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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Impostos em Espécie – Parte I
Livro Eletrônico
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Impostos em Espécie – Parte I
DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
Sumário
Impostos Federais .......................................................................................................................... 4
Introdução ........................................................................................................................................ 4
Imposto sobre a Importação ........................................................................................................ 5
Base Econômica/Fato Econômico/Fato de Riqueza presumível .......................................... 5
Aspecto Material ............................................................................................................................. 6
Aspecto Temporal ........................................................................................................................... 7
Aspecto Espacial ............................................................................................................................. 7
Aspecto Pessoal .............................................................................................................................. 7
Aspecto Quantitativo ..................................................................................................................... 8
Aspectos Constitucionais Relevantes ........................................................................................ 9
Imposto sobre a Exportação ........................................................................................................ 9
Base Econômica/Fato Econômico/Fato de Riqueza presumível .......................................... 9
Aspecto Material ............................................................................................................................. 9
Aspecto Temporal ........................................................................................................................... 9
Aspecto Espacial ........................................................................................................................... 10
Aspecto Pessoal ............................................................................................................................ 10
Aspecto Quantitativo ................................................................................................................... 10
Aspectos Constitucionais Relevantes ...................................................................................... 10
Imposto sobre a Renda e Proventos .......................................................................................... 11
Base Econômica/Fato Econômico/Fato de Riqueza presumível ......................................... 11
Aspecto Material: ........................................................................................................................... 11
Aspecto Temporal ..........................................................................................................................16
Aspecto Espacial ............................................................................................................................ 17
Aspecto Pessoal ............................................................................................................................. 17
Aspecto Quantitativo ................................................................................................................... 18
Critérios Constitucionais para o IR ........................................................................................... 18
Imposto sobre Produtos Industrializados ................................................................................19
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Base Econômica/Fato Econômico/Fato de Riqueza presumível .........................................19
Aspecto Material, Pessoal e Temporal do Imposto ................................................................19
Critérios Constitucionais para a Incidência do Tributo ......................................................... 22
IMPOSTO sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou 
Valores Mobiliários; ......................................................................................................................24
Base Econômica/Fato Econômico/Fato de Riqueza presumível ........................................24
Aspectos Constitucionais da Incidência do Tributo ...............................................................24
Resumo dos Aspectos Relativos ao IOF ................................................................................... 25
Disposições do Código Tributário Nacional sobre o IOF ....................................................... 26
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ....................................................................... 26
Base Econômica/Fato Econômico/Fato de Riqueza Presumível ........................................ 26
Critérios Constitucionais para a Instituição do ITR ............................................................... 29
Aspectos do Imposto .................................................................................................................... 29
Questões de Concurso ..................................................................................................................31
Gabarito ........................................................................................................................................... 59
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DIREITO TRIBUTÁRIO
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IMPOSTOS FEDERAIS
Olá! Seja bem-vindo(a) à sua aula sobre os Impostos Federais.
Sempre quando eu dou aulas ou escrevo sobre impostos em espécie alerto os meus alu-
nos quanto às dificuldades de se estudar esse tema e, por conseguinte, a estratégia diferen-
ciada que o aluno precisa ter diante dessa parte do direito tributário, que eu chamo de “parte 
especial”.
“Parte especial” é uma analogia com o estudo do direito penal. Estudamos primeiramente 
a teoria geral em torno da disciplina e, depois, partimos para a análise dos “crimes em espé-
cie”. Com o direito tributário ocorre o mesmo fenômeno: estudamos os institutos do tributo e 
os temas gerais – como a obrigação tributária, crédito tributário, lançamento tributário, pres-
crição e decadência, infrações tributárias etc. –, para posteriormente enfrentar cada um dos 
impostos em espécie.
A primeira diferença entre uma “parte geral” e uma “parte especial” de uma disciplina é a 
sua especificidade em torno de cada caso concreto. O estudo dos impostos em espécie mui-
tas vezes se dá em torno de casos concretos, ou seja, fatos da vida sobre os quais se pergunta 
a respeito da sua tributação ou não, por determinado imposto.
Disso decorre que o estudo dos impostos costuma ser bastante fragmentado, diferente-
mente do que ocorre com o estudo da prescrição tributária, por exemplo. Como consequência, 
as questões de concurso costumam ser pontuais.
Os impostos federais são previstos no art. 153da Constituição Federal. Com exceção do 
imposto sobre grandes fortunas, todos os demais seis impostos foram instituídos e estão sen-
do cobrados pelo Fisco federal. De um modo geral, apresentarei as linhas conceituais de cada 
um desses impostos.
Sigamos!
Introdução
Sete são os impostos federais, elencados nos incisos do art. 153 da Constituição Federal:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
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Desses impostos, como é de amplo debate político e jurídico, apenas o imposto sobre 
grandes fortunas ainda não foi instituído (IGF).
Via de regra, tentaremos abordar esses impostos conforme os seus seguintes elementos:
x. Base econômica/Fato econômico/Fato de riqueza presumível : a base ou grandeza eco-
nômica é um recorte ou aspecto da economia ou da vida cotidiana eleito para ser tributado. 
Por exemplo, a prestação de serviços, a propriedade, a transmissão de bens, a obtenção de 
renda, a importação ou exportação etc. A Constituição Federal é quem elege essas bases eco-
nômicas e as reparte entre os entes tributantes, nos artigos 153, 155 e 156.
1. Aspecto Material: é a referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídi-
cas, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal). Ge-
ralmente se expressa por um verbo + complemento e também é chamada de “descrição obje-
tiva” do fato.
2. Aspecto Temporal: momento em que considera ocorrido o fato gerador. 
3. Aspecto Espacial: indicação dos parâmetros espaciais da ocorrência do fato gerador 
4. Aspecto Pessoal (contribuintes): pessoas, naturais ou jurídicas, que estão aptas a reali-
zar a conduta prevista pelo critério material analisado. 
5. Aspecto Quantitativo (base de cálculo e alíquota; ou valor fixo): quando há dualidade no 
aspecto dimensível, compõe-se pela alíquota e base de cálculo.
Importante destacar que essa aula é sobre os impostos chamados de “ordinários”, cujas 
bases econômicas foram eleitas pela Constituição Federal e repartidas entre os respectivos 
entes federativos.
É importante destacar que, ao lado dos impostos ordinários há os impostos: (i) residuais, 
do art. 154, I, da Constituição Federal, e os (ii) impostos extraordinários de guerra, do inciso II 
do mesmo dispositivo. Esses impostos, em seu regramento de instituição, já foram estudados 
na aula sobre tributos.
Imposto sobre a Importação 
base econômIca/Fato econômIco/Fato de rIqueza presumível 
Dispõe o artigo 153, inciso I, da Constituição Federal, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
I – importação de produtos estrangeiros; 
A Base econômica é a incorporação à economia nacional. O imposto incide na medida em 
que um determinado produto é incorporado, para ser consumido/acumulado, na economia 
interna. Ao invés de ser adquirido um produto que foi produzido no Brasil e, portanto, já nasce 
incorporado à economia nacional, o importador compra um produto que nasceu no exterior e, 
subsequentemente, é incorporado à economia interna.
