Aula 4

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Apuração e análise de custos
Aula 4: Sistema de custeamento por ordem de produção
Apresentação
O Sistema de apuração e análise de custos está relacionado ao processo produtivo.
Você perceberá como as formas de apuração de custos serão registradas e transferidas internamente para o chão de
fábrica.
Nesse processo, veremos ainda como esse sistema poderá interferir na tomada de decisão quanto a produzir ou não um
determinado produto baseando-se na medida de seus custos de produção.
Objetivos
Reconhecer os principais sistemas de custeamento;
Aplicar as etapas de produção por ordem de custos;
Exempli�car a acumulação dos custos no sistema de ordem de produção.
Sistemas de acumulação de custos
Segundo Leone (2012 apud Krauspenhar e Fonseca, 2016), o sistema
de custos refere-se a arquivos nos quais a contabilidade objetiva
registrar todas as etapas do processo produtivo, ou seja, registram-se
todos os dados de uma atividade.
De acordo com Krauspenhar e Fonseca (2016), um dos critérios de apuração de custos leva em consideração o processo
produtivo, que ocorre quando uma indústria produz itens padronizados de maneira contínua, em série. Desse modo, o sistema
de acumulação de custos será registrado na contabilidade quando a indústria produzir constantemente um determinado
produto.
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Dica
Para que você tenha melhor êxito no entendimento, o custo unitário de um determinado produto referente a sua apuração estará
relacionado ao custo médio da produção, isto é, a relação entre quantidade produzida e custo total da produção.
Para explicar melhor, vamos a um exemplo:
Exemplo
Vamos supor que a empresa Floral S.A. produz fornos micro-ondas, os quais possuem especi�cações que estão de�nidas pelo
fabricante, levando a produção de forma padronizada e contínua. No �nal do mês, a Floral apresentou um custo total de
R$29.250,00 referente à produção total de 130 fornos.
Para que você descubra o valor unitário da produção do mês, terá que dividir o custo total (R$29.250,00) pela quantidade
produzida (130). Então obterá o custo unitário do forno micro-ondas equivalente a R$225,00. Esse valor será o custo médio
unitário da produção.
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), os sistemas básicos de acumulação de custos que se destinam a custear produtos e
serviços são os seguintes:
1
Sistema de custeamento por ordem ou encomenda
2
Sistema de custeamento por processo.
Características
A produção por ordem de serviços caracteriza-se pela produção por encomenda, de maneira descontínua e não
padronizada. Os itens são produzidos de acordo com as especi�cações de cada cliente, ou seja, o produto possui
características únicas.
As empresas que trabalham com essa modalidade não produzem em grandes quantidades e não têm a intenção de
manter grandes estoques em suas fábricas, haja vista que a produção é realizada por encomenda de acordo com a
vontade de cada cliente.
Desse modo, você conseguirá entender que cada ordem de serviço expedida para a produção da encomenda do cliente terá o
seu custo �nalizado de acordo com os seus gastos.
Vamos exempli�car para um melhor entendimento.
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Exemplo
Digamos que você queira mobilhar sua sala e deseja móveis planejados. A empresa É de Casa é especialista em produzir móveis
sobre encomenda e irá confeccioná-los de acordo com suas especi�cações e medidas. Dessa forma, a empresa não fará
estoques por se tratar de um produto por encomenda. Isso é o oposto da produção por processo, onde os produtos são idênticos,
padronizados, com produção contínua e em série.
A�nal, o que vem a ser uma OP?
 
Vamos ao passo a passo para a execução de uma OP. Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016):
1
Sistema integrado – Neste caso, utilizaremos um sistema através de um software integrado de gestão (ERP), que
realizará automaticamente a ordem de produção, ou seja, os pedidos dos clientes por ordem de encomenda. Após isso,
teremos todas as etapas do processo produtivo atualizadas, tais como preço de vendas, custos dos produtos, estoque.
2
Sistema eletrônico manual – Aqui utilizaremos planilhas eletrônicas simples, as quais serão alimentadas manualmente
ao longo de todo o processo de fabricação da encomenda, bastando termos conhecimento dos insumos utilizados.
Neste caso, todas as informações são atualizadas manualmente, haja vista que o sistema não está integrado aos
demais sistemas de custos internos.
3
Sistema manual – O controle é feito através de anotações baseadas em lembranças anteriores de todas as fases do
processo, de�nindo assim estimativas com especi�cações aproximadas para produção de bens
Apurações dos resultados de uma produção por ordem (OP)
"No custeamento por ordem, os custos serão apropriados
tendo em conta o tempo de fabricação, pois uma ordem de
serviço (produção) pode ser concluída em poucos dias (curto
prazo) ou até em alguns anos (longo prazo)."
- KRAUPENHAR; FONSECA, 2016
Caso a encomenda seja de curto prazo, os
custos durante a fabricação são
acumulados em conta própria,
A OP acumulará os custos de acordo com
o processo da produção, sendo encerrada
somente quando ele for concluído. Desse
modo, a forma de apuração do resultado
poderá sofrer variações de acordo com o
tempo de fabricação.
