Gestão de tributos aplicados a vendas

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INTRODUÇÃO 
A complexidade do Sistema Tributário Nacional, a burocracia 
associada ao processo e as distorções da função econômica do tributo 
demandam cada vez mais conhecimentos específicos, que contribuem 
com impactos significativos nos custos e na complexidade das 
organizações. Quando transportamos essa realidade para o mundo 
empresarial, a situação fica mais complexa. Existem gestores que não 
sabem analisar e compreender os princípios básicos dos dispositivos legais 
e, dessa forma, incorrem em riscos de ordem financeira e fiscal, que 
muitas vezes são desconhecidos, nas suas decisões. 
Na disciplina Gestão de Tributos Aplicados a Vendas, 
abordaremos os principais aspectos do Sistema Tributário Nacional, com 
destaque para o processo tributário, com abrangência dos principais 
tributos incidentes sobre o faturamento e o resultado das empresas. Para 
tanto, contemplaremos: os princípios constitucionais; o fato gerador do 
tributo; a sua metodologia de cálculo e a sua aplicação na formação de 
preços. De igual forma, dentro do ambiente competitivo no qual as 
empresas estão inseridas, destacaremos o impacto econômico do 
planejamento tributário, como uma importante ferramenta capaz de 
oferecer suporte nas decisões estratégicas dos gestores. 
O objetivo geral desta disciplina é contribuir com a análise e a 
compreensão do Sistema Tributário Nacional, dos seus mecanismos e 
processos, valendo-se da sua importância para o processo de tomada de 
decisão dentro das empresas. Os objetivos específicos são: 
 analisar e compreender os conceitos e princípios tributários 
previstos na Constituição; 
 reconhecer os principais tributos incidentes sobre o faturamento 
e o resultado das empresas, bem como a sua metodologia de 
cálculo; 
 estabelecer uma relação entre o planejamento tributário e as 
tomadas de decisões estratégicas das empresas. 
 
 
 
 
 
Destaca-se ainda que a disciplina dá ênfase aos principais tributos incidentes no mercado em 
geral e não visa esgotar o assunto, mesmo porque este é inesgotável, uma vez que está em constante 
renovação por meio de atualização legislativa. Além disso, diferentes setores de atividade possuem 
elementos específicos que demandam conhecimentos próprios. 
A fim de alcançar ditos objetivos, a disciplina se desenvolve em quatro módulos. No módulo 
I, apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário Nacional, os seus 
principais conceitos e princípios e de como, dentro dos limites legais, pode ser usado como 
embasamento de uma adequada estratégia de economia tributária. 
No módulo II, o propósito é analisar as apurações do IRPJ e da CSLL dentro das sistemáticas 
de tributação do lucro real, lucro presumido e Simples Nacional, como forma de viabilizar a opção 
mais adequada para as empresas. 
Já no módulo III, destacaremos as principais características dos tributos diretamente 
vinculados ao faturamento das empresas – que são: IPI, PIS, COFINS, ICMS e ISS – e 
demonstraremos a forma de apuração e como devem ser calculados na receita bruta de bens e 
serviços, além de conhecer a forma de mensuração e aplicação da tributação na formação de preços. 
Por fim, no módulo IV, objetivamos proporcionar um entendimento dos aspectos societários 
e tributários, relacionados com os processos de reorganização empresarial, que contribuam para 
viabilizar alternativas adequadas de constituição empresarial. 
 
 
 
SUMÁRIO 
MÓDULO I – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ......................... 7 
CONCEITO DE TRIBUTO ..................................................................................................................... 8 
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL ........................................................................... 10 
Destaque da realidade: reconhecimento de novas atividades ......................................... 13 
PRINCÍPIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................................... 14 
Princípio da capacidade contributiva .................................................................................... 16 
Princípio da legalidade ............................................................................................................ 16 
Princípio da isonomia .............................................................................................................. 16 
Princípio da irretroatividade ................................................................................................... 17 
Princípio da anterioridade ...................................................................................................... 17 
Princípio do não confisco ........................................................................................................ 17 
Princípio da transparência dos impostos ............................................................................. 18 
Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS .............................................................. 18 
Destaque da realidade: princípio da anterioridade nonagesimal..................................... 18 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................................................ 19 
Obrigação principal: tributo e multa ........................................................................................ 20 
Obrigação acessória ................................................................................................................ 21 
LIMITAÇÕES DA GESTÃO E DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................... 22 
Evasão ou sonegação fiscal .................................................................................................... 24 
Elisão fiscal ................................................................................................................................ 24 
Elusão fiscal .............................................................................................................................. 24 
MÓDULO II – TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O RESULTADO DAS PESSOAS JURÍDICAS .............. 27 
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS (IRPJ) .................................................................... 28 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) ........................................................ 30 
SISTEMÁTICAS DE APURAÇÃO ........................................................................................................ 32 
Simples Nacional ....................................................................................................................... 33 
Lucro presumido ...................................................................................................................... 44 
Lucro real .................................................................................................................................. 50 
MÓDULO III – TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO DAS PESSOAS JURÍDICAS........ 57 
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) .............................................................. 57 
Fato gerador ............................................................................................................................. 58 
Base de cálculo ......................................................................................................................... 58 
Seletividade ............................................................................................................................... 58 
Não cumulatividade ................................................................................................................. 59 
Agentes ativo e passivo ........................................................................................................... 59 
Alíquotas ................................................................................................................................... 59CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO (PIS E COFINS) ........................................ 62 
Regime cumulativo .................................................................................................................... 63 
Regime não cumulativo........................................................................................................... 65 
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E SERVIÇOS (ICMS) ...................................... 67 
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS).................................................................................................... 71 
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA .................................................................................................... 74 
MÓDULO IV – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, JURÍDICO E ECONÔMICO ...................................... 77 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ......................................................................................................... 77 
Simples Nacional ...................................................................................................................... 79 
Lucro presumido ...................................................................................................................... 80 
Lucro real .................................................................................................................................. 82 
ASPECTOS SOCIETÁRIOS ................................................................................................................. 85 
Motivação econômico-estratégica ........................................................................................... 85 
Motivação de sucessão societária ......................................................................................... 86 
Motivação de blindagem patrimonial ................................................................................... 87 
Motivação tributária ................................................................................................................ 87 
Holding: planejamento patrimonial e familiar ...................................................................... 88 
Holding pura .............................................................................................................................. 89 
Holding mista ............................................................................................................................ 89 
Holding familiar ......................................................................................................................... 90 
ASPECTOS TRIBUTÁRIOS ................................................................................................................. 91 
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins ................................................... 91 
Exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins ....................................................... 92 
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................................................ 95 
BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................................ 96 
PROFESSOR-AUTOR ....................................................................................................................... 98 
 
 
 
 
 
Neste módulo, apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário 
Nacional, dos seus principais conceitos e princípios e de como, dentro dos limites legais, pode ser 
usado como embasamento de uma adequada estratégia de economia tributária. 
É lugar-comum considerar o tributo como responsável por grande parte dos problemas 
enfrentados pelas empresas. É corrente a referência ao amontoado de normas e regras tributárias, 
que gera arrecadação crescente e desproporcional, que desafia o setor produtivo, comprometendo 
os recursos necessários para a sobrevivência e geração de valor nas empresas. 
Uma inevitável questão, que deriva desse cenário, é: para que servem os tributos? Dentro 
desse contexto, outros questionamentos encontram lugar, por exemplo: qual é o impacto 
econômico do tributo? Qual é a justificativa atual para a grande diversidade de tributos? Há limites 
para a tributação? Esses e outros questionamentos que podem surgir nos colocam enquanto gestores 
diante de inúmeros fatores que nos desafiam no exercício de analisar e compreender o status jurídico 
e econômico do nosso Sistema Tributário Nacional. 
 Tal análise não é atribuição exclusiva dos advogados e contadores que militam a causa 
tributária, mas, sim, e cada vez mais, é papel do gestor ter a consciência e o preparo para os desafios 
provocados pelo impacto da tributação dentro das empresas. 
Este módulo vai oferecer o pano de fundo do nosso emaranhado tributário, no objetivo de 
sintetizar e elucidar os princípios e conceitos que norteiam e justificam a existência e aplicação do 
fato jurídico tributário. 
 
MÓDULO I – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 
DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
 
8 
 
Conceito de tributo 
A tributação pode ser estudada por diversas abordagens. O economista realizará uma análise 
funcional com o objetivo de retratar a eficiência econômica do tributo. O advogado tributário 
buscará descrever e sistematizar o ordenamento jurídico tributário e recomendar formas lícitas para 
uma tributação menos onerosa. O contador, por sua vez, entre outras competências, estará 
concentrado em conhecer e cumprir as muitas exigências fiscais e tributárias impostas pelos órgãos 
reguladores, para garantir a legalidade e conformidade dos registros contábeis que resultarão na 
arrecadação dos tributos. 
“Dificilmente se encontrará quem sustente com seriedade o desaparecimento do Estado como 
forma de organização política. A existência de um Estado implica a busca de recursos financeiros 
para a sua manutenção” (SCHOUERI, 2019). A partir dessa afirmação, pode-se concluir que um 
fator principal para a existência da tributação é a presença do Estado. Porém é função precípua 
deste, no exercício do poder de tributar, respeitar os limites previstos na Constituição Federal, além 
de promover, por meio das suas decisões e atividades, a estabilidade econômica, o crescimento e o 
bem-estar social do País, garantindo aos contribuintes, entre outros direitos, o de possuir a 
capacidade econômica de pagar tributos (ALENCAR, 2018). 
O tributo como instrumento de arrecadação precisa possuir uma finalidade econômica. Essa 
finalidade pode ser sintetizada como a função distributiva de renda atribuída ao Estado. Giambiagi 
e Além (2011) observam que “a função distributiva, como política fiscal do Estado, está associada 
a ajustes na distribuição da renda que permitam que a distribuição prevalecente seja aquela 
considerada mais justa pela sociedade”. 
O conceito de tributo é ambíguo e varia de acordo com diferentes perspectivas, que podem 
ser: econômica, jurídica, social, política e histórica. Ainda, guarda relação com o agente que dele 
faz uso. A tributação deve ter previsão em lei e necessário conteúdo econômico, tendo a sua natureza 
jurídica determinada pelo fato gerador da obrigação. 
Conforme dispõe o art. 3º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário 
Nacional (CTN), 
 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
Embora o CTN seja datado de 1966, a Constituição Federal de 1988 moldou 
significativamente o Sistema Tributário Nacional. De acordo com Rezende e Afonso (2014), “o 
sistema atual teve como premissa básica a criação de um sistema de repartição de receitas da União 
para os estados e municípios e do estado para os municípios”. Alencar (2018) observou que: 
 
 
 9 
 
as inúmeras mudanças, principalmente as promovidas pela Constituição 
Federalde 1988, tornou o sistema eficiente em arrecadar, porém 
necessitado de uma reestruturação que elimine a multiplicidade e a 
acumulação de incidências tributárias, que favoreça a produção e os 
investimentos e que esteja moldado estrategicamente em um novo sistema 
consistente com a atual realidade econômica do Brasil. 
 
Podemos sintetizar o conceito de tributo da seguinte forma: deve ter origem em lei; deve 
possuir finalidade econômica distributiva de renda e deve limitar-se à capacidade contributiva do 
agente passivo, ou seja, aquele que arca com o ônus da tributação. A figura 1 a seguir ilustra esse 
tripé conceitual: 
Figura 1 – Conceito de tributo 
 
Fonte: elaborada pelo autor 
 
Entretanto essa é uma visão macroeconômica do tributo. Ou seja, o tributo cumpre 
prioritariamente a função fiscal de arrecadação do Estado para o cumprimento da sua finalidade. 
Machado (2020) destaca que “no mundo moderno, o tributo é amplamente utilizado com o 
objetivo de intervir na economia privada, estimulando ou desestimulando atividades e setores 
econômicos ou regiões”, podendo, dessa forma, assumir uma função: 
 
 
10 
 
 Extrafiscal – quando seu objetivo principal é a interferência no 
domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples 
arrecadação de recursos financeiros e 
 Parafiscal – quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para 
o custeio de atividades que em princípio, não integram funções 
próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades 
específicas (MACHADO, 2020). 
 
Em seguida, descreveremos as competências tributárias atribuídas pela Constituição Federal, 
além de consolidar os conceitos deste módulo. 
Competência tributária constitucional 
Como destacou Coêlho (2016), “o Brasil inundou a Constituição com princípios e regras 
atinentes ao Direito Tributário. Notadamente, somos o País cuja constituição é a mais extensa e 
minuciosa em tema de tributação”. Esta afirmação nos direciona a duas importantes conclusões: 
 Os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão enraizados 
na constituição, de onde se projetam sobre as ordens jurídicas 
parciais da União, dos Estados e dos Municípios; 
 Direito Tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, 
merecer as primícias dos juristas e dos operadores do Direito, 
porquanto é o texto fundante da ordem jurídico-tributária 
(COÊLHO, 2016). 
 
Em conformidade com a estrutura federativa do Brasil, os estados são dotados de 
constituições, sendo as leis estaduais e municipais submissas às constituições desses entes federativos. 
Na esfera municipal, não existe uma constituição, mas uma lei orgânica que cumpre esse papel. 
Podemos observar essa estrutura a partir da Figura 2 a seguir: 
 
 
 11 
 
Figura 2 – Estrutura federativa do Brasil 
 
Fonte: elaborado pelo autor 
 
A Constituição Federal tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer as diretrizes 
para a elaboração e interpretação das demais leis. A Constituição Estadual regula uma determinada 
unidade federativa e organiza o estado com liberdade e autonomia, porém com simetria 
constitucional. A Lei Orgânica Municipal funciona como uma “constituição”, com dupla 
vinculação, pois submete-se à Constituição Federal e à Constituição Estadual. 
Ocorre ainda que as leis tributárias são, na sua maioria, originadas em leis federais, por 
exemplo, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, e as suas alterações, que dispõem 
sobre Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e serve de fonte para todos os 
Códigos Tributários Municipais. 
Podemos definir competência tributária como a capacidade conferida pela Constituição 
Federal aos entes federativos – que são: União, estados, Distrito Federal e municípios – para, dentro 
dos seus territórios, por meio de lei, instituírem determinados tributos. Dessa forma, a Constituição 
Federal não institui qualquer tributo, mas autoriza que os entes federativos o façam, com base na 
competência a eles outorgadas. 
Necessária se faz uma síntese da estruturação do ordenamento jurídico constitucional para o 
Sistema Tributário Nacional. Nos termos do art. 145 da CF/88, a União, os estados, o Distrito 
Federal e os municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
 
 
12 
 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
Para assegurar aos contribuintes garantias necessárias, a CF/88 em seu art. 150, veda à União, 
aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
 
Ainda conforme o art. 151, é vedado à União: 
 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou 
que implique distinção ou preferência em relação à Estado, ao Distrito 
Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de 
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento 
socioeconômico entre as diferentes regiões do País; [...] 
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios. 
 
Quanto aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, conforme o art. 152, é vedado: 
 
Art. 152. [...] estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de 
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 
 
Nota-se, a partir dos destaques da legislação, uma preocupação legítima dos constituintes 
com os limites e com a isonomia dos atores que operam o Sistema Tributário Nacional, cuja 
estrutura nos remete à ideia de ordenação e classificação lógica e correlacionada entre unidades de 
um todo. Estas unidades, como já vimos aqui classificadas como entes federativos, recebem da 
Constituição Federal a atribuição de regular e operar um complexo sistema de tributação que, em 
síntese, deve: arrecadar tributos com base em lei, observando a capacidade contributiva do agente 
passivo e em condições ordinárias, no uso das suas funções fiscal, extrafiscal ou parafiscal, com 
finalidade social e econômica; promover distribuição de renda; e contribuir para o crescimento e o 
equilíbrio do País, dos estados e dos municípios. 
 
 13 
 
Os conceitos trazidos até aqui são fundamentais para a compreensão de como o Sistema 
Tributário Nacional funciona. O quadro 1 a seguir demonstra a distribuição dos tributos que serão 
objeto de estudo nesta disciplina, de acordo com o tipo, a competência tributária atribuída pela 
Constituição Federal, a base legal e a função principal. 
 
Quadro 1 – Distribuição dos tributos 
tributo competência base legal função principal 
IRPJ União art. 153, III, da CF/88; art. 43 do CTN fiscal e extrafiscal 
CSLL União art. 195, I, b e c, da CF/88 parafiscal 
IPI União art. 153, IV, da CF/88; art. 46 do CTN fiscal e extrafiscal 
PIS União arts. 195, I, b; 239 da CF/88 parafiscal 
Cofins União arts. 195, I, b; 239 da CF/88 parafiscal 
ICMS estado art. 155, II, da CF/88 fiscal e extrafiscal 
ISS município art. 156, III, da CF/88 fiscal 
Fonte: elaborado pelo autor 
 
Destaque da realidade: reconhecimento de novas atividades 
É frequente a criação de novas atividades, promovidas pelo empreendedorismo. Dessa forma, 
os entes federativos, respeitando as suas competências constitucionais, devem promover atualizações 
nos seus dispositivos legais, como forma de acompanhar as mudanças mercadológicas promovidas. 
Como exemplo, podemos destacar o reconhecimento do armazenamento e da hospedagem 
de dados e dos serviços de streaming, como serviços tributados pelo ISS. Embora decompetência 
municipal, o ISS é regulado por uma lei federal, que é a Lei Complementar nº 116/03. Por meio 
das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016, a antiga 
redação dos itens que tratavam de serviços similares sofreu as seguintes alterações: 
 Armazenamento e hospedagem de dados: 
 Antes – Código 1.03 da lista anexa da Lei Complementar nº 116/03 – “Processamento 
de dados e congêneres”; 
 
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 Atualmente – “Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, 
imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros 
formatos, e congêneres 1”; 
 Serviços de streaming – Código 1.09 da lista anexa da Lei Complementar nº 116/03 – 
Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por 
meio da internet 2”. 
 
Nota: o serviço de streaming não era previsto na redação anterior da Lei Complementar 
nº 116/03. 
 
Princípios do Sistema Tributário Nacional 
Ferramental de trabalho essencial para todo profissional de gestão tributária, os princípios e 
as normas que instruem a sistemática tributária serão o assunto abordado nesta unidade. A função 
essencial dos princípios tributários constitucionais é limitar o poder de tributar, o que corrobora 
com a sua importância na proteção dos direitos dos contribuintes. 
Princípio nos remete à essência do que o termo representa. O início de tudo. Pode-se ainda 
referenciar o termo como a base de algo, que, neste caso, é a tributação. Como observa, Machado 
Segundo (2019), “todo ordenamento jurídico é composto de um ou alguns princípios 
fundamentais, que se desdobram em outros princípios decorrentes, e, posteriormente, em regras”. 
Castro et. al. (2010) argumentam que: 
 
O Brasil é um Estado democrático de direito, expressão que revela, a um 
só tempo, o sistema político ao qual o país se vincula, que é a democracia, 
como também os ideais que direcionam a atuação do Estado, que se 
resume no respeito aos direitos de cidadania, ligados à ordem 
constitucional, na qual os direitos fundamentais do cidadão convertem-se 
em instrumentos efetivos ao pleno desenvolvimento da pessoa. 
 
Notadamente, é questão fundamental no estudo da gestão tributária o conhecimento dos 
princípios tributários, especialmente porque estes estão ligados de modo implícito à Constituição, 
que, como vimos, tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer as diretrizes para a 
elaboração e interpretação das demais leis. Os princípios tributários são os fundamentos normativos 
que direcionam os aplicadores do Direito Tributário. Dessa forma, estabelecem os limites ao poder 
 
1 Redação dada pela Lei Complementar nº 157/16. 
2 Incluído pela Lei Complementar nº 157/16. 
 
 15 
 
de tributar do Estado, que são necessários para oferecer as garantias vitais para o contribuinte que 
é diariamente desafiado pela complexidade e pelos altos custos demandados pelo Sistema Tributário 
Nacional. 
Um estudo do Banco Mundial divulgado no relatório Doing Business 2020 3 estima que, por 
ano, 62,5 dias, ou 1.501 horas são necessárias para que empresários paguem impostos no Brasil. Na 
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o tempo despendido em 
média para os países membros é de 158,8 horas, ou 10,5% do que é gasto no Brasil. Esse cenário 
coloca o Brasil como um país com pouca atratividade para investimentos, especialmente de 
empresas estrangeiras, que atribuem ao Sistema Tributário Nacional um desafio muitas vezes 
intransponível, por ser pouco transparente, injusto e inviável economicamente. 
O Quadro 2 apresenta os princípios tributários de maior relevância e que recebem destaque 
dos principais estudiosos da matéria. Em sequência, uma síntese da descrição e aplicabilidade dos 
princípios. 
 