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Percebam que o tributo tem uma clara e preponderante finalidade de compensar o fato de 
um produto nascido no Brasil ter sido preterido em detrimento de um produto nascido no exte-
rior. Evidentemente, quando eu falo “nascido”, quero dizer “produzido”, “gestado”, “concebido” 
ou “formado”.
aspecto materIal
O fato gerador é a entrada de produto estrangeiro por nossas fronteiras para sua incorpora-
ção à economia interna, ou seja, para industrialização, comércio, uso ou consumo.
Sobre o fato gerador, assim dispõe o CTN:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem 
como fato gerador a entrada destes no território nacional.
A regulação do imposto de importação é feita por meio do Decreto-Lei n. 37/1966. O arti-
go 1º do DL 37 trata do fato gerador do tributo e, em seu § 1º, esclarece que a reimportação 
(exportação de mercadoria e subsequente retorno ao Brasil) também é fato gerador do tributo 
– salvo as exceções que estabelece.
Art. 1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gera-
dor sua entrada no Território Nacional.
§ 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional 
ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se:
a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;
b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição;
c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador;
d) por motivo de guerra ou calamidade pública;
e) por outros fatores alheios à vontade do exportador.
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO - FUNÇÃO EXTRAFISCAL - QUADROS NACIO-
NAIS QUE RETORNARAM AO BRASIL SEM FINS COMERCIAIS - ART. 19 DO CTN - ART. 1º 
DO DECRETO-LEI N. 37/66 - AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO - NÃO SE TRATA DE MERCADORIA 
COMERCIÁVEL - NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. 
1. Interpretam-se as normas referentes ao Imposto de Importação no contexto da atual 
função extrafiscal desta exação, tida como instrumento de regulação do comércio exte-
rior. 
2. O termo mercadoria - constante do artigo 1º do Decreto n. 37/66 - deve ser entendido 
no seguinte sentido: “Aquilo que é objeto de comércio; bem econômico destinado à venda; 
mercancia”, conforme anotado no Novo Dicionário Eletrônico Aurélio, versão 5.11a. 
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3. In casu, os quadros saíram e voltaram, com o registro pertinente, com a destinação 
“enfeite de residência particular”, sem finalidade de comércio, não se tratando, portanto, 
de mercadoria e não incidindo na espécie o imposto de importação. 
Recurso especial improvido. 
(REsp 601.022/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 
03/12/2009, DJe 16/12/2009) 
aspecto temporal
A regra é que o aspecto temporal ocorre na data do registro da declaração de importação 
para o desembaraço na repartição alfandegária.
Portanto, embora a importação, a rigor, ocorra a partir do momento em que o produto im-
portando atravessa as barreiras geográficas do país (aspecto espacial), seria extremamente 
dificultoso apurar o tributo conforme o momento exato em que um avião ultrapassou a fron-
teira brasileira, por exemplo.
Assim, o aspecto temporal é manipulado para considerar ocorrido o fato gerador um outro 
momento, evitando discussões e problemas diversos envolvendo alteraçõesde alíquotas etc.
Nesse sentido, dispõe o DL 37/1966 que:
Art. 23 - Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato 
gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44. 
(...) 
Art. 44 - Toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via, destinada a consumo ou a outro 
regime, sujeita ou não ao pagamento do imposto, deverá ser submetida a despacho aduaneiro, que 
será processado com base em declaração apresentada à repartição aduaneira no prazo e na forma 
prescritos em regulamento.
aspecto espacIal
A incorporação do produto no território geográfico, o território nacional.
aspecto pessoal
O contribuinte será o importador, ou quem a ele a Lei o equiparar, ou o arrematante de pro-
dutos apreendidos ou abandonados. De acordo com o CTN:
Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
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A referência ao arrematante ocorre em virtude da possibilidade dos produtos importados 
serem abandonados por quem os importou e, subsequentemente, adquiridos por terceiros (ar-
rematantes) em leilões.
Essas arrematações também ocorrem nos casos de produtos apreendidos pela fiscalização 
aduaneira, quando o importador tenta internalizar bens no país sem o pagamento do tributo.
Em ambos os casos, caberá ao arrematante pagar o imposto que não foi recolhido por 
quem abandonou ou perdeu os bens importados.
aspecto quantItatIvo
Na maior parte dos casos, a base de cálculo será o valor aduaneiro. Contudo, o CTN permi-
te as seguintes bases de cálculos para o tributo:
Art. 20. A base de cálculo do imposto é:
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao 
tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou 
lugar de entrada do produto no País;
III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. COMPATIBILIDADE DO 
ART. 23 DO DECRETO-LEI N. 37/66 COM O ART. 19 DO CTN. FATO GERADOR. DATA DO 
REGISTRO DA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. PRECEDENTES. 
1. Não há incompatibilidade entre o art. 19 do Código Tributário Nacional e o art. 23 
do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembaraço aduaneiro completa a importação e, 
consequentemente, representa, para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no território 
nacional. 
2. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que, no caso de importação de mercadoria 
despachada para consumo, o fato gerador do imposto de importação ocorre na data do 
registro da declaração de importação. Desse modo, deve ser aplicada para o cálculo do 
imposto a alíquota vigente nessa data. 
3. Precedentes: EDcl no REsp 1.000.829/ES, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 
17.6.2010; AgRg no Ag 1.155.843/RJ, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 
30.9.2009; REsp 1.046.361/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 5.3.2009; 
REsp 139.658/PR, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, DJ 28.5.2001. Recurso 
especial provido. 
(REsp 1220979/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 
05/04/2011, DJe 15/04/2011) 
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aspectos constItucIonaIs relevantes
O imposto de importação
• Tem a legalidade atenuada, em relação a alteração das alíquotas;
• Tem a aplicação do art. 62, § 2º, da CF atenuada;
Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 
153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida 
em lei até o último dia daquele em que foi editada. 
• É exceção ao princípio da não surpresa, em suas duas dimensões: noventena e anterio-
ridade clássica .
Imposto sobre a exportação 
base econômIca/Fato econômIco/Fato de rIqueza presumível 
Dispõe o artigo 153, inciso II, da Constituição Federal, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 
A Base econômica do imposto de exportação é a incorporação à economia interna de 
outro país.
aspecto materIal
Dispõe o CTN que:
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos 
nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.
Portanto, o fato gerador do imposto é a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados.
Nacionalizado é o produto que fora anteriormente importado e incorporado ao mercado 
nacional, sendo subsequentemente remetido ao mercado externo.
aspecto temporal
De acordo com o Decreto-Lei n. 1578, que regula a incidência do imposto de exportação:
Art. 1º - O Imposto sobre a Exportação, para o estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado 
tem como fato gerador a saída deste do território nacional.