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identi�cados pelo número da OP, e
transferidos para CPV (custos dos
produtos vendidos) ao �nal da produção.
Assim teremos uma receita igual ao valor contratado, podendo ser sofrer reajustes.
Veja a seguir alguns exemplos práticos.
 Exemplos práticos
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Exemplos práticos
Vamos supor que uma encomenda seja concluída após dois anos de seu início, ou seja, uma encomenda de longo
prazo. É aceitável que os preços combinados na data da contratação, bem como os custos para o processo produtivo,
estejam defasados no �nal do período e precisem ser reajustados. O reconhecimento da receita no momento da
entrega ao cliente será feito com seu valor atualizado.
Vamos exempli�car com uma prática referente a um pedido de longo prazo.
Vamos supor que uma indústria fechou um contrato para entrega de um equipamento sob encomenda cujo tempo de
produção equivale a três anos. Desse modo, haverá a possibilidade de que o produto não seja concluído no primeiro
ano. Você deve estar se questionando como apurar o resultado do exercício no primeiro ano e qual será o valor da
receita, haja vista que o cliente ainda não foi atendido quanto à entrega do pedido. Neste caso, iremos transferir para o
resultado, como CPV (custo do produto vendido), os custos acumulados no exercício em vigor.
Por exemplo, uma indústria que fabrica, sob encomenda, produtos que demoram mais de dois anos para serem
concluídos. É possível que, ao aceitar um pedido, não encerre nenhuma encomenda no primeiro ano, ou termine um
número reduzidos delas. Nesse caso, como deverá apurar o seu resultado do exercício?
Vamos demonstrar seguindo a situação hipotética acima sobre o pedido de um produto cujo prazo de fabricação é de
três anos.
Dados:
Custo estimado do produto: R$40.000,00
Preço de venda contratual: R$58.000,00
A empresa pretende uma margem de lucro de 45%
Qual será a receita no primeiro ano, considerando que o custo acumulado foi de R$10.000,00?
A regra é transferir para o resultado, como CPV, os custos acumulados no exercício social.
Qual deverá ser o valor da receita, já que nada foi entregue ao cliente?
Para resolver essa questão, será necessário adotar um dos critérios, a saber:
Proporcionalidade do custo total;
Proporcionalidade do custo de conversão.
Pelo critério da proporcionalidade do custo total
Deve-se determinar a receita proporcionalmente aos custos acumulados, assim:
Custo estimado............................40.000,00
Preço de venda............................58.000,00
Margem de lucro 45%..................18.000,00
Relação preço/custo.....................1,45 (este resultado você obtém dividindo opreço de venda R$58.000,00 pelo custo
estimado R$40.000,00).
Isso quer dizer que, para cada R$1,00 de custo apropriado à encomenda, será atribuído R$1,45 de receita. Logo:
No 1º exercício social a receita será:
Receita = Custo acumulado * R$1,45
Receita = R$10.000,00 * R$1,45 = R$14.500,00.
Você irá multiplicar o custo acumulado no primeiro ano, que equivale a R$10.000,00, por 1,45 e o resultado será a
receita do primeiro ano R$14.500,00
No 2º exercício social vamos ver o que ocorreu:
1. Revisão dos custos superior em 25% ao estimado;
2. Revisão do preço de venda em 40%;
3. Custos acumulados no 2º ano: R$20 mil;
4. Alteração da margem de lucro para 62.4 %.
Custo estimado = 50.000,00 (25% sobre o custo estimado do período anterior que foi de R$40.000,00).
Preço de venda = 81.200,00 (40% sobre o preço de venda do período anterior que foi de R$58.000,00).
Margem de lucro 45% = 31.200,00 (diferença entre o preço de venda e o custo estimado).
Relação preço/custo = 1,624 (vamos usar o mesmo método do primeiro período, dividir o preço de venda pelo custo
estimado).
Receita = Custo acumulado * R$1,624
Receita = R$32.480,00
No 3º exercício social, ocorre:
1. O término da ordem de produção;
2. A entrega do produto ao cliente;
3. O faturamento do produto.
Agora vamos ver como �caram os valores com o término da produção do último período, no caso o terceiro ano.
Como não houve alterações no custo estimado e nem no preço de vendas, mantivemos os valores. E os custos
acumulados? Utilizaremos o custo total do último período R$50.000,00.
Custo estimado = 50.000,00 (25% sobre o custo estimado do período anterior que foi de R$40.000,00). Preço de venda
= 81.200,00 (40% sobre o preço de venda do período anterior que foi de R$58.000,00). Margem de lucro 45% =
31.200,00 (diferença entre o preço de venda e o custo estimado). Relação preço/custo = 1,624 (vamos usar o mesmo
método do primeiro período, dividir o preço de venda pelo custo estimado).
