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1.
1
TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO 
E O LUCRO
2
João Paulo Carniato Genta
São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A 
2021
 TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO E O LUCRO
1ª edição
3
2021
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
CEP: 01418-002— São Paulo — SP
Homepage: https://www.platosedu.com.br/
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Tayra Carolina Nascimento Aleixo
Revisor
Camila Carniato Genta
Editorial
Beatriz Meloni Montefusco
Carolina Yaly
Márcia Regina Silva
Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)_________________________________________________________________________________________ 
Genta, João Paulo Carniato
G337t Tributação sobre o consumo e o lucro / João Paulo Carniato Genta. 
– São Paulo: Platos Soluções Educacionais S.A., 2021.
 44 p.
 ISBN 978-65-5356-079-6
 1. Classificação dos tributos. 2. Imposto sobre produtos 
industrializados (IPI). 3. Regra matriz de incidência tributária. I. Título.
 
CDD 339.5
____________________________________________________________________________________________
 Evelyn Moraes – CRB: 010289
© 2021 por Platos Soluções Educacionais S.A.
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reproduzida ou transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, 
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por escrito, da Platos Soluções Educacionais S.A.
https://www.platosedu.com.br/
4
SUMÁRIO
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados _______________ 05
ISS – Imposto sobre serviços ________________________________ 21
ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços _ 36
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, 
e CSLL – Contribuição sobre o Lucro Líquido ________________ 52
TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO E O LUCRO
5
IPI – Imposto sobre Produtos 
Industrializados
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: Camila Carniato Genta
Objetivos
• Compreender o que são tributos indiretos e diretos, 
bem como os tributos regressivos e progressivos.
• Conhecer a regra-matriz de incidência tributária para 
o estudo do fenômeno jurídico-tributário.
• Entender o conceito e os elementos do IPI, imposto 
que incide sobre produtos industrializados.
6
1. Conceito de tributos indiretos e diretos
De acordo com o art. 3º do Código Tributário Nacional (Lei nº 
5.172/1966), tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada”.
Analisando o conceito mencionado anteriormente, verifica-se que os 
tributos se trata de uma obrigação legal do contribuinte, que deve 
ser paga em dinheiro ao ente público titular do direito de exigir o seu 
cumprimento.
A princípio, sabe-se que os tributos são classificados em diferentes tipos: 
impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais 
(parafiscais) e empréstimos compulsórios. Entretanto, também se 
diferenciam por um outro requisito, chamado de segregação, que 
distingue os tributos entre indiretos e diretos.
Os tributos indiretos são aqueles que incidem sobre o produto/serviço 
consumido e não sobre a renda de uma pessoa, seja ela física ou 
jurídica. Além disso, os tributos indiretos ainda podem ser recolhidos 
por um terceiro, que é diferente daquele que produz a mercadoria/
serviço.
O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), o ICMS (Imposto sobre 
a Circulação de Mercadorias e Serviços) e o ISS (Imposto sobre Serviços) 
são tributos considerados indiretos, pois são cobrados pelo ente 
tributante daquele que produz/comercializa a mercadoria/serviço.
Contudo, o valor do tributo poderá ser recolhido pelo comprador do 
produto/serviço, considerado o contribuinte de fato. Desse modo, em 
muitos casos, o tributo é pago pelo consumidor final e não pela empresa 
7
que executou o produto/serviço, que, por sua vez, será apenas uma 
intermediária de tais impostos.
Quanto aos tributos diretos, eles recaem sobre a renda de uma pessoa 
(física ou jurídica), de modo que quando maior a renda, maior o valor 
do tributo a ser recolhido. Além disso, no caso dos tributos diretos, o 
contribuinte de fato e o de direito são a mesma pessoa. Logo, não há a 
possibilidade de se transferir a obrigação tributária a um terceiro. Como 
exemplos de tributos diretos temos o IR (Imposto de Renda) e a CSLL 
(Contribuição sobre o Lucro Líquido).
2. Tributos regressivos e progressivos
Além de indiretos e direitos, os tributos também podem ser classificados 
como regressivos e progressivos. Os tributos regressivos são 
considerados aqueles cuja alíquota diminui à medida em que os valores 
sobre os quais eles incidem são maiores. Nesse sentido, quanto maior o 
valor a ser tributado, menor será a alíquota aplicada.
Geralmente, os tributos regressivos incidem sobre o consumo, assim, 
acabam por atingir a população geral, uma vez que todos consomem 
produtos ou serviços e todos, independentemente da renda ou do 
patrimônio, recolherão tais tributos.
A regressividade, segundo Sabbag (2021, p. 14), “é característica dos 
impostos indiretos, os quais são exigidos pelo mesmo valor de todos os 
indivíduos, independentemente dos níveis de renda individuais”.
Os tributos progressivos, por sua vez, possuem alíquotas que aumentam 
conforme crescem os valores tributados, desse modo, são mais 
onerosos para aqueles que possuem maior capacidade contributiva, 
como explica Paulsen (2020, p. 162):
8
Mas há tributos para os quais a Constituição determina a utilização de 
alíquotas progressivas, de modo que os contribuintes estejam sujeitos 
a percentuais diferentes conforme suas revelações de capacidade 
contributiva. Isso faz com que contribuintes que revelam maior riqueza 
suportem carga tributária progressivamente maior, ou seja, que transfiram 
aos cofres públicos percentuais maiores das suas riquezas, porquanto têm 
maior disponibilidade para tanto.
O IRPF (Imposto de Renda sobre Pessoa Física) é um exemplo de 
tributo progressivo, cujas alíquotas aumentam conforme a renda do 
contribuinte cresce, havendo ainda uma faixa de isenção para aqueles 
que ganham menos que R$ R$ 1.903,98 (um mil novecentos e três reais 
e noventa e oito centavos) por mês.
3. Regra-matriz de incidência tributária
Para compreender cada espécie de tributo, seus aspectos e suas 
características, é indispensável conhecer a regra-matriz de incidência 
tributária, método criado pelo doutrinador Paulo de Barros Carvalho 
para a compreensão do fenômeno jurídico-tributário, como explica 
Schoueri (2021, p. 288):
Esse fenômeno foi estudado por Paulo de Barros Carvalho, que cunhou a 
expressão “regra matriz de incidência tributária”, buscando captar, num só 
momento, a hipótese e a relação jurídico -tributária que dali se instaura26.
A regra matriz é apresentada como um método, um recurso para a 
compreensão do fenômeno jurídico -tributário. Partindo da premissa 
segundo a qual toda norma jurídica tem estrutura lógica de um juízo 
hipotético, ao qual é ligada uma consequência jurídica, quando acontecido 
o fato precedente, chega -se ao esquema proposto.
Na estruturação da regra matriz existe o momento antecedente, no qual 
se descreve o fato jurídico-tributário por meio dos critérios: material (o 
9
que ocorreu), temporal (quando ocorreu) e espacial (onde ocorreu); e 
o momento consequente, que prescrevea obrigação tributária e o seu 
responsável pelo seu cumprimento, por meio dos critérios subjetivo 
(quem praticou) e quantitativo (quanto deve ser pago).
Figura 1 – Organograma RMIT
Fonte: elaborada pelo autor.
O critério material se refere ao comportamento da pessoa física ou 
jurídica que, se praticado, gerará a obrigação de pagar um tributo. O 
referido comportamento pode ser identificado quando se observa o 
verbo e o complemento que o descrevem, por exemplo: quando alguém 
aufere (verbo) renda (complemento), o tributo correspondente a tal 
comportamento é o Imposto de Renda.
O critério temporal se trata do momento em que a hipótese de 
incidência contida na lei se materializa, tornando-se o fato gerador 
do tributo. Já o critério espacial corresponde ao local em que o 
comportamento descrito ocorreu.
10
Com relação ao critério subjetivo, ele indica quem são os sujeitos ativo 
e passivo da obrigação tributária, isto é, o ente competente para a 
instituição do tributo e a pessoa obrigada ao recolhimento dele.
O último critério é o quantitativo, que apontará o valor a ser pago, por 
meio da observância de dois pontos, a base de cálculo e a alíquota 
adotada para a apuração do tributo.
Tendo em vista que a regra matriz de incidência tributária traz os elementos 
que são essenciais para a norma tributária, a compreensão dos seus 
momentos e dos seus critérios permite a assimilação de cada tributo.
4. IPI
O primeiro tributo a ser estudado é o IPI (Imposto sobre Produto 
Industrializado), tributo indireto e regressivo, que incide sobre produtos 
industrializados, nacionais e estrangeiros, e alcança todos os produtos com 
alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), 
com exceção da daqueles marcados com a notação “NT” (não-tributado).