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§ 1º - Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da Guia de Exportação ou 
documento equivalente.
Para facilitar a incidência e arrecadação do imposto, o aspecto temporal será o momento 
da expedição da guia de exportação.
Se fosse ser considerado como o aspecto temporal do imposto o exato momento em que 
a mercadoria saísse das barreiras territoriais do país, poderiam surgir diversos problemas de 
aplicação intertemporal do direito tributário – em especial, considerando a possibilidade de 
alteração de alíquotas do imposto de importação, com mitigação aos princípios da legalidade 
e da anterioridade.
aspecto espacIal
É o território geográfico, saída do território nacional. 
aspecto pessoal
CTN: Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.
DL 1578: Art. 5º - O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que 
promova a saída do produto do território nacional.
aspecto quantItatIvo
CTN: Art. 24. A base de cálculo do imposto é: 
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; 
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao 
tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. 
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar 
da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação 
e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do finan-
ciamento. 
(...) 
DL 1578: Art. 2º A base de cálculo do imposto é o preço normalque o produto, ou seu similar, al-
cançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado 
internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX - Câ-
mara de Comércio Exterior. 
aspectos constItucIonaIs relevantes
O imposto de exportação
• Tem a legalidade atenuada, em relação a alteração das alíquotas;
• Tem a aplicação do art. 62, § 2º, da CF atenuada;
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Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 
153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida 
em lei até o último dia daquele em que foi editada. 
• É exceção ao princípio da não surpresa, em suas duas dimensões: noventena e anterio-
ridade clássica .
• É regido especialmente pelo DL 1578/1977: Art. 8º - No que couber, aplicar-se-á, subsi-
diariamente, ao imposto de exportação a legislação relativa ao imposto de importação.
Imposto sobre a renda e proventos 
base econômIca/Fato econômIco/Fato de rIqueza presumível 
Dispõe o artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
III – renda e proventos de qualquer natureza; 
A Base econômica do imposto sobre a renda e proventos é o acréscimo dinâmico de rique-
za nova ao patrimônio.
O Núcleo da base econômica do imposto de renda é o ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. Dispo-
nibilidade de riqueza nova, obtida em determinado espaço de tempo.
aspecto materIal:
É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica.
A RENDA é o acréscimo patrimonial proveniente do capital ou do trabalho.
Os PROVENTOS são o acréscimo patrimonial proveniente de uma atividade que já cessou 
(inatividade).
O patrimônio é estático; renda e proventos são acréscimos dinâmicos. Trata-se de uma di-
ferença entre o que existia (patrimônio estaticamente considerado na data X) e o que ingressa 
a partir de então, chegando-se a um novo valor patrimonial, mais alto e mediante o abatimento 
das despesas para a sua aquisição (patrimônio estaticamente considerado na data Y). 
É o acréscimo patrimonial experimentado pela pessoa natural ou jurídica durante um deter-
minado espaço de tempo. Esse espaço de tempo varia conforme a regulação legal específica 
do imposto de renda. Por exemplo, para a pessoa natural, o espaço de tempo é o do exercício 
(ano-exercício). Para a pessoa jurídica, pode ser o trimestre. Ganhos de capital em bolsa de 
valores, por exemplo, tem aferição mensal. Portanto, o período de aferição da renda varia con-
forme determinar a lei.
Em síntese, ei o conceito do acréscimo patrimonial, segundo a jurisprudência.
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“Logo, renda, para fins de incidência tributária, pressupõe acréscimo patrimonial ao longo 
de determinado período, ou seja, riqueza nova agregada ao patrimônio do contribuinte. 
Consoante jurisprudência firmada nesta Corte Superior, o imposto sobre a renda incide 
sobre o produto da atividade de auferir renda ou proventos de qualquer natureza, que 
constitua riqueza nova agregada ao patrimônio do contribuinte, e deve se pautar pelos 
princípios da progressividade, generalidade, universalidade e capacidade contributiva, 
nos termos dos artigos 153, III, § 2º., I, e 145, § 1º. da Constituição da República Federa-
tiva do Brasil de 1988. Sob o viés da matriz constitucional, foi recepcionado o conceito do 
artigo 43 do CTN, de renda e proventos, que contém em si uma conotação de contrapres-
tação pela atividade exercida pelo contribuinte” (REsp 1606234/RJ, Rel. Ministro NAPO-
LEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/12/2019, DJe 10/12/2019). 
Nesse sentido, relevante correlacionarmos essa compreensão, do que é o acréscimo patri-
monial, aos casos concretos julgados pelos Tribunais.
Primeiro, quanto às horas extras efetivamente trabalhadas: há o exercício do trabalho e a 
respectiva remuneração, de modo que haverá acréscimo patrimonial.
Súmula 463 do STJ: Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de inde-
nização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo. 
Mesma lógica se aplica às férias gozadas, inclusive o seu adicional constitucional.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ADICIONAL DE 1/3 (UM TERÇO) 
DE FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. 
1. A jurisprudência tradicional do STJ é pacífica quanto à incidência do imposto de renda 
sobre o adicional (1/3) de férias gozadas. Precedentes: (...) 
(REsp 1459779/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Rel. p/ Acórdão Minis-
tro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2015, DJe 18/11/2015) 
Contudo, relevante afastar qualquer tipo de acréscimo patrimonial dentro do contexto das 
verbas indenizatórias.
Obs.: � A não incidência de imposto de renda sobre verbas indenizatórias: a indenização é 
recomposição do patrimônio; ocorre quando o patrimônio na data X é desfalcado e 
precisa ser recomposto, de modo que o que se lhe acresce é tão somente recomposi-
ção e não um elemento novo. 
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Impostos em Espécie – Parte I
DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
SÚMULA N. 125 do STJ. O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço 
não está sujeito à incidência do Imposto de Renda. 
SÚMULA N. 386 do STJ. São isentas de imposto de renda as indenizações de férias pro-
porcionais e o respectivo adicional. 
SÚMULA N. 136 do STJ. O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do 
serviço não está sujeito ao imposto de renda. 
SÚMULA N. 215 do STJ. A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à 
demissão voluntária não está sujeita à incidência do Imposto de Renda. 
“A verba percebida a título de dano moral tem a natureza jurídica de indenização, cujo 
objetivo precípuo é a reparação do sofrimento e da dor da vítima ou de seus parentes, 
causados pela lesão de direito, razão pela qual torna-se infensa à incidência do imposto 
de renda, porquanto inexistente qualquer acréscimo patrimonial” (REsp 1152764/CE, Rel. 
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/06/2010, DJe 01/07/2010). 
