TSJ_SEMINÁRIO_ II_ESPÉCIES_TRIBUTÁRIAS_LEONARDO_RODRIGUES_DE_LIMA

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Módulo Tributo e Segurança Jurídica 
 Seminário II - Espécies Tributárias 
 SEMINÁRIO II - ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
 Questões 
 1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos 
 tributos, evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação 
 do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação 
 jurídica dos tributos e consequente definição das espécies tributárias? 
 Considerar, na análise da pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4 º 
 do CTN. (Vide anexo I). A legislação tributária pode proibir a compensação 
 de tributos entre diferentes espécies sob a justificativa de que a destinação 
 das receitas são diferentes? (Vide REsp 1.449.713) 
 Em relação à proposta de classificação jurídica dos tributos, faz-se 
 necessário analisar o disposto na Constituição Federal, no Código Tributário 
 Nacional, na doutrina e no entendimento do STF. 
 Para a CF/88, com fulcro no art. 145, I a III, os Entes Tributantes – 
 União, Estados, Distrito Federal e Municípios – poderão instituir três espécies 
 tributárias, quais sejam: impostos; taxas, em razão do exercício do poder de 
 polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e 
 divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; e contribuição de 
 melhoria, decorrente de obras públicas. Além disso, nos arts. 148 e 149, 
 verificam-se mais duas espécies: empréstimos compulsórios e as contribuições 
 sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
 profissionais ou econômicas (contribuições especiais). Sendo assim, entendo que 
 para a nossa Carta Magna, os tributos são classificados em cinco espécies. 
 Para o CTN, com base no art. 5º, as espécies tributárias são 
 classificadas em três, sendo: impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
 Por conseguinte, na doutrina, encontramos outras propostas de 
 classificação dos tributos. Primeiramente, vamos considerar a teoria do Professor 
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 Paulo de Barros de Carvalho, que optou pela classificação intranormativa 1 , que 
 pode ser sintetizada como a análise de cada espécie a partir da regra-matriz de 
 incidência de cada um. Para tanto, o autor considera como elementos úteis ao 
 agrupamento das classes a hipótese de incidência e a base de cálculo. 
 Partindo desse pressuposto, tomando por base a hipótese de 
 incidência, ocorre a divisão dos tributos em vinculados e não vinculados. Os 
 tributos vinculados apresentam em sua hipótese de incidência, de forma clara, 
 uma atividade do Estado, que pode ser direta ou indiretamente relacionada ao 
 contribuinte. Já os tributos indiretos, em seu antecedente normativo, preveem a 
 indicação de aspectos relacionados à realização de negócios jurídicos pelo 
 sujeito passivo, sem relacionar qualquer tipo de prestação estatal. 
 Por conseguinte, quanto a base de cálculo, encontramos três 
 possibilidades 2 : 
 a) quando se tratar de tributo diretamente vinculado, como a taxa, deverá ser 
 considerado o custo da atuação do Estado, direta e específica destinada ao 
 contribuinte, refletindo na base de cálculo a medida e a intensidade da referida 
 contraprestação do ente tributante; 
 b) no caso de exação indiretamente vinculada, como a contribuição de melhoria, 
 deverá ser levado em conta a atuação da atividade estatal, qual seja a 
 valorização imobiliária decorrente da obra pública, mensurando assim a base de 
 cálculo; e 
 c) em relação à espécie não-vinculada, como o imposto, o que deverá ser 
 considerado como base de cálculo é o valor do fato praticado pelo particular, 
 totalmente desvinculado de qualquer ação/atuação do Estado. 
 Não obstante, quanto aos empréstimos compulsórios e contribuições 
 especiais, é possível que se amoldem a qualquer uma das três classificações 
 anteriormente descritas, sendo necessário a análise do caso concreto para que 
 2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 
 2018, p. 423. 
 1 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 
 2018, p. 422. 
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 seja classificado em uma das referidas espécies, como imposto, taxa ou 
 contribuição de melhoria, bastando a aplicação do critério composto pelo binômio 
 da hipótese de incidência x base de cálculo. 
 Outra corrente doutrinária que apresentaremos será a de Márcio 
 Severo Marques 3 . O estudioso afirma que é necessário verificar a destinação do 
 produto de arrecadação como critério de classificação, ao lado da consistência 
 material do antecedente normativo e da restituição do tributo arrecadado ao 
 contribuinte. Sendo assim, para a classificação jurídica dos tributos, é importante 
 considerar três fatores: 
 (i) a exigência constitucional de previsão legal de vinculação da materialidade do 
 antecedente normativo (hipótese tributária) ao exercício de uma atividade por 
 parte do Estado, referida ao contribuinte; 
 (ii) a exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o 
 produto de arrecadação do tributo; e 
 (iii) a exigência constitucional de previsão legal de devolução do montante 
 arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período. 
 O STF, por meio da ADI n. 447, se preocupou em definir tributo como 
 gênero, elencando de forma esquematizada a classificação das suas respectivas 
 espécies. As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de 
 incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são: 
 a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156); 
 b) as taxas (CF, art. 145, II); 
 c) as contribuições, que são: 
 c.l) de melhoria (CF, art. 145, III); 
 c.2) sociais (CF, art. 149), que, por sua vez, podem ser: 
 c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, § 4º); e 
 3 MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos. São Paulo: Max Limonad, 
 2000, p. 244 a 245. 
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 c.2.2) salário educação (CF, art. 212, § 5º); 
 c.3) especiais: 
 c.3.1.) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149); e 
 c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149). 
 Constituem, ainda, espécie tributária; 
 d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148). 
