CONTABILIDADE GERENCIAL DE CUSTOS

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CONTABILIDADE GERENCIAL DE CUSTOS
AULA 1
APURAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS
DIFERENÇAS ENTRE CUSTO E DESPESA
CUSTO: Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), custos representam os gastos de bens e serviços utilizados na produção de mercadorias da empresa, ou seja, é tudo que envolve o processo da confecção de um produto ou da prestação de serviços.
DESPESAS: Podemos tratar as despesas como o sacrifício financeiro para obtenção de uma receita. Só existe despesa quando o produto sai da fábrica e vai direto para as lojas de departamentos a fim de ser vendido.
O resultado do confronto entre receita e despesa se dá com a finalidade de obtenção do lucro.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A alocação dos custos está diretamente relacionada ao produto, ou seja, como deverão ser alocados a determinado produto.
Vejamos a produção de um bolo: você sabe que para fazer um bolo precisamos de ovos, trigo, açúcar, manteiga, fermento e outros elementos necessários para que se possa ter um bolo.
Desse modo, quanto à alocação dos custos, todos os ingredientes serão considerados como custos diretos, pois todos são matéria-prima e necessários para que o bolo seja produzido.
Podemos perceber que todo material utilizado em sua confecção é considerado como custo variável, ou seja, se nós precisarmos fazer mais um bolo deveremos aumentar a quantidade dos materiais.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS QUANTO À ALOCAÇÃO
Diante dos exemplos apresentados, agora você poderá compreender melhor a classificação dos custos quanto à alocação e quanto ao volume de produção. Quanto à alocação, os custos classificam-se em
DIRETOS: Estão ligados diretamente ao produto, são fáceis de serem identificados e poderão ser alocados ao produto diretamente. Exemplo: O material que utilizamos para produzir o bolo (que são considerados como matéria-prima direta, e mão de obra direta usada no processo).
INDIRETOS: Estão ligados de forma indireta ao produto, são de difícil identificação e necessitam de alguma forma de rateio (divisão) para serem alocados ao produto. Exemplo: manutenção de máquinas da fábrica. Se a empresa tem um contrato de manutenção e paga mensalmente R$500,00 dessa manutenção, esse valor deverá ser alocado ao produto através da forma de rateio.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS QUANTO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Quanto ao volume de produção, os custos classificam-se em:
FIXOS: Não variam de acordo com o volume produzido e são conhecidos como Custos Indiretos de Fabricação – CIF.
Exemplo: aluguel da fábrica, pois mensalmente a empresa deverá pagar o aluguel independente de ter produzido ou não.
Outro exemplo é o salário do supervisor da fábrica, pois caso ele tenha um salário mensal de R$2.600,00, receberá seu salário independente do volume produzido.
VARIÁVEIS: Variam de acordo com a quantidade produzida, ou seja, quanto mais a fábrica produzir maior será sua necessidade de aumentar seus custos de matéria prima e mão de obra direta.
Exemplo: Lembra do material do bolo? Todos são considerados como custos variáveis.
Diante da classificação apresentada, podemos compreender a classificação dos custos. Você está percebendo que os custos podem variar de acordo com a quantidade produzida e poderão ser alocados de acordo com sua relação com o produto.
Ainda há outras classificações relevantes para nosso estudo:
CUSTOS SEMIFIXOS: São apresentados com valores constantes (fixos) até certo volume da produção. Exemplo: O contrato de manutenção de 10 máquinas da fábrica possui um valor constante e a partir do momento que a fábrica adquire mais máquinas será necessário um novo contrato para inclusão das novas máquinas.
CUSTOS SEMIVARIÁVEIS: Custos semivariáveis: Têm sua variação total de acordo com o volume de quantidades produzidas e não exatamente na mesma proporção. Exemplo: Vamos imaginar um galpão que serve de estacionamento para veículos automotores e seu aluguel é cobrado de acordo com a rotatividade dos veículos estacionados, sendo assim o aluguel terá um valor fixo até um quantitativo de carros estacionados e, a partir de um número acima do valor fixo, o aluguel terá variação de preço.
CUSTO TOTAL E CUSTO UNITÁRIO.