“A incidência do imposto de renda tem como fato gerador o acréscimo patrimonial, 
sendo, por isso, imperioso perscrutar a natureza jurídica da verba paga pela empresa 
sob o designativo de auxílio condução, a fim de verificar se há efetivamente a criação de 
riqueza nova: a) se indenizatória, que, via de regra, não retrata hipótese de incidência da 
exação; ou b) se remuneratória, ensejando a tributação. Isto porque a tributação ocorre 
sobre signos presuntivos de capacidade econômica, sendo a obtenção de renda e pro-
ventos de qualquer natureza um deles. O auxílio condução consubstancia compensação 
pelo desgaste do patrimônio dos servidor” (REsp 1096288/RS,Rel. Ministro LUIZ FUX, 
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 08/02/2010). 
Obs.: � Não confundir verba indenizatória com as verbas concedidas por mera liberalidade do 
empregador. Verbas pagas por liberalidade não serve para indenizar absolutamente 
nada, de modo a atrair a incidência do imposto sobre a renda.
“As verbas concedidas ao empregado por mera liberalidade do empregador quando da 
rescisão unilateral de seu contrato de trabalho implicam acréscimo patrimonial por não 
possuírem caráter indenizatório, sujeitando-se, assim, à incidência do imposto de renda” 
(REsp 1102575/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, jul-
gado em 23/09/2009, DJe 01/10/2009). 
“Incide Imposto de Renda sobre as verbas pagas por mera liberalidade do empregador, 
consoante o entendimento firmado em sede de Recurso Especial representativo de con-
trovérsia” (AgInt no AREsp 1416251/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, 
PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/06/2019, DJe 06/06/2019). 
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Impostos em Espécie – Parte I
DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
Julgando recurso representativo da controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça entendeu 
pela não incidência de imposto de renda sobre o pagamento da justa e prévia indenização em 
dinheiro na desapropriação.
O julgado é muito didático e merece redobrada atenção pelas lições e lógica que veicula.
“A incidência do imposto de renda tem como fato gerador o acréscimo patrimonial (art. 
43, do CTN), sendo, por isso, imperioso perscrutar a natureza jurídica da verba percebida, 
a fim de verificar se há efetivamente a criação de riqueza nova: a) se indenizatória, que, 
via de regra, não retrata hipótese de incidência da exação; ou b) se remuneratória, ense-
jando a tributação. Isto porque a tributação ocorre sobre signos presuntivos de capaci-
dade econômica, sendo a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza um deles. 
Com efeito, a Constituição Federal, em seu art. 5º, assim disciplina o instituto da desa-
propriação: “XXIV - a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessi-
dade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em 
dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição;” 
Destarte, a interpretação mais consentânea com o comando emanado da Carta Maior 
é no sentido de que a indenização decorrente de desapropriação não encerra ganho de 
capital, porquanto a propriedade é transferida ao poder público por valor justo e determi-
nado pela justiça a título de indenização, não ensejando lucro, mas mera reposição do 
valor do bem expropriado. 
Não há, na desapropriação, transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico 
de direito privado. Não sucede, aí, venda do bem ao poder expropriante. Não se configura, 
outrossim, a noção de preço, como contraprestação pretendida pelo proprietário, ‘modo 
privato’. O ‘quantum’ auferido pelo titular da propriedade expropriada é, tão-só, forma de 
reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem, que perdeu, por necessidade ou 
utilidade pública ou por interesse social. Tal o sentido da ‘justa indenização’ prevista na 
Constituição (art. 153, parágrafo 22). Não pode, assim, ser reduzida a justa indenização 
pela incidência do imposto de renda. 
In casu, a ora recorrida percebeu verba decorrente de indenização oriunda de ato expro-
priatório, o que, manifestamente, consubstancia verba indenizatória, razão pela qual é 
infensa à incidência do imposto sobre a renda. Deveras, a jurisprudência do Superior Tri-
bunal de Justiça firmou-se no sentido da não incidência da exação sobre as verbas auferi-
das a título de indenização advinda de desapropriação, seja por necessidade ou utilidade 
pública ou por interesse social, porquanto não representam acréscimo patrimonial”. 
(REsp 1116460/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, 
DJe 01/02/2010) 
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Disponibilidade Econômica ou Jurídica, e a Disponibilidade Financeira: Di-
ferença
Há uma importante diferença entre:
• Disponibilidade econômica ou jurídica, e;
• Disponibilidade financeira.
• De acordo com o CTN:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem 
como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; 
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compre-
endidos no inciso anterior. 
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localiza-
ção, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. 
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições 
e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste 
artigo.
O aspecto material da regra matriz de incidência tributária do imposto de renda é a aqui-
sição de disponibilidade (econômica ou jurídica) de renda ou proventos de qualquer natu-
reza, sendo certo que o conceito de renda envolve o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos (artigo 43, inciso I, do CTN) (REsp 1113159/AM, Rel. Ministro LUIZ 
FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/11/2009, DJe 25/11/2009)”. 
Portanto, o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é a 
Disponibilidade econômica ou jurídica. Mas qual a diferença. Vamos a um exemplo.
Você tem um apartamento e quer alugá-lo, para obter a renda respectiva e pagar suas con-
tas pessoais. Então, procura uma imobiliária para intermediar o negócio e administrar o futuro 
contrato. A intermediária, durante o contrato, receberá os aluguéis do inquilino, descontará sua 
comissão e, em seguida, lhe passará os valores.
Suponha que a imobiliária que você elegeu tenha recebido os valores pelo primeiro aluguel 
do teu apartamento. Nesse momento, embora tenha sido a imobiliária a receber os valores, já 
surgiu para você a disponibilidade econômica ou jurídica da renda e o fato gerador do imposto 
sobre a renda (Aluguel) já ocorreu. Isso porque, juridicamente, os valores já lhe pertencem, 
apenas não foram creditados efetivamente na sua conta.
Quando a imobiliária que você elegeu efetivamente creditar o aluguel na sua conta, ocor-
rerá a disponibilidade financeira dos valores. Mas o fato gerador do imposto de renda já ocor-
reu lá atrás.
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E o que acontece se a imobiliária te der um calote? Você terá que pagar, ainda assim, o im-
posto de renda? Ou seja, o inquilino, nos termos do contrato, efetivamente pagou os aluguéis 
à imobiliária, mas essa se apropriou deles e não repassou ao proprietário. Este terá que pagar 
o imposto de renda? Sim. O problemacom a eleição de uma imobiliária desonesta deve ser 
solucionado no campo cível e penal, não no tributário. O Fisco não tem nada a ver com a deso-
nestidade da imobiliária.
Nesse sentido, destaco a IN da Receita Federal do Brasil n. 1500.2014, ART. 31: § 2º Quan-
do o aluguel for recebido por meio de imobiliárias, por procurador ou por qualquer outra pes-
soa designada pelo locador, será considerada como data de recebimento aquela em que o 
locatário efetuou o pagamento, independentemente de quando tenha havido o repasse para o 
beneficiário.