 Após apresentadas diversas possibilidade de classificação jurídica dos 
 tributos, considerando a CF/88, o CTN, a doutrina e o entendimento do STF, 
 acompanho a proposta do Professor Paulo de Barros, ao estabelecer como 
 método a análise intranormativa por meio do binômio “hipótese de incidência x 
 base de cálculo”, possibilitando assim uma definição acertadas das espécies 
 tributárias, verificando a natureza da vinculação e não vinculação dos tributos. 
 Referente à relevância da destinação do produto da arrecadação 
 tributária para a classificação jurídica dos tributos e consequente definição das 
 espécies tributárias, faz-se necessário primeiramente observar o disposto nos 
 arts. 167, IV da CF/88 c/c art. 4º do CTN. 
 CF/88 
 Art. 167. São vedados: 
 IV - a vinculaçãode receita de impostos a órgão, fundo ou 
 despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação 
 dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação 
 de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para 
 manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de 
 atividades da administração tributária, como determinado, 
 respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a 
 prestação de garantias às operações de crédito por antecipação 
 de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 
 4º deste artigo; 
 CTN 
 Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada 
 pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes 
 para qualificá-la: 
 I - a denominação e demais características formais adotadas pela 
 lei; 
 II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
 Sendo assim, com fulcro no art. 167, IV da CF/88, entendo que é 
 vedada a vinculação de receita de impostos, em obediência ao postulado da não 
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 afetação dos impostos 4 . Dito isso, é possível afirmar que essa vedação não é 
 aplicada aos tributos vinculados, como a taxa e a contribuição de melhoria, por 
 apresentarem em sua hipótese uma atividade do Estado direta ou indiretamente 
 relacionada ao contribuinte. Para corroborar tal afirmação, socorro-me ao 
 entendimento fixado pelo STF no RE n. 570.513, anexo I do presente seminário: 
 Preceito de lei estadual que destina 5% [cinco por cento] dos 
 emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais e não 
 oficializadas ao Fundo Estadual de Reaparelhamento e 
 Modernização do Poder Judiciário – FUNDESP não ofende o 
 disposto no art. 167, IV, da Constituição do Brasil Precedentes. 2. 
 A norma constitucional veda a vinculação da receita dos 
 impostos, não existindo, na Constituição, preceito análogo 
 pertinente às taxas. 
 No caso concreto, o entendimento da Corte Suprema definiu 
 claramente que as receitas auferidas a título de “impostos” não podem ser 
 vinculadas, consoante art. 167, IV da CF, contudo, o mesmo não ocorre com as 
 “taxas”, tendo em vista a inexistência de preceito análogo. 
 Conforme veremos na questão nº 2 do presente seminário, as taxas 
 são tributos vinculados, cobrados com o objetivo de remunerar atividades estatais 
 específicas relativas ao contribuinte. O fato gerador da taxa está vinculado a uma 
 atividade estatal relacionada ao contribuinte. Por essa razão, a doutrina refere-se 
 às taxas como tributos bilaterais, contraprestacionais, causais, retributivos, 
 remuneratórios ou sinalagmáticos. 
 É o que nos ensina Sabbag 5 : 
 Ademais, insta mencionar que o imposto é, concomitantemente, 
 exação não vinculada e gravame de arrecadação não afetada. 
 Com efeito, a receita dos impostos visa custear as despesas 
 públicas gerais ou universais, v.g., educação, segurança pública, 
 limpeza pública etc., não se atrelando a qualquer órgão, fundo ou 
 despesa, consoante proibição derivada do Principio da não 
 afetação dos impostos (ver art. 167, IV, da CF). 
 Ante o exposto, entendo que das espécies tributárias do nosso 
 ordenamento jurídico, somente os impostos não possuem destinação específica. 
 5 SABBAG, Eduardo. Elementos do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 179. 
 4 Como não se trata de direito absoluto, temos algumas exceções ao princípio da não afetação dos 
 impostos, como: a repartição constitucional dos impostos (art. 157 e 158 da CF/88); e a destinação 
 de recursos para a saúde (art. 198, § 2º da CF/88), o desenvolvimento do ensino (art. 212 da CF/88) 
 e a atividade de administração tributária (art. 37, XXII da CF/88). 
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 Sendo assim, entendo que a redação do art. 4º, II do CTN não foi recepcionada 
 pela CF/88, tendo em vista que o conceito da irrelevância da destinação legal do 
 tributo é gênero. Para mim, o entendimento é que somente as receitas da espécie 
 tributária “impostos” não possuem vinculação. 
 É o que leciona Paulsen 6 : 
 Por certo que já houve tempo em que os próprios impostos eram 
 identificados pela destinação do seu produto, o que se vê do 
 Decreto-Lei nº 1.804/39, e que o CTN procurou limpar a matéria 
 do que os tributaristas consideravam, na época, questões de 
 Direito Financeiro. Assim, destacou que a espécie tributária seria 
 definida pela análise do fato gerador (se não-vinculado à 
 atividade estatal, imposto; se vinculado a serviço ou exercício do 
 poder de polícia, taxa; se vinculado à obra pública, contribuição 
 de melhoria), vendando a consideração da destinação legal. 
 Isso posto, concluo que a destinação do produto da arrecadação é sim 
 relevante para a classificação da espécie tributária. 
 Sobre a possibilidade de proibição pela legislação tributária da 
 compensação de tributos entre diferentes espécies, sob a justificativa de que a 
 destinação das receitas são diferentes, entendo que a compensação de tributos é 
 um mecanismo legalmente previsto em nosso ordenamento jurídico, 
 possibilitando ao sujeito passivo a utilização de créditos de determinados tributos 
 para quitação de outros débitos tributários. 