Quadro 2 – Princípios tributários 
princípio base legal 
Princípio da Capacidade Contributiva art. 145, § 1º, da CF/88 
Princípio da Legalidade art. 150, I, da CF/88 
Princípio da Isonomia art. 150, II, da CF/88 
Princípio da Irretroatividade art. 150, III, a, da CF/88 
Princípio da Anterioridade art. 150, III, b e c, da CF/88 
Princípio do não Confisco art. 150, IV, da CF/88 
Princípio da Transparência dos Impostos art. 150, § 5º, da CF/88 
Princípio da não Cumulatividade do IPI e do ICMS 
art. 153, § 3º, II, da CF/88 – ICMS 
art. 155, § 2º, I, da CF/88 – IPI 
Fonte: elaborado pelo autor 
 
 
 
 
3 Disponível em: https://www1.folha.uol.com.br/mercado/2019/10/brasil-e-o-pais-em-que-empresario-gasta-mais-tempo-
para-pagar-imposto-diz-banco-mundial.shtml. 
 
16 
 
Princípio da capacidade contributiva 
Estabelece que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados 
segundo a capacidade econômica do contribuinte. Ou seja, o legislador deverá considerar, sempre 
que possível, a situação singular de cada contribuinte, objetivando uma tributação justa em relação 
à capacidade econômica deste. 
Coêlho (2016) argumenta que “o princípio da capacidade econômica, do ponto de vista 
objetivo, obriga o legislador ordinário a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras 
necessárias à produção da renda e à conservação do patrimônio, afetado pela exploração”. Desta 
afirmação, extrai-se que a garantia aqui guardada pelo princípio é viabilizar a continuidade da 
empresa contribuinte. 
 
Princípio da legalidade 
Veda que União, estados, Distrito Federal e municípios instituam ou aumentem impostos 
sem que a lei o estabeleça. Dessa forma, limita a atuação do poder de tributar dos entes federativos 
em favor da segurança jurídica dos contribuintes. 
Não é ao menos razoável considerar que a administração pública tenha liberdade para tributar 
sem qualquer restrição e a qualquer tempo, como assertivamente observa Machado Segundo 
(2019): 
 
Por legalidade entende-se a garantia concedida aos cidadãos de que estes 
somente por lei poderão ser obrigados a fazer ou a deixar de fazer alguma 
coisa [...] E que toda a atividade processual tributária desenvolve-se nos 
termos previstos previamente em lei. 
 
Princípio da isonomia 
Dispõe que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza. Trata-se de 
um princípio que, sob o aspecto formal, impõe que as prescrições legais sejam aplicáveis a todos 
sem qualquer distinção. Entretanto uma questão que necessariamente deve ser colocada é: qual 
critério deve amparar o legislador na aplicação deste princípio? 
Schoueri (2019), em observância desta pauta, preconiza o significado da isonomia tributária 
da seguinte forma: 
 
 
 
 
 
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para que se possa concretizar o Princípio da Isonomia, é preciso que se 
tenha um critério de comparação constitucionalmente justificado. Ou seja: 
para que se atenda ao Princípio da Isonomia, percorrem-se três etapas: 
primeiro, encontra-se um critério, em seguida, busca-se fundamentação 
constitucional para o critério encontrado. Finalmente, comparam-se as 
situações a partir do critério eleito. 
 
Princípio da irretroatividade 
Pressupõe que não haverá cobrança de tributos sobre fatos geradores que ocorram antes da 
vigência da nova lei, que tenha regulado a instituição ou o aumento do tributo. É bastante 
significativo o fato de a Constituição prever este princípio de modo expresso, como um dos 
limitadores da tributação. Como Amaro (2019) versa: 
 
o que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, 
que criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua 
sendo não gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor 
tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência. 
 
Princípio da anterioridade 
Constitui-se em um importante pilar da segurança jurídica, que impede que nova lei venha 
instituir imposto de forma imediata. Subdivide-se em dois tipos de acordo com art. 150 da CF/88: 
 conforme alínea b, que veda a aplicação do tributo nomesmo exercício financeiro em que 
foi publicada lei que o instituiu ou aumentou, e 
 conforme alínea c, que veda a aplicação do tributo antes de decorridos 90 dias da data em 
que foi publicada lei que o instituiu ou aumentou. 
 
Como observa Sabbag (2018), “a anterioridade objetiva ratificar o sobre princípio da 
segurança jurídica, evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária”. 
 
Princípio do não confisco 
Prevê expressamente, que os tributos não sejam utilizados com efeito confiscatório. Expõe a 
necessidade de um limite máximo para a pretensão tributária e estende-se a todos os tributos. 
Importante destacar que tal princípio veda inclusive que o Fisco tribute atividade ilícita, sob a 
pretensão de impedi-la. Dessa forma, o princípio veda o exagero, limitando o tributo à sua estrita 
finalidade. Como versa de forma contundente Schoueri (2019): 
 
 
18 
 
O dispositivo apresenta um conteúdo imediato: não pode o tributo ser 
proibitivo. Se uma atividade é ilícita, o legislador não pode valer-se de 
subterfúgio para impedi-la. A uma atividade ilícita, aplica-se uma sanção. 
Esta sim, constitui seu consequente. Por outro lado, se a atividade é ilícita, 
o tributo não pode ser exagerado, e impedir seu exercício. 
 
Princípio da transparência dos impostos 
Estabelece que a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca 
dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. Portanto a transparência fiscal é uma 
obrigação imposta pela lei. Importante destacar que este dispositivo obriga o contribuinte a prestar 
esclarecimentos ao emitir uma nota fiscal e declarar os encargos e tributos incidentes na operação. 
 
 Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS 
A Constituição Federal, ao tratar do IPI e do ICMS, determina que ambos os impostos sejam 
não cumulativos. “A não cumulatividade é, ainda, opção aberta pelo constituinte derivado para as 
contribuições sociais. Cabe, assim, conhecer a não cumulatividade, enquanto técnica inserida no 
âmbito do estudo da tributação sobre o consumo” (SCHOUERI, 2019). 
Cumpre esclarecer que todos os princípios e conceitos acima oferecidos pela literatura jurídica 
brasileira são sujeitos à interpretação pessoal. Não obstante, é ainda o fato de que tais princípios, 
por vezes, carecem de viabilidade prática, uma vez que a matéria tributária não é uma ciência exata, 
portanto sujeita à subjetividade. 
 
Destaque da realidade: princípio da anterioridade nonagesimal 
Salvo algumas exceções, como as contribuições parafiscais, se uma lei que instituir ou 
aumentar determinado tributo for publicada em 30 de dezembro de 2020, ao se considerar apenas 
o princípio da anterioridade do exercício financeiro seguinte 4, a cobrança poderia ser feita a partir 
de 1º de janeiro de 2021, não garantindo segurança ao contribuinte. Dessa forma, o Princípio da 
anterioridade nonagesimal 5 complementa aquele princípio quando determina que se espere o prazo 
de 90 dias para a efetiva cobrança ou o aumento do tributo. 
 
 
4 Alínea b, do inciso III, do art. 150 da CF/88. 
5 Alínea b, do inciso III, do art. 150 da CF/88. 
 
 19 
 
Obrigação tributária 
Quando tratamos de obrigação tributária, devemos estabelecer primeiramente que ela não 
deriva exclusivamente da lei. Para que exista uma obrigação tributária, deve haver um fato gerador 
do contribuinte, que seja previsto na norma, como suficiente e necessário para gerar o lançamento 
e o pagamento do tributo. 
Novamente, a Constituição é referência fundamental na matéria de obrigação tributária. 
Origina-se do seu ordenamento a rigidez necessária para que as suas normas sejam alteradas apenas 
por instrumentos próprios por meio de emenda constitucional e com o atendimento de 
pressupostos específicos. Ora, novamente, destaca-se que tal restrição limita a capacidade do poder 
político de agir por vontade própria, em detrimento dos interesses econômicos e sociais. 
Outro instrumento fundamental que versa sobre a matéria da obrigação tributária é o CTN, 
que tem o status de lei complementar, pois completa a norma constitucional. Destaca-se que a 
Constituição Federal não é norma executável, é norma de princípios. Dessa forma, o CTN, em 
atendimento ao art. 146 da CF/88, pretende: “cumprir com o objetivo de prevenir desequilíbrios 
da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual 
objetivo” 6. 
Castro et. al. (2010) argumentam que: 
 
A lei é a fonte com primazia do direito. Contudo, não é qualquer lei que 
basta para satisfazer o princípio da legalidade no campo fiscal. É necessário 
que a lei descreva o fato gerador da obrigação principal, determine a 
alíquota e a base de cálculo, os sujeitos ativo e passivo do tributo. 
 
As disposições previstas no art. 97 do CTN enumeram as diversas hipóteses a serem reguladas 
em matéria de tributo, de forma exclusiva, pelas leis ordinárias, que são: instituir ou extinguir; 
majorar ou reduzir; definir o fato gerador da obrigação tributária principal; fixar a alíquota e a sua 
base de cálculo; e cominar penalidades para as ações ou omissões contrárias aos seus dispositivos. 
A lei ordinária é, portanto, o principal instrumento regulatório específico de matéria 
tributária. Ainda, no arcabouço legislativo tributário, identificamos: medidas provisórias, que têm 
vocação de lei, pelo período de abrangência; tratados e convenções internacionais, que, quando 
ingressam no ordenamento jurídico brasileiro, têm status de lei. Em patamar inferior ao das leis, 
estão as normas complementares, de onde derivam uma vasta e complexa gama de regramentos 
inseridos na legislação tributária, com o objetivo de regular e especificar o alcance da norma legal e 
promover o controle e a fiscalização pelos órgãos competentes. Estes são: decretos; convênios; 
instruções normativas; portarias; atos declaratórios, etc. 
 
6 Art. 146-A da CF/88. 
 
20 
 
A complexidade e a diversidade de normas e regramentos são constantemente referenciadas como 
as principais causas do embaraço de nosso sistema tributário. O excesso de burocracia e de dispositivos 
legais e, por vezes, a redundância de normas fomentam cada vez mais o debate sobre uma reforma do 
sistema que alcance uma simplificação do processo tributário. Em contrapartida, são esses instrumentos 
que direcionam de maneira detalhada os profissionais que atuam como operadores tributários. 
Na terminologia do CTN, a obrigação tributária se divide em: obrigação principal e obrigação 
acessória. O art. 113 do CTN dispõe: 
Art. 113. A obrigação tributária é principal e acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por 
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se 
juntamente com o crédito dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 
 
Entretanto o iminente Coêlho (2016) versa sobre a matéria e elucida que: 
 
O código adota a terminologia clássica e fala em obrigação, adjetivando-a de 
tributária, para dividi-la em principal e acessória. Contudo, rigorosamente, 
inexistem obrigações acessórias, senão que prescrições de fazer e não fazer 
diretamente estatuídas em lei, como apresentar declaração de rendimento, 
emitir notas fiscais, não manter estoques desacompanhados de documento 
fiscal, tudo no interesse da Fazenda Pública. 
 
 Discorrida tão necessária elucidação, passaremos a descrever e exemplificar as obrigações 
tributárias de acordo com o CTN. 
 
Obrigação principal: tributo e multa 
A obrigação principal ocorre quando, por força de lei prévia,decorrido um fato gerador necessário 
e suficiente para a ocorrência, um crédito tributário é considerado devido. Em decorrência, o 
contribuinte tem por dever o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa). Ou seja, a 
obrigação principal surge com o fato gerador e extingue-se imediatamente da alocação do crédito 
tributário dela decorrente. Nota-se que uma obrigação principal só será extinta se houver: crédito em 
dinheiro que quite exclusivamente a obrigação; compensação do crédito, por meio de instrumento capaz 
e devidamente homologado pela autoridade tributária, que seja responsável por fiscalizar a obrigação. 
 
 
 21 
 
Obrigação acessória 
A obrigação ocorre quando, por força de lei prévia, no interesse de arrecadação ou fiscalização, 
o contribuinte tem a obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa, ou deve permitir que o Fisco 
exerça o seu papel fiscalizador. Em outras palavras, são os instrumentos competentes para que o 
Fisco verifique a existência do fato gerador, a sua correta mensuração e a devida alocação de 
suficiente crédito tributário. O Quadro 3, a seguir, exemplifica as duas formas de obrigação: 
 
Quadro 3 – Obrigação principal e obrigação acessória 
obrigação principal obrigação acessória 
Apurar e pagar IRPJ e CSLL após a ocorrência 
do fato gerador: lucro contábil ajustado 
pelas adições e exclusões no Lalur. 
Elaborar e entregar ao Fisco declaração de 
imposto de renda de pessoa física. 
Apurar e pagar ICMS após a ocorrência do 
fato gerador: circulação de mercadorias e 
serviços. 
Elaborar e entregar ao Fisco a Escrituração 
Contábil Digital (ECD). 
Apurar e pagar PIS, Cofins, após a ocorrência 
do fato gerador: venda de bens ou serviços. 
Elaborar e entregar ao Fisco a Escrituração 
Fiscal Digital (EFD-Contribuições). 
Apurar e pagar IPI após a ocorrência do fato 
gerador: venda de produtos industrializados. 
Emitir nota fiscal em cada operação de 
venda e prestação de serviços. 
Apurar e pagar ISS após a ocorrência do fato 
gerador: prestação de serviços. 
Fornecer informações solicitadas pela 
autoridade fiscal. 
Fonte: elaborado pelo autor 
 
Nota: ECD é uma obrigação acessória que informa ao Fisco os seguintes livros: razão e 
auxiliares; diário e auxiliares; balancetes; balanço patrimonial e demonstração de resultado do 
exercício e outras demonstrações obrigatórias ou facultativas. EFD-Contribuições é uma obrigação 
acessória que informa ao Fisco a apuração do PIS, da Cofins e de outras contribuições sociais 
previstas na legislação tributária. 
 
 
22 
 
Limitações da gestão e do planejamento tributário 
Após a análise dos principais conceitos e princípios tributários, vamos refletir sobre as 
limitações da gestão e do planejamento tributário. Adotaremos aqui a premissa básica do 
planejamento tributário, que é proporcionar, nos limites da lei, uma forma menos onerosa de 
tributação. Porém ficou evidente até aqui que o nosso arcabouço legislativo tributário é complexo, 
o que por vezes promove intermináveis disputas legais acerca de matérias tributárias. 
Uma considerável preocupação do gestor tributário é contribuir com um embasamento legal 
sólido, capaz de fomentar decisões, que promovam garantias de segurança jurídica ao planejamento 
tributário. O ofício da gestão tributária compreende a correta organização das atividades 
empresariais, por meio da elaboração de contratos, fundamento jurídico, estruturas societárias e 
sistema de informações contábeis e fiscais integradas, capaz de afastar, reduzir ou postergar o fato 
gerador do tributo. Dessa forma, promover uma lícita desoneração tributária. 
Nesse cenário, além do Direito Tributário, a contabilidade e a controladoria exercem papéis 
fundamentais para que o planejamento tributário seja bem-sucedido. Podemos exemplificar esse 
ambiente por meio dos procedimentos que devem ser observados no tratamento contábil das 
receitas. Notadamente, as receitas exercem papel fundamental na tributação, em qualquer regime 
de tributação existente. Por esse motivo, a sua correta escrituração é essencial para uma organização 
contábil, com potencial de promover economia tributária, observada a segurança jurídica. 
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), por meio do Pronunciamento Técnico 
CPC 47, correlacionado com o International Financial Reporting Standards (IFRS 15), que 
traduzido é um Padrão Internacional de Relato Financeiro, fornece orientação sobre a 
contabilização da receita de contratos com o cliente. O CPC 47 estabelece as cinco etapas para o 
reconhecimento de receitas, conforme a seguir 7: 
 identificação do contrato; 
 identificação das obrigações de desempenho; 
 determinação do preço da transação; 
 alocação do preço da transação às obrigações de desempenho e 
 reconhecimento da receita quando, ou à medida que, a entidade satisfizer a obrigação de 
desempenho. 
 
Nesse sentido, uma importante contribuição foi trazida pela Lei nº 12.973, de 13 de maio 
de 2014, que altera a legislação tributária federal, inclusive dos tributos, IRPJ, CSLL, PIS e 
COFINS, conforme art. 58, que versa 8: 
 
 
7 CPC 47, itens 9-45. 
8 Art. 58 da Lei nº 12.973/14. 
 
 23 
 
A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos 
administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei 
comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação 
na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria. 
 
Dessa forma, coube à Receita Federal do Brasil (RFB) regular a matéria trazida pelo CPC 47, 
uma vez que este pronunciamento promoveu mudanças nos métodos e critérios contábeis, e foi 
publicado após a referida lei. A RFB, portanto, regulou a matéria por meio da Instrução Normativa nº 
1.881, de 2019, que trouxe importantes alterações à legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins, 
constantes da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017. Sobre as mudanças 
promovidas pelo CPC 47, em relação ao reconhecimento de receitas, a Instrução Normativa nº 1.881, 
de 2019, desconsiderou o efeito prático desta norma para fins tributários. Observe que, por meio do 
seu art. 1º, a Instrução Normativa nº 1.881, de 2019, inclui o § 4º ao art. 26, da Instrução Normativa 
nº 1.700/17, que passa a constar da seguinte forma 9: 
 
Salvo disposição em contrário, a receita bruta será reconhecida no período de 
apuração em que for configurada a aquisição de sua disponibilidade 
econômica ou jurídica, independentemente da avaliação quanto à 
probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado. 
 
Portanto a RFB determina que independentemente da avaliação quanto à possibilidade de 
receber o valor pactuado no contrato, ou da entrega da obrigação de desempenho, a empresa deve 
reconhecer, no período de apuração em que for configurada a aquisição da sua disponibilidade 
econômica ou jurídica, a receita para fins tributários, tornando-se neste ato devedora do tributo. Nota-
se que uma rubrica apenas, “Receitas de Contrato com Clientes”, precisa ser analisada e configurada à 
luz dos princípios constitucionais, das leis e decretos, das normas contábeis e das instruções normativas, 
para uma correta interpretação e alocação do fato gerador tributário, que neste caso, ainda é diferente 
do “fato gerador” contábil. 
As multiplicidades de entendimento e de aplicação prática, provocadas pelo emaranhado de leis 
e normas contábeis e tributárias, tornam o planejamento tributário um desafio constante, pois as 
mudanças na legislação são incessantes e os gestores precisam conhecer tempestivamente essas 
mudanças, e interpretá-las de maneira correta, para garantir uma precisa escrituração contábil e fiscal, e, 
por consequência, uma correta apuração tributária. Ainda, quando possível, contribuir para uma carga 
tributária menos onerosa, capaz de promover o fluxo de caixa necessário para a continuidade da empresa.9 § 4º do art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, incluído pela Instrução Normativa nº 1.881, 
de 2019. 
 
24 
 
Tantos dispositivos legais também abrem terreno para outra face do planejamento tributário. 
Acerca disso, Abreu (2019) introduz uma importante reflexão ao debate, quando observa que: 
 
a validade dos planejamentos tributários, tanto no Brasil como no mundo, 
passou a ser de extrema importância, não apenas pela crescente necessidade 
de incrementação da arrecadação tributária, mas também pelo aumento da 
criatividade dos contribuintes na organização de seus negócios, trazendo 
ao debate tributário, conflitos entre os princípios da liberdade, legalidade, 
capacidade contributiva e solidariedade. 
 
Nesse contexto, é importante conhecer os conceitos de elisão fiscal, evasão ou sonegação fiscal 
e elusão fiscal. 
 
Evasão ou sonegação fiscal 
É o uso de meios ilícitos para evitar o pagamento de tributos. Normalmente, dá-se por meio 
de omissão de informações, falsas declarações e elaboração de documentos que contenham 
informações inverídicas. Destaca-se que a evasão fiscal é crime, com previsão de pena de reclusão 
de dois a cinco anos e multa. 10 
 
Elisão fiscal 
É o uso de meios lícitos, por meio de um planejamento tributário prévio, respeitando o 
ordenamento jurídico, que busca reduzir a carga tributária em um orçamento. De forma específica, 
a elisão fiscal busca evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A elisão fiscal pode 
ocorrer também em decorrência das lacunas na legislação, por meio de instrumentos não proibidos 
expressamente em lei. 
 
Elusão fiscal 
É o abuso da liberdade para formular o planejamento tributário. Trata-se de uma zona 
cinzenta entre a elisão fiscal e a sonegação fiscal. Nesta dimensão, não apenas a legalidade do 
planejamento tributário é considerada, mas também a sua legitimidade. Segundo Torres (2012), 
“elusão fiscal seria a economia do tributo obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica 
que não se inclui na descrição abstrata da lei ou no seu espírito”. 
 
 
10 Art. 1º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. 
 
 25 
 
Ainda que seja possível estabelecer um conceito claro do que é planejamento fiscal lícito ou 
abusivo, o conceito jurídico de abuso é, de certa maneira, um conceito vago, portanto sujeito à 
interpretação. Notadamente, é direito do contribuinte estabelecer uma organização contábil ou 
societária no intuito de perceber uma economia de tributo, desde que em estrito atendimento à 
legislação vigente. Porém, conforme observamos aqui, as limitações impostas pela complexidade e 
subjetividade do ordenamento jurídico colocam o planejamento tributário em uma zona de risco, 
em que as suas práticas podem ser questionadas pela sua legitimidade, provocando um efeito 
contrário ao pretendido. 
 