CUSTO UNITÁRIO: valor atribuído à unidade do item produzido. Resultado da divisão entre o custo total e a quantidade produzida.
CUSTO TOTAL: Soma de todos os custos que envolvem o processo produtivo desde o chão de fábrica, ou seja, os custos variáveis como matéria-prima e mão de obra direta e os CIF.
É válido ressaltar que, para que os custos fossem alocados aos produtos e serviços, precisaram de uma forma de custeio. O que acabamos de ver nos exemplos acima denominamos de custeio por absorção.
CPV – CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS: Para calcularmos o custo dos produtos vendidos devemos considerar a quantidade vendida e não a quantidade produzida. É valido ressaltar que o CPV somente será igual ao custo total quando a quantidade vendida for igual a quantidade produzida.
Para acharmos o CPV, devemos multiplicar a quantidade vendida pelo custo unitário do produto. Digamos que o preço de venda unitário do produto do exemplo anterior equivale a R$70,00. Então vamos supor que essa fábrica, das 2.000 unidades produzidas, conseguiu vender 1.500.
CPV = quantidade vendida 1.500 und. X custo unitário R$49,00 (custo unitário do exemplo anterior) = R$ 73.500,00.
O CPV tem a função de demonstrar o lucro bruto da empresa quando comparado com a receita de vendas. Para chegarmos a esse valor, subtraímos o CPV da receita de vendas:
Receita de vendas = 1.500 und. X 70,00 (preço de venda unit.) = R$105.000,00
Receita de vendas R$105.000,00 - CPV R$73.500,00 = Lucro bruto R$31.500,00.
Vamos agora desenvolver na prática os conhecimentos adquiridos nesta aula.
AULA 2
APURAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS
As grandes indústrias estão cada vez mais em busca de melhorias diante da postura de seus concorrentes, bem como do compromisso com o meio ambiente. A tecnologia também trouxe grandes avanços quanto ao aperfeiçoamento de novos produtos e uma melhor qualidade na prestação de serviços.
Você deve perceber que qualquer atividade realizada em uma indústria precisa estar alinhada aos objetivos estratégicos da organização. Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), a procura pela eficiência produtiva conduz os gestores a uma melhor compreensão de como os custos empresariais se comportam nas variações dos níveis de atividades, que são denominadas de direcionadores de custos.
Vamos, agora, entender como estas variações funcionam em níveis de atividades.
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), as funções de custos ilustram de maneira matemática a flutuação de um custo em relação a uma variável descrita, por exemplo uma variação da energia elétrica de uma fábrica cujo aumento implicaria na produção através do efeito provocado, o que poderíamos demostrar por meio de gráficos para um melhor entendimento.
O comportamento dos custos é demonstrado por uma função linear, relacionando os gastos efetuados para a produção de um produto ou serviço. Agora você pode perceber que a variação linear do custo é representada por uma reta como um único direcionador.
Horngren et al. (2000 apud KRAUSPENHAR et al., 2016) consideram dois pressupostos quando da análise das funções de custo:
As variações nos custos totais de um objeto são explicadas pelas variações de um único direcionador
O comportamento do custo é adequadamente descrito por uma função linear do direcionador, dentro da faixa de interesse. A função custo está relacionada aos gastos efetuados por uma empresa na produção ou aquisição de algum produto.
Recordando o que aprendemos na aula 1, os custos fixos são os gastos que existem todo mês, independente das quantidades produzidas. Desse modo, podemos representar a função do custo usando a seguinte expressão:
C(x) = CF + Cvu * X, sendo:
CF será o custo fixo
Cvu
corresponde ao custo variável unitário;
X será a quantidade produzida
Na função linear do custo teremos:
Você irá considerar que b representa o custo fixo. Vamos imaginar que uma indústria ao produzir 250 unidades de um determinado produto gasta R$600,00 e quando produz450 unidades seus gastos são de R$950,00. Podemos afirmar que o custo fixo dessa indústria será:
Vamos usar a seguinte expressão matemática: f (x) = ax + b ou C(x) = CF + Cvu *x.