 Como exemplos, podemos citar o art. 155, § 2º, XII, alínea c, da CF/88, 
 ao determinar que cabe à lei complementar disciplinar sobre o regime de 
 compensação do imposto. Como se não bastasse, o art. 156, II do CTN prevê a 
 compensação como uma modalidade de extinção do crédito tributário. 
 O STJ, por meio do REsp 1.449.713, firmou entendimento no sentido 
 de que as empresas não podem aproveitar créditos de tributos recolhidos pela 
 Receita Federal para pagar débitos previdenciários, porque “o INSS e a União 
 são pessoas diferentes, ainda que o sistema arrecadatório seja único”. Segundo 
 a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, a legislação veda expressamente 
 essa possibilidade. 
 6 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, pág. 35. 
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 Cumpre mencionar que o art. 66, § 1º da lei 8.363/91 7 , veda a 
 compensação de tributos de espécies diferentes: 
 Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, 
 contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas 
 patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, 
 revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte 
 poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de 
 importância correspondente a período subseqüente. 
 § 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, 
 contribuições e receitas da mesma espécie. 
 Diante disso, entendo que a lei tributária pode sim vedar a 
 compensação de tributos de diferentes espécies, como no caso da lei 8.363/91, 
 contudo não julgo ser razoável e justo. Para mim, o que deve ser analisado no 
 caso da compensação de crédito tributário não é a destinação da receita, mas 
 sim, o sujeito ativo que detém a competência do referido tributo. 
 Isso porque, com a máxima vênia, alego que proibir a compensação de 
 tributosentre diferentes espécies com base na destinação das receitas pode não 
 ser a abordagem mais adequada para garantir a justiça fiscal e a eficiência do 
 sistema tributário. Admito ser razoável a possibilidade de compensação de 
 tributos tomando por base a competência do sujeito ativo. Suponhamos que 
 determinado contribuinte possua crédito tributário de competência da União. 
 Nesse caso, seria razoável a possibilidade de compensação do referido crédito 
 com qualquer débito tributário de competência da União, independentemente da 
 destinação das receitas. Para reforçar essa conclusão, vejamos a Súmula nº 152 
 do CARF: 
 Os créditos relativos a tributos administrados pela Receita 
 Federal do Brasil (RFB), reconhecidos por sentença judicial 
 transitada em julgado que tenha permitido apenas a 
 compensação com débitos de tributos da mesma espécie, podem 
 ser compensados com débitos próprios relativos a quaisquer 
 tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, observada 
 a legislação vigente por ocasião de sua realização. 
 2. Que é taxa? Que se entende por o “serviço público” e “poder de polícia”? 
 (Vide anexo II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para 
 7 disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8383.htm acessado em 22/03/2023. 
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 cobrança da taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V). 
 Na CF/88, encontramos o conceito de taxa no art. 145, II: 
 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
 poderão instituir os seguintes tributos: 
 II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
 utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e 
 divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
 No CTN, a definição de taxa consta no art. 77, qual seja: 
 Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo 
 Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas 
 respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular 
 do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de 
 serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
 posto à sua disposição. 
 Segundo Carvalho 8 , taxa pode ser definida como atividade do Estado 
 diretamente relacionada ao contribuinte, que somente pagará o valor exigido pelo 
 Poder Público quando deste receber ou tiver à disposição alguma prestação de 
 serviços públicos específicos e divisíveis, utilizados, efetiva ou potencialmente, ou 
 ainda, se for exercido o poder de polícia, ficando certo que é imprescindível lei 
 anterior prevendo determinada prática estatal como condição suficiente e 
 necessária à exigência do tributo. 
 Para Mazza 9 , as taxas são tributos vinculados cobrados com o objetivo 
 de remunerar atividades estatais específicas relativas ao contribuinte. O fato 
 gerador da taxa está vinculado a uma atividade estatal relacionada ao 
 contribuinte. Por essa razão, a doutrina refere-se às taxas como tributos 
 bilaterais, contraprestacionais, causais, retributivos, remuneratórios ou 
 sinalagmáticos. 
 Diante disso, entendo que taxa corresponde à contraprestação 
 pecuniária vinculada do contribuinte ao sujeito ativo, que poderá ser a União, os 
 Estados, o Distrito Federal e os Municípios, em razão da prestação de serviços 
 públicos e/ou do exercício do poder de polícia – efetivo ou potencialmente 
 prestados – desenvolvidos em prol do interesse público, devendo sempre atender 
 9 MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 128 a 129. 
 8 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 
 2018, p. 806 a 807. 
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 ao caráter da especificidade e divisibilidade. 
 Quanto ao entendimento de “serviço público” e “poder de polícia”, o 
 CTN define serviço público nos arts. 77 e 79 como prestação de serviço efetivo, 
 por ele usufruído a qualquer título ou potencial, quando, sendo de utilização 
 compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em 
 efetivo funcionamento. 
 Já o poder de polícia encontra abrigo no art. 78 do CTN, sendo 
 atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, 
 interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de 
 interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à 
 disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas 
 dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade 
 pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 
 Para Mazza 10 , à luz do direito administrativo, serviço público é toda 
 atividade material ampliativa, definida pela lei ou pela Constituição como dever 
 estatal, consistente no oferecimento de utilidades e comodidades ensejadoras de 
 benefícios particulares a cada usuário, sendo prestada pelo Estado ou por seus 
 delegados, e submetida predominantemente aos princípios e normas de direito 
 público. 