Fortalecendo os conceitos 
Torres (2012) classifica os planejamentos tributários como: 
 • Evasão ilícita – Ocorre quando há sonegação e fraude, após a ocorrência do fato gerador 
tributável; 
• Evasão ou elisão lícita – Ocorre quando o planejamento fiscal afasta o fato gerador, não 
produzindo, assim, a obrigação tributária; 
• Elisão ilícita – Ocorre quando um planejamento fiscal é considerado abusivo. 
 
Neste módulo, fizemos uma apresentação geral do funcionamento do Sistema Tributário 
Nacional e dos seus principais conceitos e princípios. Também estabelecemos alguns limites legais, 
que devem ser observados na elaboração de um planejamento tributário, com objetivo de promover 
os benefícios de uma economia tributária, mas em observância dos preceitos legais. Dessa forma, 
contribuir também com alguns exemplos que informam aspectos considerados importantes para o 
entendimento da matéria deste módulo. 
Importante destacar sempre que o objetivo aqui não é o de esgotar o assunto, até porque este 
é inesgotável. Porém os assuntos discorridos aqui trazem os fundamentos necessários, que poderão 
nortear um planejamento tributário sólido, embasado nos princípios e que promova segurança 
jurídica. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
O propósito deste capítulo é analisar as apurações do IRPJ e da CSLL dentro das sistemáticas 
de tributação do Simples Nacional, lucro presumido e lucro real, como forma de viabilizar a opção 
menos onerosa para as empresas. 
Conhecer as particularidades e as formas de tributação existentes no Sistema Tributário 
Nacional é um importante passo para uma adequada elaboração do planejamento tributário. 
Iniciaremos com os principais fundamentos da tributação do IRPJ e da CSLL, o que permitirá uma 
melhor compreensão das aplicações práticas que são aplicadas, entre as sistemáticas de apuração. 
Em seguida, abordaremos as tratativas do sistema de tributação dispensado às micro e pequenas 
empresas, que são as empresas com faturamento anual de no máximo R$ 360.000,00 (trezentos e 
sessenta mil reais) e R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais), respectivamente. 
O marco legal desse sistema tributário diferenciado é a Lei Complementar nº 123, de 14 de 
dezembro de 2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno 
Porte. Essa lei, em conjunto com inúmeras resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional 
(CGSN), regula os principais aspectos referentes à tributação das micro e pequenas empresas, como 
vedações, limites de faturamento e alíquotas, entre outras providências. 
Para empresas com faturamento anual de até R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de 
reais), com restrições das empresas do sistema financeiro, por exemplo, bancos e sociedades de 
créditos e financiamentos, há a opção de tributação pelo lucro presumido. Nesta sistemática de 
tributação, o lucro da empresa é presumido por meio de uma alíquota, que considera uma margem 
de lucro setorial. Ainda, há particularidades na apuração do PIS e da Cofins, que serão detalhadas 
de forma mais apropriada no módulo III. 
Em relação ao lucro real, as empresas que são obrigadas pelas suas atividades ou pelo seu 
faturamento anual devem ser tributadas considerando o seu resultado líquido contábil ajustado 
pelas adições e exclusões no Lalur. Destaca-se que o lucro real, em certas ocasiões, é usado como 
MÓDULO II – TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE 
O RESULTADO DAS PESSOAS JURÍDICAS 
 
28 
 
uma forma eficaz de planejamento tributário. Dessa forma, mesmo quando a empresa não é 
obrigada por determinação legal a esta sistemática, pode optar pelo lucro real para alcançar 
economia tributária. Assim como no lucro presumido, existem particularidades na apuração do PIS 
e da Cofins, para empresas que são tributadas pelo lucro real, que serão detalhadas no módulo III. 
Portanto, neste módulo, analisaremos os aspectos gerais relacionados à forma de apuração do 
IRPJ e da CSLL, no lucro presumido e no lucro real, além do cálculo do valor devido para as 
empresas optantes pelo Simples Nacional. 
 
Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) 
O imposto de renda é de competência da União, incidente de acordo com a Constituição 
Federal, sobre a renda e proventos de qualquer natureza 11. Observa-se que renda e proventos são 
termos vagos, que derivam da economia, e que não têm um conceito pacífico. Nesse sentido, renda 
e proventos são eventos econômicos que foram incorporados a normas jurídicas. 
A alíquota do IRPJ é de 15%. Ainda, a parcela do lucro presumido ou do lucro real que: 
“exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de 
meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional do imposto sobre a 
renda à alíquota de 10% (dez por cento)”. 12 
O CTN, em um esforço de dar mais objetividade à incidência do imposto de renda, definiu 
no seu art. 43, que: “o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer 
natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, derenda 
como produto do capital e do trabalho, e, do provento de qualquer natureza, que proporcione 
aumento patrimonial”. 13 Extrai-se dessa definição, contudo, que não é todo tipo de renda que 
poderá ser base de incidência de imposto de renda, mas apenas a renda prevista em lei. 
Para se constituir em renda, e ser objeto de alcance da tributação, um valor deve reunir, 
simultaneamente, os seguintes elementos necessários: ser originado da atividade laboral do seu 
titular; ter origem em uma fonte de patrimônio que já seja de propriedade do titular da renda; e 
proporcionar acréscimo de valor patrimonial. A existência dessa restrição é o que garante, por 
exemplo, a isenção de tributação do imposto de renda ao dinheiro recebido por meio de doação ou 
herança, pois este não tem origem em uma fonte patrimonial preexistente do indivíduo que a 
recebe. Em contrapartida, juros sobre renda, por ser o dinheiro de remuneração de uma 
importância, preexistente, de propriedade do titular, é alcançado pelo imposto de renda. 
 
11 Inciso I, do art. 153, da CF/88. 
12 § 1º do art. 29, da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
13 Art. 43 do CTN. 
 
 29 
 
Para exemplificar, podemos compreender que o adiantamento de clientes não é uma renda, 
mas apenas uma expectativa futura, que será considerada renda, portanto sujeita à tributação, 
quando ocorrer a transferência de propriedade ou a entrega da obrigação que formaliza o contrato. 
Importante destacar que, em se tratando de pessoa jurídica, não é necessário que o valor seja 
recebido para que seja alcançado pelo imposto de renda, mas apenas que seja formalizado e 
mensurado o direito do crédito, o que pela norma contábil é o Princípio de Competência. 
Castro et al. (2010) observam que “pessoa jurídica é uma entidade – um patrimônio – com 
personalidade própria, uma ficção, criada pelo direito, capaz de exercer direitos e contratar 
obrigações”. Importante destacar que não deve ser confundida com a pessoa ou as pessoas naturais 
que a constituem. Portanto, para efeitos de legislação tributária, são consideradas pessoas jurídicas, 
contribuintes do imposto de renda, as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, que 
exerçam qualquer atividade lícita, com fins lucrativos, originadas de qualquer nacionalidade, 
independentemente da composição do seu quadro societário. 
Podemos tomar como exemplo a Petrobras, que é pessoa jurídica domiciliada no Brasil, que 
possui no seu quadro societário, além de outros acionistas, o Governo Federal, e que exerce 
atividade petrolífera, é contribuinte do tributo. Por outro lado, pessoas jurídicas sem fins lucrativos, 
por exemplo, associações desportivas, associações de classe ou instituições religiosas, sobre os 
recursos recebidos exclusivamente para manutenção das suas atividades, não são contribuintes do 
IRPJ. 
Concluímos, portanto, que a pessoa jurídica sujeita ao IRPJ precisa ter fins lucrativos. Ora, 
como o CTN deixa claro que a renda percebida precisa ter origem em atividade laboral, ou origem 
no patrimônio do titular da renda, excetuando ainda as doações, atividades que não visam ao lucro, 
mas à manutenção de uma atividade de interesse social, não se submetem ao tributo. 
O Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, regulamenta a tributação, a fiscalização, a 
arrecadação e a administração do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Ainda, 
a Lei nº 12.973/14 e a Instrução Normativa RFB nº 1.700/17 trazem contribuições importantes 
para a apuração do IRPJ. Novamente, destacamos ser comum no ordenado jurídico tributário 
brasileiro que as disposições que tratam de determinado tributo encontrem-se espalhadas em 
diversas normas. 
Concluímos esta unidade com uma síntese que reforça os conceitos que estudamos, conforme 
o Quadro 4, a seguir: 
 
 
30 
 
Quadro 4 – Síntese dos conceitos sobre o IRPJ 
IRPJ 
Competência: 
União. 
Alíquota: 
15% acrescida de adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido ou do lucro real, que 
exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do 
respectivo período de apuração. 
Regulação principal: 
Constituição Federal; CTN; Decreto nº 9.580/18; Lei nº 12.973/14 e Instrução Normativa nº 
1.700/17. 
Contribuintes: 
pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, que exerçam qualquer atividade 
lícita com fins lucrativos, originadas de qualquer nacionalidade, independentemente da 
composição do seu quadro societário. 
Incidência: 
renda ou provento de qualquer natureza, que tenha origem na atividade laboral ou no 
patrimônio do titular e promova acréscimo ao patrimônio deste. 
Fonte: elaborado pelo autor, com base nos dados da Receita Federal do Brasil 
 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 
Antes de tratarmos dos aspectos específicos da CSLL, uma reflexão é necessária. O nosso CTN é 
datado de 1966. Após esse período, a Republica Federativa do Brasil passou por uma profunda 
transformação no seu ordenamento jurídico, que foi a CF/88. A Constituição Federal introduziu no 
Sistema Tributário Brasileiro a espécie de tributos afetados a finalidades específicas.14 Específicamente no 
art. 195 da CF/88, está a previsão da contribuição social, que será objeto de estudo nesta unidade. O 
referido artigo versa sobre a imposição a toda a sociedade, de forma direta ou indireta, nos termos da lei, 
do financiamento da seguridade social, por meio da receita, ou faturamento, ou o lucro 15. 
Esta abertura na legislação tributária, provocada pela Constituição Federal, é alvo de 
constantes controversas em matérias de Direito Tributário, inclusive, sendo considerada por muitos 
especialistas como a principal causadora do desequilibrio da nossa carga tributária (REZENDE; 
 
14 Art. 149 e 195, caput e incisos I, II, III e IV da CF/88. 
15 Alíneas b e c, do inciso I, do art. 195, da CF/88. 
 
 31 
 
AFONSO, 2014). Fato é que, até que haja uma reforma tributária, que, como se pretende, unifique 
e simplifique o Sistema Tributário Nacional, as contribuições sociais continuam representando um 
importante tributo, com impacto significativo no fluxo de caixa das empresas. 
A CSLL, de competência também da União, é um tributo parafiscal. Ou seja, tem por 
objetivo arrecadar recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções 
próprias do Estado, mas este as desenvolve por meio de entidades específicas. 
No cenário de tributação das pessoas jurídicas, existe uma controvérsia importante no nosso 
ordenamento jurídico sobre a matéria. A Receita Federal do Brasil considera que as entidades sem 
fins lucrativos, como templos de qualquer culto, por exemplo, devem ser consideradas contribuintes 
da CSLL. Conforme disposto na Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, que institui a 
Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas: “é previsto como contribuintes, as pessoas 
jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária” 16. A chamada 
Lei dos Precatórios, Lei nº 14.057, de 11 de setembro de 2020, no seu art. 8º, objetivava 
originalmente, alcançar a isenção da CSLL, sobre os templos de qualquer culto. Porém o referido 
artigo foi objeto de veto presidencial, por não observar as regras orçamentárias para a concessão de 
benefício tributário. Dessa forma, há o entendimento de que a tributação da CSLL possui alcance 
mais amplo no nosso ordenamento jurídico do que a tributação do IRPJ. 
A alíquota da CSLL, resguardadas as previsões legais, pode variar de acordo com a necessidade 
e o interesse da legislação tributária. Entretanto, para os fins previstos nesta disciplina, vamos 
considerar a alíquota de 9%, prevista para a maioria das empresas 17. 
A base de cálculo da CSLL é originalmente o valor do resultado do exercício, antes da provisão 
para o imposto de renda 18. Porém observamos aqui que o faturamento tambémpoderá ser objeto 
de alcance da referida contribuição. Ainda, a legislação prevê que: “se aplicam à contribuição social, 
no que couber, as disposições da legislação do imposto de renda referente à administração, ao 
lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo” 19. 
Um debate igualmente existente: é a consideração da espécie de tributo que enquadra as 
contribuições sociais. Notadamente, o § 6º do art. 150 da CF/88 refere-se ao binômio “tributo ou 
contribuição”, que deixa transparecer uma incomunicabilidade e uma distinção entre eles. 
Sabbag (2018) observa um dissenso em relação à identificação da espécie de tributo à qual 
pertenciam as contribuições. Para o autor, havia os que consideravam que as contribuições 
parafiscais são uma espécie de tributo que oscilava entre as taxas e os impostos, não sendo uma 
espécie propriamente autônoma. Machado (2020), por sua vez, preconizou que: “as contribuições 
 
16 Art. 4 da Lei nº 7.689/88. 
17 Para conhecer as demais alíquotas, ver: art. 30 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
18 Art. 2 da Lei nº 7.689/88. 
19 Art. 6 da Lei nº 7.689/88. 
 
 
32 
 
possuíam especificidade e características próprias, de tal ordem que, na verdade, constituíam-se uma 
espécie distinta e autônoma de tributo”. Esse debate é significativo, pois dele deriva uma série de 
teses sobre imunidades, isenções e alcance das contribuições sociais. 
Concluímos como destacado no quadro 05 a seguir, com um resumo para uma melhor 
compreensão do instituto da CSLL. 
 
Quadro 5 – Síntese dos conceitos sobre a CSLL 
CSLL 
Competência: 
União. 
Alíquota: 
para a maioria dos contribuintes é de 9%. 
Tributo parafiscal: 
objetivo de arrecadar recursos para o custeio de atividades específicas. 
Regulação principal: 
Constituição Federal; Lei nº 7.689/88; Decreto nº 9.580/18; Lei nº 12.973/14; 
Instrução Normativa nº 1.700/17. 
Contribuintes: 
as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação 
tributária. 
Incidência: 
receita, ou faturamento, ou lucro. 
Fonte: elaborado pelo autor, com base nos dados da Receita Federal do Brasil 
 
Sistemáticas de apuração 
As pessoas jurídicas podem ser tributadas basicamente de duas formas: por determinação legal da 
autoridade tributária ou por opção. Entre as formas de tributação existentes, abordaremos nesta unidade 
as três principais: Simples Nacional, lucro presumido e lucro real. Importante destacar que existe ainda 
o lucro arbitrado, que geralmente é adotado por iniciativa do Fisco, quando não é possível identificar e 
determinar o desempenho financeiro da empresa, cujos motivos podem ter origem em alguma 
fatalidade ou fraude. 
 
 33 
 
Simples Nacional 
 Para optar pelo Simples Nacional, o contribuinte deve realizar o enquadramento como 
microempresa ou como empresa de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar nº 123/06. Para 
os efeitos desta lei complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a 
sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o 
empresário, que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a 
circulação de bens ou de serviços, com faturamento anual não superior a R$ 360.000,00 (trezentos e 
sessenta mil reais), para os casos de enquadramento como microempresa; ou com faturamento anual 
não superior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais), para os casos de enquadramento 
como empresa de pequeno porte 20. 
 A Lei Complementar nº 123/06 teve início de vigência em julho de 2007. Porém inúmeras 
normativas posteriores foram necessárias para regular as particularidades e as demandas deste sistema 
tributário diferenciado. Dessa forma, por meio de decretos, portarias, recomendações e principalmente, 
por resoluções do CGSN, a matéria foi e continua sendo regulada. 
O “espírito” deste sistema tributário foi simplificar e ampliar o alcance do tratamento diferenciado 
dado às micro e pequenas empresas. Porém esta ampliação, ao contrário do que se pretendia, provocou 
uma complexidade que continua a desafiar os reguladores e os operadores tributários em matéria de 
Simples Nacional. Uma questão crítica foi a centralização da arrecadação dos tributos de competência 
estadual e municipal na sistemática de apuração do Simples Nacional. Tributos como o ICMS e o ISS, 
que são de competência de estados e municípios respectivamente, passaram a ser arrecadados e 
administrados pela Receita Federal do Brasil. Observou-se a partir de então uma resistência, 
especialmente dos estados, de se submeter ao novo regime. 
Por exemplo, o estado do Rio de Janeiro, usando de uma lacuna na Lei Complementar 
nº 123/06, que não submeteu o ICMS por substituição tributária ao sistema diferenciado de 
arrecadação centralizada, passou a incluir sistematicamente setores e atividades de comércio que haviam 
sido incluídos no sistema tributário do Simples Nacional à obrigatoriedade de apuração do ICMS por 
substituição tributária. 
Na prática, os estabelecimentos comerciais que eram enquadrados como empresas de micro 
e pequeno porte passaram a ter o ICMS apurado e recolhido pelo estabelecimento fornecedor da 
mercadoria, nos termos e alíquotas previstos no sistema normal de apuração do ICMS. Dessa forma, 
não apenas a complexidade, mas os altos custos provocados pela majoração da alíquota desafiaram, 
e por vezes inviabilizaram diversos setores de comércio local, por exemplo, papelaria e lojas de 
artefatos de madeiras. Outros aspectos como concessão de parcelamentos, fiscalização e dispensa de 
obrigações acessórias levaram tempo para terem as suas tratativas devidamente reguladas, o que 
provocou diversos conflitos de interpretação e aplicação dos dispositivos previstos na lei 
complementar. 
 
20 Art. 3 da Lei Complementar nº 123/06. 
 
34 
 
Inúmeros são os aspectos de tratamento diferenciado, aplicados a micro e pequenas empresas, que 
foram previstos na Lei Complementar nº 123/06 e nas suas alterações posteriores. Destacam-se, por 
exemplo: a simplificação dos processos de abertura e baixa de empresas; a participação prioritária em 
licitações e acesso facilitado ao crédito. Entretanto nos deteremos aos aspectos relacionados à tributação. 
O faturamento não é o único limitador de adesão ao regime do Simples Nacional. Empresa: i) que 
possua no seu quadro societário ou seja sócia de outra pessoa jurídica; ii) que seja filial, sucursal, agência 
ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; iii) constituída sob a forma de 
cooperativa, salvo as de consumo; iv) de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como 
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta 
lei complementar; v) cujo titular ou sócio participe com mais de 10% do capital de outra empresa não 
beneficiada por esta lei complementar; vi) cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra 
pessoa jurídica com fins lucrativos. Para os itens iv, v, e vi, a vedação é aplicada somente se a receita bruta 
global das empresas ultrapassar R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais) por ano 21. 
Ainda, empresas: i) que tenha sócio domiciliado no exterior; ii) de cujo capital participe entidade 
da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; iii) que possua débitos 
tributários; iv) cujas atividades sejam expressamente vedadas pela Lei Complementar nº 123/06, não 
podem optar por esta forma de tributação 22. 
O art. 12º da Lei Complementar nº 123/06 institui o Regime Especial Unificado de Arrecadação 
de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples 
Nacional) 23. Que implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos 
seguintes impostose contribuições: i) Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ); ii) Imposto sobre 
Produtos Industrializados (IPI); iii) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); iv) Contribuição 
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); v) Contribuição para o Programa de Integração 
Social (PIS); vi) Contribuição Patronal Previdenciária (CPP) para a Seguridade Social, a cargo da pessoa 
jurídica; vii) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); e viii) Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza (ISS) 24. 
Em relação à alíquota, o valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa 
de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas 
efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais, constantes nos anexos da Lei Complementar 
nº 123/06, considerando a receita bruta dos 12 meses, anteriores ao período de apuração e segregando as 
receitas de acordo com as atividades exercidas, nos anexos 25. Detalharemos a seguir os anexos, distribuídos 
conforme o setor de atividades: 
 
21 § 4º do art. 3 da Lei Complementar nº 123/06. 
22 Art. 17 da Lei Complementar nº 123/06. 
23 Art. 12 da Lei Complementar nº 123/06. 
24 Art. 13 da Lei Complementar nº 123/06. 
25 Art. 18 da Lei Complementar nº 123/06. 
 