O IPI tem como base legal o art. 153, inciso IV, da Constituição Federal, 
que concede à União a criação do referido tributo, bem como os 
arts. 46 a 51 do Código Tributário Nacional, lei federal que o instituiu 
e especificou seus elementos. Atualmente, a cobrança do IPI é 
regulamentada pelo Decreto nº 7.212/2010 (RIPI/2010).
5. O IPI e os princípios constitucionais 
tributários
É a Constituição Federal que confere aos entes tributantes (União, 
Estados, Municípios e Distrito Federal) a competência tributária, que 
11
é o poder de instituir tributos específicos em seu território. Contudo, 
referida competência é restringida por limitações ao poder de tributar 
(princípios constitucionais e imunidades tributárias), que devem 
ser observadas pelos entes tributantes na criação de suas normas 
tributárias infraconstituicionais (PÊGAS, 2017).
Os mais importantes princípios constitucionais que regem a legislação 
tributária referente ao IPI são: a legalidade, a anterioridade, a 
seletividade e a não cumulatividade, havendo outros princípios 
constitucionais tributários que também norteiam as normas que 
regulamentam o IPI, como a capacidade contributiva e a isonomia.
No quadro a seguir temos os conceitos e a aplicação dos princípios 
constitucionais às normas tributárias que disciplinam o IPI:
Quadro 1 – Princípios constitucionais tributários
PRINCÍPIOS CONCEITO/APLICAÇÃO
Legalidade
A Constituição Federal, no art. 150, inc. I, dispõe que é 
vedada à União exigir ou aumentar tributo sem lei que o 
estabeleça. Entretanto, no art. 153, § 1º, a Constituição Federal 
permite que o Poder Executivo, observadas as condições 
e os limites estabelecidos em lei, altere as alíquotas do IPI 
e de outros tributos de caráter extrafiscal. Assim, verifica-
se que, com relação ao IPI, o princípio da legalidade foi 
mitigado/relativizado pela própria Constituição Federal, uma 
vez que ela permitiu a alteração de alíquotas por meio de 
ato do Poder Executivo (Decreto) e não apenas por lei.
Anterioridade e a 
regra da noventena
A definição clássica do princípio da anterioridade (art. 
150, inc. III, alínea b, da CF/88) proíbe a União de cobrar 
tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha 
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
No caso do IPI, não é a definição clássica que se observa, 
mas a regra da noventena descrita posteriormente (alínea 
c, do inc. III do art. 150 da CF/88), que determina que 
qualquer aumento na base de cálculo ou na alíquota, 
deverá esperar 90 dias para entrar em vigor.
12
Seletividade
O princípio da seletividade, segundo o art. 153, § 3º, 
inc. I, da CF/88, determina que, quanto mais essencial o 
produto, menos oneroso deverá ser o tributo que sobre 
ele recai. Por causa disso, as alíquotas do IPI possuem 
grande variação, conforme a essencialidade do produto.
Não Cumulatividade
O princípio da não cumulatividade, previsto pelo 
art. 153, § 3º, inc. II, da CF/88, evita a ocorrência do 
chamado efeito cascata, e aplica-se ao IPI para que seja 
compensado o tributo devido em cada operação com 
o montante dos tributos cobrados nas anteriores.
Fonte: elaborado pelo autor.
6. Conceito de industrialização
Segundo o art. 3º do referido Decreto nº 7.212/2010, “Produto 
industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste 
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou 
intermediária.”
Desse modo, para que seja considerado industrializado, o produto 
deve ter passado por pelo menos uma das operações relacionadas 
no art. 4º do aludido decreto, dispositivo de lei que traz o conceito de 
industrialização e as operações assim consideradas:
Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a 
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade 
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, 
art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):
I. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, 
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
13
II. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar 
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto 
(beneficiamento);
III. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte 
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma 
classificação fiscal (montagem);
IV. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação 
da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a 
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria 
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto 
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização 
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como 
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a 
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
Como visto, a industrialização é conceituada como um processo que 
altera a natureza, o acabamento, o funcionamento, a apresentação 
do produto ou que o aperfeiçoe para consumo. Assim, as principais 
operações de industrialização são o beneficiamento, a montagem, a 
transformação, o acondicionamento e a renovação, cujos conceitos se 
encontram descritos no quadro a seguir.
Quadro 2 – Operações de industrialização
OPERAÇÃO CONCEITO
Beneficiamento
Modificação, aperfeiçoamento ou alteração de 
funcionamento, de utilização, do acabamento ou 
da aparência do produto. O beneficiamento visa 
apenas melhoramento do produto, uma vez que 
conserva sua classificação fiscal original. Ex.: colocação 
do terceiro eixo (truck) em veículos de carga.
14
Montagem
Junção de produtos, peças ou partes de que tenha 
como resultado um novo produto, que pode possuir a 
mesma classificação fiscal. Na montagem, o produto 
ainda poderá ser classificado de forma autônoma. 
Ex.: junção de peças para formar uma cadeira.
Transformação
Operação exercida sobre matéria-prima ou produto 
intermediário, que implica criação de uma nova espécie. 
Por causa disso,em regra, a transformação altera a 
classificação fiscal do produto. Ex.: operação pela qual 
se transforma vários tipos de argilas em tijolos.
Acondicionamento ou 
Reacondicionamento
Operação por meio da qual se altera a apresentação 
do produto, pela colocação dele em embalagem. 
Quando a embalagem colocada for apenas 
para o transporte do produto, não se trata de 
acondicionamento ou reacondicionamento.
Renovação ou 
Restauração ou 
Recondicionamento
Operação aplicada sobre produtos usados com o fim 
de renová-los ou restaurá-los. Ex.: produtos fabricados 
a partir da reciclagem de latas de alumínio.
Fonte: elaborado pelo autor.
É importante ressaltar que, para fins de incidência do IPI, as operações 
listadas serão consideradas industrialização somente quando resultarem 
produtos tributados, ainda que isentos ou com alíquota zero. Se tais 
operações produzirem mercadorias não tributadas, não serão tidas 
como industrialização.
7. Competência e fato gerador
O IPI é um tributo de competência da União (art. 153, inciso IV da 
CF/88), portanto federal, que incide sobre os produtos industrializados 
15
nacionais e estrangeiros. Segundo o art. 46 do Código Tributário 
Nacional, o IPI tem como fato gerador: o desembaraço aduaneiro 
do produto, quando de procedência estrangeira; a sua saída dos 
estabelecimentos industriais ou equiparados; e a sua arrematação, 
quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
8. Base de cálculo
A base do cálculo do IPI, para produtos nacionais, é o valor total da 
operação quando a mercadoria deixa o estabelecimento do industrial 
ou do comerciante que a ele se equipara, em uma negociação de 
compra e venda. No caso de produtos importados, a base de cálculo 
do IPI é acrescida, ainda, do valor do II (Imposto sobre Importação) 
e das despesas aduaneiras que foram efetivamente pagas para o 
desembaraço das mercadorias.
No caso dos produtos arrematados em leilão, a base de cálculo será o 
próprio preço da arrematação, segundo o art. 47, III, Código Tributário 
Nacional (SABBAG, 2021).
9. Alíquotas
As alíquotas do IPI variam conforme o produto e se encontram descritas 
na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados 
(TIPI), aprovada pelo Decreto nº 7.660/2011 e suas alterações legislativas.
As alíquotas do IPI, que devem ser fixadas com base no princípio da 
seletividade, ou seja, em razão inversa de imprescindibilidade dos 
produtos de consumo generalizado, são aquelas previstas na tabela 
de incidência do IPI, denominada TIPI (Tabela de IPI), que tem por base 
a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que passa a constituir 
16
a nova Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema 
Harmonizado (NBM/SH). (PÊGAS, 2017, p. 173)
A TIPI, por sua vez, é dividida em 21 Seções, 97 Capítulos, Posições 
e Subposições e baseia-se na Nomenclatura Comum do MERCOSUL 
(NCM), fundada no Sistema Harmonizado (NCM/SH). As Seções da TIPI 
são ordenadas de forma crescente, de acordo com a complexidade 
dos produtos. Ressalta-se que, o enquadramento da mercadoria é de 
responsabilidade do sujeito passivo, que deverá observar as regras 
contidas na referida tabela para proceder à classificação de forma 
correta (IBID, 2017).
A título de exemplo, verifica-se que, segundo a TIPI, é de 15% a alíquota 
para flores, folhagem e frutos, artificiais, sejam de plástico ou de outro 
material. Já para tijolos, placas (lajes), ladrilhos e outras peças cerâmicas de 
farinhas siliciosas fósseis (por exemplo, kieselguhr, tripolita, diatomita) ou 
de terras siliciosas semelhantes, a alíquota aplicada é de 8%.
