
um produtor de milho precisa se proteger da queda nos preços, sendo
assim, assume posição vendida no mercado futuro, como se assim
estivesse vendendo sua safra antecipadamente; trava o preço no futuro.
DRA
d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou 
perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa e outros:
DRA
d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou 
perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa e outros:
DRA
e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo a ganhos e perdas na remensuração 
de ativos financeiros classificados como VJORA:
Os ativos financeiros devem ser avaliados a valor justo:
Valor Justo o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria 
pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre 
participantes do mercado, na data da mensuração.
A diferença entre o valor contabilizado (já considerando juros e rendimentos) e o
valor justo, deve ser contabilizado no PL ou no resultado:
D – Instrumentos Financeiros
C – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) / Outras receitas (resultado)
DRA
e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo a ganhos e perdas na remensuração 
de ativos financeiros classificados como VJORA:
Existem 3 tipos de ativos financeiros (pela IFRS 9 – CPC 48):
• objetivo é fluxo de caixa pelo pagamento de 
principal e juros (P&J)
• antigo Mantido até o Vencimento
Custo Amortizado
• todos os demais
• antigo Mantido para Negociação
Valor Justo por meio 
do Resultado (VJR)
• objetivo é receber fluxo de caixa por P&J ou 
pela venda do ativo financeiro
• antigo Disponível para Venda
Valor Justo por meio 
de Outros Resultados 
Abrangentes (VJORA)
DRA
Resultado líquido do Período
(+/-) Outros resultados abrangentes:
a) Reserva de Reavaliação;
b) Plano de Pensão;
c) Conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior;
d) Tributos sobre ajustes de conversão do período;
e) Ajustes de avaliação patrimonial de instrumentos de hedge. 
f) Ajustes de avaliação patrimonial de ativos financeiros;
g) Tributos sobre ajustes de instrumentos financeiros
(+/-) Equivalência patrimonial de outros resultados abrangentes
(=) Resultado Abrangente Total 
Parcela dos Sócios da Controladora
Parcela dos Sócios Não controladores
Modelo de DRA
DRA
Suponhamos que uma determinada
empresa apresente as seguintes
informações ao final de um exercício:
- Lucro líquido do exercício: R$ 10.000,00
- Perdas atuariais em planos de pensão: R$ 2.500,00
- Ganhos com conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior: R$
2.000,00
- Ajuste credor de avaliação patrimonial: R$1.500,00
- Despesa com imposto de renda: R$2.300,00
- Custo das Mercadorias Vendidas: R$1.000,00
DRA
(=) Lucro Líquido do Período------------------------------------------------10.000,00
(+/-) Outros Resultados Abrangentes---------------------------------------1.000,00
a) Ganhos (perdas) atuariais em planos de pensão----------(2.500,00)
b) Ganhos (perdas) na conversão de operações no exterior-2.000,00
c) Ganhos (perdas) na avaliação patrimonial--------------------1.500,00
(=) Resultado Abrangente do Período-------------------------------------11.000,00
DRA
Resultado líquido do Período X1
(+/-) Outros resultados abrangentes:
a) Reserva de Reavaliação;
b) Plano de Pensão;
c) Conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior;
d) Tributos sobre ajustes de conversão do período;
e) Ajustes de avaliação patrimonial de instrumentos de hedge. 
f) Ajustes de avaliação patrimonial de ativosfinanceiros;
g) Tributos sobre ajustes de instrumentos financeiros
(+/-) Equivalência patrimonial de outros resultados abrangentes
(=) Resultado Abrangente Total de X1
Cruzamento da DRA com a DRE
A primeira linha da DRA (resultado líquido do período)
=
Penúltima linha da DRE (lucro ou prejuízo do exercício)
Receita Líquida
(-) CMV, CPV, CSV
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas de vendas
(-) Despesas administrativas
(-/+) Despesas/Receitas Financeiras Líquidas
(-) Despesas financeiras
(+) Receitas financeiras
(-) Variações monetárias cambiais passivas
(+) Variações monetárias cambiais ativas
(-/+) Outras Receitas e Despesas
(-) Outras despesas
(+) Outras receitas
(-/+) Resultado de equivalência patrimonial
(=) Lucro antes dos impostos
(-) Provisão para IRPJ e CSLL
(=) Lucro ou Prejuízo líquido do exercício
Lucro ou Prejuízo por ação
DRA
Resultado líquido do Período X1
(+/-) Outros resultados abrangentes:
a) Reserva de Reavaliação;
b) Plano de Pensão;
c) Conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior;
d) Tributos sobre ajustes de conversão do período;
e) Ajustes de avaliação patrimonial de instrumentos de hedge. 