 35 
 
Para as receitas decorrentes de revenda de mercadorias, o contribuinte deverá considerar o 
anexo I, a seguir: 
 
Anexo I – Alíquotas e partilha do Simples Nacional: comércio 
(vigência: 1º de janeiro de 2018) 
faixas receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 4,00% – 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
 
As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ICMS 
1ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00% 
2ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00% 
3ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50% 
4ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50% 
5ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50% 
6ª faixa 13,50% 10,00% 28,27% 6,13% 42,10% – 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
 
 
 
36 
 
Observe que o contribuinte enquadrado na 6ª faixa, com faturamento entre R$ 3.600.000,01 
e R$ 4.800.000,00, deve recolher o ICMS fora da sistemática do Simples Nacional. Ou seja, deve 
submeter-se concomitantemente ao sistema diferenciado e às regras de apuração e recolhimento 
impostas pelos estado onde esteja localizada a sua sede. 
As vendas de mercadorias industrializadas pelo contribuinte devem ser tributadas conforme 
o anexo II, a seguir: 
 
Anexo II – Alíquotas e partilha do Simples Nacional: indústria 
(vigência: 1º de janeiro de 2018) 
faixas receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota valor a deduzir (em 
R$) 
1ª faixa até 180.000,00 4,50% – 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.500,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% 720.000,00 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP IPI ICMS 
1ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
2ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
3ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
4ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
5ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
6ª faixa 8,50% 7,50% 20,96% 4,54% 23,50% 35,00% – 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
 
 37 
 
 Semelhantemente ao ocorrido no anexo I, os contribuintes que atingirem a 6ª faixa de 
faturamento devem apurar o ICMS fora da sistemática do Simples Nacional. 
 Para as receitas de prestação de serviços, há os anexos III, IV e V, que serão considerados de 
acordo com as determinações específicas do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06, nos seus 
incisos e parágrafos. 
 O anexo III é usado para tributação de determinadas categorias de serviços, como: serviços 
de ensino fundamental, médio e de idiomas; agências terceirizadas de correios; casa lotéricas; 
manutenção em geral; escritórios de contabilidade, transporte municipal de passageiros e locação 
de bens móveis 26. Apresentamos o anexo III, a seguir: 
 
Anexo III – Alíquotas e partilha do Simples Nacional: receitas de locação de bens móveis e de 
prestação de serviços, não relacionados no § 5º-C do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06 
(vigência: 1º de janeiro de 2018) 
faixas receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 6,00% – 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
 
 
26 Para conhecer todas as atividades ver: § 5º-B incisos I até XXI; § 5º-D; § 5º-E; e § 5º-F, do art. 18 da Lei Complementar nº 
123/06. 
 
38 
 
As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 
1ª faixa 4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50% 
2ª faixa 4,00% 3,50% 14,05% 3,05% 43,40% 32,00% 
3ª faixa 4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50% 
4ª faixa 4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50% 
5ª faixa 4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50% (*) 
6ª faixa 35,00% 15,00% 16,03% 3,47% 30,50% – 
Fonte: Lei Complementar nº 116/03. 
 
(*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a diferença, de 
forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual. Sendo assim, na 
5ª faixa, quando a alíquota efetiva for superior a 14,92537%, a repartição será 27: 
 
 IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 
5a faixa, 
com 
alíquota 
efetiva 
superior a 
14,92537% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
6,02% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
5,26% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
19,28% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
4,18% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
65,26% 
percentual 
de ISS fixo 
em 5% 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
Algumas atividades de serviços que na sua natureza possuem a previsão de cessão de mão de 
obra, como: construção civil, paisagismo, decoração de interiores, vigilância patrimonial e limpeza 
e conservação, além das empresas de serviços advocatícios, terão as suas receitas tributadas na forma 
do anexo IV, ocasião em que não estará contemplada a Contribuição Previdenciária Patronal 
(CPP), conforme a seguir: 
 
 
27 Anexo III da Lei Complementar nº 123/06. 
 
 39 
 
Anexo IV – Alíquotas e partilha do Simples Nacional: receitas decorrentes da prestação de 
serviços relacionados no § 5º-C do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06 
(vigência: 1º de janeiro de 2018) 
faixas receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 4,50% – 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 9,00% 8.100,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 10,20% 12.420,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 14,00% 39.780,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 22,00% 183.780,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 828.000,00 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS ISS 
1ª faixa 18,80% 15,20% 17,67% 3,83% 44,50% 
2ª faixa19,80% 15,20% 20,55% 4,45% 40,00% 
3ª faixa 20,80% 15,20% 19,73% 4,27% 40,00% 
4ª faixa 17,80% 19,20% 18,90% 4,10% 40,00% 
5ª faixa 18,80% 19,20% 18,08% 3,92% 40,00% (*) 
6ª faixa 53,50% 21,50% 20,55% 4,45% – 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
(*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a diferença, de 
forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual. Sendo assim, na 
5a faixa, quando a alíquota efetiva for superior a 12,5%, a repartição será 28: 
 
 
28 Anexo IV da Lei Complementar nº 123/06. 
 
40 
 
 IRPJ CSLL Cofins PIS ISS 
5a faixa, com 
alíquota efetiva 
superior a 
12,50% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
31,33% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
32,00% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
30,13% 
(alíquota 
efetiva – 
5%) x 
6,54% 
percentual de ISS 
fixo em 5% 
 
Por fim, algumas atividades especializadas, como medicina veterinária, serviços de 
engenharia, jornalismo e perícia, entre outras 29, “serão tributadas na forma do anexo V, caso a razão 
entre a folha de salários e a receita bruta da pessoa jurídica seja inferior a 28% (vinte e oito por 
cento)”. Serão considerados, respectivamente, os montantes pagos e auferidos nos 12 meses 
anteriores ao período de apuração para enquadramento na apuração do Simples Nacional 30. 
Apresentamos o anexo V, a seguir: 
 
Anexo V – Alíquotas e Partilha do Simples Nacional: receitas decorrentes da prestação de 
serviços relacionados no § 5º-I do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06 
(vigência: 1º de janeiro de 2018) 
faixas receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 15,50% – 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
 
 
 
 
 
29 Para conhecer todas as atividades ver: § 5º, I-XII, do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06. 
30 § 5º-k do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06. 
 
 41 
 
As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 
1ª faixa 25,00% 15,00% 14,10% 3,05% 28,85% 14,00% 
2ª faixa 23,00% 15,00% 14,10% 3,05% 27,85% 17,00% 
3ª faixa 24,00% 15,00% 14,92% 3,23% 23,85% 19,00% 
4ª faixa 21,00% 15,00% 15,74% 3,41% 23,85% 21,00% 
5ª faixa 23,00% 12,50% 14,10% 3,05% 23,85% 23,50% 
6ª faixa 35,00% 15,50% 16,44% 3,56% 29,50% – 
Fonte: Lei Complementar nº 123/06 
 
 A base de cálculo de apuração do valor devido pelo Simples Nacional será a receita bruta 
auferida das empresas, excluindo os descontos incondicionais ou cancelamentos, que por opção do 
contribuinte poderá ser apurada pelo regime de competência, ou pelo regime de caixa. Para a 
determinação da alíquota nominal, o contribuinte utilizará a receita bruta acumulada nos 12 meses 
anteriores ao período de apuração 31. 
 A alíquota efetiva é o resultado de 32: 
 
RBT12 x Aliq - PD 
RBT12 
 
 
Em que: 
 RBT12 é a receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração. 
 Aliq é a alíquota nominal constante dos anexos I a V da Lei Complementar nº 123/06. 
 PD é a parcela a deduzir constante dos anexos I a V da Lei Complementar nº 123/06. 
 
Para melhor compreensão dos conceitos aqui apresentados, concluímos com um exemplo 
prático de apuração do valor devido pelo Simples Nacional. 
 
 
31 §1º do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06. 
32 §1º-A do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06. 
 
42 
 
Exemplo de cálculo: 
Considere as informações abaixo sobre a receita bruta auferida pela empresa Comercial Norte 
Ltda., para determinar o valor devido no mês de 01/2021, referente ao Simples Nacional. 
Considere uma empresa que realiza concomitantemente as atividades de: revenda de 
mercadorias; produção para revenda; e prestação de serviços (anexo III). Observe a segregação 
de receitas entre os anexos para efeito de cálculo. 
 
As informações da empresa são as seguintes: 
 
 eventos (mês de referência – 01/2021) valores 
receita bruta dos últimos 12 meses R$ 2.800.000,00 
faturamento referente à revenda de mercadorias R$ 150.000,00 
faturamento referente à venda de produtos industrializados R$ 110.000,00 
faturamento referente à prestação de serviços de manutenção (anexo III) R$ 130.000,00 
total das receitas do mês de 01/2021 R$ 390.000,00 
 
 
 
A fórmula para o cálculo da alíquota efetiva é: 
 
receita bruta dos últimos 12 meses * alíquota nominal - valor a deduzir 
receita bruta dos últimos 12 meses 
 
Primeiramente, vamos calcular o valor devido sobre o faturamento referente à revenda de 
mercadorias. 
Temos de consultar o anexo I da Lei Complementar nº 123/06 e verificar, com base na receita 
bruta dos últimos 12 meses – no caso, de R$ 2.800.000,00 –, a faixa de enquadramento da alíquota 
nominal e da parcela a deduzir. 
 
faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00 
 
 
 
 43 
 
Em seguida, aplicam-se os valores encontrados na fórmula: 
 
(2.800.000,00 * 0,1430) (-) 87.300,00 = 11,18% (alíquota efetiva) 
2.800.000,00 
 
Por fim, aplica-se a alíquota efetiva, sobre o faturamento de revenda de mercadorias, para 
calcular o valor devido para o Simples Nacional, sobre a revenda de mercadoria: 
 
150.000,00 x 11,18% = 16.770,00 
 
Agora, vamos calcular o valor devido, sobre o faturamento referente à venda de produtos 
industrializados. 
Temos de consultar o anexo II da Lei Complementar nº 123/06 e verificar, com base na 
receita bruta dos últimos 12 meses – no caso, de R$ 2.800.000,00 –, a faixa de enquadramento da 
alíquota nominal e da parcela a deduzir. 
 
faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.500,00 
 
Em seguida, aplicam-se os valores encontrados na fórmula: 
 
(2.800.000,00 * 0,1470) (-) 85.500,00 = 11,65% (alíquota efetiva) 
2.800.000,00 
 
Por fim, aplica-se a alíquota efetiva, sobre o faturamento de venda de produtos 
industrializados para calcular o valor devido para o Simples Nacional, sobre venda de produtos 
industrializados: 
 
110.000,00 x 11,65% = 12.815,00 
 
Agora, vamos calcular o valor devido, sobre o faturamento referente à prestação de serviços. 
Temos de consultar o anexo III da Lei Complementar nº 123/06 e verificar, com base na 
receita bruta, dos últimos 12 meses – no caso, de R$ 2.800.000,00 –, a faixa de enquadramento da 
alíquota nominal e da parcela a deduzir. 
 
 
 
44 
 
faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00 
 
Em seguida, aplicam-se os valores encontrados na fórmula: 
 
(2.800.000,00 * 0,21) (-) 125.640,00 = 16,51% (alíquota efetiva) 
2.800.000,00 
 
Por fim, aplica-se a alíquota efetiva sobre o faturamento de prestação de serviços para calcular 
o valor devido para o Simples Nacional, sobre prestação de serviços: 
 
130.000,00 x 16,51% = 21.463,00 
 
Resumimos os cálculos do valor devido ao Simples Nacional, na tabela a seguir 
 
receitas segregadas faturamento valor devido do imposto % 
revenda de mercadorias R$ 150.000,00 R$ 16.770,00 11,18 
venda de produtos 
industrializados 
R$ 110.000,00 R$ 12.815,00 11,65 
prestação de serviços R$ 130.000,00 R$ 21.463,00 16,51 
total R$ 390.000,00 R$ 51.048,00 13,09 
 
Lucro presumido 
 Vamos conhecer a sistemática de apuração do lucro presumido, mediante o exposto na 
Instrução Normativa RFB nº 1.700/14, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto 
sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoasjurídicas, entre outras 
providências, e de outras legislações que ofereçam suporte para melhor compreensão da matéria. 
Para tanto, é necessário antes observar o conceito de receita bruta e receita líquida: 
 Receita Bruta – Compreende: i) o produto da venda de bens nas operações de conta 
própria; ii) o preço da prestação de serviços em geral; iii) o resultado auferido nas operações 
de conta alheia; e iv) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não 
compreendidas nos incisos I a III 33. 
 
33 Incisos I, II, III, IV do art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
 
 45 
 
 Receita Líquida – Será a receita bruta diminuída de: i) devolução ou vendas canceladas; 
ii) descontos concedidos incondicionalmente; iii) tributos sobre ela incidentes; e iv) 
valores decorrentes do ajuste a valor presente, das operações vinculadas à receita bruta 34. 
 
 Reforçamos aqui que: “a receita bruta será reconhecida no período de apuração em que for 
configurada a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica, independentemente da 
avaliação quanto à probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado” 35. Ainda, 
que: “serão acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no mês em que forem auferidos, os 
ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não 
compreendidas na receita bruta definida anteriormente” 36. 
 A opção pelo lucro presumido, embora seja uma opção de tributação por vezes vantajosa, 
seja pela menor complexidade de apuração, seja pela eventual desoneração tributária, não está 
disponível para todas as empresas que tenham intensão de adotar este regime. Uma das restrições é 
o disposto na Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, a qual estabelece que as empresas cujas 
atividades sejam de: 
 
bancos, ou sociedades de: crédito, financiamento, investimento, crédito 
imobiliário; sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, 
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento 
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de 
capitalização e entidades de previdência privada aberta, devem adotar 
obrigatoriamente o lucro real 37. 
 
Empresas com lucros oriundos do exterior ou que: 
 
desenvolvam atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de 
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, 
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios 
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços 
(factoring), atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros 
e do agronegócio, ou que autorizadas pela autoridade tributária, usufrua 
de algum benefício fiscal, relativo a isenção ou redução de imposto, 
também estão impedidas de adotar este regime 38. 
 
34 § 1º, I, II, III, IV, do art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
35 § 4º do art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
36 Art. 39 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
37 Art. 14 da Lei nº 9.718/98. 
38 Incisos III, IV, VI e VII do art. 14 da Lei nº 9.718/98. 
 
46 
 
 Dessa forma, as empresas que não estiverem impedidas nas formas destacadas, e com 
faturamento anual não superior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou 
R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais), multiplicados pelo número de meses de 
atividade no ano-calendário anterior, quando este for inferior a 12 meses, poderão optar, de forma 
irretratável para todo o ano-calendário corrente, pelo regime de tributação com base no lucro 
presumido. A opção se dará por meio do pagamento da primeira ou única quota do IRPJ devido 
correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário, ou, para os casos de 
empresas em início de atividades, a opção se dará com o pagamento da primeira ou única quota do 
IRPJ devido, relativa ao primeiro trimestre do início de atividade. 39 
 Observamos, portanto, que, de acordo com as regras previstas na Instrução Normativa RFB 
nº 1.700/17 e na legislação de regência, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL serão determinadas 
em períodos de apuração trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 
31 de dezembro de cada ano-calendário 40. 
 Agora que definimos os conceitos de receita bruta e receita líquida, os impedimentos 
próprios de adoção deste regime e os períodos de apuração, vamos tratar da sistemática de cálculo 
e apresentar algumas das principais particularidades do regime de tributação do lucro presumido. 
 O lucro presumido será determinado mediante a aplicação dos percentuais relacionados no 
Quadro 6, a seguir, sobre a receita bruta, que poderá ser apurada pelo regime de competência ou 
de caixa para fins tributários, relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração 
trimestral, deduzidos os descontos incondicionais concedidos e as vendas canceladas 41. 
 
Quadro 6 – Percentuais para a aplicação do lucro presumido 
atividades 
percentuais 
IRPJ 
percentuais 
CSLL 
atividades em geral (indústria e comércio) 8% 12% 
revenda de combustíveis 1,6% 12% 
serviços de transporte (exceto de carga) 16% 12% 
serviços de transporte de cargas 8% 12% 
serviços em geral (exceto hospitalares) 32% 32% 
 
39 § 3º e § 4º do art. 214 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
40 Art. 31 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
41 § 1º do art. 215 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
 
 47 
 
atividades 
percentuais 
IRPJ 
percentuais 
CSLL 
serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, 
patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e 
citopatológica, medicina nuclear e análises e patologias 
clínicas 
8% 12% 
intermediação de negócios 32% 32% 
administração, locação ou cessão de bens e direitos de 
qualquer natureza (inclusive imóveis) 
32% 32% 
Fonte: Receita Federal do Brasil 
 A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral, exceto de 
serviços hospitalares, de transporte e as sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente 
regulamentadas, cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), será 
determinada por meio da aplicação do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida no período 
de apuração 42. 
 Será acrescentada à receita bruta, para fins de incidência do IRPJ e da CSLL, as receitas não 
operacionais, por exemplo: locação de imóveis; ganho de capital, inclusive das alienações de bens e 
participação societária; rendimentos de aplicações financeiras, inclusive de operações de mútuos 43. 
 Com relação às obrigações acessórias, a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido, deverá 
manter: 
(i) escrituração contábil nos termos da legislação comercial; (ii) livro 
Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques 
existentes no término do ano-calendário; e (iii) em boa guarda e ordem, 
enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais 
ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração 
obrigatórios por legislação fiscal específica e os documentos e demais 
papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal 44. 
 
Concluímos com um exemplo prático, para consolidar o conteúdo apresentado neste tópico. 
 
 
42 § 3º e § 4º do art. 592 do Decreto nº 9.580/18. 
43 Para conhecer todas as hipóteses, ver: alíneas de a até g, do inciso I, do § 3º do art. 215 da Instrução Normativa RFB nº 
1.700/17. 
44 Incisos I, II e III, do art. 225 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17. 
 
48 
 
Exemplo de cálculo: 
A Cia. Techshore Ltda. é empresa optante pelo lucro presumido que realiza a seguinte 
atividade: comércio de ferramentas hidráulicas para manutenção de plataforma de perfuração 
de petróleo.O faturamento no primeiro trimestre de 2020 foi o seguinte: 
 
receitas do trimestre valor 
venda de ferramentas R$ 8.800.000,00 
receitas de aplicação financeira R$ 5.000,00 
ganho de capital sobre revenda de bens R$ 25.000,00 
total R$ 8.830.000,00 
 
Considerando os dados acima, vamos determinar o valor devido de IRPJ e do adicional 
de IRPJ no primeiro trimestre de 2020. 
Primeiro, temos de estabelecer os percentuais devidos, de acordo com as alíquotas de 
presunção do lucro. 
Conforme o Quadro 6, a alíquota de presunção sobre as receitas é de 8% para as atividades 
de vendas. Logo, para fins de apuração do IRPJ, a base de cálculo do lucro presumido será de 
R$ 8.800.000,00 x 8% = R$ 704.000,00. 
Ainda, somam-se à base de cálculo presumida as seguintes receitas: 
 
receitas valor 
aplicação financeira R$ 5.000,00 
ganho de capital R$ 25.000,00 
 
Logo, a receita total para fins de IRPJ e CSLL será de: 
 
704.000,00 + 5.000,00 + 25.000,00 = R$ 734.000,00 
 
O IRPJ será de: 
 
734.000,00 x 15% (alíquota do IRPJ) = R$ 110.100,00 
 
 49 
 
Ainda, conforme o Quadro 4, incidirá adicional de IRPJ de 10%, sobre a parcela do lucro 
presumido, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do 
respectivo período de apuração. 
 
Dessa forma, o adicional de IRPJ será de: 
 
(734.000,00 – 60.000,00 45) * 10% (alíquota do adicional do IRPJ) = R$ 67.400,00 
 
Por fim, vamos calcular a parcela devida de CSLL, conforme a seguir: 
Primeiro, temos de estabelecer os percentuais devidos, de acordo com as alíquotas de presunção 
do lucro. 
Conforme o Quadro 6, a alíquota de presunção sobre as receitas é de 12%, para as atividades de 
vendas. Logo, para fins de apuração da CSLL, a base de cálculo do lucro presumido será de 
R$ 8.800.000,00 x 12% = R$ 1.056.000,00. 
Ainda, somam-se à base de cálculo presumida as seguintes receitas: 
 
receitas valor 
aplicação financeira R$ 5.000,00 
ganho de capital R$ 25.000,00 
 
Logo, a receita total para fins de IRPJ e CSLL será de: 
 
1.056.000,00 + 5.000,00 + 25.000,00 = R$ 1.086.000,00 
 
A CSLL será de: 
 
1.086.000,00 x 9% = R$ 97.740,00 
 
quadro resumo valores em R$ 
IRPJ 110.100,00 
adicional do IRPJ 67.400,00 
CSLL 97.740,00 
total 275.240,00 
 
45 20.000,00 x 3 meses = 60.000,00 - (um trimestre) 
 
50 
 
Lucro real 
 Como vimos no tópico anterior, empresas com faturamento anual superior a R$ 78.000.000,00 
(setenta e oito milhões), ou com atividades em que sejam vedadas a opção pelo lucro presumido, devem 
obrigatoriamente ser tributadas pelo lucro real. Há também incentivos fiscais, que podem motivar a 
adoção deste regime, ou ainda a opção pode originar-se do planejamento tributário. 
Lucro real é o lucro líquido do período-base ajustado por: adições, exclusões e compensações, que 
são previstos pelo Decreto nº 9.580/18, que é o regulamento do imposto de renda. 
O Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) é o instrumento utilizado para ajustar o lucro contábil 
ao lucro fiscal (real). Dessa forma, a escrituração do Lalur é obrigatória para todas as pessoas jurídicas 
optantes pelo lucro real. Esse livro é dividido em duas partes: a parte A é onde vão discriminados os 
ajustes, por data, ao lucro real, como despesas indedutíveis, valores excluídos e a respectiva demonstração 
do lucro real; na parte B, incluem-se os valores que afetarão o lucro real de períodos-base futuros, por 
exemplo, os prejuízos a compensar e a depreciação acelerada incentivada. 
De maneira geral, a base de cálculo da CSLL não é exatamente a mesma do IRPJ. Porém a 
legislação da CSLL acompanha, em grande parte, as regras de apuração e recolhimento do IRPJ. Um 
exemplo de diferenças na apuração das bases de cálculo são ágios e deságios decorrentes de participação 
societária. 
O regramento tributário impede que certos custos e despesas sejam considerados como dedutíveis 
na apuração do lucro real. Dessa forma, quando esses custos ou essas despesas são escriturados na 
contabilidade, reduzem o lucro contábil da empresa, mas não poderão ser objeto de redução do lucro 
para fins fiscais. Esta é na prática, uma das funções do Lalur: ajustar o lucro real por meio das adições 
dos custos e das despesas não admitidos pela legislação tributária, como dedutíveis do resultado para 
fins de imposto de renda. 
A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de 
apuração em observância das disposições das leis comerciais. Na determinação do lucro real, devem ser 
adicionados ao lucro: 
 
os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as participações e 
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido, que sejam 
vedados pelo Regulamento do Imposto de Renda, como por exemplo: os 
pagamentos efetuados à sociedade simples quando esta for controlada direta 
ou indiretamente por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, 
controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, ou por 
cônjuge ou parente de primeiro grau de diretores, gerentes, controladores da 
pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos 46. 
 