10. Contribuinte
O contribuinte responsável pelo IPI é o estabelecimento 
industrial, definido como aquele que executa qualquer operação 
de industrialização. Também deverão recolher o IPI aqueles 
estabelecimentos que, mesmo não realizando operação de 
industrialização, equiparam-se ao industrial, como: importadores, 
exceto quando negociarem apenas no varejo e filiais de estabelecimento 
industrial quando realizam a venda de seus produtos.
Contudo, por se tratar de um tributo indireto, o pagamento do IPI acaba 
por ser transferido ao consumidor do produto industrializado, que será, 
então, o contribuinte, como explica Pêgas (2017, p. 173):
17
O IPI é acrescido ao preço e cobrado do consumidor. Portanto, o imposto a 
este pertence. Já o fabricante ou comerciante a ele equiparado não suporta 
o ônus financeiro do tributo, tendo apenas a obrigação de calcular, cobrar 
do consumidor, que é o contribuinte de fato, e fazer o recolhimento da 
parcela devida para a Secretaria da Receita Federal.
Assim, verifica-se que o industrial (contribuinte responsável) calcula o IPI, 
que é acrescido ao preço do produto, e via de consequência, recolhido 
pelo consumidor (contribuinte de fato).
11. Imunidade e isenção
Alguns produtos são imunes à incidência do IPI, em decorrência de 
disposição constitucional, regulamentada pelo art. 18 do Decreto 
nº 7.212/2010. Assim, os seguintes produtos estão protegidos da 
incidência do IPI:
• Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
• Produtos industrializados destinados ao exterior.
• Ouro, quando previsto legalmente como ativo financeiro ou 
instrumento cambial.
• Energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do 
país.
A isenção, diferentemente da imunidade, que impede a incidência de 
um tributo sobre determinada mercadoria, refere-se à dispensa de 
pagamento do tributo, em virtude de lei. Embora exista a obrigação de 
recolher o tributo, por meio da isenção, libera-se aquele que tem o dever 
de cumpri-la.
18
Em regra, isenções estão relacionadas com o produto e não com o 
contribuinte. Além disso, elas podem ser aplicáveis somente a uma parte 
do território que compete ao ente tributante. É importante ressaltar, 
ainda, que a isenção concedida pode ser revogada ou alterada por lei, a 
qualquer momento.
Existem muitas situações de isenção de IPI, conforme disciplina o 
RIPI, a título de exemplo, cita-se a isenção conferida aos produtos 
industrializados da Zona Franca de Manaus, que se encontra descrita a 
partir do art. 81 do RIPI.
12. Crédito do imposto e insumo
O contribuinte (estabelecimentos industriais e equiparados a indústria) 
tem o direito de se creditar do IPI anteriormente cobrado na compra de 
insumos, que são a matéria-prima (seja ela vegetal, animal ou mineral), 
o material de embalagem e produtos intermediários (ex.: produtos 
químicos e componentes eletrônicos) utilizados nas operações de 
industrialização de produtos tributados destinados à venda.
Para conseguir creditar do IPI cobrado na aquisição dos insumos, o 
contribuinte deve observar os procedimentos legais exigidos para tanto, 
cumprindo, inclusive, obrigações contábeis específicas.
Em regra, destaca-se que os estabelecimentos industriais e equiparados 
a indústria poderão se apropriar do crédito do IPI apenas quando suas 
saídas também forem tributadas pelo mesmo imposto, de modo que, se 
a saída for isenta, não tributada ou com alíquota reduzida/zero, o crédito 
obtido pela entrada será anulado e estornado.
Há casos específicos em que a lei autoriza a manutenção do crédito 
obtido na entrada, embora a saída não seja tributada, quando a 
finalidade é de conceder um incentivo fiscal.
19
Por último, é importante lembrar que a aquisição de produtos da 
indústria para a revenda, não dá direito ao crédito do imposto pago e 
destacado na Nota Fiscal.
13. Formas de Apuração
A Tabela de Incidência do IPI (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 8.950/2016, 
estabelece as alíquotas que incidem sobre os produtos tributados 
pelo IPI, os produtos com alíquota zero, bem como os produtos não 
tributados. No caso dos produtos com incidência de IPI, as alíquotas 
poderão ser específicas (com valor fixo para cada unidade de um bem) 
ou ad valorem (com percentual fixado por lei, aplicado sobre a base de 
cálculo do tributo).
Quando se tratar de alíquota específica, o valor do tributo será apuradopela aplicação da alíquota determinada por lei, sobre uma unidade 
quantificação da mercadoria tributada, que pode ser medida pelo seu 
peso, volume etc.
No caso da alíquota ad valorem, que é a mais comum, o valor do imposto 
será calculado mediante a aplicação da alíquota sobre o valor do 
produto, constante da Nota Fiscal.
14. Contabilização
Tendo em vista que o recolhimento do IPI é feito pelo consumidor do 
produto industrializado, que é o contribuinte de fato, o referido imposto 
não onera o estabelecimento industrial que o produz, uma vez que é 
acrescido ao valor da mercadoria e cobrado do cliente.
20
Sendo assim, na Nota Fiscal, o IPI poderá ser registrado como despesas 
ou como parcela a recolher. Nesse último caso, que é o mais adequado, 
a receita registrada será o valor efetivamente ganho, desconsiderado o 
IPI gerado na venda do produto (PÊGAS, 2017).
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e 
Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Aprova o Regulamento do 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Brasília, DF: Presidência da República, 
2010.
BRASIL. Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016. Aprova a Tabela de 
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados–TIPI. Brasília, DF: Presidência 
da República, 2016.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: 
Saraiva Educação, 2020. [Minha Biblioteca].
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017. [Minha Biblioteca].
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2021. [Minha Biblioteca].
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 
2021. [Minha Biblioteca].
21
ISS – Imposto sobre serviços
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: Camila Carniato Genta
Objetivos
• Conhecer o conceito do Imposto sobre Serviços, bem 
como a legislação que o regulamenta.
• Verificar de qual ente é a competência para instituir 
o Imposto sobre Serviços (ISS), bem como seu fato 
gerador, base de cálculo e alíquota.
• Compreender quem é o contribuinte do Imposto 
sobre Serviços e qual o local da sua incidência e de 
recolhimento.
22
1. ISS e a Lei Complementar 116/03
O ISS (Imposto sobre Serviços), também denominado de ISSQN (Imposto 
sobre Serviços de Qualquer Natureza), é um tributo cuja cobrança é 
instituída pelos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o art. 
156, inciso III, da Constituição Federal.
Esse referido tributo é regulamentado, de maneira geral, pela 
Lei Complementar nº 116/2003 (e alterações trazidas pela Lei 
Complementar nº 157/2016), contudo, sua cobrança também é regida 
por leis municipais, as quais são editadas por cada um dos Municípios da 
unidade Federativa do Brasil, incluindo o Distrito Federal.
No entanto, para que os Municípios possam cobrar o ISS dos prestadores 
de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá 
adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou 
alguns deles, sendo-lhes, porém, proibido criar serviços não previstos na 
norma complementar. (SABBAG, 2021, p. 271)
O ISS incide sobre os serviços prestados por empresas ou por 
profissionais autônomos (independentemente de possuir ou não 
estabelecimento fixo) e quando tais serviços não forem objeto da 
tributação estadual. Atualmente, o ISS é considerado um imposto 
sobre consumo ou sobre a circulação econômica que tem como objeto 
a prestação dos serviços constantes na lista estabelecida pela Lei 
Complementar nº 116/2003, com alterações da Lei nº 157/2016.
A referida lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 
possui um rol taxativo, segundo o entendimento do Supremo 
Tribunal Federal, o qual “autoriza uma interpretação analógica para 
os itens que contêm a expressão “congêneres”, sem que se faça 
o extrapolamento da acepção do termo, evitando-se a criação de 
serviços (SABBAG, 2021, p. 270).
23
Historicamente, o imposto sobre serviços surgiu no século XX, na França, 
país que, como outras nações modernas, buscava setores da economia 
para tributar e assim garantir mais receitas a um Estado em crescente 
desenvolvimento e que ocupava um papel social cada vez maior.
No Brasil, a tributação dos serviços teve início em 1912, mas foi a 
Constituição de 1967 que instituiu o ISS nos moldes atuais. Já na 
Constituição Federal de 1988, o ISS passou a ser de competência dos 
municípios e do Distrito Federal. A princípio, o ISS foi regido Decreto-
Lei nº 406/1968, e mais tarde com a Lei Complementar nº 116/2003 
(PÊGAS, 2017).
2. Competência
Segundo a Constituição Federal, a competência para instituir a cobrança 
do ISS é dos Municípios e do Distrito Federal. Esse tributo incide sobre 
a prestação de serviços e tem como base de cálculo o preço de tais 
serviços. Os serviços que são tributados pelo ISS se encontram definidos 
na Lei Complementar nº 116/2003 e não podem coincidir com os que 
são onerados pelo ICMS, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e 
Serviços.