 Enquanto o poder de polícia consiste nas atividades administrativas de 
 limitar, fiscalizar e sancionar particulares em razão do interesse público, que são 
 cobradas para remunerar atividades estatais contra o interesse do contribuinte, 
 na medida em que limitam sua liberdade e propriedade, buscando sempre a 
 supremacia do interesse público. 
 Em síntese, vislumbro como principal diferença entre taxa de serviço 
 público e poder de polícia a finalidade. Isso porque na prestação de serviços 
 públicos temos uma atividade ampliativa, que resulta em utilidade e comodidade 
 ao usuário (sujeito passivo), sendo imprescindível a existência da especificidade 
 e divisibilidade, enquanto o poder de polícia tem natureza de atuação restritiva, 
 trazendo como núcleo a limitação, fiscalização e sanção por parte do sujeito 
 10 MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Administrativo, p. 664. 
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 ativo, buscando sempre proteger o interesse público. 
 Entendo não haver necessidade de comprovação da efetiva 
 fiscalização para cobrança da taxa de poder de polícia. Isso porque a mera 
 existência de Órgão Administrativo que detenha a atribuição do exercício do 
 poder de polícia legitima a cobrança da taxa, diferente da cobrança de taxa de 
 serviço público, que somente deverá ser recolhida ao Poder Público quando o 
 contribuinte receber ou tiver à disposição alguma prestação de serviços públicos 
 específicos e divisíveis, utilizados, efetiva ou potencialmente. 
 Para corroborar tal afirmação, o STJ, por meio do AgRg no REsp n. 
 1.078.480/MG, fixou entendimento sobre a legalidade da cobrança de taxa de 
 poder de polícia como: “A cobrança da taxa de fiscalização de anúncios dispensa 
 a comprovação da atividade fiscalizadora, face à notoriedade do exercício do 
 poder de polícia pela Municipalidade.”. 
 Esse é o entendimento do STF, no julgamento do RE 588.322, qual 
 seja: 
 À luz da jurisprudência deste Supremo TribunalFederal, a 
 existência do órgão administrativo não é condição para o 
 reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de 
 localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos 
 admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia. 
 Sendo assim, concluo não haver necessidade de comprovação da 
 efetiva fiscalização para cobrança da taxa de poder de polícia, bastando apenas 
 a existência de Órgão Administrativo competente e que detenha a atribuição do 
 exercício do poder de polícia para constituir um dos elementos necessários para 
 legitimar a referida cobrança. 
 3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. 
 Carlos Velloso na ADI 447). Os serviços públicos de energia elétrica, água e 
 esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito 
 público, são remuneráveis por taxa? E no caso de concessão desses 
 serviços? (Vide anexos VI e VII). E os serviços que, embora prestados pelo 
 Poder Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em 
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 regime concorrencial? (Vide anexo VIII). 
 Como dito na questão anterior, taxa corresponde à contraprestação 
 pecuniária vinculada do contribuinte ao sujeito ativo, que poderá ser a União, os 
 Estados, o Distrito Federal e os Municípios, em razão da prestação de serviços 
 públicos e/ou do exercício do poder de polícia – efetivo ou potencialmente 
 prestados – desenvolvidos em prol do interesse público, devendo sempre atender 
 ao caráter da especificidade e divisibilidade. 
 Já o preço público pode ser definido como o pagamento de um valor 
 em favor de uma empresa concessionária ou permissionária de serviço público, 
 com fulcro no art. 175, III da Carta Magna. Isso ocorre quando o Estado decide 
 realizar a prestação de serviço por meio de concessionária ou permissionária. 
 Nesse caso, não há que se falar em remuneração por taxa, haja vista o regime de 
 direito privado e presente o requisito da facultatividade, quando o usuário pode 
 decidir por tomar o serviço do ente público ou do privado. 
 Para Carvalho 11 “o preço público ou tarifa remunera o serviço público 
 prestado, sob regime de direito privado, por empresas concessionarias”. 
 No voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447, é possível verificar a 
 diferença entre taxa e preço público. Para Velloso, taxa e preço público diferem 
 quanto à compulsoriedade de seu pagamento. A taxa é cobrada em razão de 
 uma obrigação legal, enquanto o preço público é de pagamento facultativo por 
 quem pretende se beneficiar de um serviço prestado. Em síntese, no preço 
 público estamos diante da facultatividade, enquanto na taxa verifica-se a 
 presença da compulsoriedade. 
 Dito isso, entende-se que os serviços públicos propriamente estatais 
 por serem indelegáveis e cuja prestação o Estado atue no exercício de sua 
 soberania; e os serviços públicos essenciais ao interesse público (prestados no 
 interesse da comunidade) são remunerados pela taxa, presentes a especificidade 
 e a divisibilidade, enquanto os serviços públicos não essenciais e que, quando 
 não utilizados, disso não resulta dano ou prejuízo para a comunidade ou para o 
 11 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 
 2018, p. 426. 
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 interesse público, devem ser remunerados mediante preço público. Esses 
 serviços são, de regra, delegáveis, vale dizer, podem ser concedidos a entes 
 privados, como por exemplo: o serviço postal, os serviços telefônicos, 
 telegráficos, de distribuição de energia elétrica, de gás, etc. 
 Ante todo o exposto, concluo que os serviços públicos de energia 
 elétrica, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de 
 direito público, deverão ser remunerados por taxa quando presente a 
 compulsoriedade da prestação. Para corroborar tal afirmação, recorro ao caso 
 concreto trazido pelo anexo VII do presente seminário, RESP n. 167.489/SP, 
 fixando entendimento de que o serviço de fornecimento de água e esgoto é 
 cobrado do usuário pela entidade fornecedora como sendo taxa, quando tem 
 compulsoriedade. 