Ainda sobre o tema, são os seguintes julgados:
“Como já mencionado em outra ocasião por esta Corte, “não se deve confundir dispo-
nibilidade econômica com disponibilidade financeira. Enquanto esta última se refere à 
imediata “utilidade” da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimo-
nial, independentemente da existência de recursos financeiros” (REsp. N. 983.134 - RS, 
Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 3.4.2008)” (REsp 1385164/PE, Rel. 
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/08/2016, DJe 
19/12/2016).
Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade finan-
ceira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a 
lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica).”
(REsp 983.134/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 17.4.2008). 
aspecto temporal
Para a pessoa natural, considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano-
-calendário; para a pessoa jurídica, há duas opções: se for tributada pelo lucro real, pode optar 
pelo período anual (com antecipações mensais), com fato gerador em 31 de dezembro do 
ano-calendário; mas se não for tributada pelo lucro real, a apuração será trimestral.
“O fato gerador do tributo designa-se periódico quando sua realização se põe ao longo de um espa-
ço de tempo. Não ocorrem hoje ou amanhã, mas sim ao longo de um período de tempo, ao térmi-
no do qual se valorizam ‘n’ fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. É 
tipicamente o caso do imposto sobre a renda periodicamente apurada, à vista de fatos (ingressos 
financeiros, despesas etc) que, no seu conjunto, realizam o fato gerador. Em imagem de que já nos 
socorremos noutra ocasião, o fato gerador periódico é um acontecimento que se desenrola ao longo 
de um lapso de tempo, tal qual uma peça de teatro, em relação à qual não se pode afirmar que ocorra 
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no fim do último ato; ela se completa nesse instante, mas ocorre ao longo do tempo, sendo inegável 
o relevo das várias situações desenvolvidas durante o espetáculo para a contextura da peça. Assim 
também uma partida de futebol só termina com o apito final do árbitro, mas ela ocorre ao longo do 
tempo, sendo indispensável, para a definição do resultado, verificar o que aconteceu durante todo o 
jogo”. (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 22 ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 298). 
aspecto espacIal
Caracteriza-se pela extraterritorialidade; a tributação se dá em bases universais ou em ba-
ses globais.
Esse aspecto espacial do IR quer significar que a tributação será de toda a renda e proven-
tos, independentemente de onde foram gerados (pode ser em qualquer parte do mundo), isto é, 
não importa se foram gerados no Brasil ou no exterior. A tributação deverá incidir no país onde 
a pessoa é residente ou onde tem seu domicílio tributário. 
Art. 43 (CTN): 
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localiza-
ção, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. 
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições 
e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste 
artigo. 
aspecto pessoal
De acordo com o CTN:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem preju-
ízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou 
dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos pro-
ventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 
Obs.: � Os Estados da Federação são partes legítimas para figurar no polo passivo das ações 
propostas por servidores públicos estaduais, que visam o reconhecimento do direito à 
isenção ou à repetição do indébito relativo ao imposto de renda retido na fonte. 
“O imposto de renda devido pelos servidores públicos da Administração direta e indireta, 
bem como de todos os pagamentos feitos pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos 
na fonte, irão para os cofres da unidade arrecadadora, e não para os cofres da União, 
já que, por determinação constitucional “pertencem aos Estados e ao Distrito Federal.” 
(José Cretella Júnior, in Comentários à Constituição Brasileira de 1988, Forense Universi-
tária, 2a edição, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714). 
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(REsp 989.419/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/11/2009, 
DJe 18/12/2009) 
aspecto quantItatIvo
De acordo com o CTN:
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos 
proventos tributáveis.
O Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado envolvem a utilização de bases de cálculo subs-
titutivas da base de cálculo real. Nos institutos do lucro presumido e do lucro arbitrado, em 
matéria de imposto de renda, o que, na verdade, ocorre é a adoção de uma base de cálculo 
substitutiva da base primária, que é o lucro real. A substituição já não representa, a rigor, o lu-
cro, mas uma realidade diversa, que será representada pelo recorte percentual da receita bruta 
ou faturamento.
A base de cálculo se diz “pelo lucro presumido” porque o lucro pode ter sido maior, ou 
menor, que o percentual da receita bruta indicado pela lei. Sobre o lucro presumido aplica-se 
a alíquota do imposto, chegando-se ao montante devido. Como o lucro é presumido, a pessoa 
jurídica fica dispensada da apuração do lucro real e das formalidades que lhe são inerentes.
A base pelo Lucro Arbitrado trata-se de apuração excepcional, quando a pessoa jurídica 
tributada com base no lucro real não cumprir corretamente as respectivas obrigações acessó-
rias (manter a escrituração contábil regular, elaborar as demonstrações legalmente exigidas 
etc.), houver fraude ou vícios comprometedores da idoneidade da apuração realizada, tiver 
ocorrido opção indevida pelo lucro presumido. Enfim, será adotado o lucro arbitrado quando 
não for possível apurar adequadamente o imposto com base no lucro real ou presumido.
crItérIos constItucIonaIs para o Ir
§ 2º O imposto previsto no inciso III: 
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma 
da lei;
• GENERALIDADE: significa que o tributo deve abranger todos os contribuintes que prati-
quem o ato ou estejam em igual relação com o fato descrito na hipótese de incidência.
• UNIVERSALIDADE: dizrespeito à extensão da base de cálculo, que deve abranger quais-
quer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte.
• GENERALIDADE: exige a variação positiva da alíquota à medida em que houver o aumen-
to da base de cálculo.
• Observação: o IR é exceção à anterioridade nonagesimal. 
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Imposto sobre produtos IndustrIalIzados 
base econômIca/Fato econômIco/Fato de rIqueza presumível 
Dispõe o artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
IV – produtos industrializados; 
A base econômica que a CF autoriza seja tributável alcança operações com produtos que 
foram industrializados.
Assim, abrange o negócio jurídico que tenha por objeto um bem produto de um processo 
de industrialização, realizado por um dos contratantes, e a subsequente saída de referido pro-
duto (colocação no mercado).
Se houver somente a industrialização, sem a subsequente saída do produto do estabeleci-
mento industrial, não há a caracterização da base econômica tributável.
Tem como pressuposto, portanto: a industrialização e a saída do produto industrializado 
do estabelecimento industrial.
Verbos: “industrializar” e “fazer sair o produto industrializado”.
aspecto materIal, pessoal e temporal do Imposto
A hipótese de incidência do IPI, ao contrário do ICMS, ocorre em ciclo único, no momento 
da saída da mercadoria do estabelecimento do fabricante, onde ela sofre o processo de indus-
trialização (REsp 435.575/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 
19/10/2004, DJ 04/04/2005, p. 245) .
Portanto, para a incidência do tributo é necessária a ocorrência da transformação da maté-
ria prima em um produto acabado (industrializado) que, ato contínuo, é colocado para fora do 
estabelecimento industrial, podendo servir como insumo para uma nova etapa fabril, ou para 
inserção no mercado de consumo final.