3. Fato gerador do ISS e o conceito de serviço
A prestação efetiva dos serviços que se encontram elencados na lista 
anexa à Lei Complementar nº 116/2003 constituem o fato gerador do 
ISS. Então, o aludido tributo passa a ser devido quando ocorrido o seu 
fato gerador, ou seja, no momento em que é praticada prestação do 
serviço.
24
Nesse contexto, é importante destacar que os serviços prestados não 
precisam figurar como a principal atividade do prestador para que haja a 
incidência do aludido imposto. Uma vez executado o serviço sujeito ao ISS, 
a obrigação tributária passa a existir, se ele estiver descrito na lista anexa à 
Lei Complementar nº 116/2003, independentemente da denominação que 
foi dada ele pelo contribuinte. Outrossim, ressalta-se que, quando o serviço 
é gratuito, não se considera ocorrido o fato gerador do ISS.
O ISS alcança, ainda, os serviços de origem estrangeira e aqueles 
cuja prestação tenha se iniciado no exterior. Além disso, os serviços 
prestados por meio de bens públicos ou os serviços públicos realizados 
mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de 
tarifa, preço ou pedágio pelo usuário, também sobre a incidência do ISS.
Considera-se serviço um trabalho geralmente incorpóreo e que é pago 
por aquele que o encomendou. A título de exemplo, cita-se o trabalho 
de consultoria que os contadores e os advogados realizam em favor 
de seus clientes. A prestação de serviço, de acordo com Pêgas (2017, p. 
213), pode ser definida da seguinte forma:
Prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa 
(física ou jurídica) para outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda 
de bens imateriais, incorpóreos, que se encontram no circuito econômico 
produção-circulação.
Ainda é importante ressaltar que, conforme disciplina o § 2º do art. 1º da 
Lei Complementar nº 116/2003, em regra, os serviços constantes da lista 
anexa, quando executados, são fatos geradores apenas pelo ISS e não 
do ICMS, mesmo que neles haja o fornecimento de mercadorias:
Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela 
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas 
à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua 
prestação envolva fornecimento de mercadorias.
25
Contudo, como o próprio dispositivo legal diz, existem exceções 
expressas à regra mencionada, as quais permitem que, juntamente com 
a incidência do ISS sobre o serviço, haja a incidência do ICMS sobre as 
mercadorias fornecidas na prestação dele.
Assim, entende-se que a regra é aincidência apenas do ISS prestação 
dos serviços previstos na lista anexa, mesmo que em tal prestação haja 
o fornecimento de mercadorias. Entretanto, se a lei trouxer uma ressalva 
expressa, ela poderá ocorrer a incidência do ICMS sobre as mercadorias. 
Um exemplo é o serviço de recondicionamento de motores descrito no 
subitem 14.03 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, veja: “14.03–
Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, 
que ficam sujeitas ao ICMS).” (BRASIL, 2003, grifo nosso)
Enquanto o ISS recai sobre a prestação do serviço de recondicionamento 
de motores, o ICMS atinge as peças e as partes empregadas pelo 
prestador. Assim, percebe-se que, quando existir ressalva, a operação 
terá um caráter misto, pois sofrerá a incidência de dois tributos que 
recaem sobre objetos distintos.
Oportunamente, é necessário ressaltar que, de acordo com o 
entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, os serviços 
prestados por meio de obrigações de fazer, quando executados, são 
considerados fatos geradores do ISS. Entretanto, o mesmo não ocorre 
com as obrigações de que, quando praticadas isoladamente, não dão 
ensejo à cobrança do ISS (SABBAG, 2021).
4. Não incidência do ISS
Segundo o art. 2º da Lei Complementar 116/2003, o ISS não incide sobre:
I. as exportações de serviços para o exterior do País;
26
II. a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores 
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de 
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados;
III. o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor 
dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios 
relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Contudo, o parágrafo único desse artigo diz que os serviços 
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o 
pagamento seja feito por residente no exterior, são tributados pelo ISS.
5. Base de cálculo
O ISS tem como base de cálculo o preço do serviço prestado (entendido 
como seu valor bruto), que se refere ao valor total cobrado para a 
realização da prestação do serviço, sem qualquer dedução, nem do 
próprio imposto. Assim, verifica-se que o ISS recai sobre a valor do 
serviço, como explica Pêgas (2017, p. 214):
Uma empresa que preste um serviço técnico, por exemplo, de R$ 10.000, 
sofrerá retenção na fonte de 6,15% (IR, CSLL, PIS e COFINS), recebendo 
líquidos R$ 9.385. O ISS será calculado e cobrado sobre o valor total dos 
serviços prestados, ou seja, R$ 10.000.
Além disso, entende-se que, pela lei, o cálculo do ISS deve ocorrer 
por dentro, para que o aludido imposto se encontre incluído em sua 
própria base de cálculo, assim como o ICMS (PÊGAS, 2017). Ou seja, o 
valor recolhido a título de ISS deverá ser absorvido pelo valor da nota 
fiscal do serviço.
Ressalte-se que, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. Contudo, 
nas atividades de construção civil descritas nos subitens 7.02 (execução, 
27
por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção 
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive 
sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, 
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem 
de produtos, peças e equipamentos) e 7.05 (reparação, conservação e 
reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres) da lista de 
serviço anexa à Lei Complementar 116/2003, o imposto será calculado 
deduzindo-se do preço as parcelas que correspondam ao valor dos 
materiais fornecidos pelo prestador de serviço e incorporado à obra; e, 
valor das subempreitadas já tributadas pelo ISS.
6. Alíquotas
A Emenda Constitucional nº 37/02 estabelece que cabe à Lei 
Complementar definir quais são as alíquotas mínimas e máximas do 
ISS. Contudo, a referida Lei Complementar, que é editada pela União, 
não pode fixar as alíquotas devidas na prestação de cada serviço, mas 
indicar o mínimo e o máximo na definição dela, haja vista que o ente 
competente para a instituição do ISS são os Municípios e o Distrito 
Federal.
Assim, cabe aos Municípios e ao Distrito Federal indicar as alíquotas 
devidas na prestação dos serviços, as quais deverão observar os limites 
constantes em Leis Complementares. Segundo a Lei Complementar nº 
116/2003, a alíquota máxima do ISS é de 5%. Já pela Lei Complementar 
nº 157/2016, a alíquota mínima do ISS é de 2%.
Com relação aos profissionais liberais e sociedades profissionais que 
exercem o trabalho de natureza pessoal, é necessário destacar que eles 
pagam ISS fixo, em valores mensais ou anuais, como explica Paulsen 
(2019, p. 447):
28
As sociedades de profissionais que exercem profissão regulamentada 
continuam, portanto, constituindo exceção à base de cálculo ordinária do 
ISSQN (preço do serviço). A apuração do quantum debeatur da exação deve 
tomar como base o número de profissionais inscritos, consoante o § 3º do 
art. 9º do Decreto-Lei n. 406/68. Não é dado aos Municípios desconsiderar 
o sistema de tributação por valor fixo, tampouco condicionar a aplicação 
de tal regime ao cumprimento de requisitos não previstos em lei 
complementar.
O valor a ser pago a título de ISS pelos profissionais liberais e pela 
sociedade de profissionais que exercem seus serviços com pessoalidade 
não é calculado com base no preço do serviço, mas em uma apuração 
que considera o número de profissionais e sociedades inscritos perante 
cada município.
Assim, verifica-se que “há duas maneiras de cobrar o ISS: (i) fixa: que 
consiste no valor pago periodicamente pelos profissionais liberais; (ii) 
proporcional: que incide sobre o movimento econômico das empresas 
que prestam serviços.” (SABBAG, 2021, p. 272)
Oportunamente, ressalta-se que, no caso das empresas optantes pelo 
regime tributário Simples Nacional, a alíquota utilizada para a apuração 
do ISS não será a indicada pelo município, mas aquela obtida por meio 
da análise da Lei Complementar nº 123/2006, legislação que fez várias 
modificações no referido regime, sendo uma delas relativa à retenção do 
ISS nos serviços prestados pelas empresas que optam por ele.
A alíquota, quando se tratar de um optante pelo Simples Nacional, 
segundo a Lei Complementar nº 123/2006, será determinada por meio 
da observância de alguns fatores, como a receita bruta total da empresa 
dos nos últimos doze meses e o seu setor de atuação.
Entretanto, embora no Simples Nacional a alíquota seja diferente, o local 
da incidência do imposto e a necessidade de retenção observarão o 
disposto na Lei Complementar nº 116/2003.