 Nos ensina Machado 12 que “Se a ordem jurídica obriga a utilização de 
 determinado serviço, não permitindo o atendimento da respectiva necessidade 
 por outro meio, então é justo que a remuneração correspondente, cobrada pelo 
 Poder Público, sofra as limitações próprias de tributo.”. 
 Noutro giro, serão remunerados por preço público, considerando o 
 instituto da delegação da prestação do serviço a particulares concessionários ou 
 permissionários, quando os serviços ofertados forem de caráter facultativo, sendo 
 a contraprestação pecuniária exigida por meio de preço público ou tarifa. 
 Por fim, quanto à remuneração dos serviços que, embora prestados 
 pelo Poder Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em 
 regime concorrencial, entendo estarmos diante da cobrança de preço público, 
 tendo em vista a inexistência da compulsoriedade. Isso porque quando o serviço 
 for suscetível de ser prestado pela iniciativa privada em regime concorrencial 
 (direito privado), vislumbro a remuneração exigida pelo prestador como preço 
 público. Para ratificar tal entendimento, vejamos a decisão no REsp n. 
 1.452.956/PR, anexo VIII do presente seminário: 
 o serviço de aferição de bombas de combustíveis em postos 
 12 Hugo de Brito Machado, in Regime Tributário da Venda de Água, Rev. Juríd. da Procuradoria-Geral 
 da Fazenda Estadual/Minas Gerais, n. 05, p. 11 
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 distribuidores, realizado pelo INMETRO, possui natureza jurídica 
 de preço público, conforme o disposto no art. 7º, b, da Lei 
 5.966/73, seja porque, embora atualmente avocado pelo Estado 
 como monopólio, o serviço de certificação não é ontologicamente 
 insuscetível de prestação pela iniciativa privada em regime 
 concorrencial. 
 4. Há necessidade do valor exigido a título de taxa referir-se 
 ao custo do serviço prestado? Caso essa referibilidade não seja verificada, 
 é possível a restituição? No caso de excessiva dificuldade de mensurar o 
 custo do serviço prestado, como fixar a base de cálculo da taxa? 
 (considerar em sua resposta o exemplo das taxas judiciais – vide anexos IX, 
 X e XI). 
 Entendo ser necessária a exigência do valor cobrado a título de taxa 
 referir-se ao custo do serviço prestado, tendo em vista ser a taxa uma espécie de 
 tributo vinculado a uma contraprestação estatal, instituída com objetivo de 
 remunerar as atividades estatais específicas relativas aos serviços públicos 
 prestados ou colocados à disposição do contribuinte. Diferentemente do que 
 ocorre com os impostos, a arrecadação obtida pela cobrança de taxas pressupõe 
 um agir estatal, com natureza de contraprestação da atuação realizada pelo 
 Estado. Ensina Carvalho 13 que “o pagamento do valor prescrito no consequente 
 representará a contraparte devida ao Estado, pelo administrado,a quem o Poder 
 Público voltou sua atenção.”. 
 Para corroborar tal afirmação, nos ensina Mazza 14 sobre valor da taxa 
 e o custo do serviço prestado “sua instituição atende ao princípio financeiro 
 segundo o qual, sempre que possível, o custeio de uma atividade estatal 
 específica deve recair sobre o seu beneficiário direito.”. 
 Nesse sentido, o STF fixou entendimento no ARE 990.914,,anexo IX 
 do presente seminário, que as taxas comprometem-se tão somente com o custo 
 14 MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 129. 
 13 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 
 2018, p. 808. 
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 do serviço específico e divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia 
 desenvolvida. 
 Diante do exposto, concluo que o valor cobrado a título de taxa deve 
 ser proporcionalmente ligado ao custo efetivo do serviço prestado, respeitando os 
 pressupostos da divisibilidade e da especificidade. É a tradução do princípio da 
 retributividade, que consiste na retribuição pecuniária pelo serviço público 
 utilizado. 
 Dito isso, em caso de não ser verificada a referibilidade entre o valor 
 cobrado a título de taxa e o custo do serviço prestado, como no caso do RE 
 582.340 AgR, anexo XI do presente seminário, entendo ser possível sim a 
 restituição dos valores recolhidos, por estarmos diante de inconstitucionalidade, 
 tendo em vista a ausência de relação entre a base de cálculo e o efetivo exercício 
 do poder de polícia. 
 Em relação ao caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do 
 serviço prestado, entendo ser necessário a fixação de um critério razoável para 
 mensuração do custo, desde que não seja idêntico ao de outros tributos, sob o 
 risco da ocorrência da bitributação. Como caso prático, vamos recorrer ao 
 entendimento do STJ na ADI 2696, anexo X do presente seminário: 
 3. Tanto quanto possível, o valor cobrado a título de taxa deve 
 equivaler ao custo do serviço prestado. Porém, há situações em 
 que, por excessiva dificuldade de mensuração do fato gerador, o 
 estabelecimento exato do quantum debeatur fica prejudicado. É o 
 caso das custas judiciais, em virtude da diversidade de fatores 
 que poderiam influir no cálculo da prestação do serviço 
 jurisdicional, tais como o tempo e a complexidade do processo, 
 bem assim o tipo de atos nele praticados. 4. A esse respeito, a 
 jurisprudência da Corte firmou-se no sentido da legitimidade da 
 cobrança das custas com parâmetro no valor da causa ou dos 
 bens postos em litígio, desde que fixadas alíquotas mínimas e 
 máximas para elas. 