De acordo com o CTN, são os seguintes os fatos geradores do IPI:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gera-
dor: 
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão 
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha 
sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe 
para o consumo 
(...) 
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Art. 51. Contribuinte do imposto é 
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar 
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no 
inciso anterior;
IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer esta-
belecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
Os contribuintes (aspecto pessoal) vão variar conforme seja o tipo de fato gerador do tributo.
• Desembaraço aduaneiro: o chamado IPI-Importação incide quando o bem industriali-
zado é importado para o território nacional. Não confunda, a incidência do IPI-Importa-
ção não exclui ou afasta a incidência do imposto federal incidente sobre a importação 
(imposto de importação). Além deste, também incidirá o IPI-Importação, para equiparar 
o tratamento dos produtos que são industrializados no Brasil, com aqueles que, tendo 
sido industrializados fora, são internalização ao mercado nacional. Nesse sentido:
O legislador fixou como um dos fatos geradores do IPI o desembaraço aduaneiro, quando 
o produto é de procedência estrangeira, não fazendo qualquer referência a respeito da 
necessidade de que tais produtos sejam adquiridos com o intuito de compra. 
(AgRg no AREsp 96.254/MG, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado 
em 19/09/2017, DJe 20/11/2017) 
Sobre a incidência do IPI-importação, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 
723.651/PR, em repercussão geral (Tema n. 643/STF), firmou tese de que “incide o imposto de 
produtos industrializados na importação de veículo automotor por pessoa natural, ainda que 
não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio.” 
O julgado acima referido ficou assim ementado, verbis: 
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IMPORTAÇÃO DE BENS PARA USO 
PRÓPRIO – CONSUMIDOR FINAL. 
Incide, na importação de bens para uso próprio, o Imposto sobre Produtos Industriali-
zados, sendo neutro o fato de tratar-se de consumidor final.” (RE n.o 723.651/PR, Rel. 
Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 4/2/2016, DJe-164 DIVULG 4/8/2016 
PUBLIC 5/8/2016.)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL AFETADO PARA FINS DE REVI-
SÃO DO TEMA N. 695/STJ. INCIDÊNCIA DO IPI SOBRE VEÍCULO IMPORTADO PARA USO 
PRÓPRIO. TESE FIXADA EM REPERCUSSÃO GERAL. TEMA N. 643/STF. 
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I – Diante dos princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia, 
faz-se necessária a modificação da tese adotada no julgamento do presente recurso, jul-
gado sob o rito dos recursos especiais repetitivos, Tema n. 695/STJ, consagrado na não 
incidência de IPI sobre a importação de veículo por pessoa física para uso próprio. 
II – A tese fixada passa a ser a seguinte: Incide IPI sobre veículo importado para uso pró-
prio, haja vista que tal cobrança não viola o princípio da não cumulatividade nem confi-
gura bitributação. 
III – Recurso especial improvido. Tema n. 695 modificado nos termos da tese acima. 
(REsp 1396488/SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 
25/09/2019, DJe 30/09/2019)
• Saída dos estabelecimentos previstos no art. 51 do CTN: Sempre que o produto indus-
trializado é colocado no mercado pelo estabelecimento importador, industrial, comer-
ciante ou arrematante, ocorrerá o fato gerador do IPI e será devido o tributo.
• Arrematação: os produtos que tenham sido importados, mas, posteriormente, são aban-
donados ou apreendidos, tem o IPI pago por quem os adquire em arrematação, nos 
leilões promovidos pelo Fisco.
Quanto ao aspecto temporal do tributo, a sua ocorrência irá variar conforme seja a regula-
ção específica do caso concreto em que ocorrido o fato gerador.
Nem sempre o aspecto temporal coincide com a ocorrência do fato gerador. Por exemplo, 
no julgado abaixo, o aspecto temporal do tributo, que será o momento no qual ele se considera 
devido, é o momento do registro da declaração de importação – pouco importando o momento 
em que ocorreu a sua industrialização:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. 
AUSÊNCIADE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. IPI. PRODUTO INDUSTRIALI-
ZADO DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA. IMPORTAÇÃO. ATIVO FIXO. SOCIEDADE CIVIL 
PRESTADORA DE SERVIÇO MÉDICO. IRRELEVÂNCIA DA FINALIDADE A QUE SE DESTINA 
O PRODUTO. 
1. Não se conhece de Recurso Especial quanto à matéria, que não foi especificamente 
enfrentada pelo Tribunal de origem, dada a ausência de prequestionamento. Aplicação, 
por analogia, da Súmula 282/STF. 
2. O mérito da demanda cinge-se à sujeição passiva da empresa recorrente (sociedade 
civil prestadora de serviço médico) ao pagamento do Imposto sobre Produtos Industriali-
zados - IPI, em razão da importação de bem para compor seu ativo fixo. 
3. A incidência do IPI ocorre no momento do registro da declaração de importação no 
Sistema Integrado de Comércio Exterior - Siscomex, conforme previsão do art. 110, I, do 
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Decreto 2.637/1998 (Regulamento do IPI), sendo indiferente o local onde se realiza o pro-
cesso de industrialização - se em território nacional ou no exterior. 
4. Consideram-se irrelevantes “as finalidades a que se destine o produto ou o título jurí-
dico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor 
(Lei n. 4.502, de 1964, art. 2º, § 2º)” (Decreto 2.637/1998, art. 36). 
5. Agravo Regimental não provido. 
(AgRg no REsp 1241806/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, jul-
gado em 24/05/2011, DJe 30/05/2011) 
O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento de que o fato gerador do Imposto sobre 
Produtos Industrializados - IPI é o desembaraço aduaneiro, conforme o disposto no art. 
46, I, do CTN, sendo irrelevante se o bem é adquirido a título de compra e venda ou arren-
damento, incidindo o tributo sobre base de cálculo proporcional nos casos de ingresso do 
bem em caráter temporário no território nacional, nos termos do art. 79 da Lei 9.430/96. 
(REsp 1661924/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 
04/05/2017, DJe 19/06/2017) 
crItérIos constItucIonaIs para a IncIdêncIa do trIbuto
§ 3º O imposto previsto no inciso IV: 
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto; 
II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante 
cobrado nas anteriores; 
III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. 
IV – terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, 
na forma da lei. 
• Seletividade: técnica que enseja a aplicação do princípio da capacidade contributiva aos 
tributos indiretos . Desse modo, pela imposição da seletividade ao IPI, um bem de menor 
relevância deve ter uma alíquota de IPI mais alta (exemplo, um perfume); já um saco 
de arroz industrializado, deve ter uma alíquota de IPI menor, pois o alimento é mais es-
sencial do que o perfume. Além disso, produtos cujo consumo é nocivo ao ser humano, 
também podem ter alíquotas mais elevadas, como é o caso do açúcar.