29
7. Local da Prestação do Serviço e do 
Recolhimento do Imposto
A Lei Complementar nº 116/03, no caput do art. 3º, disciplina que se 
considera prestado o serviço e devido o ISS no local do estabelecimento 
do prestador do serviço, ou, na falta do estabelecimento, no local do 
domicílio do prestador. Contudo, existem hipóteses (previstas nos 
incisos I a XXV do referido dispositivo de lei) em que o imposto será 
considerado devido no local que a aludida lei especificamente indicar, 
conforme o quadro a seguir.
Quadro 1 – Locais em que o ISS será devido
a. Do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na 
falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso de serviço 
proveniente do exterior do país ou cuja prestação lá tenha se iniciado.
b. Da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, 
no caso dos serviços de cessão de uso temporário.
c. Da execução da obra, no caso dos serviços de execução, por administração, 
empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica 
e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, 
escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem 
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviçosfora do 
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS), ou acompanhamento 
e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
d. Da demolição, no caso dos serviços de demolição.
e. Do local das obras, nas edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres.
f. Da execução dos serviços de varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, 
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
g. Da execução dos serviços de limpeza, manutenção e conservação de vias e 
logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
h. Da execução dos serviços de decoração e jardinagem, de corte e poda de árvores.
i. Da execução dos serviços de controle e tratamento do efluente de 
qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.
30
j. Da execução dos serviços de florestamento, reflorestamento, 
semeadura, adubação e congêneres.
k. Da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres.
l. Da limpeza e dragagem, no caso dos serviços de limpeza e dragagem de rios.
m. Onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços de guarda e 
estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações.
n. Dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, 
segurados ou monitorados, no caso dos serviços de vigilância, 
segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
o. De armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação 
e guarda do bem, no caso dos serviços próprios.
p. Da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, 
exceto em relação aos serviços de produção, mediante ou sem encomenda 
prévia, de eventos, espetáculos, entrevistas, shows, balé, danças, desfiles, 
bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
q. Do município onde está sendo executado o transporte, 
no caso dos serviços de transportes municipais.
r. Do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de estabelecimento, 
onde ele estiver domiciliado, no caso do fornecimento de mão de obra, 
mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, 
avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
s. Da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, 
organização e administração, no caso dos serviços de planejamento, organização 
e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.
t. Do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário 
ou metroviário, no caso dos serviços de transporte descritos.
u. Portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.
 Fonte: adaptado de Pêgas (2017).
Destarte, verifica-se que, ressalvadas as exceções descritas anteriormente, 
o ISS é devido no local do estabelecimento do prestador do serviço, 
ou, em não havendo estabelecimento, no local do domicílio do 
prestador. Diante disso, também é importante conhecer o conceito de 
estabelecimento, trazido pelo art. 4º da Lei Complementar nº 116/2003:
31
Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte 
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou 
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo 
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, 
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou 
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
De acordo com texto da lei transcrito, verifica-se que, para fins de ISS, 
estabelecimento é onde o prestador desenvolve sua atividade (seja 
de modo permanente ou temporário), isto é, o local da sua unidade 
econômica ou profissional. Diante disso, depreende-se que, se uma 
empresa tem sede em no Município São Paulo, mas só presta seus 
serviços no Município do Rio de Janeiro, fazendo com que ele seja o 
local onde ele de fato desenvolve sua atividade, deveria recolher o 
ISS para o Município do Rio de Janeiro e não para o Município de São 
Paulo (PÊGAS, 2017).
8. Contribuinte
Conforme o art. 5º da Lei Complementar nº 116/2003, os contribuintes 
do ISS são os prestadores de serviços, sejam eles pessoas físicas ou 
jurídicas, independentemente de estabelecimento fixo. Ressalte-se 
que, nos termos do art. 2º da mesma Lei, não serão considerados 
contribuintes aqueles que prestem serviços em relação de emprego, 
os trabalhadores avulsos e os diretores e membros de Conselhos 
Consultivo ou Fiscal de Sociedades.
Outrossim, a Lei Complementar nº 116/2003 (reiterando a previsão 
contida no art. 128 do CTN), em seu art. 6º, ainda permite que cada 
município, por meio de legislação própria (a qual tem poder para 
regulamentar o assunto), atribua a responsabilidade de recolhimento do 
ISS a um terceiro vinculado a obrigação tributária (que geralmente é o 
tomador do serviço), que não o prestador do serviço (contribuinte):
32
Art. 6º. Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir 
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira 
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo 
a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive 
no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Desse modo, o contribuinte (prestador de serviço) deixará de ter a 
obrigação de recolher o ISS ou a terá de forma supletiva (total ou 
parcial), sendo do terceiro (o responsável tributário), a responsabilidade 
pelo cumprimento da referida obrigação, inclusive no que se refere a 
multas e acréscimos legais.
Além disso, as legislações municipais geralmente confundem o 
responsável tributário, figura pela qual se opera a substituição do sujeito 
passivo (descrita no art. 128 do CTN), com o regime de retenção na 
fonte, que representa uma hipótese de substituição tributária, como 
explica Harada (2021, p. 633):
Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída 
que fica pela do tomador do serviço, o qual passa a pagar o imposto 
próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico tributável. No 
regime de retenção, o tomador promove o pagamento de imposto 
alheio, tanto é que o não recolhimento do tributo retido configura crime 
de apropriação indébita.
Oportunamente, ressalta-se que, conforme descrito nos incisos I a IV do 
§ 2º do art. 6º da Lei Complementar nº 116/2003, independentemente 
de lei municipal que assim disponha, o tomador do serviço será 
considerado o responsável e obrigado a proceder ao recolhimento do 
ISS, nas seguintes listadas situações (PÊGAS, 2017, p. 2015):
• Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso 
temporário.
33
• Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de 
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras 
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, 
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem 
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos 
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador 
de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito 
ao ICMS).
• Demolição.
• Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, 
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias 
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação 
dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
• Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, 
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos 
quaisquer.
• Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros 
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e 
congêneres.
• Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de 
agentes físicos, químicos e biológicos.
• Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e 
congêneres.
• Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
• Acompanhamento e fiscalização da execuçãode obras de 
engenharia, arquitetura e urbanismo.
• Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
34
• Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário, 
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou 
temporários, contratados pelo prestador de serviço.
• Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, 
congressos e congêneres.
9. Contabilização
A contabilização do ISS ocorre de duas formas diferentes, a depender 
daquele que, legalmente, é o responsável pelo seu recolhimento, o 
prestador do serviço ou o tomador do serviço. Quando o responsável 
pelo recolhimento for o prestador de serviço, ele pagará o imposto, 
inexistindo retenção do ISS. Todavia, quando o responsável for o 
tomador do serviço, como nos casos listados pelo art. 6º, da Lei 
Complementar nº 116/03, ele fará a retenção e o recolhimento imposto, 
como responsável tributário.
Sobre a retenção do imposto, é necessário esclarecer que se trata de 
um artifício utilizado pelo Fisco, para evitar a sonegações de impostos. 
Por meio da retenção, transfere-se o recolhimento dos impostos e 
contribuições para o contribuinte que fará o pagamento dos serviços 
prestados, como esclarece Pêgas (2017, p. 447):
Assim, o Fisco dificulta a sonegação, pois o tomador do serviço se 
encarrega de fazer a retenção e o posterior recolhimento, que poderiam 
deixar de ser feitos, caso não existisse essa exigência. Além disso, o Fisco, 
utilizando seu poder impositivo, faz o que toda pessoa física e jurídica 
tenta e na maioria das vezes não consegue: antecipar receitas.
Por fim, é importante destacar que a fonte pagadora somente reterá 
o valor do tributo quando existir uma legislação que assim estabeleça, 
como ocorre no caso da Lei Complementar nº 116/2003 (art. 6º), que 
35
define as situações em que tal retenção ocorrerá, bem como no caso das 
legislações municipais.
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e 
Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Lei complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto 
Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito 
Federal, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003.
BRASIL. Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto 
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das 
Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do 
Trabalho – CLT [...]. Brasília, DF: Presidência da República, 2006.
BRASIL. Lei complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Altera a Lei 
Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre 
Serviços de Qualquer Natureza, a Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992. Brasília, DF: 
Presidência da República, 2016.
BRASIL. Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais 
de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação 
de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências. 
Brasília, DF: Presidência da República, 1968.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 30. ed. São Paulo: Atlas, 2021.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: 
Saraiva Educação, 2020. [Minha Biblioteca].
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017. [Minha Biblioteca].
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2021. [Minha Biblioteca].
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 
2021. [Minha Biblioteca].
36
ICMS – Imposto sobre a Circulação 
de Mercadorias e Serviços
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: Camila Carniato Genta
Objetivos
• Conhecer o conceito do ICMS, a legislação que o 
regulamenta e como o ente tem competência para o 
instituir.