 Sendo assim, como no caso em tela, diante da dificuldade da 
 mensuração do custo da prestação de serviço jurisdicional, tais como o tempo e a 
 complexidade do processo, foi utilizado, como critério definidor da base de 
 cálculo da taxa, o valor da causa ou dos bens postos em litígio. 
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 5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os 
 requisitos e limites à cobrança da contribuição de melhoria? (ii) A Lei que a 
 institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser posterior à 
 sua conclusão e à valorização imobiliária? Se for apresentado laudo 
 comprovando a perspectiva de gastos, poderia ser exigido o tributo antes 
 da conclusão da obra e da valorização imobiliária? (Vide anexos XII e XIII). 
 No nosso ordenamento jurídico, a contribuição de melhoria encontra 
 abrigo nos arts. 145, III da CF/88, 81 do CTN e Decreto-Lei nº 195/67. Trata-se 
 de tributo vinculado e de competência comum entre União, Estados, Distrito 
 Federal e Municípios. 
 Nos ensina Moreira 15 sobre a contribuição de melhoria: 
 Assim, em termos gerais, Contribuição de Melhoria, é a espécie 
 do gênero tributo que, em nosso sistema tributário - e, também, 
 no alemão e em outros construídos por sua influência - recupera, 
 diretamente, os custos da obra pública; sendo que, para a lei 
 alemã essa obra pública deverá ser nova; para nós, apenas 
 acarretar valorização imobiliária. 
 Cumpre mencionar que, por se tratar de um tributário vinculado, a 
 contribuição de melhoria pode ser confundida com a taxa, pela ocorrência de uma 
 atuação do Estado. No entanto, dois fatores devem ser analisados para o 
 reconhecimento da contribuição de melhoria: 1º decorre de uma obra pública e 
 não de mero serviço público; 2º é imprescindível a ocorrência do fato gerador 
 “valorização do imóvel”. Para fortalecer tal ideia, vejamos o que leciona 
 Carvalho 16 sobre o tema: 
 Em comparação com as taxas, que também são tributos 
 vinculados a uma atuação do Estado, as contribuições de 
 melhoria se distinguem por dois pontos expressivos: pressupõem 
 uma obra pública e não serviço público; e dependem de um fator 
 intermediário, que é a valorização do bem imóvel. Daí dizer-se 
 que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma 
 atuação do Poder Público, porém indiretamente referido ao 
 obrigado. 
 Os requisitos exigidos que ensejam a cobrança da contribuição de 
 melhoria podem ser resumidos como a realização de obra pública que resulte em 
 16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 44 a 
 45. 
 15 MOREIRA, João Baptista. Tratado de direito tributário brasileiro, v. III: Contribuição de melhoria. 
 Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 98. 
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 acréscimo no valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou 
 indiretamente pela obra. Cumpre mencionar que a finalidade dessa contribuição 
 está alinhada ao conceito de “mais valia”, tomando por base a valorização de um 
 bem privado em virtude da execução de uma obra pública. Considerando que o 
 particular não realizou nenhuma ação para resultar na valorização do imóvel, a 
 ausência dessa exação pelo Estado resultaria em enriquecimento sem causa. 
 A referida contribuição poderá ser cobrada em virtude das seguintes 
 obras, elencadas no art. 2º do Decreto-lei nº 195/67, quais sejam: 
 Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de 
 valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de 
 qualquer das seguintes obras públicas: 
 I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, 
 esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias 
 públicas; 
 II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, 
 pontes, túneis e viadutos; 
 III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido 
 inclusive todas as obras e edificações necessárias ao 
 funcionamento do sistema; 
 IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, 
 instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e 
 comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, 
 ascensores e instalações de comodidade pública; 
 V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de 
 saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução 
 de barras, portos e canais, retificaçãoe regularização de cursos 
 d’água e irrigação; 
 VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação 
 e melhoramento de estradas de rodagem; 
 VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; 
 VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive 
 desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto 
 paisagístico. 
 No tocante aos limites à cobrança da contribuição de melhoria, é 
 importante analisar três características: o limite global, o individual e o fiscal (valor 
 da parcela anual). 
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 O limite global está relacionado ao total da despesa suportada pelo 
 Estado. Nele, estão computados os gastos com estudos, projetos, fiscalização, 
 desapropriações, administração, execução e financiamento, inclusive prêmios de 
 reembolso e outras de praxe em financiamento ou empréstimos e terá sua 
 expressão monetária atualizada na época do lançamento, mediante aplicação de 
 coeficientes de correção monetária, conforme art. 4º do Decreto-lei 195/67 c/c art. 
 81 do CTN. 
 Decreto-lei 195/67 
 Art 4º A cobrança da Contribuição de Melhoria terá como limite o 
 custo das obras, computadas as despesas de estudos, projetos, 
 fiscalização, desapropriações, administração, execução e 
 financiamento, inclusive prêmios de reembolso e outras de praxe 
 em financiamento ou empréstimos e terá a sua expressão 
 monetária atualizada na época do lançamento mediante 
 aplicação de coeficientes de correção monetária. 
 § 1º Serão incluídos nos orçamentos de custo das obras, todos 
 investimentos necessários para que os benefícios delas 
 decorrentes sejam integralmente alcançados pelos imóveis 
 situados nas respectivas zonas de influência. 
 § 2º A percentagem do custo real a ser cobrada mediante 
 Contribuição de Melhoria será fixada tendo em vista a natureza 
 da obra, os benefícios para os usuários, as atividades 
 econômicas predominantes e o nível de desenvolvimento da 
 região. 
 CTN 
 Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
 Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de 
 suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo 
 de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo 
 como limite total a despesa realizada e como limite individual o 
 acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
 beneficiado. 