f) Ajustes de avaliação patrimonial de ativos financeiros;
g) Tributos sobre ajustes de instrumentos financeiros
(+/-) Equivalência patrimonial de outros resultados abrangentes
(=) Resultado Abrangente Total de X1
Cruzamento da DRA com o BP
X1 X0 X1 X0
Ativo Circulante Passivo Circulante
Caixa
Bancos
Estoques
Clientes Passivo Não Circulante
Ativo Não Circulante PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Realizável a longo prazo Capital
Investimentos Reservas
Imobilizado AAP
Intangível Prejuízos Acumulados
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
ATIVO PASSIVO
O somatório dos outros resultados abrangentes (DRA)
=
A movimentação (saldo atual – saldo inicial) dos outros resultados abrangentes (BP)
DRA
Exemplo DRA – Gerdau
DEMONSTRAÇÃO DOS 
LUCROS E PREJUÍZOS 
ACUMULADOS
DF’s AVANÇADAS
DLPA
 A DLPA é a demonstração que evidencia, para um determinado período
de tempo, as mutações que ocorreram no resultado acumulado da
empresa. Esse demonstrativo mostrará todas as movimentações que
ocorreram na conta Prejuízos Acumulados, conciliando o saldo inicial
com o saldo final, expondo todas as operações que ocorreram no
período;
 A DLPA tem como objetivo apresentar o resultado da entidade e as
alterações nos lucros e prejuízos acumulados para um período de
divulgação;
 De acordo com o §2º, item III, artigo 186, da Lei nº 6.404/76, se a
empresa elaborar a DMPL, a mesma fica dispensada da preparação da
DLPA.
DLPA
Lei 6.404/76 (compilada) CPC
Balanço Patrimonial (BP) Balanço Patrimonial (BP)
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)4
Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA)³
Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido (DMPL)
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)¹ Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)¹
Demonstração do Valor Adicionado (DVA)² Demonstração do Valor Adicionado (DVA)²
Notas Explicativas Notas Explicativas
 A DLPA poderá ser incluída na DMPL (art. 186, §2, da Lei nº 6.404/76 –
compilada).
DLPA
DLPA
Então por que estudamos a DLPA?
De acordo com o item 3.18 e 6.14 do CPC PME: “Se as únicas
alterações no patrimônio líquido durante os períodos para os quais as
demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do resultado,
de distribuição de lucro, de correção de erros de períodos anteriores
e de mudanças de políticas contábeis, a entidade pode apresentar
uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no
lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração
das mutações do patrimônio líquido”.
DLPA
Seguindo o artigo 186 da Lei das S.A., pode-se verificar como é a exigência
de elaboração da DLPA:
1º  deve constar o saldo inicial do período, bem como os ajustes de
exercícios anteriores e a correção monetária, caso houver, do saldo inicial;
2º  serão apresentadas as reversões de reservas e o lucro líquido
apurado no exercício;
3º  as constituições de reservas, a distribuição de dividendos, a parcela
do lucro que foi utilizada para aumentar o capital social e o saldo ao fim do
período
Modelo de DLPA
DLPA
Modelo de DLPA
DLPA
A empresa WYZ Ltda. apurou um lucro líquido,
em X1, no valor de R$ 24.000,00. Em seu
contrato social estão presentes os seguintes
termos:
“1º) a reserva legal será constituída no valor de 5% do lucro líquido do
exercício;
2º) Após constituída a reserva legal, será constituída a reserva estatutária,
no valor de 20%, do saldo remanescente;
3º) Constituídas as reservas anteriores, caso haja saldo remanescente, a
empresa poderá constituir reserva para contingências, no limite de 15%
do lucro líquido do exercício;
DLPA
4º) Após constituídas as reservas, caso haja saldo remanescente, a
empresa poderá distribuir, limitado a 25% do lucro líquido do exercício,
dividendos aos seus cotistas.
O contador da empresa WYZ Ltda. realizou a distribuição do lucro líquido
do exercício de X1 conforme previsto no contrato social, e, com o saldo
que sobrou, aumentou o capital social da entidade.
Vejamos então, como ficaria a DLPA dessa companhia:
DLPA
DLPA
Cruzamento da DLPA com a DRE
A linha de lucro ou prejuízo do exercício da DLPA 
=
Penúltima linha da DRE (lucro ou prejuízo do exercício)
Receita Líquida
(-) CMV, CPV, CSV
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas de vendas
(-) Despesas administrativas
(-/+) Despesas/Receitas Financeiras Líquidas
(-) Despesas financeiras
(+) Receitas financeiras
(-) Variações monetárias cambiais passivas
(+) Variações monetárias cambiais ativas
(-/+) Outras Receitas e Despesas
(-) Outras despesas
(+) Outras receitas
(-/+) Resultado de equivalência patrimonial
(=) Lucro antes dos impostos
(-) Provisão para IRPJ e CSLL
(=) Lucro ou Prejuízo líquido do exercício
Lucro ou Prejuízo por ação
DLPA
Cruzamento da DLPA com o BP
Saldo inicial e final da DLPA
=
Saldo inicial e final da conta de “Prejuízos Acumulados” no BP
X1 X0 PASSIVO X1 X0
Ativo Circulante Passivo Circulante
Caixa
Bancos
Estoques
Clientes Passivo Não Circulante
Ativo Não Circulante PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Realizável a Longo Prazo Capital
Investimentos Reservas
Imobilizado AAP
Intangível Prejuízos Acumulados
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
ATIVO
DEMONSTRAÇÃO DAS 
MUTAÇÕES DO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
DF’s AVANÇADAS
DMPL
 A elaboração da DMPL não é obrigatória pela Lei nº 6.404, mas
sim pelo CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
 §2º, artigo 186, da Lei nº 6.404/76 menciona: que a DLPA “poderá
ser incluída na DMPL, se elaborada e publicada pela companhia”.