Agora vamos ver o valor da receita, ou seja, quanto o cliente irá pagar pelo produto:
50.000*1.624 = 81.200,00 (veja que a receita é igual ao valor do preço de venda estimado para o último período).
Pelo critério do custo de conversão
É utilizado quando há componentes, de terceiros, já prontos e que tenham participação no custo estimado para uma
encomenda.
Por estar incluída no custo total a parcela relativa a itens que não representam esforços da própria empresa, e sim
valores adquiridos prontos de terceiros, prefere-se muitas vezes excluir esse item do cálculo, não se apropriando o
lucro sobre eles.
Aplicação prática
Custos por responsabilidade
Uma das caraterísticas deste sistema é a descentralização. Pode ser dentro de uma organização, um setor, um departamento,
uma diretoria. O que acontece de fato por controle de atividade é a distribuição de poder, de autoridade. A competência para
tomada de decisões sai da che�a e se distribui pelos demais departamentos, os custos são acumulados e distribuídos de
acordo com seu centro de responsabilidade.
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), com a �nalidade de controle das
operações e dos próprios custos, procuram-se identi�car os custos por
departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com esse
pensamento, sempre haverá um responsável pela administração do objeto
de custeio. Os custos serão identi�cados, direta ou indiretamente, aos
departamentos ou aos centros de responsabilidade.
Descentralização e responsabilidade
Assim, o sistema contábil deve ser preparado de acordo com a estrutura e com os objetivos organizacionais, representando a
contabilidade pela responsabilidade, uma das formas (modelos) de estruturação contábil baseada no critério de delegação da
autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas.
Atenção
Compreendendo a mecânica desse modelo contábil, é possível apontar alguns de seus objetivos:
O controle das atividades/departamentos/pessoas;
A descentralização da tomada de decisões;
A motivação do quadro do pessoal e sua maior motivação;
O planejamento de novas estratégias e projetos;
A avaliação do desempenho setorial e de pessoal.
Vamos agora colocar em prática o aprendizado desta aula.
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Atividades
1. O sistema de custos refere-se a arquivos nos quais a contabilidade objetiva registrar todas as etapas do processo produtivo, ou
seja, registram-se todos os dados de uma atividade.
Assinale a opção em que o sistema de custo é de forma contínua e tem sua produção em série:
a) Custeio por encomenda.
b) Custeio por ordem de processo.
c) Custeio por responsabilidade.
d) Custeio por descentralização.
e) Custeio por centralização.
2. A indústria Pedalando Feliz, produz bicicletas que possuem especi�cações de�nidas pelo seu setor de design, levando a
produção de forma padronizada e contínua. Em determinado mês, a indústria produziu 250 bicicletas e apresentou o custo total
de R$53.250,00.
Diante dos dados apresentados qual o custo médio unitário da bicicleta:
a) R$215,00
b) R$210,00
c) R$213,00
d) R$220,00
e) R$205,00
3. Uma das caraterísticas deste sistema é a descentralização, é a distribuição de poder, de autoridade, você tira a tomada de
decisão da che�a e distribui pelos demais departamentos, de acordo com a contextualização.
Assinale a opção correta quanto ao modelo de gestão a que o texto faz referência:
a) Distribuição
b) Etapas
c) Quantidades
d) Responsabilidade
e) Ordem de produção
4. Uma indústria recebeu um pedido para a produção de um determinado produto cujo processo produtivo ocorrerá em dois anos
e apresentou ao seu cliente os dados para o processo produtivo:
Custo estimado = R$30.000,00;
Preço de venda = R$46.500,00;
Lucro estimado = 55%;
Custo acumulado no primeiro ano = 14.000,00.
Diante dos dados apresentados qual o valor da receita para o primeiro ano:
a) R$23.250,00
b) R$21.700,00
c) R$25.575,00
d) R$22.500,00
e) R$23.500,00
5. Uma indústria de engenharia recebeu um pedido cuja fabricação do produto será realizada em quatro anos.
E apresentou seus dados para a produção referente ao período:
Custo estimado = R$60.000,00;
Preço de venda = R$78.000,00;
Lucro estimado = 30%;
Custo acumulado no primeiro ano = 15.000,00.
No segundo ano, ocorreu o seguinte:
I. Revisão dos custos estimados em 25% superior ao estimado;
II. Revisão do preço de venda em 35%;
III. Custos acumulados no 2º ano: R$18 mil;
IV. Alteração da margem de lucro para 40.4%.
Diante dos dados apresentados, a receita do segundo período equivale a:
a) R$19.500,00
b) R$23.400,00
c) R$21.000,00
d) R$25.200,00
e) R$22.200,00
Referências
KRAUSPENHAR, A. FONSECA, G. Apuração e análise de custos. 1. ed. Rio de Janeiro: SESES, 2016.
Próxima aula
Sistema de custeamento por processo;
Principais métodos de apuração de estoques.
Explore mais
Para saber mais sobre os assuntos estudados nesta aula, faça a leitura do artigo:
Acumulação de custos por processo - uma proposta em uma siderúrgica. .
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