 
46 Para conhecer todas as adições, ver: incisos I a XIII, do art. 260 do Decreto nº 9.580/18. 
 
 51 
 
Essencialmente, as adições buscam evitar que despesas pessoais dos controladores da empresa 
produzam redução tributária indevida. É o caso das adições definitivas, como brindes, aluguéis 
residenciais e gastos com veículos para diretores, ou qualquer outra despesa que não seja essencial 
para a manutenção do negócio devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do 
IRPJ e da CSLL. 
Sobre as exclusões e compensações, o Regulamento do Imposto de Renda permite que os 
valores cuja dedução seja autorizada, e que não tenham sido computados na apuração do lucro 
líquido do período de apuração, sejam excluídas do lucro real. Também é permitida a exclusão de 
prejuízo fiscal, que tenha sido apurado em períodos anteriores, limitada a compensação a 30% do 
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas nesse regulamento. A exclusão do prejuízo 
fiscal em exercício anterior é condicionada à manutenção dos livros e aos documentos exigidos pela 
legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação 47. 
As empresas optantes pelo lucro real devem manter uma escrituração contábil e fiscal rigorosa, 
em observância de todas as normas para escrituração comercial. Quando necessário, deverá manter 
registros auxiliares como o Lalur, para a observância das disposições tributárias relativas à 
determinação da base de cálculo do IRPJ, quando não devam, pela sua natureza fiscal, constar da 
escrituração comercial, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração. 
 
Os livros comerciais são: 
 
(i) livro diário; (ii) livro razão. Os livros fiscais são: (i) de registro de 
inventário; (ii) de registros de entrada (compras); de apuração do lucro real 
(Lalur); (iv) de registro permanente de estoque, para as pessoas jurídicas 
que exercerem atividades de compra, venda, incorporação e construção de 
imóveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda; e (v) de 
movimentação de combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto 
revendedor 48. 
 
A Receita Federal do Brasil instituiu, por meio do Sistema Público de Escrituração Digital 
(SPED), que obriga as empresas a escriturar, transmitir e manter, em formato eletrônico, os livros 
contábeis e fiscais exigidos pelo Regulamento do Imposto de Renda. As obrigações acessórias, que 
contemplam os livros comerciais e fiscais citados são: Escrituração Contábil Fiscal (ECF), regulada 
pela Instrução Normativa RFB nº 2004, de 18 de janeiro de 2021; e a Escrituração Contábil Digital 
(ECD), regulada pela Instrução Normativa RFB nº 2.003, de 18 de janeiro de 2021.47 Para conhecer todas as exclusões e compensações, ver: incisos I a XI, do art. 261 do Decreto nº 9.580/18. 
48 Arts. 272-275 do Decreto nº 9.580/18. 
 
52 
 
Diferentemente dos regimes do Simples Nacional e do Lucro Presumido, que admitem os 
regimes de caixa na apuração das suas receitas para fins tributários, lucro real admite apenas a estrita 
observância do regime de competência. Conforme o Regulamento do Imposto de Renda 
determina49: “A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, 
custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento 
de imposto, diferença de imposto ou multa, se dela resultar a redução ou postergação de imposto 
devido”. Ou seja, qualquer inobservância do regime de competência, e das regras de escrituração 
das receitas, custos e despesas, da forma regulamentada, constitui-se fundamento para o lançamento 
do imposto a pagar. 
Para fins de divulgação do lucro líquido, para todos os usuários da informação contábil, e 
também controle das autoridades tributárias, o contribuinte deverá ao fim de cada ano apurar o 
lucro líquido por meio da elaboração, em observância das disposições da lei comercial, do balanço 
patrimonial, da demonstração do resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou 
prejuízos acumulados. Ainda, deverá elaborar a demonstração do lucro real, que discriminará: 
 
(i) o lucro líquido do período; (ii) os registros de ajuste do lucro líquido, 
com identificação das contas analíticas do plano de contas e indicação 
discriminada por lançamento correspondente na escrituração comercial, 
quando presentes; e (iii) o lucro real 50. 
 
Notadamente, todas as tratativas e especificações do Regime de Tributação do Lucro Real são 
extensas e complexas. Não esperamos aqui esgotar o assunto, mas, sim, dar ao leitor uma visão geral 
dos aspectos mais importantes na elaboração de um planejamento tributário. Importa destacar que 
um planejamento tributário deve ser elaborado a partir da premissa de alcançar, com observância 
da segurança jurídica, uma economia tributária, por meio da escolha da forma de tributação mais 
adequada, quando esta estiver à disposição do contribuinte. Portanto conhecer os limites, as 
particularidades e a forma de adesão constitui-se a principal ferramenta de tomada de decisão. 
Vamos concluir a unidade com um exemplo prático para elucidar a forma de apuração do 
IRPJ e da CSLL, pelo lucro real. 
 
 
 
 
 
 
49 Incisos I e II do art. 285 do Decreto nº 9.580/18. 
50 Incisos I, II e III do art. 287 do Decreto nº 9.580/18. 
 
 53 
 
Exemplo de cálculo: 
A Indústria JMRS Ltda., empresa optante pelo lucro real, apresentou os seguintes resultados, no 
ano calendário de 2020: 
 
Receitas: R$ 10.000.000,00 
Custos: R$ 5.500.000,00 
Despesas: R$ 2.200.000,00 
Gastos com brindes: R$ 20.000,00 
Despesas financeiras: R$ 35.000,00 
Prejuízo fiscal ano anterior R$ 90.000,00 
 
Agora, faremos a escrituração contábil: 
 
Demonstração do Resultado do Exercício valores em R$ 
(+) Receitas 10.000.000,00 
(-) Custos 5.500.000,00 
(=) Lucro bruto 4.500.000,00 
(-) Despesas 2.200.000,00 
(-) Gastos com brindes 20.000,00 
(=) Lucro operacional 2.280.000,00 
(-) Despesas financeiras 35.000,00 
(=) Lucro antes do imposto de renda 2.245.000,00 
 
Pela ótica contábil, o lucro antes do imposto de renda é de R$ 2.245.000,00. 
Agora, precisamos promover os ajustes necessários no lucro tributável, para oferecer à 
tributação o lucro devido. 
 
 
 
 
 
54 
 
Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) valores em R$ 
Lucro antes do imposto de renda 2.245.000,00 
(+) Brindes* 20.000,00 
(-) Prejuízo fiscal ano anterior** 90.000,00 
(=) Lucro real ajustado 2.175.000,00 
 
* adições 
** exclusões (limitadas a 30% do lucro líquido do período) 
 
O lucro ajusto para fins de incidência de IRPJ e CSSL é de R$ 2.175.000,00. 
Agora, vamos apurar os valores devidos do IRPJ e do adicional do IRPJ: 
 
IRPJ = 2.175.000,00 x 15% = 326.250,00 
 
Cálculo do adicional do IR: 
 
Base de cálculo = 2.175.000,00 – (20.000,00 x 12) 51 = 1.935.000,00 
 
Adicional do IR = 1.935.000,00 x 10% = 193.500,00 
 
Passemos ao cálculo da CSLL: 
 
CSLL = 2.175.000,00 x 9% = 195.750,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
51 O adicional incide sobre a parcela do lucro presumido ou do lucro real, que exceder o valor resultante da multiplicação 
de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração, que foi 12 meses. 
 
 55 
 
Vamos estruturar a Demonstração de Resultado do Exercício, com a tributação: 
 
Demonstração do Resultado do Exercício valores em R$ 
(+) Receitas 10.000.000,00 
(-) Custos 5.500.000,00 
(=) Lucro bruto 4.500.000,00 
(-) Despesas 2.200.000,00 
(-) Gastos com brindes 20.000,00 
(=) Lucro operacional 2.280.000,00 
(-) Despesas financeiras 35.000,00 
(=) Lucro antes do imposto de renda 2.245.000,00 
(-) IRPJ 326.250,00 
(-) Adicional do IRPJ 193.500,00 
(-) CSLL 195.750,00 
(=) Lucro líquido 1.529.500,00 
 
O lucro líquido do exercício foi de R$ 1.529.500,00. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Neste módulo, destacaremos as principais características dos tributos diretamente vinculados 
ao faturamento das empresas, que são: IPI; PIS; Cofins; ICMS e ISS. Demonstraremos a forma de 
apuração e como devem ser calculados na receita bruta de bens e serviços. 
Abordaremos os principais agentes envolvidos no processo de tributação, que são os 
contribuintes ou os responsáveis por determinação legal, os aspectos de materialidade e 
temporalidade. Ainda, apresentaremos o fato gerador, a alíquota e a base de cálculo, que são os 
principais componentes para o cálculo dos tributos. 
As empresas processam inúmeras informações diariamente nas suas operações. Essas 
informações derivam essencialmente do seu processo de industrialização, da prestação de serviços 
ou das vendas de mercadorias. O nosso sistema tributário é complexo, com inúmeras 
particularidades, que oferecem diversas alternativas para a elaboração de um planejamento 
tributário. O objetivo aqui não será esgotar essas possibilidades, mas, sim, apresentar a estrutura 
conceitual e prática, que são usuais para a maioria dos contribuintes, que merecem destaque pela 
sua relevância na proposta de alcançar o principal objetivo de um planejamento tributário, que é 
promover economia tributária e segurança jurídica. 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) 
A Constituição Federal outorgou à União a competência para instituir o IPI. Em 
cumprimento desta determinação, a União, por meio de leis e decretos, instituiu e regulou o IPI. 
Destaca-se que não há obrigatoriedade para que todos os aspectos relevantes para instituição de um 
tributo sejam previstos em um único dispositivo legal. Dessa forma, é comum encontrar as 
disposições sobre determinado tributo esparsas no nosso emaranhado legislativo tributário. Em 
matéria de IPI, os principais dispositivos legais sobre a sua instituição são encontrados na Lei nº 
MÓDULO III – TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE 
O FATURAMENTO DAS PESSOAS JURÍDICAS 
 
58 
 
4.502, de 30 de novembro de 1964; e na Lei nº 5.172/66, que é o CTN. Ainda, o detalhamento 
sobre a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração do IPI é encontrado no Decreto nº 
7.212, de 15 de junho de 2010. Outros instrumentos como decretos, instrução normativas e 
portarias podem regular questões específicas como isenções, presunção e outras particularidades. 
 
Fato gerador 
Em relação ao critério de materialidade e ao efeito temporal, o CTN disciplina que o fato 
gerador do IPI é: “(i) o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira; (ii) a saída 
de produtos industrializados de estabelecimento do fabricante e (iii) a arrematação de produtos 
industrializados, quando apreendido ou abandonado e levado em leilão 52”.Base de cálculo 
O CTN disciplina que: 
 
(i) no caso de desembaraço aduaneiro de produtos de procedência 
estrangeiras, a base de cálculo do IPI é o preço normal do produto, 
acrescido do imposto de importação, das taxas exigidas para a entrada do 
produto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo 
importador ou deles elegíveis; (ii) no caso de saída de produtos 
industrializados de estabelecimento do fabricante, a base de cálculo do IPI 
é o valor da operação que decorrer da saída da mercadoria, ou na falta 
deste, o preço corrente da mercadoria ou similar, no mercado atacadista da 
praça do remetente; (iii) no caso a arrematação de produtos 
industrializados, quando apreendido ou abandonado e levado em leilão, a 
base de cálculo do IPI é o preço da arrematação 53. 
 
Seletividade 
O art. 48 do CTN 54 versa sobre o Princípio da Seletividade do IPI em função da 
essencialidade dos produtos. Em síntese, esse princípio permite que a tributação seja gradualmente 
relacionada com a necessidade da população. Um exemplo de destaque desse mecanismo é o 
Decreto nº 10.285, de 20 de março de 2020 55, que reduziu a zero a alíquota do IPI para produtos 
 
52 Art. 46 do CTN. 
53 Art. 47 do CTN. 
54 Art. 48 do CTN. 
55 Art. 1º do Decreto nº 10.285/20. 
 
 59 
 
médico-hospitalares; e o Decreto nº 10.503, de 2 de outubro de 2020 56, que prorrogou até 31 de 
dezembro de 2020 a redução da alíquota, como medida de enfrentamento da pandemia de Covid-
19. Da mesma forma, produtos considerados nocivos ou supérfluos, por exemplo, cigarros e bebidas 
alcoólicas, podem ter a alíquota de IPI majorada, como forma de desincentivar o consumo ou o uso. 
 
Não cumulatividade 
Outra característica fundamental do IPI é a não cumulatividade. De acordo com o CTN, o 
montante devido do IPI deve resultar da diferença a maior, em determinado período, entre o 
imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele 
entrados 57. 
 
Agentes ativo e passivo 
Quanto aos aspectos pessoais, por se tratar de tributo de competência federal, o sujeito ativo 
do IPI é a União. Sobre a sujeição passiva, o CTN estabelece a autonomia dos estabelecimentos, o 
que significa que, cada unidade ou estabelecimento da empresa, como filiais, por exemplo, recolhe 
o IPI como se fosse pessoa jurídica diversa. O contribuinte do imposto é: i) o importador ou a quem 
a lei a ele equiparar; ii) o industrial ou a quem a lei a ele equiparar; iii) o comerciante de produtos 
sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos como estabelecimentos industriais; 
e iv) o arrematante, de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão 58. 
 
Alíquotas 
Atualmente, é o Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016, que produz efeitos a partir 
de 1º de janeiro de 2017, que aprova a Tabela de Incidência de Produtos Industrializados (Tipi), 
que tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Importante destacar que, como 
já foi abordado aqui, o IPI é um tributo seletivo. Ou seja, as alíquotas podem, atendendo às 
condições e aos limites estabelecidos em lei, variar de 0% a 30%, de acordo com a necessidade da 
população ou os objetivos da autoridade tributária. 
Notadamente, o IPI é um tributo que se enquadra como exceção a alguns princípios 
observados nesta disciplina. Como o § 1º do art. 153 da CF/88 faculta ao Poder Executivo, 
atendendo às condições e aos limites definidos em lei, alterar as alíquotas do IPI, este tributo é uma 
exceção ao Princípio da Legalidade, previsto no art. 150 da CF/88. Ainda, uma eventual majoração 
do IPI não está submetida à anterioridade de exercício prevista na alínea b, mas apenas à noventena 
prevista na alínea c, ambas do inciso III do art. 150. 
 
56 Art. 1º do Decreto nº 10.503/20. 
57 Art. 49 do CTN. 
58 Incisos I, II, III e IV, do art. 51 do CTN. 
 
60 
 
Ainda em relação ao aspecto material do IPI, a incidência deste está condicionada à 
industrialização do produto que será colocado em posterior circulação. De acordo com o art. 46 do 
CTN, para efeito do IPI, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a 
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo59. 
Em relação ao conceito de industrialização, o Decreto nº 7.212/10 caracteriza o mesmo conceito 
como 60: 
 (transformação) a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos 
intermediários, importe na obtenção de espécie nova; 
 (beneficiamento) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de 
qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento 
ou a aparência do produto; 
 (montagem) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e 
de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob 
a mesma classificação fiscal; 
 (acondicionamento ou reacondicionamento) a que importe em alterar 
a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em 
substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine 
apenas ao transporte da mercadoria ou 
 (renovação ou recondicionamento) a que, exercida sobre produto usado 
ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove 
ou restaure o produto para utilização 
 
Discorrida toda elucidação de materialidade e temporalidade, agentes ativos e passivos, fato 
gerador, base de cálculos e alíquotas do IPI, devemos destacar um aspecto fundamental que serve 
de premissa para fundamentar um planejamento tributário. O Princípio da não Cumulatividade. 
Conforme previsto no Decreto nº 7.212/10, os estabelecimentos industriais e os que lhe são 
equiparados poderão creditar-se 61: 
 
Do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de 
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos 
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos 
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, 
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos 
entre os bens do ativo permanente. 
 
59 Parágrafo único, do art. 46 do CTN. 
60 Incisos I, II, III, IV, V do art. 4º, do Decreto nº 7.212/10. 
61 Art. 226 do Decreto nº 7.212/10. 
 
 61 
 
Para uma melhor compreensão da funcionalidade do princípio da não cumulatividade, e da 
aplicação na apuração do IPI, como conclusão desta unidade, vamos conhecer um exemplo: 
 
A Cia. Industrial Ltda. produz e vende um tipo específico de ferramenta hidráulica, de alto valor 
agregado, para construção civil pesada. Considere as seguintes informações, referentes à 
produção e à venda de uma unidade: 
 
operações valores em r$ 
aquisição de matéria-prima 450.000,00 
aquisição de embalagem 110.000,00 
aquisição de peças e acessórios 90.000,00 
preço de venda da ferramenta 800.000,00 
frete incluído cobrado na entrega da ferramenta 10.000,00 
seguro de carga, incluído no preço da mercadoria 8.000,00 
 
Com base nos dados acima, vamos conhecer a forma de apuração do IPI, que compreende a 
base de cálculo da saída da ferramenta e os créditos originários da aquisição de insumos e 
matéria-prima. Assuma aqui que a alíquota para a ferramenta e os insumos tratados aqui será 
de 5%. 
 
Primeiro, vamos calcular os créditos sobre os insumos: 
 
créditos valor de aquisição em 
R$ 
% créditos em R$ 
aquisição de matéria-prima 450.000,00 5 22.500,00 
aquisição de embalagem 110.000,00 5 5.500,00 
aquisição de peças e 
acessórios 
90.000,00 5 4.500,00 
total 650.000,00 32.500,00 
 
 
62 
 
Agora, vamos calcular os débitos na saída da ferramenta industrializada: 
 
débitos valor de saída em R$ % débitos em R$ 
preço da ferramenta 800.000,00 5 40.000,00 
fretes 10.000,00 5 500,00 
seguros 8.000,00 5 400,00 
total 818.000,00 40.900,00 
 
Por fim, vamos conhecer o valor do IPI a recolher, sobre esta operação:débitos em R$ créditos em R$ valor a recolher em R$ 
40.900,00 32.500,00 8.400,00 
 
O valor que deverá ser recolhido por meio do documento de arrecadação será de 
R$ 8.400,00, que é a diferença entre o débito de R$ 40.900,00 (-) o crédito de R$ 32.500,00. 
Contribuições Sociais sobre o Faturamento (PIS e Cofins) 
O PIS e a Cofins são tributos indiretos, com finalidade de arrecadação para aplicação no custeio 
de atividades sociais. Trata-se, portanto, de uma contribuição de competência da União, que teve a sua 
instituição promovida pelo impacto no CTN, provocada pela Constituição Federal de 1988. Com 
impacto na cadeia produtiva, o PIS e a Cofins podem ser cumulativos ou não cumulativos, cujo ônus 
tributário é suportado pelo consumidor final da mercadoria ou do serviço. 
 Os tributos cumulativos são aqueles cobrados em “cascata”. Ou seja, a sua incidência ocorre em 
todas as fases de fabricação e comercialização de um produto ao longo da cadeia produtiva. Embora 
possuam, na maioria dos casos, alíquotas reduzidas em comparação com os tributos não cumulativos, 
os tributos cumulativos podem provocar um aumento significativo do custo do produto final ao longo 
da cadeia produtiva. 
Originalmente, o PIS e a Cofins foram concebidos no regime cumulativo. Porém, com a 
mudança promovida pela Emenda Constitucional nº 42/2003, estes tributos passaram a ser regidos 
também pela não cumulatividade, que é a possibilidade de compensar o que for cobrado em cada 
operação ou prestação, com o montante pago em etapas anteriores da cadeia produtiva. Conforme 
definido no art. 195 da CF/88, “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as 
contribuições serão não cumulativas 62”. Ou seja, algumas atividades e setores da economia ainda 
ficaram sujeitas ao sistema cumulativo. 
 