• Verificar as hipóteses de incidência do ICMS e o 
momento em que se considera ocorrido o fato 
gerador desse imposto.
• Identificar quem é o sujeito passivo do ICMS, bem 
como sua base de cálculo e alíquotas.
37
1. ICMS
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) se trata de 
um tributo que incide sobre os mais diversos tipos produtos, sejam eles 
nacionais ou importados, bem como sobre os serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Ele é um imposto de grande relevância, pois, como recai sobre o 
consumo, atinge a população de maneira geral e gera grande receita aos 
cofres públicos, como explica Pêgas (2017, p. 177):
O ICMS está presente em nossa vida em quase todos os momentos. 
Quando tomamos o café da manhã, quando almoçamos, quando 
compramos um caderno, uma água mineral, quando ouvimos rádio 
ou ligamos a TV para assistir a um programa favorito, em todas essas 
situações há participação do ICMS.
A arrecadação acima de R$ 400 bilhões em 2015 (7% do Produto Interno 
Bruto) e sua complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da 
Federação, explicam a importância do conhecimento deste imposto.
Na prática, o ICMS é exigido de forma indireta, pois seu valor é acrescido 
ao preço da mercadoria comercializada ou do serviço de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação prestado, e recolhido 
pelo consumidor. Por isso, o ICMS é classificado como um tributo 
indireto.
2. Competência e regulamentação do ICMS 
segundo a Constituição Federal
A Constituição Federal, em seu art. 155, inciso II, estipula que, compete 
aos Estados e ao Distrito Federal, a instituição de imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
38
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, 
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
No inciso I do § 2º do aludido art., a Constituição Federal ainda disciplina 
que o ICMS, que é plurifásico (pois incide em várias etapas), será não 
cumulativo. Isso significa que o imposto pago em uma etapa anterior 
de circulação de mercadoria ou de prestação dos serviços por ele 
tributados gera um crédito que pode ser compensado na etapa seguinte. 
A compensação não ocorrerá quando a etapa anterior (operação de 
saída) não for tributada pelo ICMS, salvo nos casos das vendas para o 
exterior, que são equiparadas às saídas tributadas pelo aludido imposto.
Outrossim, conforme previsto pelo art. 155, § 2º, inciso II, alíneas “a” e 
“b” da Constituição Federal, diante de isenção ou de não-incidência do 
ICMS, salvo disposição legal em sentido contrário, não haverá créditos a 
serem compensados nas operações subsequentes, uma vez que tanto 
a isenção quanto a não-incidência acarretam a anulação do crédito 
relativo às operações anteriores.
A Carta Magna também dispõe que o ICMS poderá ser seletivo, 
conforme a essencialidade das mercadorias e dos serviços por ele 
tributado, e ainda trata sobre a fixação, limites e diferenças das 
alíquotas; sobre a responsabilidade pelo recolhimento do imposto; e 
sobre as hipóteses de incidência e não-incidência do ICMS. Assim, de 
acordo com a Constituição Federal, o ICMS não incidirá sobre:
• Operações que destinem mercadorias/serviços para o exterior, 
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do 
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
• Operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive 
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e 
energia elétrica.
39
• O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou 
instrumento cambial.
• Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades 
de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e 
gratuita.
3. Legislação Regulamentar
Desde o ano de 1996, o ICMS vem sendo regidopela Lei Complementar 
nº 87/1996, que é conhecida como como Lei Kandir, bem como pelos 
convênios firmados pelos Estados, que são normas que complementam 
a legislação existente a respeito da cobrança do referido imposto.
Também regulamentam a cobrança do ICMS, as Leis Complementares 
92/1997, 99/1999, 102/2000, 114/2002, 120/2006, 122/2006 e 138/2010, 
que acrescentaram novas disposições e trouxeram alterações para a Lei 
Kandir. Além das normas constitucionais e federais a respeito do ICMS, 
existe ainda a legislação estadual, que define a cobrança do aludido 
imposto em cada Estado brasileiro.
4. Hipóteses de incidência e fato gerador do 
ICMS
O ICMS é considerado um tributo de características múltiplas, tendo em 
vistas as diversas hipóteses em que há a incidência desse imposto. Por 
isso, também é tido como o imposto mais detalhado e de mais complexa 
compreensão do país (PÊGAS, 2017). Assim, são hipóteses de incidência 
do ICMS (art. 2º da Lei Kandir):
40
• As operações de circulação de mercadorias, inclusive alimentação 
e bebidas em bares e restaurantes.
• As operações mistas de circulação de mercadorias e prestações 
de serviços não compreendidos na competência tributária dos 
municípios (ISS).
• A prestação dos serviços de transporte interestadual e de 
transporte intermunicipal.
• A prestação de serviços de comunicação.
• A importação de bens e mercadorias.
• A importação de serviços não compreendidos na competência 
tributária dos municípios.
Para entender as condutas que gerarão a incidência do ICMS, é de 
extrema importância a compreensão de algumas expressões muito 
recorrentes no estudo desse imposto, como: operação, circulação e 
mercadorias. Tais expressões estão relacionadas à primeira base 
econômica do ICMS, que se refere às operações de circulação de 
mercadorias. Segundo Paulsen (2021, p. 186): “Operações são negócios 
jurídicos; circulação é transferência de titularidade, e não apenas 
movimentação física; mercadorias são bens objeto de comércio”.
A segunda base econômica do ICMS é a prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal, sendo tributáveis os serviços 
de transporte de passageiros, de valores, de bens ou de mercadorias:
O ICMS será cobrado sobre a prestação de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal, por qualquer via (aérea, marítima ou 
terrestre), de pessoas, bens, mercadorias e valores. Sobre a prestação de 
serviços de transporte intramunicipal, há cobrança do ISS e não do ICMS. 
(PÊGAS, 2017, p. 185)
41
Outrossim, a terceira base econômica em que há a incidência do ICMS 
é a prestação de serviços de comunicação, independentemente do 
meio em que ela ocorre, não havendo incidência quando se tratar de 
serviços de comunicação gratuitos, como ensina Pêgas (2017, p. 185):
O ICMS incide apenas sobre a prestação onerosa de serviços de 
comunicação, por qualquer meio (telefone, televisão, satélite, dentre 
outros), inclusive a geração, a emissão, transmissão e retransmissão, 
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
Não há incidência nos serviços gratuitos de comunicação, como os 
oferecidos, por exemplo, pelas TVs abertas. Já as redes de TV por 
assinatura são contribuintes do ICMS, pois prestam serviço mediante 
cobrança.
Por último, a quarta base econômica do ICMS é a importação de 
bens, mercadorias ou serviços, seja por pessoa física ou jurídica, 
independentemente da habitualidade da importação ou da destinação 
da mercadoria ou do serviço importado:
Na importação, a incidência do ICMS não está vinculada ao fato de o 
importador ser estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espécie 
de contribuinte. Será contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa física 
que importar uma guitarra, um veículo ou outro bem para seu próprio uso. 
Se o importador for pessoa jurídica, a incidência do ICMS independe da 
finalidade ou destinação a ser dada ao bem ou mercadoria (industrialização, 
comercialização, consumo ou ativo fixo). (PÊGAS, 2017, p. 185)
Com relação ao fato gerador do ICMS, ele se verifica com a prática 
efetiva dos comportamentos descritos nas hipóteses de incidência 
elencadas anteriormente: circulação de mercadorias (com transferência 
de titularidade), prestação de serviços de transporte intermunicipal ou 
interestadual, prestação de serviços de comunicação e importação de 
bens, mercadorias e serviços.
42
Quanto ao momento em que o ICMS é considerado devido, segundo o 
art. 12 da Lei Kandir, passa a ser devido o referido imposto e consumado 
o fato gerador: no momento da saída da mercadoria do estabelecimento 
de contribuinte; no início da prestação de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal (de qualquer natureza); nas prestações 
onerosas de serviços de comunicação (por qualquer meio); e no 
momento do desembaraço aduaneiro do produto importado.
5. Sujeito passivo do ICMS
Segundo o caput do art. 121, do Código Tributário Nacional, o “sujeito 
passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária.”
O sujeito passivo, essa pessoa mencionada no caput do referido 
dispositivo de lei, será o contribuinte, quando mantiver relação pessoal 
direta com o comportamento que constitui o fato gerador da obrigação 
tributária (art. 121, p. único, inc. I, do CTN); ou o responsável tributário, 
que não possui a qualidade de contribuinte, mas tem o dever de 
recolher o tributo, em virtude de expressa disposição em lei (art. 121, p. 
único, inc. II, do CTN).
No caso do ICMS, de acordo com o art. 4º da Lei Kandir, é considerado 
contribuinte (que mantém relação pessoal e direta com a situação que 
constitui o fato gerador do tributo) a pessoa física ou jurídica que, com 
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, realiza 
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que 
tais operações e as prestações se iniciem no exterior (BRASIL, 1996).