Tema 80 - Majoração da alíquota do IPI para o açúcar. IPI – SELETIVIDADE E ESSENCIA-
LIDADE – AÇÚCAR – LEI N. 8.393/1991. A Lei n. 8.393/1991 atende aos requisitos sele-
tividade e essencialidade e ao princípio isonômico. (RE 592145, Min. MARCO AURÉLIO, 
Tribunal Pleno, 01-02-2018) 
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Também é o caso famoso da ração para cães e gatos, que foi objeto do didático julgamen-
to abaixo, de imprescindível leitura.
Nesse sentido, entendo que a tabela de incidência do IPI, ao estabelecer um item especí-
fico aos alimentos para cães e gatos e ao dirigir-lhe uma alíquota de 10%, o fez em razão 
da dispensabilidade do produto. Ora, o sustento de tais animais domésticos de estima-
ção reserva-se, em geral, ao mero deleite de seus donos. 
Além disso, quem os mantém possui, presumivelmente, razoáveis condições financei-
ras, distintas da maior parte da coletividade, haja vista que podem dedicar parcela de 
sua renda para a compra de uma alimentação diferenciada para seus animais, não se 
utilizando de formas mais comuns de suprimento alimentar. Tal circunstância inevitavel-
mente reflete na possibilidade de tal parcela populacional - que, ao fim, é quem suporta 
o encargo financeiro da exação, na condição de contribuinte de fato - arcar com maior 
ônus tributário. 
Diferente situação ocorre em relação às preparações alimentares completas destinadas 
a prover a manutenção da produção de bovinos, eqüinos, suínos, aves. Estas, ao diri-
girem-se à promoção de uma atividade econômica que propicia renda a trabalhadores 
rurais e alimentação para coletividade, mostram-se, ao contrário do que ocorre com as 
preparações para cães e gatos, deveras fundamentais. Justifica-se, por conseguinte, um 
tratamento tributário distinto, inclusive a fim de fomentar a atividade produtiva, promover 
maior renda aos trabalhadores rurais e, é claro, desonerar a população consumidora na 
compra de carnes, mantimentos estes tão essenciais para a manutenção da vida. 
Dessarte, tenho que, independentemente das características e da composição nutricional 
dos alimentos para cães e gatos, sejam eles completos ou especiais, o Poder Público, por 
meio do Decreto no 4.542/02 e com fulcro no princípio da seletividade, quis efetivamente 
conferir-lhe maior alíquota, estabelecendo-a em 10%. 
Trecho do voto do Relator no REsp 1087925/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, 
PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/06/2011, DJe 30/06/2011. 
• Não cumulatividade: impossibilidade da sobreposição de incidência tributária.
A não cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as inci-
dências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem 
um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econô-
mica, ora como matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, ora como 
produto final (Leandro Paulsen, Curso completo de direito tributário). 
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CTN: Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte 
da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do 
estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contri-
buinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Importante destacar que o IPI é objeto de atenuação/mitigação à legalidade, quanto às 
alterações nas alíquotas , e também é exceção à anterioridade anual (ou de exercício).
Imposto sobre operações de crédIto, câmbIo e seguro, ou relatIvas a 
títulos ou valores mobIlIárIos;
base econômIca/Fato econômIco/Fato de rIqueza presumível 
 De acordo com o artigo 153, V, da Constituição Federal:
Art. 153. Compete à Uniãoinstituir impostos sobre: 
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 
A base econômica é o negócio jurídico (“operação”) envolvendo: crédito, câmbio, seguro e 
títulos ou valores mobiliários.
São quatro bases distintas, impropriamente chamadas de “operações financeiras” (“IOF”), 
embora se trate da terminologia adotada e que deve ser considerada.
Operações com crédito (1), câmbio (2), seguros (3) e títulos ou valores mobiliários (4).
Atentem para a terminologia “operação”; ela se traduz em negócio jurídico: Súmula 664/
STF - É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/90, que instituiu a incidência do im-
posto nas operações de crédito, câmbio e seguros - IOF sobre saques efetuados em caderneta 
de poupança.
Portanto, a expressão “operação” implica em uma alteração na propriedade, ou uma tran-
sação financeira efetiva. Quando há um saque efetuado em caderneta de poupança, não há 
propriamente uma operação, mas apenas o acesso de uma pessoa ao numerário financeiro 
que detém em conta poupança.
aspectos constItucIonaIs da IncIdêncIa do trIbuto
O IOF é objeto de atenuação/mitigação à legalidade, quanto às alterações nas alíquotas, e 
também é exceção à anterioridade anual (ou de exercício) e à anterioridade nonagésima.
Obs.: � IOF – OURO: § 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento 
cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do 
caput deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por 
cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: 
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 � I – trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; 
 � II – setenta por cento para o Município de origem. 
É preciso distinguir o OURO como mercadoria ou insumo (para a fabricação de joias, p. 
ex) do ativo. 
Se o ouro é um ativo financeiro, há uma incidência ‘monofásica’ do IOF, na origem, e as 
operações seguintes são imunes. O que isso significa? Incidirá o IOF-OURO somente uma vez, 
na operação de origem. Nesse sentido:
Lei 7.766/89: Art. 8º O fato gerador do imposto é a primeira aquisição do ouro, ativo financeiro, efe-
tuada por instituição autorizada, integrante do Sistema Financeiro Nacional. 
Parágrafo único. Tratando-se de ouro físico oriundo do exterior, ingressado no País, o fato gerador 
é o seu desembaraço aduaneiro. 
Por sua vez, se o OURO é um insumo para a produção de um bem, como um relógio, uma 
corrente, uma joia etc., não se trata mais de um ativo financeiro, mas de mercadoria inserida 
no comércio. As transações envolvendo a mercancia se submetem a incidência do ICMS, e 
quando houver industrialização, do IPI.
resumo dos aspectos relatIvos ao IoF
 IOF - CRÉDITO IOF – CÂMBIO IOF – SEGURO IOF – TVM 
Aspecto 
Material 
Art. 63, I, CTN. Art. 63, II, CTN Art. 63, III, CTN Art. 63, IV, CTN 
Aspecto 
Espacial 
Operações 
ocorridas 
no território 
nacional 
O STJ tem 
entendimento de 
que a operação 
de câmbio no 
exterior não 
afasta o tributo. 
REsp1665120/
SP,11/2018. 
Operações 
ocorridas 
no território 
nacional 
Operações 
ocorridas 
no território 
nacional 
Aspecto 
Temporal 
Entrega do 
valor objeto 
do negócio 
jurídico, ou sua 
colocação à 
disposição 
Realização 
da operação 
de câmbio, 
efetivada pela sua 
liquidação. 
A Lei elegeu o 
recebimento 
do prêmio 
como fato 
gerador; logo, 
é o momento 
em que ocorre 
o recebimento 
No ato da 
realização 
da operação 
com títulos 
e valores 
mobiliário. 