 A DMPL é útil para os usuários das demonstrações contábeis,
pois, ela fornece todas as mutações que ocorreram no patrimônio
líquido, em um determinado período de tempo.
DMPL
DMPL
Nos dias atuais, essa demonstração ganhou especial destaque
devido ao fato de que os lucros acumulados de um exercício devem
ser totalmente distribuídos, seja para a própria empresa, seja para
os seus acionistas, o que acarreta uma movimentação intensa das
contas do patrimônio líquido.
Pensemos...
- se o CPC 26 tornou a DMPL obrigatória;
- a aprovação da Resolução CFC n° 1.185/09, aprovando o CPC 26,
tornou a elaboração da DMPL obrigatória aos profissionais de
contabilidade;
- a Lei nº 6.404/76 nos permite incluir a DLPA na DMPL;
- o mais simples é publicarmos somente a DMPL!!!
DMPL
 Mutações nas contas patrimoniais:
As contas do PL podem sofrer dois tipos de variações: as que afetam o
patrimônio total e as que não afetam o patrimônio total.
 Variações que afetam o patrimônio total  são aquelas que causam
aumentos ou diminuições no saldo total do PL. Para isso, a
contrapartida de um lançamento desse tipo, precisa ser,
obrigatoriamente, uma conta que não pertença ao PL. Vejamos alguns
exemplos:
a) Integralização de capital com dinheiro;
b) Aprovação para pagamento de dividendos;
c) Ajuste de avaliaçãopatrimonial.
DMPL
 Mutações nas contas patrimoniais:
 Variações que não afetam o patrimônio total  são exatamente o
oposto da variação vista anteriormente. Como exemplo, temos:
a) Aumento do capital social com reservas de lucros;
b) Compensação de prejuízos acumulados;
c) Apropriação do lucro líquido do exercício, distribuindo o saldo
da conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” para a formação
de reservas, como Reserva Legal, Reserva para Contingências,
Reserva Estatutária, etc.
 Dessa maneira, as variações que não afetam o patrimônio total, devem
ter como contrapartida do lançamento contábil, contas do PL, para que
o lançamento não cause modificações no saldo final do PL.
DMPL
 Outras informações importantes:
De maneira complementar, é importante observar que, de acordo com o
CPC 26, o resultado abrangente do período deve ser apresentado
separadamente na DMPL, detalhando a participação dos sócios
controladores e dos não controladores.
Outro requisito do CPC 26, é a divulgação da informação de dividendo
por ação dividendos divididos pelo número de ações da empresa.
DMPL
 Estrutura da DMPL:
 A DMPL possui o formato de um quadro: é estruturado em linhas e
colunas;
 Parecido com o jogo Batalha Naval:
DMPL
 Estrutura da DMPL:
A DMPL possui o formato de um quadro: é estruturado em linhas e
colunas.
Em cada coluna, serão colocadas as contas (ou o grupo de contas) no
qual o PL é composto. Após cada grupo de contas, deve haver uma coluna
onde o somatório das anteriores será evidenciado. A última coluna deverá
ser o PL total.
Nas linhas, constará cada evento que ocorreu no PL, tais como: aumento
ou diminuição de capital; constituição de reserva legal; distribuição do
resultado do exercício.
DMPL
 Estrutura da DMPL:
 Na primeira linha da DMPL deve constar o saldo inicial do PL e a última
linha, o saldo final.
Como essa demonstração é dividida em colunas, representadas pelas
contas do PL, e em linhas, nas quais constam os eventos, é possível, pela
sua interpretação, obter uma visão ampla de todas as mutações que
ocorrem no PL, durante o exercício.
DMPL
Modelo da DMPL
DMPL
Em 31/12/X1, a companhia ABC S.A.
apresentou os seguintes saldos nas suas
contas de PL:
- Capital Social – R$ 50.000,00;
- Reserva Legal – R$ 10.000,00;
- Ações em Tesouraria – R$ (5.000,00);
-Total do Patrimônio Líquido – R$ 55.000,00.
- Durante o ano de X2, a empresa ABC S.A. efetuou as seguintes transações:
a) Aumento do capital social, em dinheiro, no valor de R$ 20.000,00;
b) O lucro líquido do exercício foi de R$ 15.000,00;
c) Conforme previsto na legislação vigente, a companhia constituiu 5% de
reserva legal sobre o lucro líquido do período;
d) Com o restante do lucro, como previsto no estatuto social, a empresa
criou a Reserva Estatutária.
DMPL
DMPL
Produz equipamentos médicos e hospitalares
Problema de “Ctrl C” + “Ctrl V”
Instituição financeira
Publicou 2 DFs
Associação religiosa (jesuíta) voltada para o
ensino superior
imobilizado
DMPL
Exemplo DMPL – Gerdau