Assim, temos que, conforme a referida lei, são sujeitos passivos e, 
portanto, contribuintes do ICMS aqueles que:
43
• Praticam operações de circulação de mercadorias.
• Prestam serviços de transporte interestadual e intermunicipal.
• Prestam os serviços de comunicação.
• Importam serviços e bens de qualquer natureza.
Além disso, a Lei Kandir também identifica como contribuintes do ICMS a 
pessoa física ou jurídica que, ainda de forma não habitual:
• Importa mercadorias de outro país, mesmo que as destine ao 
consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento.
• É destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se 
tenha iniciado lá.
• Adquire em leilão mercadorias apreendidas ou abandonadas.
• Adquire produtos lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos 
derivados de petróleo oriundos de outro estado, quando não 
destinados à comercialização.
Uma vez demonstrados quem são os contribuintes do ICMS, há 
que se ressaltar que, com relação ao referido imposto, em muitos 
casos, o responsável tributário é quem figurará como sujeito passivo 
da obrigação tributária (aquele que, segundo o CTN, é obrigado ao 
pagamento do tributo), uma vez que existem na legislação competente, 
previsões expressas sobre essa circunstância, que é chamada de 
substituição tributária.
Em seu art. 150, § 7.º, a Carta Magna disciplina o fenômeno 
da substituição tributária progressiva ou “para frente”, em que um 
terceiro é escolhido para recolher o tributo antes que o fato gerador do 
tributo tenha ocorrido. A substituição tributária progressiva é verificada 
com relação ao ICMS. Como exemplo, Sabbag (2021) cita os veículos que 
44
chegam as concessionárias com o aludido imposto já recolhido, antes 
que a venda futura ao consumidor final, que é o fato gerador do tributo, 
tenha sido realizada.
Contudo, no que tange ao ICMS, é mais comum a substituição tributária 
regressiva, também chamada de substituição tributária “para trás”, 
que é aquela em que o fato geradoracontece antes do pagamento do 
tributo e que, por consequência, permite o diferimento (adiamento) do 
recolhimento do imposto, que será feito pelo contribuinte de fato, e não 
pelo contribuinte de direito, como explica Sabbag (2021, p. 283):
Em outras palavras, o fenômeno lastreia-se na conveniência do Fisco, que 
entende haver no responsável tributário maior aptidão a recolher do ICMS, 
mesmo que ele não tenha realizado o fato gerador. Exemplo: produtor 
de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínio. Esta 
deve recolher o imposto no lugar daquele. O fato gerador ocorre quando 
o produto sai da fazenda, porém o recolhimento se dá “na frente” (no 
laticínio), diferindo-se o pagamento.
Assim, tem-se que o diferimento ocorre quando o lançamento e o 
pagamento do ICMS que recai sobre uma operação ou prestação for 
adiado para uma etapa posterior, atribuindo-se a responsabilidade 
pelo pagamento do imposto diferido ao adquirente ou destinatário da 
mercadoria, ou, ainda, ao usuário do serviço na condição de sujeito 
passivo por substituição tributária.
6. Base de cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS, segundo o art. 13 da Lei Kandir, é o valor da 
operação, que é o preço das mercadorias, acrescido das importâncias 
acessórias, relativas aos fretes e aos seguros, por exemplo. Com relação 
aos serviços de comunicação, transporte interestadual e transporte 
intermunicipal, a base de cálculo do ICMS é o preço dos serviços. No 
45
caso de importação de bens, a base de cálculo do ICMS será o valor da 
mercadoria ou bem importado, acrescido do IPI, IOF, II e das despesas 
aduaneiras.
Ainda, destaca-se que, os descontos incondicionais (que são aqueles não 
condicionados a um determinado evento, como ao pagamento à vista) 
dados pelo vendedor e que figuram na nota fiscal, não compõem a base 
de cálculo do ICMS, de acordo com o entendimento constante da Súmula 
457 do STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não 
se incluem na base de cálculo do ICMS”. (BRASIL, 2010)
Outrossim, é importante ressaltar que o ICMS se trata de um imposto 
calculado por dentro do preço da mercadoria ou do serviço, conforme 
determina o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da Constituição Federal. 
Assim, o aludido imposto se encontra incluído em sua própria base de 
cálculo, como explica Paulsen (2021, p. 193):
Note-se que o ICMS é calculado por dentro do preço da mercadoria, o 
que resta expresso no art. 155, § 2o, XII, i, da CF. Na composição do valor 
final da nota, não ocorre a soma do preço da mercadoria ao do ICMS; o 
preço da mercadoria é o valor da operação, sendo que o destaque de 
ICMS se faz por dentro desse preço apenas para fins de visualização e 
operacionalização do sistema de créditos e de pagamento do imposto. Se o 
preço da mercadoria for de R$ 100,00 e o ICMS for de 18%, corresponderá 
a R$ 18,00. O adquirente pagará tão somente o preço de R$ 100,00, 
sendo que o vendedor terá de retirar desse preço o montante necessário 
ao pagamento do imposto que fará, em nome próprio (o vendedor é o 
contribuinte de direito), no percentual sobre ele incidente.
Além disso, destaca-se que, segundo a Súmula 395 do STJ, “O ICMS 
incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal” (BRASIL, 
2009), assim, o ICMS incide sobre o valor da operação, seja ela a prazo 
ou à vista.
46
7. Alíquotas
No que se refere às alíquotas aplicadas para a apuração do ICMS, 
temos as interestaduais e as internas. As alíquotas interestaduais são 
determinadas por Resolução do Senado Federal e são fixadas em 7% 
ou 12%, de acordo com o Estado de origem e de destino da mercadoria 
ou do serviço, sendo que, para produtos importados, a alíquota 
interestadual é de 4%. Assim, independentemente do destinatário 
da mercadoria/serviço ser contribuinte do ICMS ou não, a alíquota 
interestadual será de:
Quadro 1 – Alíquotas interestaduais
Alíquotas
7%
Nas operações e/ou prestações promovidas por 
estabelecimentos localizados nas regiões Sul e Sudeste, com 
destino a estabelecimentos localizados nas regiões Norte, 
Nordeste e Centro-Oeste, inclusive no estado do Espírito 
Santo, que para esse fim faz parte da Região Nordeste.
12%
Para os demais casos, ou seja, para transferências entre as 
regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; para transferências 
entre os estados das regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito 
Santo; e para as transferências de estabelecimentos 
localizados nas regiões Centro-Oeste, Norte e Nordeste e 
estado do Espírito Santo para as regiões Sul e Sudeste.
Fonte: adaptada de Pêgas (2017).
As alíquotas internas, por sua vez, são arbitradas pelos próprios Estados 
e, geralmente, ficam no patamar de 17% ou de 18%. Para produtos 
considerados essenciais (como alimentos da cesta básica), é possível que 
a alíquota interna seja menor que 17%. Na maior parte dos Estados, a 
alíquota que incide sobre os serviços de energia elétrica e comunicações 
é de 25%, como se verifica da tabela a seguir.
47
Tabela 1 – Alíquotas internas
SERVIÇOS DE
TELECOMUNICAÇÕES
(Inclui acréscimo do Fundo 
de Combate à Pobreza)
25% – AC, ES, RR, PI, SC e SP.
27% – MA e MG.
28% – BA e DF.
29% – AP, GO, MS, PR e TO.
30% – AL, AM, CE, PA, PB, RN, RS, RJ e SE.
32% – MT.
37% – RO.
ENERGIA ELÉTRICA
(Residencial)
Alguns estados têm 
alíquota menor para 
consumo reduzido.
17% – RO, RR e MS.
18% – SP e MG.
19% – MA.
21% – GO.
25% – SC, ES, AL, PE, PB, PI, AC, AM, PA, TO e AP.
27% – BA, SE, RN, CE e MS.
29% – PR, RJ e GO.
30% – RS.
ALÍQUOTA BÁSICA 
APLICADA
NA MAIOR PARTE 
DOS PRODUTOS
18% – AM, AP, BA, DF, MA, MG, PB, PE, 
PR, SP, RN, RS, RJ, SE e TO.
17,5% – RO.
17% – AC, AL, CE, ES, GO, MT, MS, PA, PI, PR, RR e SC.
Fonte: adaptado de Pêgas (2017).
Entretanto, tendo em vista a essencialidade do serviço de energia 
elétrica, existem perante o Poder Judiciário demandas que questionam o 
alto percentual da alíquota aplicada ao referido serviço.