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 IOF - CRÉDITO IOF – CÂMBIO IOF – SEGURO IOF – TVM 
Aspecto 
Pessoal 
Art. 66 CTN Art. 66 CTN Art. 66 CTN Art. 66 CTN 
Aspecto 
Quantitativo 
Art. 64, I, CTN Art. 64, II, CTN Art. 64, III, CTN Art. 64, IV, CTN 
dIsposIções do códIgo trIbutárIo nacIonal sobre o IoF
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre 
operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: 
I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do 
valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; 
II – quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangei-
ra, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante 
equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este; 
III – quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento 
equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; 
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamen-
to ou resgate destes, na forma da lei aplicável. 
Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, 
quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de 
crédito. 
(...)
Art. 64. A base de cálculo do imposto é: 
I – quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros; 
II – quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue 
ou posto à disposição; 
III – quanto às operações de seguro, o montante do prêmio; 
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários: 
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver; 
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a 
lei; 
c) no pagamento ou resgate, o preço.
(...) 
Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
Imposto sobre a proprIedade terrItorIal rural 
base econômIca/Fato econômIco/Fato de rIqueza presumível
De acordo com o artigo 153, VI, da Constituição Federal:
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Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
VI – propriedade territorial rural; 
A base econômica é a propriedade territorial rural, considerada a “terra nua”, ou seja, descon-
sideradas as benfeitorias. Esse é um primeiro aspecto que diferencia o ITR do IPTU, vejamos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I – propriedade predial e territorial urbana; 
Percebam que o IPTU é o Impostos sobre a propriedade PREDIAL e territorial urbana. Por-
tanto, alcança os “prédios” que ascendem ao território.
No caso do ITR, por outro lado, o imposto incide apenas sobre a propriedade TERRITORIAL, 
o que significa dizer que é tributada a terra nua, desconsiderada a propriedade predial que 
eventualmente tenhaascendido ao território rural.
Um segundo aspecto envolve os adjetivos constitucionais dos respectivos impostos: “RU-
RAL” e “URBANA”.
Então, quando se cobra IPTU, e não o ITR? 
Para saber quando incidirá o imposto federal sobre a propriedade territorial rural, e quando 
incidirá o imposto municipal sobre a propriedade predial e territorial urbana, precisamos per-
quirir acerca da presença fática desses adjetivos da propriedade: rural e urbana.
Quando uma propriedade será urbana? Quem nos dá esse conceito é o art. 32 do Código 
Tributário Nacional:
CTN. Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial 
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza 
ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. 
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; ob-
servado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos 
incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: 
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; 
III – sistema de esgotos sanitários; 
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; 
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel 
considerado. 
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, cons-
tantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria 
ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. 
Portanto, atentem que o Código Tributário Nacional – CTN estabeleceu a necessidade de 
existirem ao menos dois dos seguintes melhoramentos, para uma propriedade ser conside-
rada URBANA.
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• meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; 
• abastecimento de água; 
• sistema de esgotos sanitários; 
• rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; 
• escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do 
imóvel considerado. 
Entretanto, também poderá incidir o IPTU sobre as chamadas “zonas urbanas por equipa-
ração”, previstas no § 2º do art. 32 do CTN, acima transcrito. São elas:
• ÁREAS URBANIZÁVEIS
• ÁREAS DE EXPANSÃO URBANA
Para que incida o IPTU sobre a área urbana é necessária a presença dos melhoramentos 
acima indicados, mas para as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana, não.
Nesse sentido:
Súmula 626 /STJ 
A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área considerada pela lei local como urba-
nizável ou de expansão urbana não está condicionada à existência dos melhoramentos 
elencados no art. 32, § 1º, do CTN.
Primeira Seção, julgado em 12/12/2018, DJe 17/12/2018.
Entretanto, há um terceiro aspecto que colhemos da jurisprudência: A DESTINAÇÃO ECO-
NÔMICA DO IMÓVEL.
Há alguns precedentes que, além da localização do imóvel (área urbana ou rural), exigem 
que a incidência do ITR esteja vinculada à destinação econômica da propriedade rural. Ou seja, 
para essa compreensão do STJ, seria necessário comprovar que o imóvel é destinado à ativi-
dade rural.
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. ITR. INCI-
DÊNCIA. CRITÉRIO DA LOCALIZAÇÃO DO IMÓVEL INSUFICIENTE. NECESSIDADE DE SE 
OBSERVAR, TAMBÉM, A DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. PRECEDENTES. § 1º DO ART. 32 DO 
CTN. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. MATÉRIA DE PROVA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/
STJ. 
1. O critério da localização do imóvel não é suficiente para que se decida sobre a inci-
dência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se, também, a destinação econômica, 
conforme já decidiu a Egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do STF sobre a 
vigência do Decreto-Lei 57/66. 
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2. Precedentes: AgRg no REsp 679.173/SC, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 18.10.2007; 
REsp 738.628/SP, Rel. Min. Castro Meira, DJ DJ 20.06.2005; AgRg no Ag 498.512/RS, 
Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 16.05.2005; REsp 492.869/PR, Rel. Min. Teori 
Albino Zavascki, DJ 07.03.2005; REsp 472.628/RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 
27.09.2004. 
3. Necessidade de comprovação perante as instâncias ordinárias de que o imóvel é desti-
nado à atividade rural. Do contrário, deve incidir sobre ele o IPTU. Incidência da Súmula 7/
STJ, haja vista que para se adotar entendimento diverso faz-se necessário o revolvimento 
de material fático-probatório. 
4. Agravo regimental não provido. 
(AgRg no Ag 993.224/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 
06/05/2008, DJe 04/06/2008) 
crItérIos constItucIonaIs para a InstItuIção do Itr 
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do capu t: (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 42, de 
19.12.2003) 
I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de proprie-
dades improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003) 
II – não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que 
não possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003) 
III – será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não 
implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. (Incluído pela Emenda 
Constitucional n. 42, de 19.12.2003) 
aspectos do Imposto
O Fato Gerador é continuado, não se consubstanciando em um ato ou negócio jurídico, 
mas na ‘propriedade, domínio útil ou posse’, que são situações jurídicas relativas à imóvel situ-
ado fora da zona urbana do Município.
CTN: 
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato 
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, 
localização fora da zona urbana do Município. 
O Aspecto temporal é a ‘propriedade, domínio útil ou posse’ em 1º de janeiro de cada ano. 
O Aspecto espacial é a ‘propriedade, domínio útil ou posse’ de propriedade rural localizada 
no território nacional. 
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Aspecto Pessoal
CTN
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu 
possuidor a qualquer título. 
O Aspecto quantitativo é o VALOR FUNDIÁRIO.
CTN
Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário. 
Trata-se do valor da terra nua. Fundiário vem de “fundus” (fazenda, bens de raiz).
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