62 § 12 do art. 195, da CF/88. 
 
 63 
 
O PIS foi instituído pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970; e a Lei nº 9.715, de 
25 de novembro de 1998, trouxe as disposições para a contribuição para o PIS, entre outras providências. 
A Cofins foi instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Atualmente, o 
regime cumulativo é regido pela Lei nº 9.718/98. Enquanto no regime não cumulativo o PIS é regido 
pela Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e a Cofins é regida pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro 
de 2003. 
As empresas tributadas com base no lucro presumido, para fins de IRPJ e CSLL, assim como as 
empresas elencadas no art. 10 da Lei nº 10.833/03, devem, em relação às contribuições para o PIS e a 
Cofins, tributar no regime cumulativo. As empresas tributadas com base no lucro real, para fins de IRPJ 
e CSLL, devem, em relação às contribuições para o PIS e a Cofins, tributar no regime não cumulativo. 
Devido à complexidade e à dinâmica da legislação do PIS e da Cofins, vamos destacar em linhas gerais os 
regimes de incidência do PIS e da Cofins, compreendendo a base de cálculo, as alíquotas. Consideramos 
estes destaques como o ferramental base para fomentar a tomada de decisão, em relação ao planejamento 
tributário. 
Importante destacar que são isentas da contribuição para o PIS e para Cofins, entre outras, as receitas 
decorrentes da venda para o exterior de mercadorias e da prestação de serviços para residentes e 
domiciliados no exterior. Em relação exclusivamente ao PIS, destaca-se também que há a previsão de 
contribuição de 1% sobre a folha de salários, para entidades sem fins lucrativos. 
 
Regime cumulativo 
Para fins de apuração do valor devido do PIS e da Cofins, os contribuintes deverão considerar como 
base de cálculo o faturamento, que compreende a receita bruta, que são 63: “(i) o produto da venda de 
bens nas operações de conta própria; (ii) o preço da prestação de serviços em geral; (iii) o resultado auferido 
nas operações de conta alheia; (iv) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não 
compreendidas nos incisos I a III”. Entretanto não há deduções em relação a custos, despesas e encargos. 
Também se excluem as vendas canceladas; os descontos incondicionais concedidos; as reversões de 
provisão de créditos baixados como perda; e as receitas decorrentes de vendas do ativo não circulante 
classificados como investimento, imobilizado ou intangível, entre outras exclusões 64. 
Enquanto estavam em vigor apenas as disposições das leis que versavam sobre o regime cumulativo, 
o PIS e a Cofins, incidentes sobre o faturamento, não demandavam para fins de apuração um 
planejamento tão criterioso. No regime cumulativo, há uma extensão menor do alcance da base de cálculo 
do que o previsto para o regime não cumulativo. Neste não há previsão de incidência sobre todas as demais 
receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente 
65. 
 
63 Art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. 
64 Para conhecer todas as exclusões, ver: incisos de I a VI, do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/98. 
65 Veremos a abrangência da norma na unidade sobre o regime não cumulativo, conforme inciso VIII do caput do art. 183 
da Lei no 6.404/76. 
 
64 
 
Neste regime, as alíquotas da contribuição para o PIS são de 0,65%, e para a contribuição da 
Cofins são de 3%, para a maioria das atividades. Existem alíquotas diferenciadas para o setor de 
combustíveis, petróleo e gás 66. Essas alíquotas são aplicadas sobre o faturamento, para apuração do 
valor devido do PIS e da Cofins, não sendo permitidas deduções referentes aos custos e às despesas, 
tampouco aos créditos tributários de períodos anteriores. 
Vamos, por meio de um exemplo prático, ilustrar a sistemática do regime cumulativo de 
apuração das contribuições para o PIS e a Cofins. 
 
A empresa Excellence Contabilidade é tributada pela sistemática do lucro presumido. Dessa 
forma, apura o PIS e a Cofins no regime cumulativo. Em 12/2020, realizou as seguintes 
operações: 
 
operações valores em R$ 
receitas de prestação de serviços contábeis 220.000,00 
receitas de consultoria 50.000,00 
serviços prestados no exterior 25.000,00 
venda de um veículo usado nas suas 
operações 
35.000,00 
total 330.000,00 
 
Temos de excluir as receitas que, por determinação legal, não são tributadas pelo PIS e pela 
Cofins: 
 
operações tributadas valores em R$ 
receitas de prestação de serviços contábeis 220.000,00 
receitas de consultoria 50.000,00 
total 270.000,00 
 
 
 
66 Para conhecer todas as alíquotas, ver: art. 5º da Lei nº 9.718/98. 
 
 65 
 
Agora, vamos apurar o PIS e a Cofins: 
 
mapa de apuração % valores em R$ 
receita tributável 270.000,00 
PIS 0,65% 1.755,00 
Cofins 3,00% 8.100,00 
contribuições totais 3,65% 9.855,00 
 
O valor total do PIS e da Cofins a pagar, incidentes sobre as receitas tributáveis em 
12/2020, foi de R$ 9.855,00. 
 
Regime não cumulativo 
Tanto a Lei nº 10.637/02 como a Lei nº 10.833/03, que regulam a cobrança não cumulativa 
do PIS e da Cofins, respectivamente, com as alterações trazidas pela Lei nº 12.973/14, dão maior 
abrangência da incidência das contribuições. De acordo com as normas: “as contribuições incidem 
sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua 
denominação ou classificação contábil” 67. O art. 1º de ambas as leis trata da mesma base observada 
para o regime cumulativo. Porém acrescenta: “todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica 
com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII 
do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976” 68, que trata dos elementos do 
ativo decorrentes de operações de longo prazo. 
As alíquotas de contribuição são: do PIS, 1,65%; da Cofins, 7,6%. Porém este regime permite 
o desconte de créditos em operações anteriores da cadeia produtiva. Ou seja, emborapossua 
alíquotas superiores do que o regime cumulativo, o valor devido de pagamento será encontrado por 
meio do confronte entre as alíquotas aplicadas sobre a base de cálculo, diminuindo das alíquotas 
aplicadas sobre os gastos que por determinação legal geram créditos das referidas contribuições. 
Essencialmente, os gastos que geram créditos, com algumas vedações, são os gastos 
relacionados com a atividade principal do contribuinte, que são contabilizadas como custos de 
produção, de venda ou de serviços prestados. Podemos exemplificar alguns destes gastos como: 
 
67 Art. 1º da Lei nº 10.637/12 e art. 1º da Lei nº 10.833/03. 
68 § 1º do art. 1º da Lei nº 10.637/12 e art. 1º da Lei nº 10.833/03. 
 
66 
 
i) compra para revenda; ii) aluguéis de base operacional, máquinas e equipamentos pagos a pessoas 
jurídicas; iii) energia elétrica da base operacional, entre outras 69. 
 Essa possibilidade de creditar-se das contribuições pagas sobre determinados gastos é um 
importante instrumento para tomada de decisão em um planejamento tributário. Como vimos, 
mesmo que as alíquotas nominais sejam maiores neste regime, a depender da estrutura da cadeia 
produtiva da empresa, poderá haver uma viabilidade de economia tributária, pela sua adoção, 
observada também a exigência de tributação pelo lucro real. 
Vamos, por meio de um exemplo prático, ilustrar a sistemática do regime cumulativo de 
apuração das contribuições para o PIS e a Cofins. 
 
A empresa JKL Comércio é tributada pela sistemática do lucro real. Dessa forma, apura o PIS e a 
Cofins no regime não cumulativo. Em 12/2020, realizou as seguintes operações: 
 
operações de entrada valores em R$ 
aquisição de mercadorias para revenda 150.000,00 
aluguel pago a pessoa jurídica 9.000,00 
energia elétrica da unidade operacional 3.000,00 
aquisição de brindes para a equipe 1.200,00 
total 163.200,00 
operações de saída valores em R$ 
receitas de vendas 330.000,00 
venda de um veículo usado nas suas 
operações 
40.000,00 
total 370.000,00 
 
 
 
69 Para conhecer todas as possibilidades de créditos, ver: art. 3º da Lei nº 10.637/12 e art. 3º da Lei nº 10.833/03. 
 
 67 
 
Temos de excluir as operações que, por determinação legal, não são tributadas e não geram 
créditos de PIS e Cofins: 
 
operações com crédito na entrada valores em R$ 
aquisição de mercadorias para revenda 150.000,00 
aluguel pago a pessoa jurídica 9.000,00 
energia elétrica da unidade operacional 3.000,00 
total 162.000,00 
operações de saída valores em R$ 
receitas de vendas 330.000,00 
total 330.000,00 
 
Agora, vamos apurar o PIS e a Cofins: 
 
créditos % valores em 
R$ 
débitos % valores em 
R$ 
a pagar 
entradas 162.000,00 saídas 330.000,00 
PIS 1,65 2.673,00 PIS 1,65 5.445,00 2.772,00 
Cofins 7,60 12.312,00 Cofins 7,60 25.080,00 12.768,00 
total 9,25 14.985,00 total 9,25 30.525,00 15.540,00 
 
O valor total do PIS e da Cofins a pagar, incidentes no regime não cumulativo em 12/2020, 
foi de R$ 15.540,00. 
 
Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS) 
Para uma correta compreensão de um tipo tributário, é necessário ter discernimento da 
consistência material do fato descrito pelo legislador na instituição do tributo. Essencialmente, deve-se 
atentar para o fato econômico inserido nas hipóteses materiais de incidência, além do aspecto temporal 
em que essa hipótese se concretiza. No caso do ICMS, genericamente observamos que a sua incidência 
ocorre na circulação de mercadorias e serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e 
interestadual. Observamos que, sobre o transporte municipal, há a incidência do ISS. 
 
68 
 
Porém não é qualquer circulação, como a expressão genérica parece regular, que possui 
alcance de incidência do ICMS. Deve ocorrer operação jurídica praticada por um industrial ou 
comerciante, geralmente a venda, que promova a transferência da posse ou de propriedade da 
mercadoria posta em circulação. Nota-se aqui, por exemplo, que a colocação em circulação de 
mercadorias, a título de brindes, doação ou bonificação, é alcançada pelo ICMS, pois há a circulação 
e a transferência de propriedade, de determinada mercadoria. Por outro lado, a colocação em 
circulação de mercadoria, para depósito fechado de propriedade do remetente, não é alcançada pelo 
imposto, uma vez que a circulação isolada não é capaz de produzir o fato econômico que provoque 
a obrigatoriedade do imposto, é necessário haver a transferência de propriedade. 
Ainda se deve observar que, na incidência do ICMS, não é necessária apenas uma operação 
de compra, venda ou doação de um bem. É necessário que o produto da operação, seja móvel e 
caracterizado como uma mercadoria, submetido essencialmente ao processo de compra e venda. 
Por esse motivo, alguns estados preveem nas suas legislações, como o caso de São Paulo, por 
exemplo, a não incidência do imposto na venda de bens do ativo permanente, de acordo com o 
princípio doutrinário. Enquanto outros estados, por exemplo, o Rio de Janeiro, elencam os bens 
do ativo permanente, como aqueles passíveis da incidência do imposto. 
Esta pauta nos chama a atenção para uma questão importante, que é a observância das 
legislações estaduais na aplicação dos dispositivos necessários à apuração e ao recolhimento do 
ICMS. A CF/88 concedeu poderes aos estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior 70. Note que, para a importação de mercadorias, há também a previsão de incidência de 
ICMS. A lei que regulamentou a Constituição, sobre a matéria de ICMS, foi a Lei Complementar 
nº 87, de 13 de setembro de 1996, a qual estabelece as atividades que serão alcançadas pelo imposto 
como: 
 
(i) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o 
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares; (ii) prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, 
mercadorias ou valores; (iii) prestações onerosas de serviços de 
comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a 
recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de 
comunicação de qualquer natureza e, (iv) sobre a entrada de mercadoria 
ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que 
não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua 
 
70 Inciso II do art. 155º da CF/88. 
 
 69 
 
finalidade. Ainda, regula as não incidências como: (i) operações com livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão e (ii) operações e 
prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos 
primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços 71. 
 
Em relação à legislação estadual, cada estado, por meio dos seus regulamentos – no caso do 
Rio de Janeiro, por exemplo, é o Decreto nº 27.427, de 17 de novembro de 2000 –, regula as 
particularidades, como: a obrigação principal e as acessórias; os regimes diferenciados; e a 
substituição tributária, entre outras. Também é função do estado, dentro dos limites da lei, e em 
observância dos princípios constitucionais, estabelecer as alíquotas incidentes sobre as suas 
operações internas e externas, que são alcançadas pelo ICMS. Por isso, a decisão de onde estabelecer 
uma sede operacional também é envolvida em aspectos fundamentais do planejamento tributário. 
Notadamente, há estados com menores alíquotas nominais, como o Espírito Santo, 7%; enquanto 
estados como o Rio de Janeiro, por exemplo, podem alcançar alíquotas de até 20%. 
Sobre os regimes de apuração, observamos no Simples Nacional que o ICMS, exceto o por 
substituiçãotributária, é um dos tributos abrangidos por aquele regime diferenciado, que é 
administrado pela Receita Federal do Brasil. Porém, sob a administração estadual, estão o regime 
de apuração normal e os eventuais casos de regime por estimativa. 
A substituição tributária, que em síntese é a imputação da obrigação de apurar e recolher o 
imposto, ao fornecedor da mercadoria, quando este vende para o estabelecimento revendedor, que 
enfim venderá ao consumidor final, também é administrada pelo estado. Registra-se que, inclusive, 
este foi um dos instrumentos usados pelos estados para compensar eventual perda de arrecadação 
que poderia ser imposta pelo regime unificado de arrecadação, previsto pelo Simples Nacional. 
Para uma melhor compreensão das hipóteses de incidência e não incidência do ICMS, 
veremos na conclusão desta unidade o exemplo prático a seguir: 
 
A empresa Sempre Presente, comércio varejista, situada em São Paulo, é contribuinte do ICMS 
pelo regime normal de apuração. Ou seja, fora do Simples Nacional. Em 01/2021, realizou as 
seguintes operações: 
 
 
 
 
 
 
 
71 Para conhecer todas as hipóteses de incidência e não incidência, ver: arts. 2º e 3º da Lei Complementar nº 87/96. 
 
70 
 
operações de entrada valores em R$ 
aquisição de mercadorias para revenda 120.000,00 
energia elétrica da unidade operacional 8.000,00 
total 128.000,00 
operações de saída valores em R$ 
receitas de vendas 300.000,00 
doação de mercadoria para evento social 2.000,00 
venda de ativo permanente 50.000,00 
total 352.000,00 
 
Informação adicional: para as suas operações internas, a Sempre Presente é tributada na 
alíquota de 12%. 
 
Agora, vamos apurar o ICMS, com base nas saídas que são tributadas 72: 
 
créditos % valores em 
R$ 
débitos % valores em 
R$ 
a pagar 
entradas 128.000,00 saídas 302.000,00 
ICMS 12,00 15.360,00 ICMS 12,00 36.240,00 20.880,00 
 
O valor total do ICMS a pagar, nas operações ocorridas em 01/2021, foi de R$ 
20.880,00. 
 
 
72 Como vimos, o estado de São Paulo não tributa com o ICMS venda de ativo permanente. 
 
 71 
 
Imposto sobre Serviços (ISS) 
O ISS é um imposto municipal, de acordo com a CF/88, que deu competência aos 
municípios para instituir imposto sobre serviço de qualquer natureza 73. Será considerado devido 
quando ocorrer a prestação de serviço, não vinculada à relação de emprego. Ou seja, precisa ocorrer 
a entrega de obrigação de fazer, por pessoa física ou jurídica autônoma, desde que tal obrigação 
esteja prevista na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03. Importa dizer ainda que o 
serviço sobre o qual incide o ISS deve ser submetido a uma relação comercial, de conotação 
econômica, não alcançando, por exemplo, serviços voluntários. 
Ávila (2003) “observou que esses pressupostos contidos no aspecto material da hipótese de 
incidência são imprescindíveis, como também prestar serviços não significa fornecer mercadoria e 
nem ceder o uso de algum bem, que neste caso, seria obrigação de dar e não de fazer”. Por isso 
exposto, é que não há incidência de ISS sobre a locação pura de bens como equipamentos e imóveis. 
Entretanto a não incidência observada não alcança o fornecimento de bens quando há emprego de 
serviços agregados no contrato. Por exemplo, quando há o fornecimento de um bem, acompanhado 
de mão de obra para manutenção, e ambas as obrigações, de dar e de fazer, estão previstas no mesmo 
contrato, considera-se devido o ISS sobre toda a operação. 
Uma das formas existentes, para elidir da incidência do ISS sobre a obrigação de dar algum 
bem, quando esta obrigação coexiste com a obrigação de fazer sobre esse mesmo bem, é por meio 
da segregação dos instrumentos contratuais, que desvinculem as duas obrigações. Porém tal 
instrumento deve ser usado com cautela redobrada, pois é prática comum observada pelo Fisco o 
abuso da segregação de contratos, que não são distintos na sua natureza econômica, para elusão de 
ISS. Contudo é matéria pacificada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) que não há incidência de 
ISS sobre a obrigação de dar algum bem em relação contratual. 
De acordo com a Lei Complementar nº 116/03, o ISS incide inclusive sobre o serviço 
proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado fora do País 74. Porém não incide sobre 
a prestação de serviços para outro país. Ou seja, a exportação de serviços é isenta de ISS. Outras 
hipóteses de não incidências são: i) o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários; 
ii) o valor dos depósitos bancários; iii) o principal, os juros e os acréscimos moratórios relativos a 
operações de crédito realizadas por instituições financeiras 75. Um destaque importante surge aqui. 
Nota-se que as exportações são isentas ou imunes dos impostos como IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins, 
incidindo apenas os tributos sobre o resultado: CSLL e IRPJ. 
 
 
73 Inciso III do art. 156 da CF/88. 
74 § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/03. 
75 Inciso III do art. 2º da Lei Complementar nº 116/03. 
 
72 
 
Como observamos, a Lei Complementar nº 116/03 e as suas alterações são legislações 
federais, que versam sobre a matéria de ISS. Porém, assim como ocorre com o ICMS, cada 
município possui o seu próprio regulamento, que deve subordinar-se aos princípios e às 
determinações da CF/88 e da Lei Complementar nº 116/03, mas com autonomia para regular em 
favor dos seus próprios interesses. 
Uma das hipóteses de regulação de que os municípios fazem uso é a diversificação de 
alíquotas, para atrair determinados setores de atividades, assim como desincentivar outros. É 
comum, como ocorre, por exemplo, na Bacia de Campos, no estado do Rio de Janeiro, empresas 
ligadas ao setor de óleo e gás terem incentivos fiscais para estabelecerem-se em municípios da região, 
como Macaé ou Campos dos Goytacazes. Porém, como forma de evitar uma “guerra” tributária 
pela arrecadação do ISS, a Lei Complementar nº 157/16 estabeleceu uma alíquota mínima de 2%, 
com exceção das atividades de construção civil e de transporte municipal de passageiros. Dessa 
forma, nenhum município poderá oferecer incentivo fiscal, de qualquer natureza, que resulte em 
uma alíquota inferior a 2%. 76 A alíquota máxima permitida para o ISS é de 5%. 
 O contribuinte do ISS é o prestador do serviço, e o local da incidência do ISS é o local da 
sede do estabelecimento que prestar o serviço 77. Porém a legislação do ISS prevê a atribuição de 
responsabilidade tributária ao tomador do serviço, em situações específicas, conforme art. 3º da Lei 
Complementar nº 116/03. Como regra geral, tais situações determinam que o ISS seja devido no 
local da prestação do serviço, quando este diferir do local do estabelecimento do prestador. Como 
exemplo, estão as atividades de obras em geral: independentemente de onde esteja localizada a sede 
da construtora, o ISS será devido no local em que ocorrer a obra, tendo a obrigação do recolhimento 
atribuída ao tomador do serviço. 
 Ainda é possível, por meio de regulamento próprio, o município impor regras de 
cadastramento, para controle e fiscalização do ISS. Como exemplo, podemos citar Cadastro de 
Empresas Prestadoras de Outros Municípios (Cepom), existente no município do Rio de Janeiro, 
que determina o cadastramento prévio de qualquer prestador de serviços localizado em outro 
município, quando for prestar serviços para empresas sediadas no Rio. A não observância desse 
dispositivo acarretará bitributação do ISS, pois o Cepom prevê a retenção do referido tributo na 
ausência de cadastro, enquanto por determinação legal o ISS, para as atividades não elencadas no 
art. 3º da Lei Complementar nº 116/03, é devido no município sede do estabelecimento prestador 
do serviço. 
Dessa forma, fica evidente a importância de, na implantação de um planejamento tributário, 
conhecer com antecedência as particularidadesexistentes em cada município onde a empresa for 
realizar operações comerciais, para que não sejam surpreendidas por regras, em momento posterior, 
que impliquem custos não previstos no orçamento original. 
 