 Dito isso, referente ao limite do valor global, é simples concluir que o 
 valor arrecadado pelo ente tributante a título de contribuição de melhoria não 
 poderá exceder o valor total da obra, devendo guardar relação direta entre o valor 
 do investimento suportado pelo Estado e o valor arrecadado pelos contribuintes 
 beneficiados pela obra. 
 Em relação ao limite individual, é necessário observar o disposto no 
 art. 81 do CTN, tendo em vista a vinculação da condição de cada imóvel 
 isoladamente analisada. Assim como a metodologia do limite global, quando 
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 falamos de limite individual, é defeso ao Estado exigir do contribuinte o 
 recolhimento de valores superiores ao da valorização de sua propriedade. Como 
 exemplo, digamos que determinado imóvel valorizou R$ 100.000,00 em virtude 
 da obra pública. Sendo assim, o valor exigido pelo Estado a esse contribuinte não 
 poderá ser superior a R$ 100.000,00 a título de Contribuição de Melhoria. 
 Importante ressaltar que a Constituição Federal ao tratar do 
 empréstimo compulsório, nada estabeleceu referente aos limites global e 
 individual. Diante dessa “omissão”, entende-se que tanto o disposto nos art. 81 
 do CTN e art. 4º do Decreto-Lei 195/67 foram recepcionados pela Carta Magna, 
 em compasso com o art. 34, § 5º, do ADCT. É o que nos ensina Sabbag 17 : 
 O Código Tributário Nacional (art. 81, parte final) reportou-se aos 
 limites total e individual, enquanto o dispositivo da vigente 
 Constituição (art. 145, III), silenciando a respeito, nada 
 estabeleceu em contrário, com relação a existência de um limite, 
 apenas, em detrimento de ambos, operando-se, a nosso ver, a 
 recepção do dispositivo. Não se pode considerar o Decreto-Lei e 
 o CTN incompatíveis com a nova ordem instalada, até porque 
 não se deu incompatibilidade, segundo se prevê no art. 34, § 5º, 
 do ADCT, inexistindo qualquer conflito que imponha óbice a teoria 
 da recepção. 
 Por fim, em relação aos limites, é mister observar o previsto no art. 12 
 do Decreto-lei 195/67: “Art 12. A Contribuição de Melhoria será paga pelo 
 contribuinte da forma que a sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) 
 do maior valor fiscal do seu imóvel, atualizado à época da cobrança.”. 
 Quanto ao momento da Lei instituidora da contribuição de melhoria, 
 importante mencionar que requer a edição de lei de efeitos concretos, específica 
 e prévia, com fulcro no art. 150, III, a da CF/88, art. 82, I do CTN e art. 5º do 
 Decreto-lei 195/97. Dito isso, entendo que a lei que tenha por objetivo a cobrança 
 da referida exação deverá ser produzida antes do início da obra, não podendo ser 
 posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária. 
 Para corroborar tal entendimento, cito a orientação do Pleno do 
 Tribunal de Contas do Estado do Paraná (TCE-PR) 18 : 
 18 Disponível em: 
 https://www1.tce.pr.gov.br/noticias/a-instituicao-de-contribuicao-de-melhoria-requer-edicao-de-lei-prev 
 ia-a-obra-tributada/10138/N acessado em 21/03/2023. 
 17 SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 465. 
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 A instituição de contribuição de melhoria requer a edição de lei de 
 efeitos concretos, específica e prévia, para cada obra pública que 
 estará sujeita à sua tributação, em razão das disposições da 
 alínea "a" do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal 
 (CF/88) e do inciso I do artigo 82 do Código Tributário Nacional 
 (CTN). 
 Nesse sentido, o Tribunal do Pleno do TCE-PR, por meio do Acórdão 
 nº 1453/20 19 fixou o seguinte entendimento : 
 Representação da Lei nº 8.666/93 nº 600611/18) fixou que o 
 lançamento referente à contribuição de melhoria instituída sem 
 lei prévia não poderia ter sido realizado, sob pena de violação ao 
 princípio da legalidade tributária. 
 Como já demonstrado, o critério material para a instituição da 
 contribuição de melhoria é a valorização de cada imóvel em decorrência da 
 realização da obra pública. A efetiva valorização deverá ser verificada após a 
 conclusão da obra, caso contrário estaríamos diante de uma mera especulação. 
 Dito isso, caso a lei instituidora da referida contribuição fosse editada após a 
 conclusão da obra e da efetiva valorização, ao meu ver, estaríamos diante de 
 uma ofensa ao princípio da irretroatividade, com fulcro no art. 150, III, a da CF/88, 
 tendo em vista ser uma exigência fiscal instituída a fatos geradores anteriores a 
 sua criação e vigência. 
 Por fim, é mister discorrer sobre a possibilidade de cobrança da 
 contribuição de melhoria no caso de apresentaçãode laudo comprovando a 
 perspectiva de gastos antes da conclusão da obra e da valorização imobiliária. 
 Pois bem, como já exaustivamente explanado nesta questão, o critério material 
 da cobrança é a valorização de cada imóvel em decorrência da realização da 
 obra pública. Dito isso, não vejo razoabilidade nem segurança jurídica na 
 cobrança da referida contribuição antes da conclusão da obra ou da 
 apresentação de laudo comprovando a perspectiva de gastos. 