Entendemos que, por serem produtos essenciais, a energia, as 
comunicações e os combustíveis não poderiam ser tributados, a título de 
48
ICMS, em percentual superior à alíquota comum. Isso efetivamente ofende 
o princípio da essencialidade. O STF voltará a enfrentar a questão no RE 
714.139, no qual, em 2014, foi reconhecida a repercussão geral da matéria. 
(PAULSEN, 2021, p. 193)
No que concerne à cobrança do ICMS, destaca-se que ela ocorre ao 
longo da cadeia produtiva e não somente na origem ou no destino. 
Contudo, é o consumidor final quem efetivamente assume o ônus, pois, 
ao adquirir o produto para consumo pagará o imposto embutido no seu 
preço de venda (PÊGAS, 2017).
8. Cálculo do ICMS
O valor devido a título de ICMS dependerá de cada Estado, tendo em 
vista que as alíquotas interestaduais e internas variam, conforme já 
estudado. O tipo de operação, de mercadoria e de serviço, além do 
regime de tributação, também influencia na apuração do aludido 
imposto, de modo que não há uma padronização em seu cálculo.
As empresas optantes pelo regime Simples Nacional recolhem o 
ICMS juntamente com outros tributos, quanto emitem e pagam a 
DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional). As alíquotas 
aplicáveis a elas são definidas pela Lei complementar nº 123/2006, de 
acordo com a sua atividade e sua receita bruta, diferentemente do que 
ocorre com os demais contribuintes do ICMS.
Assim, tem-se que os sujeitos tributadas pelo ICMS, exceto aquelas 
optantes do regime Simples Nacional, devem observar a tabela de 
alíquotas abaixo para apurar o valor de recolhimento:
49
Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
Fonte: https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-
sofrem-incidencia-desse-imposto/. Acesso em: 5 out. 2021.
Diante dessa tabela, pode-se identificar a alíquota de ICMS incidente 
em uma operação tributada pelo referido imposto. Para tanto, 
primeiramente, é necessário localizar o estado de origem, que é de 
onde a mercadoria irá sair e, depois, o estado de destino, que receberá 
a referidamercadoria. Ao observar onde as linhas dos estados 
selecionados na tabela se cruzam, encontra-se a alíquota geral aplicada 
sobre a operação interestadual.
Por exemplo, se uma empresa do estado do Rio Grande do Sul realiza a 
venda de uma mercadoria no valor de R$ 10.000,00 para uma empresa 
do estado de Goiás, a alíquota aplicada sobre o referido valor será de 
7%. Entretanto, se operação fosse realizada entre empresas do Rio 
Grande do Sul, a alíquota aplicada sobre tal valor seria de 18%.
https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-sofrem-incidencia-desse-imposto/
https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-sofrem-incidencia-desse-imposto/
50
Além disso, é necessário rememorar que o ICMS um tributo calculado 
“por dentro”, de modo que sua base de cálculo contém, além do valor 
da operação, o valor do próprio imposto. Assim, para aferi-lo não basta 
considerar o valor do produto/serviço e aplicar a alíquota, há que se 
recorrer a um artifício matemático, que se chama Mark-up, um índice 
aplicado sobre o custo de um produto ou serviço para a formação do 
seu preço de venda.
9. Diferencial de alíquotas (Difal)
As mercadorias vindas de fora de um Estado, quando são destinadas ao 
uso e consumo ou quando integram o ativo fixo daquele que a adquiriu, 
seja contribuinte ou consumidor final (pessoa física ou jurídica que não é 
contribuinte do ICMS), estão sujeitas ao pagamento de um valor, para o 
Estado de destino, que corresponde à diferença entre a alíquota interna 
e a alíquota interestadual, que é chamado de ICMS Difal, por ser oriundo 
desse diferencial de alíquotas.
Antes da Emenda Constitucional nº 87/2015, o ICMS Difal somente 
era aplicado nas operações com contribuintes do ICMS. Nas vendas 
interestaduais para não contribuintes do ICMS, portanto, não havia o 
pagamento do ICMS Difal, pois eram aplicadas as mesmas alíquotas das 
operações internas do Estado de origem, ente que recebia esse imposto.
Contudo, a Emenda Constitucional nº 87/2015 alterou esse cenário, 
determinando que as alíquotas interestaduais sejam aplicadas também nas 
operações com não contribuintes. Desse modo, nas vendas de mercadorias 
destinadas ao não contribuinte há a cobrança do diferencial entre as 
alíquotas interna e interestadual, que deve ser pago ao Estado destino.
Segundo a Emenda Constitucional nº 87/2015, que foi criada em virtude 
do aumento do comércio eletrônico, a obrigação de recolher o ICMS 
51
Difal imposto se atribui ao destinatário, quando ele for contribuinte do 
imposto; ou ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte 
do imposto.
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e 
Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o 
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação 
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência 
da República, 1996.
BRASIL. Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto 
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das 
Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do 
Trabalho – CLT [...]. Brasília, DF: Presidência da República, 2006.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: 
Saraiva Educação, 2020. [Minha Biblioteca].
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017. [Minha Biblioteca].
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2021. [Minha Biblioteca].
52
IR – Imposto sobre a Renda e 
Proventos de Qualquer Natureza, 
e CSLL – Contribuição sobre o 
Lucro Líquido
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: Camila Carniato Genta
Objetivos
• Conhecer os princípios informadores do Imposto 
sobre a Renda e seus aspectos gerais.
• Identificar o sujeito passivo e o fato gerador do 
Imposto sobre a Renda, bem como a forma de sua 
apuração.
• Aprender sobre a Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido, tributo que, assim como o Imposto sobre a 
Renda, incide sobre o lucro.
53
1. Aspectos introdutórios sobre o IR e a CSLL
O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), assim 
como a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, são tributos de 
diferentes espécies, mas que incidem sobre os ganhos apresentados 
pelos seus contribuintes. O IR onera tantos as pessoas físicas quanto as 
jurídicas. A CSLL, por sua vez, onera apenas as pessoas jurídicas.
Referidos tributos são classificados como diretos, uma vez que reúnem 
na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de fato e de direito. Assim, 
a pessoa que tem a obrigação legal de recolher o tributo, também é 
aquela que realiza o efetivo pagamento dele.
2. Conceito, competência, sujeito ativo e 
regime geral do IR
O IR, usualmente conhecido como Imposto de Renda, é o tributo 
cobrado sobre os ganhos de pessoas (IRPF) e de empresas (IRPJ). O 
seu valor é calculado a partir dos rendimentos declarados e, por ser 
um imposto com alíquotas progressivas, onera mais aqueles que 
apresentam maior renda.
A Constituição Federal, em seu art. 153, inciso III, estabelece que 
compete à União Federal a instituição do Imposto sobre a Renda 
e Proventos de Qualquer Natureza. Além de competente, a União 
também detém a capacidade tributária ativa para a cobrança do IR, cuja 
administração é realizada pela Receita Federal do Brasil.
Quanto à regulamentação, atualmente, o IR é regido pelas Leis de nº 
8.034/90, 8.166/91, 8.848/94, 8.849/94, 8.981/95, 9.316/96, 9.430/96, 
9.532/97, bem como pelo Decreto nº 9.580/18.
54
No que se refere à função, o IR é considerado arrecadatório, isto é, sua 
principal finalidade é a obtenção de receitas para o custeio dos gastos 
estatais. Entretanto, como a Constituição Federal determina a aplicação 
do sistema de alíquotas progressivas na cobrança do IR, verifica-se que 
o referido imposto também contribui para a redistribuição de renda e 
redução de desigualdades sociais (MAZZA, 2021).
Ademais, “Quanto à forma de lançamento, o IR é lançado por homologação, 
na medida em que cabe ao Fisco aprovar ou rejeitar a antecipação de 
pagamento e a declaração realizadas pelo devedor.” (MAZZA, 2021, p. 247)
3. Fato gerador e não incidência do IR
Segundo o art. 43 do Código Tributário Nacional, o fato gerador do IR é 
a aquisição de disponibilidade, jurídica ou econômica, de renda ou de 
proveitos de qualquer natureza:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de 
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade 
econômica ou jurídica:
I. de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos;
II. de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Entende-se como “renda” o acréscimo de patrimônio que, segundo a 
legislação brasileira, deve ser tributado. A renda “expressa conteúdo de 
riqueza e revela incremento, acréscimo.” (SABBAG, 2021, p. 331)
É importante ressaltar que, conforme o art. de lei anterior, a 
disponibilidade de renda tributada será econômica ou jurídica. A 
economia, que representa o “ter concretamente”, é definida como a 
55
faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou coisas conversíveis. Já a 
disponibilidade jurídica, refere-se à obtenção de direitos sobre créditos, 
títulos ou documentos líquidos e certos, logo, representa “ter o direito”. 
Destaca-se que o IR incidirá diante do acréscimo patrimonial, ainda que 
o rendimento ainda