76 Art. 2º da Lei Complementar nº 157/16. 
77 Art. 3º da Lei Complementar nº 116/03. 
 
 73 
 
Para concluir, exemplificaremos a matéria de ISS por meio do seguinte exemplo: 
 
A empresa Listen Publicidade é prestadora de serviços, optante pelo lucro presumido e sediada 
na cidade de Macaé/RJ. Em 01/2021, realizou as seguintes operações: 
 
operações valores em R$ 
receitas de prestação de serviços de publicidade 220.000,00 
serviços prestados no exterior 25.000,00 
total 245.000,00 
 
Informação adicional: a alíquota prevista no município de Macaé/RJ para atividade de 
publicidade é de 3,75%. 
 
Temos de excluir as receitas que, por determinação legal, não são tributadas pelo ISS: 
 
operações tributadas valores em R$ 
receitas de prestação de serviços de publicidade 220.000,00 
total 220.000,00 
 
Agora, vamos apurar o ISS: 
 
mapa de apuração % valores em R$ 
receita tributável 220.000,00 
ISS 3,75% 8.250,00 
 
O valor do ISS a pagar, incidente sobre as receitas tributáveis em 01/2021, foi de 
R$ 8.250,00. 
 
74 
 
Cálculo do preço de venda 
A receita bruta, ou o faturamento, como conceituamos neste módulo, é o valor cobrado por 
uma operação de venda de mercadoria ou produto, ou da realização de uma prestação de serviços. 
Na ocasião da formação desse valor, o contribuinte deve observar, além dos custos próprios da 
operação, a tratativa correta de mensuração dos impostos indiretos que foram vistos aqui. 
Relembrando, os impostos indiretos são: IPI, PIS, Cofins, ICMS e ISS. Além dos tributos sobre o 
resultado, IRPJ e CSLL. Estes tributos, devem ser incluídos no valor do documento fiscal, fornecido 
ao contratante. De onde podemos concluir que o ônus tributário é suportado por quem paga as 
mercadorias ou serviços. Ou seja, o consumidor final. 
Como vimos, os impostos indiretos, aplicados ao longo da cadeia produtiva de determinada 
operação, podem ser cumulativos, ou seja, incidir em cascata; ou não cumulativos, que permitem 
compensar o que for cobrado em cada operação, com créditos gerados pelos pagamentos realizados 
em etapa anterior. Ainda, os impostos sobre resultados podem ser submetidos às sistemáticas de 
apuração existentes. Estes instrumentos, quando adotados de maneira estruturada, permitem, por 
meio de uma prática lícita, alcançar economia tributária. 
Importante observar que, na formação do preço de venda, o montante de impostos pagos nos 
insumos, nas mercadorias para revenda ou nos custos dos serviços prestados, que podem ser 
recuperados por meio de créditos, não deve ser mensurado como custo final do produto ou da 
mercadoria. Portanto deve ser mensurado como crédito nos registros contábeis e fiscais. Já os 
impostos embutidos no preço de qualquer etapa anterior à operação que culminar no pagamento 
do imposto, e que não serão recuperados, deverão compor o custo final do produto ou serviço, e 
ser repassados ao consumidor final. 
Notadamente, na formação de preços, serão observados todos os custos e as despesas 
atribuídos aos produtos ou serviços. Dessa forma, vamos considerar aqui apenas os aspectos 
tributários. Ainda, sabemos que existem regimes de tributação que são distintos e que podem gerar 
alíquotas efetivas diferenciadas. 
Vamos aplicar um exemplo prático de formação de preços, em um cenário em que a empresa 
é uma prestadora de serviços, tributada pelo lucro presumido, com PIS e Cofins cumulativos. Como 
vimos, para as empresas prestadoras de serviços, incidem os impostos federais (PIS, Cofins, IRPJ e 
CSLL) e municipais (ISS). Para cada empresa, os percentuais, os valores e a forma de apuração e 
pagamento dependerão da sistemática de tributação da empresa. Portanto vamos ilustrar uma 
sistemática de cálculo que poderá servir como referencial aplicado aos demais cenários. 
 
Usaremos a empresa Listen Publicidade, que é prestadora de serviços, optante pelo lucro 
presumido, logo tributa PIS e Cofins no regime cumulativo e ISS no regime normal: 
 
 
 75 
 
Inicialmente, vamos organizar a tributação pelas alíquotas nominais: 
 
tributos alíquota % 
PIS 0,65 
Cofins 3,00 
IRPJ 15,00 
adicional do IRPJ 10,00 
CSLL 9,00 
ISS 3,75 
 
Porém aprendemos que o IRPJ e a CSLL neste regime incidem sobre base presumida, logo 
teremos de encontrar a alíquota efetiva. Vamos tomar como exemplo uma receita de R$ 
100.000,00: 
 base presumida de IRPJ e CSLL para serviços de publicidade: 32%; 
 cálculo da base presumida: 100.000,00 x 32% = 32.000,00; 
 cálculo do IRPJ: 32.000,00 x 15% (alíquota nominal) = 4.800,00 e 
 cálculo da CSLL: 32.000,00 x 9% (alíquota nominal) = 2.880,00. 
 
Logo podemos concluir que as alíquotas efetivas do IRPJ e da CSLL são: 
 alíquota efetiva do IRPJ = (4.800,00/100.000,00) *100 = 4,80% e 
 alíquota efetiva da CSLL = (2.880,00/100.000,00) *100 = 2,88%. 
 
O problema está no cálculo do adicional do IRPJ, uma vez que este incide sobre uma 
condição que pode ou não ocorrer, e pode ainda possuir proporções distintas. Dessa forma, pode 
produzir alíquotas variáveis, porém o exemplo abaixo ilustra a metodologia que deve ser aplicada: 
 Consideramos a receita de R$ 100.000,00. 
 A base presumida é de R$ 32.000,00. 
 A alíquota é de 10%, calculada sobre o que exceder R$ 20.000,00. 
 Logo a base de cálculo do adicional do IR é 32.000,00 (-) 20.000,00 = 12.000,00. 
 O adicional do IRPJ será de 12.000,00 x 10% = 1.200,00. 
 A alíquota efetiva do adicional do IRPJ é (1.200,00/100.000,00) *100 = 1,20%. 
 
 
 
 
76 
 
Agora, podemos estruturar as alíquotas efetivas: 
 
tributo alíquota % 
PIS 0,65 
Cofins 3,00 
IRPJ 4,80 
adicional do IRPJ 1,20 
CSLL 2,88 
ISS 3,75 
total 16,28 
 
Agora, vamos admitir que a Listen Publicidade tenha recebido uma solicitação de proposta 
para realizar uma consultoria publicitária. Após mensurar todos os custos, as despesas e a margem 
de lucro pretendida no contrato, chegou a um valor de R$ 100.000,00 78. 
A nossa missão será apurar os impostos corretamente, para envio do preço fechado, já com 
os impostos embutidos no preço. Vejamos: 
 preço antes dos tributos: 100.000,00 e 
 alíquotas dos tributos: 16,28%. 
 
Agora, podemos encontrar o valor a ser cobrado após os impostos: 
 
100.000,00 / (100% - 16,28%) 79 = 119.445,77 
 
Observe que, quando emitir a NF e tributar na alíquota de 16,28%, sobrará exatamente o 
valor que foi mensurado, para cobrir os custos, as despesas e a margem de lucro. Vejamos: 
 valor da NF = 119.445,77 x 16,28% (alíquota efetiva) = 19.445,77 (impostos a pagar) e 
 valor da NF = 119.445,77 (-) impostos a pagar = 19.445,77 = 100.000,00. 
 
 
78 Usaremos o mesmo valor do exemplo do cálculo das alíquotas efetivas, para colaborar com o entendimento do exercício. 
79 Colocar em decimal 100.000,00 / (1 – 0,1628). 
Neste módulo, temos o objetivo de proporcionar um entendimento dos aspectos societários 
e tributários, relacionados com os processos de reorganização empresarial, que contribuam para 
viabilizar alternativas adequadas de constituição empresarial. Também apresentaremos um cenário 
de tomada de decisão entre qual sistemática de tributação adotar: Simples Nacional, lucro 
presumido e lucro real. Será uma abordagem exemplificativa, para ilustrar os aspectos que devem 
ser observados na tomada de decisão. Em situações reais, devem ser observadas, além das que serão 
destacadas aqui, outras particularidades específicas de cada negócio, inclusive, no que se refere aos 
custos com colaboradores. Em seguida, abordaremos os aspectos societários, como constituição de 
holding para planejamento patrimonial e familiar. Por fim, traremos de alguns aspectos tributários, 
relacionadosa algumas teses tributárias, pacificadas pelo STF. 
Planejamento tributário 
Vamos abordar os principais conceitos estudados até aqui de forma prática, por meio de um 
breve estudo de caso: 
MÓDULO IV – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, 
JURÍDICO E ECONÔMICO 
 
78 
 
Considere o seguinte cenário: 
A empresa onde você trabalha, da indústria offshore, sediada na cidade de Macaé/RJ, pretende 
revisar o planejamento tributário para o ano seguinte. Ela realiza a locação, com serviços 
agregados de manutenção, de geradores de nitrogênio e compressores, utilizados em 
plataformas de exploração de petróleo. Todos os insumos para a montagem são 
nacionalizados. Ou seja, são adquiridos no Brasil, mais especificamente no estado de São Paulo. 
Não há industrialização ou comercialização, apenas o fornecimento do equipamento, 
concomitantemente com mão de obra especializada para operação e manutenção, 
caracterizada como prestação de serviços integral. Diante desse cenário, abordando os 
principais pontos estudados nesta disciplina, temos a missão de estruturar um relatório que 
suporte a tomada de decisão, sobre qual forma de tributação a empresa deve adotar no seu 
próximo ano de operação. 
 
Informações adicionais: 
 O planejamento é para o ano-calendário de 2021. 
 A Demonstração de Resultado do Exercício será exemplificativa, e o seu formato vai 
atender exclusivamente à abordagem de fluxo de caixa, para tomada de decisão gerencial. 
 O faturamento do ano anterior foi de R$ 3.700.000,00. 
 A alíquota de ISS em Macaé para essa atividade é 3,75%. 
 Para o ano de operação, a previsão orçamentária é a seguinte: 
 
Fluxo de caixa (previsão) 
contas valores em R$ 
Receitas 4.000.000,00 
Custos 2.000.000,00 
Lucro bruto 2.000.000,00 
Despesas operacionais 900.000,00 
Lucro operacional 1.100.000,00 
Despesas financeiras 190.000,00 
Lucro antes de juros e imposto de renda 910.000,00 
 
79 
Como se trata de prestação de serviços, os impostos incidentes na operação serão: PIS, Cofins, 
IRPJ, CSLL e ISS 80. 
Agora, vamos estruturar os mapas de apuração em cada sistemática de apuração: 
Simples Nacional 
A atividade de fornecimento do equipamento com prestação de serviços é tributada no anexo 
III da Lei Complementar nº 123/06, logo devemos consultá-lo e verificar, com base na receita bruta 
prevista de R$ 4.000.000,00 81, a faixa de enquadramento da alíquota nominal e a parcela a deduzir. 
faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00 
Em seguida, aplicam-se os valores encontrados na fórmula: 
4.000.000,00 * 0,33 (-) 648.000,00 = 16,80% (alíquota efetiva) 
4.000.000,00 
Agora, aplica-se a alíquota efetiva, sobre o faturamento da empresa: 
4.000.000,00 x 16,80% = 672.000,00 (valor devido do Simples Nacional) 
O ISS, na faixa 6, é calculado por fora do Simples Nacional, logo será de 3,75% (alíquota 
prevista em Macaé, para esse serviço), sobre o faturamento: 
ISS = 4.000.000,00 x 3,75% = 150.000,00 
80 No Simples Nacional, ainda há a incidência da Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) sobre o faturamento. 
81 Quando se trata de planejamento tributário, deve ser considerada a projeção de faturamento para o ano de 
planejamento. O objetivo aqui é ter o cenário mais conservador de alíquota, portanto mais próximo da realidade do ano 
analisado.
 
80 
 
O próximo passo será estruturar o fluxo de caixa, incluindo os impostos: 
 
contas valores em R$ 
Receitas 4.000.000,00 
Custos 2.000.000,00 
Lucro bruto 2.000.000,00 
Despesas operacionais 900.000,00 
Lucro operacional 1.100.000,00 
Despesas financeiras 190.000,00 
Lucro antes de juros e imposto de renda 910.000,00 
Impostos (Simples Nacional + ISS) 822.000,00 
Resultado líquido 88.000,00 
 
Lucro presumido 
Para a atividade de prestação de serviços em geral, conforme Quadro 6, a alíquota de 
presunção de lucro, para fins de IRPJ e CSLL, é de 32%, para ambos os tributos. As alíquotas dos 
tributos são: 15% e 9%, respectivamente. Sendo ainda devido o adicional de IRPJ de 10% sobre o 
lucro presumido que exceder o resultado de (20.000,00 x 12 meses) = 240.000,00. 
O regime do PIS e da Cofins será cumulativo, e a alíquota será de 0,65% para o PIS, e de 
3,00% para a Cofins. 
O ISS será tributado na alíquota de 3,75%. 
Vamos apurar o IRPJ, a CSLL e o eventual adicional do IRPJ: 
 Base de cálculo do IRPJ e da CSLL = 4.000.000,00 x 32% = 1.280.000,00. 
 O IRPJ será = 1.280.000,00 x 15% = 192.000,00. 
 A CSLL será = 1.280.000,00 x 9% = 115.200,00. 
 A base de cálculo do IRPJ será = 1.280.000,00 (-) 240.000,00 82 = 1.040.000,00. 
 O adicional do IRPJ será = 1.040.000,00 x 10% = 104.000,00. 
 
 
 
82 Resultado de 20.000,00 x 12 = 240.000,00. 
81 
Vamos, agora, apurar o PIS, a Cofins e o ISS: 
 O PIS será = 4.000.000,00 x 0,65% = 26.000,00.
 A Cofins será = 4.000.000,00 x 3,00% = 120.000,00.
 O ISS será = 4.000.000,00 x 3,75% = 150.000,00.
Os impostos totais são resumidos aqui: 
tributos valores em R$ 
IRPJ 192.000,00 
CSLL 115.200,00 
adicional do IRPJ 104.000,00 
PIS 26.000,00 
Cofins 120.000,00 
ISS 150.000,00 
total 707.200,00 
Agora, vamos estruturar o fluxo de caixa, incluindo os impostos: 
contas valores em R$ 
Receitas 4.000.000,00 
Custos 2.000.000,00 
Lucro bruto 2.000.000,00 
Despesas operacionais 900.000,00 
Lucro operacional 1.100.000,00 
Despesas financeiras 190.000,00 
Lucro antes de juros e imposto de renda 910.000,00 
Impostos (lucro presumido) 707.200,00 
Resultado líquido 202.800,00 
 
82 
 
Lucro real 
Vamos, primeiramente, estruturar o demonstrativo para fins de apuração do IRPJ e da CSLL 
devidos, com os descontos dos tributos indiretos incidentes sobre o faturamento, que são PIS, 
Cofins e ISS: 
 
contas valores em R$ 
Receitas 4.000.000,00 
PIS devido 1,65% 66.000,00 
Cofins devida 7,6% 304.000,00 
ISS 3,75% 150.000,00 
Receita líquida 3.480.000,00 
Custos 2.000.000,00 
Lucro bruto 1.480.000,00 
Despesas operacionais 900.000,00 
Lucro operacional 580.000,00 
Despesas financeiras 190.000,00 
Lucro antes de juros e imposto de renda 390.000,00 
IRPJ 15% do Lair 58.500,00 
CSLL 9% do Lair 35.100,00 
Adicional do IRPJ 10%83 15.000,00 
Resultado líquido 281.400,00 
 
 
 
 
 
83 BC = 390.000,00 – (20.000,00 x 12) = 150.000,00. Adicional de IRPJ = 10% x 150.000,00 = 15.000,00. 
83 
Lembrete: 
Considerando que, no lucro real, o PIS e a Cofins são não cumulativos, os valores efetivamente 
a recolher são encontrados após os descontos dos créditos sobre os gastos autorizados por lei. 
No exemplo, apenas os custos dos serviços prestados geram créditos de PIS e Cofins. Ou seja, 
créditos sobre o valor de R$ 2.000.000,00. 
Dessa forma, vamos, agora, apurar os valores que efetivamente serão recolhidos de PIS e 
Cofins, para que, somados ao ISS, ao IRPJ e à CSLL efetivamente devidos, possam compor o fluxo 
de caixa no lucro real. 
Apuração dos créditos de PIS e Cofins: 
 débito de PIS e Cofins = 4.000.000,00 x 9,25% 84 = 370.000,00;
 créditos de PIS e Cofins = 2.000.000,00 x 9,25% = 185.000,00 e
 valor a recolher = 370.000,00 (-) 185.000,00 = 185.000,00.
Os impostos efetivamente devidos são resumidos aqui: 
tributos valores em R$ 
IRPJ 58.500,00 
CSLL 35.100,00 
adicional do IRPJ 15.000,00 
PIS e Cofins 185.000,00 
ISS 150.000,00 
total 443.600,00 
84 9,25% = 1,65% PIS e 7,6% de COFINS 
 
84 
 
Agora, vamos estruturar o fluxo de caixa, incluindo os impostos: 
 
contas valores em R$ 
Receitas 4.000.000,00 
Custos 2.000.000,00 
Lucro bruto 2.000.000,00 
Despesas operacionais 900.000,00 
Lucro operacional 1.100.000,00 
Despesas financeiras 190.000,00 
Lucro antes de juros e imposto de renda 910.000,00 
Impostos (lucro real) 443.600,00 
Resultado líquido 466.400,00 
 
Observamos que o lucro real ofereceu melhor resultado líquido: R$ 466.400,00.Isso ocorreu 
porque, ao considerar as deduções de base de cálculo de IRPJ e CSLL, bem como os créditos de 
PIS e de Cofins previstos em lei, o impacto efetivo na tributação foi menor quando comparado aos 
outros sistemas tributários: Simples Nacional e lucro presumido. 
 
Lembrete: 
Precisamos alertar que não se trata de dizer que o lucro real é sempre mais vantajoso. Apenas, 
neste contexto específico, esta sistemática se mostrou mais vantajosa. Porém será sempre 
necessário, de preferência anualmente, elaborar um planejamento tributário para verificar 
quando as condições orçamentarias favorecem uma determinada sistemática de apuração. 
 