 Isso porque, além da comprovação do custo da obra, é necessário 
 verificar a efetiva valorização da propriedade privada em face da realização da 
 obra pública. É o que foi decidido pelo STF, no ARE 1.123.627, anexo XIII do 
 presente seminário: "indispensável a comprovação do custo da obra pública e a 
 valorização do imovél.” e “o fato gerador da contribuição de melhoria é a efetiva 
 19 Disponível em: 
 https://www1.tce.pr.gov.br/noticias/a-instituicao-de-contribuicao-de-melhoria-requer-edicao-de-lei-prev 
 ia-a-obra-tributada/10138/N acessado em 21/03/2023. 
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 valorização do bem imóvel.”. 
 Ante o exposto, concluo ser ilegal a cobrança da contribuição de 
 melhoria antes da conclusão da obra e da efetiva comprovação da valorização da 
 propriedade, em face da não ocorrência do fato gerador do tributo. Para 
 corroborar tal afirmativa, leciona Machado 20 “o fato gerador da contribuição de 
 melhoria é a valorização do imóvel do qual o contribuinte é proprietário, ou 
 enfiteuta, desde que essa valorização seja decorrente de obra pública.” e “A 
 obrigação só nasce se da obra pública decorrer valorização”. 
 6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos 
 destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da Pobreza, constantes do 
 Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 79, introduzido pela 
 EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie? Pode o “adicional” de 
 imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do 
 tributo adicionado? (Vide anexos XIV, XV e XVI). 
 Primeiramente, cumpre mencionar que os adicionais de IPI, ICMS e 
 ISS sobre supérfluos são denominados de "adicionais" porque incidem sobre as 
 alíquotas normais desses impostos, com a finalidade específica de arrecadar 
 recursos para o Fundo de Combate à Erradicação da Pobreza. 
 Dito isso, por exclusão, é possível definir que os adicionais ao IPI, 
 ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da 
 Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 79, 
 introduzido pela EC n. 31/00), não podem ser classificados como taxas, tendo em 
 vista a ausência do caráter da vinculação, que define as taxas como espécies de 
 tributos cobrados com o objetivo de remunerar atividades estatais específicas 
 relativas ao contribuinte, respeitando os critérios da especificidade e 
 divisibilidade. 
 Diante da impossibilidade da referida espécie ser classificada como 
 20 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001, 
 p. 373. 
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 taxa, permanece a dúvida quanto a classificação entre imposto, contribuição de 
 melhoria ou contribuição especial. 
 De plano, é possível concluir que não se trata de imposto, com fulcro 
 no art. 167, IV da CF, que veda a vinculação de sua receita. É indiscutível que as 
 receitas auferidas a título de IPI, ICMS e ISS são classificadas como tributo, 
 tendo em vista a não vinculação, contudo o mesmo não pode ser aplicado ao 
 adicional sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da 
 Pobreza que tem por escopo viabilizar a todos os brasileiros acesso a níveis 
 dignos de subsistência, cujos recursos serão aplicados em ações suplementares 
 de nutrição, habitação, educação, saúde, reforço de renda familiar e outros 
 programas de relevante interesse social voltados para melhoria da qualidade de 
 vida. 
 Adiante, não há que se falar em classificação do adicional na espécie 
 contribuição de melhoria, diante de total ausência de seus critérios definidores, 
 quais sejam o da realização de obra pública e do resultado acréscimo no valor do 
 imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente pela obra. 
 Desse modo, é possível concluir que o referido adicional se amolda 
 perfeitamente à espécie de contribuição social. Em síntese, a espécie 
 contribuição pode ser resumida como o exercício do poder de tributar pelo sujeito 
 ativo, que as institui como uma forma de arrecadação de recursos para exercer 
 uma atuação do Poder Público em algum setor específico. 
 Nesse sentido, leciona Amaro 21 que as contribuições “adstringem-se à 
 solidariedade em relação aos integrantes de um grupo social ou econômico, na 
 busca de uma finalidade”.” No mesmo sentido, estabelece o autor 22 que: 
 [...] a circunstância de as contribuições terem destinação 
 específica que as diferencia dos impostos, enquadrando-as, pois, 
 como tributos afetados à execução de uma atividade estatal ou 
 paraestatal específica, que pode aproveitar ou não ao 
 contribuinte. 
 Como se não bastasse, o STF, por meio do RE n. 581.688, anexo XIV 
 do presente seminário, corrobora tal entendimento, ao decidir que o referido 
 22 Ibidem , p. 85. 
 21 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14. ed., p.56. 
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 adicional possui vinculação extraordinária, devendo a destinação do produto de 
 sua arrecadação atender um propósito específico, qual seja: 
 Vinculação extraordinária que visa a atender ao princípio da 
 solidariedade e ao postulado da dignidade da pessoa humana 
 através da erradicação da pobreza e da redução das 
 desigualdades sociais, estas reconhecidas como objetivos 
 fundamentais da República pela Lex Matter . 
 Sendo assim, como o “adicional” possui destinação específica do 
 produto de sua arrecadação ao Fundo de Combate à Erradicação da Pobreza 
 com o objetivo de financiar políticas públicas voltadas para a redução da pobreza 
 e da desigualdade social, como a promoção da educação, saúde, moradia, 
 segurança alimentar, entre outras, entendo que a presente exação deverá ser 
 classificada como espécie contribuição social, com base no art. 149 da CF/88 c/c 
 art. 79, introduzido pela EC n. 31/00. 
 Pela simetria, sua natureza tributária deverá ser diversa a dos tributos 
 adicionados. Isso porque é vedada a utilização das mesmas materialidades dos 
 impostos para as contribuições, sob o risco de ferir vários princípios tributários, 
 como o bis in idem, devendo ser observados os pressupostos do art. 149 da 
 CF/88, quais sejam a veiculação em lei complementar, a não cumulatividade e 
 fato gerador e base de cálculo diversos dos discriminados na Constituição.