85 
Aspectos societários 
Do ponto de vista negocial e legal, existem muitas alternativas de reorganização empresarial que 
podem viabilizar uma apropriada estrutura de negócios, que suporte os objetivos dos seus proprietários. 
Objetivamente, primeiro é necessário estabelecer a motivação da reorganização empresarial. Essa 
motivação pode ser econômico-estratégica, de sucessão societária, de blindagem patrimonial, tributária, 
entre outras. A partir dessa premissa, as alternativas devem ser implementadas, em sintonia com a real 
motivação, considerando as figuras legais e societárias, que estão à disposição no ordenamento jurídico. 
Sem a pretensão de esgotar o tema, vamos conhecer alguns desses instrumentos societários, começando 
pela motivação econômico-estratégica. 
Motivação econômico-estratégica 
Instrumentos comuns nas grandes corporações, a fusão, a incorporação e a cisão, em observância 
das disposições fiscais que precisam ser observadas, são estratégias econômicas cujo objetivo pode ser 
ingressar em um novo segmento de mercado, unir-se a outras empresas para fortalecer a sua atuação de 
mercado diante da concorrência ou, até mesmo, intercâmbio de tecnologias e processos. Vamos 
conhecer os principais aspectos de cada uma. 
Fusão 
A fusão ocorre quando duas ou mais empresas se unem, formando uma única e maior empresa, 
extinguindo as empresas originárias. Nesse caso, uma nova personalidade jurídica, distinta daquelas, é 
formada. Destaca-se, portanto, que todos os direitos e as obrigações das empresas originárias são 
absorvidos por essa nova empresa. Ou seja, a nova empresa compromete-se com todos os contratos 
vigentes antes da fusão, que eram de responsabilidade das empresas existentes anteriormente. 
 Importante não confundir fusão com aquisição. Neste segundo caso, uma empresa compra as 
ações ou quotas de outra empresa, geralmente com o objetivo de adquirir o controle da empresa 
adquirida. Portanto não há uma formação de uma nova empresa com personalidade jurídica distinta, 
mas, sim, uma operação transacional de compra dessa participação societária, mantendo-se ativas todas 
as empresas envolvidas. 
Cisão 
A cisão é o processo que ocorre quando uma pessoa jurídica decide dividir o seu patrimônio com 
duas ou mais pessoas jurídicas, existentes ou não. Considera-se a cisão total quando a cisão resultar na 
extinção da empresa originária, em razão da transferência total do seu patrimônio. Cisão parcial é aquela 
em que a empresa originária continua existindo, uma vez que houve apenas uma transferência parcial 
do seu patrimônio. 
86 
Destaca-se que não importa se houve cisão total ou parcial, pois a sucessão de direitos e 
obrigações será referente apenas à parcela do patrimônio transferido para a outra empresa. Nesse 
sentido, a empresa que absorveu o todo ou uma parte do patrimônio de outra empresa cindida 
sucederá esta nos direitos e nas obrigações referentes àquele patrimônio. 
Incorporação 
A incorporação ocorre quando uma ou mais empresas são absorvidas por outra empresa 
existente, que as sucede em todos os direitos e obrigações. Neste caso, as sociedades incorporadas 
deixam de existir, enquanto a empresa incorporadora continua com a sua personalidade jurídica. 
Em síntese, a empresa incorporadora assume a titularidade de todo o patrimônio da empresa 
incorporada, que deixa de existir. 
 A motivação econômico-estratégica, que pode ser instrumentalizada pela fusão, cisão ou 
incorporação, pode ter diversos objetivos. Podemos destacar: i) aumentar a concentração de poder 
de mercado, que geralmente é alvo das agências reguladoras, que devem proteger a livre 
concorrência; ii) alcançar economia de escala, por meio da redução de custos fixos; iii) reduzir a 
capacidade ociosa, para evitar redução predatória de preços, que pode ser nociva para a empresa; ou 
iv) ser objeto de uma imposição regulatória, que geralmente estão relacionadas com atividades de
concessão ou permissão do Estado. Seja qual for o objetivo, tais instrumentos, pertencem ao escopo
da gestão tributária para tomada de decisão estratégica.
Motivação de sucessão societária 
Quando a motivação é de sucessão societária, podemos estar diante de diversos objetivos, 
como o desenvolvimento de um novo negócio, uma melhor forma de remuneração dos sócios ou a 
transferência de negócios para membros da família, em processo de sucessão, entre outras. 
Desenvolvimento de um novo negócio 
Quando se pretende desenvolver um novo negócio, mas não é útil integrar esse projeto dentro 
dos negócios de uma determinada empresa, um instrumento usado é abrir uma nova empresa que 
possa ter como controladora os membros controladores da empresa originária. Dessa forma, os 
recursos necessários para o desenvolvimento desse novo projeto fica segregado e dedicado a este. 
Geralmente, o que se pretende é maior celeridade e simplificação dos fluxos financeiros, que 
poderiam comprometer o empreendimento, além de uma distinção das responsabilidades para 
estabelecer barreiras societárias que possam afetar outros negócios do grupo. 
87 
Remuneração dos sócios 
Quando o que se busca é uma forma melhor de remuneração dos sócios, usa-se uma estrutura 
de participações societárias que promova maior flexibilidade do fluxo financeiro que os remunere e 
que contemple a distribuição de dividendos, ou juros sobre capital próprio. Também é comum ver 
esse instrumento como forma de distribuir os lucros de investidas entre empresas do grupo que são 
deficitárias. 
Sucessão patrimonial 
Quando o objetivo é promover uma sucessão patrimonial, instrumentos societários podem 
ser úteis para simplificar o processo e reduzir os custos, inclusive de inventários. Instrumento 
comum para a sucessão patrimonial é a instituição de uma holding 85, que, entre outros, tem o 
objetivo de separar e proteger a gestão do negócio de questões pessoais ou familiares. Neste 
instrumento, todo o patrimônio da holding pode ser transferido para os sucessores, por meio de 
uma transferência de participação societária. Com isso, reduzem-se sensivelmente os custos de 
transferência patrimonial para sucessores, uma vez que o processo de transferência de participação 
societária é muito mais simples do que seria individualizar a transferência de vários bens. 
Motivação de blindagem patrimonial 
Quando a motivação é de blindagem patrimonial, geralmente estamos diante de situações de 
riscos que precisam ser mitigados. Como exemplo, podemos citar negócios com altos riscos 
ambientais ou trabalhistas, que podem afetar outros negócios dos empresários, por serem constantes 
alvos de decisões judiciárias, de desconsideração da pessoa jurídica 86. Nesse caso, a holding 
patrimonial, também é um instrumento eficaz para segregar o patrimônio dos proprietários dos 
riscos envolvidos nos seus negócios. 
Motivação tributária 
 Em relação às questões tributárias, geralmente os principais aspectos estão relacionados às 
possibilidades de utilização de algum benefício fiscal ou à segregação de atividades que, por 
determinadas especificações, importa ter negócios distintos. Por exemplo, nos casos de empresas 
que exerçam atividades permitidas pelo Simples Nacional, concomitantemente com atividades 
vedadas, pode ser mais vantajoso possuir empresas distintas para atuar nesses segmentos. Um 
exemplo comum é o das empresasde incorporação imobiliária, que também exercem atividade de 
85 Forma de sociedade criada com o objetivo de administrar uma ou mais empresas de um grupo. 
86 A desconsideração da personalidade jurídica é uma decisão judicial a partir da qual os deveres de uma pessoa jurídica 
passam a se confundir com os direitos ou as responsabilidades dos seus proprietários. 
88 
construção civil pura. A atividade de incorporação imobiliária, que, em síntese, é quando o 
incorporador constrói unidades imobiliárias com o objetivo exclusivo de venda, é vedada ao Simples 
Nacional. Enquanto a atividade de construção civil, que também, em síntese, é a execução de obra, 
contratada por terceiro, é permitida. Nesse caso, um negócio pode beneficiar-se de um tratamento 
tributário simplificado e diferenciado, enquanto o outro possui benefícios fiscais específicos, que 
não são alcançados pelo Simples Nacional. 
 As abordagens tratadas aqui são observações feitas na prática de mercado. Certamente, não 
caberiam aqui todas as exemplificações existentes, dentro de cenários conhecidos. Importa, no 
entanto, que o leitor tenha em mente as possibilidades e os instrumentos disponíveis para a 
organização empresarial. 
Holding: planejamento patrimonial e familiar 
No ambiente de negócios das grandes corporações, é comum ouvirmos a expressão holding e, 
mais especificamente, holding familiar. Porém nem sempre as vantagens deste instrumento 
societário são conhecidas no ambiente de todas as organizações. Como vimos na unidade anterior, 
existem algumas estruturas societárias que permitem uma organização adequada das atividades 
empresariais, de uma pessoa ou família. A holding familiar é um desses instrumentos que permitem, 
entre outras coisas, separar as áreas produtivas do negócio das áreas patrimoniais, além de criar uma 
instância societária apropriada, para proteger a participação e o controle mantido em outros 
negócios. 
 Nesse sentido, os atos societários são distribuídos para uma ou mais pessoas de um grupo 
familiar, com foco em alcançar melhor distribuição da estrutura empresarial, que compreenderá as 
características e as necessidades das atividades negociais. Entretanto essa distribuição é concentrada 
em uma sociedade específica, podendo inclusive ser duas ou mais, a depender da complexidade dos 
negócios. Essa sociedade, que concentrará os negócios da família, é a que recebe a atribuição de 
holding familiar. 
 O termo hold, em inglês, traduz-se por segurar, sustentar e deter, entre outros. Holding 
origina-se desta ideia, mas com um conceito mais amplo que se concretiza em domínio. Ou seja, 
uma holding familiar expressa um tipo societário, para controlar e gerir múltiplos negócios 
pertencentes a um mesmo grupo familiar. Importante destacar que a holding familiar pode controlar 
não apenas participações societárias em outras empresas, mas também outros tipos de bens e 
direitos, como: veículos, imóveis, obras de arte, marcas e patentes, etc. Existem vários tipos de 
holdings que buscam atender aos mais diversos tipos de interesses. Vamos nos concentrar nas formas 
mais comuns encontradas, que são de dois tipos: holding pura e holding mista. 
89 
Holding pura 
 Na holding pura, há essencialmente o objetivo de participar do capital social de outras 
empresas, não sendo utilizada para nenhuma outra finalidade. A sua função essencial é controlar 
essas empresas e prover os recursos necessários para a operacionalização. Neste tipo de holding, é 
comum a distinção entre holding de controle (sociedade de controle), que tem a finalidade específica 
de deter ações ou quotas de outras sociedades, em montante suficiente para controlá-la, como 
também holding de participação (sociedade de participação), usada para titularizar ações ou quotas 
de outras sociedades, sem deter o controle de qualquer delas. 
Destaca-se, entretanto, que essa não é uma separação legal, mas, sim, uma tipificação usual. 
Faz-se necessário destacar que a Lei nº 6.404/76 – Lei das Sociedades por Ações – permite que as 
sociedades tenham por objeto social a participação em outras sociedades, ou seja, podem ser 
constituídas sob a forma de holding pura. 87 
Holding mista 
Na holding mista, além de atuar na participação do capital social de outras sociedades, pode 
envolver-se simultaneamente em atividades empresariais, ou seja, na produção, comercialização ou 
prestação de bens e serviços. Esse, inclusive, é o modelo mais utilizado no Brasil, tendo o benefício 
de gerar despesas dedutíveis para fins tributários. 
Mamede e Mamede (2020) observam que: 
essa participação em outras sociedades, mesmo quando não seja prevista 
no contrato social, é permitida como meio de realizar o objeto social ou 
para beneficiar-se de incentivos fiscais. Desta forma, mesmo que uma 
sociedade tenha por objeto a produção ou a comercialização de certo 
produto, ou a prestação de certos serviços, pode titularizar ações ou quotas 
de outras sociedades, sem que isso precise constar no seu objeto social. 
 Quando uma holding é constituída para finalidade específica, é comum ter uma tipificação 
própria. Vejamos outros exemplos: 
 Holding de participação – Tem por finalidade centralizar a administração de várias
sociedades. Dessa forma, assumir toda a administração das participações que possuem em
outras empresas.
 Holding patrimonial – Tem por finalidade ser a proprietária de um patrimônio específico.
Nesse caso, um bem de família pode ser gerido por meio de uma sociedade para esse fim.
87 Art. 2, § 3º, da Lei nº 6.404/76. 
 
90 
 
 Holding imobiliária – Tem por finalidade ser a proprietária de imóveis e eventualmente 
explorá-los. Inclusive, pode ser constituída para gestão e locação desses imóveis. 
 
Holding familiar 
Também é comum observar a chamada holding familiar, que de fato não se enquadra em um 
tipo específico, mas, sim, opera dentro de um contexto específico. A holding familiar pode assumir 
a forma de holding pura ou mista, ser patrimonial, ou de participação. Entretanto a sua principal 
característica é estar inserida no contexto de uma determinada família, para servir aos seus 
propósitos, que geralmente são: organização e gestão do patrimônio; otimização fiscal; sucessão 
patrimonial, etc. 
Importante observar que uma holding pode ser constituída tanto sob a forma de sociedade 
por ações, como sob a forma de sociedade empresária, e possuir sócios pessoa física ou jurídica, sem 
limitação de natureza jurídica. Essencial para uma compreensão adequada sobre esta matéria é 
conhecer também os tipos de naturezas jurídicas existentes no nosso ordenamento jurídico 
societário. Para tanto, vamos conhecê-los à luz da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que é o 
Código Civil brasileiro (CC). 
Conforme o CC, as sociedades dividem-se em dois tipos; sociedades simples e sociedades 
empresárias 88. Usualmente, classifica-se como empresária a atividade organizada para a produção 
ou a circulação de bens e serviços, enquanto as atividades negociais se desenvolvem de forma 
simples. Porém não está claro qual atividade negocial deve obrigatoriamente ser classificada como 
simples ou empresária, o que sempre gera dúvidas no empresário na hora de constituir o seu 
negócio. 
Para as atividades classificadas como empresárias, o pedido de registro deve ocorrer na Junta 
Comercial do estado sede da empresa. Para as atividades classificadas como simples, o pedido de 
registro deve ocorrer nos Cartórios de Registro de Pessoas Jurídicas do seu município sede. 
Entretanto essa divisão entre atividades empresárias ou simples é histórica e já deveria ter sido 
superada, em observância das evoluções das formas diversificadas de empreendedorismo existentes 
atualmente. 
De toda forma, como a legislação ainda prevê tal distinção, passaremos a conhecer os tipos 
societários, estabelecidos dentro do contexto divisional de sociedades simples e sociedades 
empresárias, conforme Quadro 7, a seguir:88 Art. 982 do CC. 
91 
Quadro 7 – Tipos societários 
sociedades simples sociedades empresárias 
sociedades simples em sentido estrito sociedade em nome coletivo 
sociedade em nome coletivo sociedade em comandita simples 
sociedade em comandita simples sociedade limitada 
sociedade limitada sociedade anônima 
sociedade cooperativa sociedade em comandita por ações 
Fonte: elaborado pelo autor 
Outra distinção importante é que as sociedades empresárias são as únicas que podem utilizar 
o instituto da recuperação judicial ou extrajudicial, conforme disposto na Lei nº 11.101, de 9 de
fevereiro de 2005, que disciplina a matéria. No caso de quebra, submetem-se ao processo de
falência, procedimento que foi otimizado pela referida lei. Enquanto as sociedades simples não
possuem direito ao instituto da recuperação judicial, submetendo-se ao processo de insolvência
civil, prevista no CC e no Código de Processo Civil (CPC).
Conforme destacamos, não há qualquer limitação ou determinação sobre a natureza jurídica 
de uma holding. Cabe, portanto, ao gestor, suportado pela sua estrutura jurídica, escolher o 
instrumento mais adequado para atingir os seus objetivos e mitigar os seus riscos. 
Aspectos tributários 
Nesta unidade, chamaremos a atenção do leitor para algumas teses tributárias, relacionadas 
com a matéria desta disciplina, que ganharam força no Judiciário recentemente. Observamos, 
entretanto, que a adoção de determinada tese tributária, devido aos riscos envolvidos, deve ser 
realizada com estrito suporte jurídico profissional. Inclusive, algumas teses dependem de ações em 
âmbito judicial, para serem implementadas e surtirem os efeitos legais. 
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins 
Em julgamento proferido no Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, o STF decidiu que o 
ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins. Tal decisão provocou uma verdadeira 
corrida aos tribunais, com o objetivo de impetrar ações para alcançar tal benefício e recuperar, 
inclusive, os créditos pelos valores recolhidos dos últimos cinco anos 89. 
89 Prazo prescricional de acordo com o art. 174 do CTN. 
 
92 
 
Pra resumir a matéria, destacamos que, por muitos anos, a base de cálculo do PIS e da Cofins 
tem sido tema de grandes debates em âmbito jurídico. Porém, com a decisão proferida pelo STF 
em 2017, houve o entendimento de que o valor do ICMS destacado na nota fiscal não deve integrar 
a base de cálculo do PIS e da Cofins. Cabe destacar que a União possui entendimento contrário à 
decisão do STF. A decisão do STF se baseou na hipótese de que o valor arrecadado a título de 
ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, não configurando, portanto, renda para 
fins tributários, que é a receita bruta ou o faturamento, para fins de incidência das contribuições. 
Entretanto a legislação não traduziu essa decisão em instrumentos. Dessa forma, o 
contribuinte interessado deve impetrar ação com os fundamentos necessários, evidenciados em 
laudo técnico, para obter decisão favorável da Justiça. Para colaborar com a tese, a Procuradoria 
Geral da República (PGR) apresentou ao STF, em 2019, um parecer favorável à modulação dos 
efeitos dos embargos de declaração, conforme Recurso Extraordinário nº 574.706/PR: 
 
Os embargos declaratórios podem e devem ser acolhidos para que se 
proceda à modulação dos efeitos do julgado. O acórdão traz em si impacto 
e abrangência que impõem seja sua eficácia lançada pro futuro, com efeitos 
ex nunc. […] A tese fixada em repercussão geral – com eficácia vinculante 
e efeitos ultra partes – produz importante modificação no sistema 
tributário brasileiro, alcança um grande número de transações fiscais e 
pode acarretar grave impacto nas contas públicas. 90 
 
 Embora a PGR concorde com o mérito da questão, manifesta-se de modo favorável à 
modulação dos efeitos da decisão, para que ela produza efeitos somente após o julgamento dos 
embargos de declaração, instrumento utilizado pela União na tentativa de reverter a decisão do 
STF. As preocupações manifestadas no parecer da PGR são referentes aos efeitos dos pedidos 
retroativos, com potencial para promover vultosas restituições, que podem comprometer os cofres 
públicos. Também uma profunda mudança jurisprudencial poderia provocar significativa alteração 
no sistema jurídico tributário e motivar outras demandas semelhantes, que, como veremos, de fato 
ocorreram. 
 
Exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins 
Embora a decisão proferida no Recurso Extraordinário nº 574.706/PR trate apenas sobre o 
ICMS, o mérito da causa versa sobre o conceito de faturamento e receita para incidência do PIS e 
da Cofins. Em decisão em relação ao Recurso Extraordinário nº 606.107/RS 91, o STF defende que 
 
90 Disponível em: https://www.conjur.com.br/dl/pgr-defende-modulacao-futura-icms-base.pdf. 
91 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=4919271. 
93 
a renda objeto de tributação deve ser elencada sob a perspectiva daquilo que ingressa no patrimônio 
do contribuinte. Também entrou na esteira dos debates a exclusão do PIS e da Cofins das suas 
próprias bases de cálculo, que ganharam força no Judiciário. 
Importa que os gestores tenham acesso às informações que, especialmente em regimes de 
recessão, possam constituir-se em instrumentos com potencial de melhorar a gestão do fluxo de 
caixa. Entretanto a complexidade jurídica e a insegurança provocada por todos os movimentos 
processuais devem nortear qualquer decisão no sentido da utilização de qualquer tese tributária, 
mesmo as que, em princípio, estejam pacificadas. 
 
 
Antes de concluir este trabalho, faremos uma importante reflexão, que poderá fazer você, 
leitor, revisitar o conteúdo apresentado nesta obra, com uma nova perspectiva. “Ninguém se escusa 
de cumprir a lei, alegando que não a conhece” 92. A advertência extraída do art. 3º da Lei de 
Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lindb), certamente, em matéria de Direito Tributário, 
faz-nos refletir com essencial responsabilidade. Discorremos ao longo desta disciplina sobre alguns 
princípios, normas, procedimentos e observâncias necessários para uma correta gestão tributária. 
Entretanto, mesmo em caráter introdutório, com foco em profissionais da área de vendas, 
reconhecemos a complexidade que os dispositivos legais presentes no nosso ordenamento jurídico 
tributário representam. Além dos riscos de penalidades impostas pelas autoridades tributárias, o 
desconhecimento das normas tributárias pode gerar prejuízos significativos quando o gestor não é 
capaz de introduzir no seu processo decisório as melhores práticas tributárias que sejam adequadas 
para o seu negócio. 
Este é o nosso propósito aqui: a partir dos objetivos traçados, trazer ao leitor melhor análise, 
compreensão e alinhamento com o seu processo decisório, dos elementos essenciais da gestão 
tributária. Almejamos oferecer essa importante contribuição para a formação de gestores, que 
consideramos capaz de apresentar uma visão robusta de aspectos fundamentais, indispensáveis para 
as estratégias empresariais. 
92 Art. 3 do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942. 
CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
96 
 
BIBLIOGRAFIA 
ABREU, Paula Santos de. A abusividade nos planejamentos fiscais: uma análise da 
jurisprudência do Carf. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. 
 
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de eficácia econômica. Rio de Janeiro: FGV, 2018. 
 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. 
 
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ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003. 
 
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 41. ed. Bahia: Juspodvim, 2020. 
 
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 
2019. 
 
MAMEDE, Gladston; MAMEDE, Eduarda Cotta. Holding familiar e suas vantagens. 12. ed. 
São Paulo: Atlas, 2020. 
 
 
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REZENDE, Fernando; AFONSO, José Roberto. 50 anos da reforma tributária nacional: 
origens e lições. Rio de Janeiro: FGV IBRE, 2014. 
 
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. 
 
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. 
 
TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário, elisão abusiva e evasão. Rio de Janeiro: 
Elsevier, 2012. 
 
 
 
 
98 
 
PROFESSOR-AUTOR 
Michael Alencar é administrador, contador e perito 
judicial, doutorando em Contabilidade e Administração pela 
Universidade Regional de Blumenau (Furb), mestre em Gestão 
Empresarial pela FGV EBAPE, com extensão na Warwick 
Business School em Londres/UK, possui MBA em Gestão 
Financeira Controladoria e Auditoria pelo FGV IDE e é bacharel 
em Administração de Empresas pela Universidade Federal Rural 
do Rio de Janeiro (UFRRJ). Atua como professor no FGV IDE 
nos cursos de Pós-Graduação, MBA e Pós-ADM, em disciplinas 
relacionadas à área de Contabilidade, Finanças e Gestão tributária. 
Atua como empresário contábil desde 2006 e exerce a função de Chief Executive Officer 
(CEO). É responsável técnico pela contabilidade, bem como pelo planejamento tributário e 
financeiro de empresas nacionais e estrangeiras, do setor de óleo e gás e serviços. É consultor 
tributário e financeiro, analista de planos de negócios para novos empreendimentos e investimentos.