Diante dos dados vamos usar um sistema:
600 = 250a + b (*-1)
950 = 450a + b
350 = 200a
350/200 = a
a = 1,75 (achamos o valor do a)
Agora, vamos aplicar o valor do a em qualquer variável para comprovar a linha reta da função linear do comportamento dos custos:
600 = 437,50 + b
600 = 250*1,75 + b 
600 – 437,50 = b
162,50 = b
Você observou que, ao substituirmos a na função, tivemos um valor de b equivalente a 162,50.
Vamos agora substituir a na segunda função com a finalidade de comprovarmos a variável.
950 = 450a + b
950 = 450*1,75 + b
950 = 787,50 + b
950 – 787,50 = b
162,50 = b
Nas duas substituições do b que representa o custo fixo, os valores encontrados se mantiveram fixos (162,50).
MÉTODOS DOS PONTOS ALTOS E BAIXOS / PONTOS MÁXIMOS E MÍNIMOS
Vamos estudar outra metodologia quanto ao comportamento dos custos. Trata-se de um método que avalia os pontos altos e baixos e máximos e mínimos, estimando a função do custo quanto à produção de um determinado produto.
"O método dos pontos altos e baixos é uma das maneiras utilizadas para a estimativa da função de custo e pode consistir (se o analista de custo assim desejar) em uma das etapas da Análise Quantitativa para Estimativa de Custos."
Vamos supor que uma fábrica de sorvetes decidiu estimar seus custos de produção, custos fixos e variáveis relacionadas com a produção durante o segundo semestre de um exercício financeiro.
	Período
	Horas da produção
	Custos totais
	Julho
	18
	1.300,00
	Agosto
	13
	800,00
	Setembro
	20
	1.800,00
	Outubro
	15
	1.250,00
	Novembro
	25
	2.000,00
	Dezembro
	22
	1.850,00
Primeiro passo
Vamos selecionar os meses em que houve o ponto alto e o baixo. Neste caso, teremos os meses de novembro e agosto.
	Período
	Horas da produção
	Custos totais
	Julho
	18
	1.300,00
	Agosto
	12
	800,00
	Setembro
	20
	1.800,00
	Outubro
	15
	1.250,00
	Novembro
	25
	2.000,00
	Dezembro
	22
	1.850,00
Segundo passo
Agora que selecionamos os pontos alto e baixo, vamos calcular a diferença dos custos e as horas da produção referente aos meses selecionados:
	Meses
	Horas da produção
	Custos totais
	Agosto
	12
	800,00
	Novembro
	25
	2.000,00
	Variação
	12
	1.200,00
Este valor que encontramos corresponde ao valor da parcela variável. Então agora vamos calcular o custo variável unitário (Cvu). Assim, temos:
Cvu = CV/quantidade produzida (vamos achar o custo variável unitário, onde dividiremos o custo variável total que encontramos na variação pelas horas de produção encontradas na variação).
Cvu = 1.200/12 = 100,00 (este valor corresponde ao custo unitário);
Agora vamos para o próximo passo onde iremos descobrir o valor dos custos fixos e variáveis dos meses selecionados.
Para encontrarmos os custos fixos, teremos que substituir na função considerando os valores máximos e mínimos do exemplo citado. Vejamos:
2.000,00 = CF + 100,00 * 24 (esta função corresponde ao ponto máximo, mês de novembro)
2.000,00 = CF + 2.400,00
CF = 2.400,00 – 2000,00
CF = 400,00
Agora vamos usar a mesma metodologia do mês do ponto baixo, agosto:
800,00 = CF + 100,00 * 12
800,00 = CF + 1.200,00
CF = 1.200 – 800,00
CF = 400,00
Você percebeu que no método quantitativo a função do custo fixo se manteve a mesma utilizando o ponto alto e baixo, ou seja, o valor encontrado foi o mesmo nas duas funções.
MÉTODOS QUANTITATIVOS PARA ANÁLISE E TRATAMENTOS DE CUSTOS
Neste tópico, estudaremos como o gestor segregará seus custos para tomada de decisões, ou seja, quais conhecimentos ele deve possuir para subsidiar as decisões a serem tomadas quanto aos custos de forma separada.
Sabemos que os gestores enfrentam dificuldades em separar os custos mistos, ou seja, como se estimar a parte fixa e a parte variável desses custos.
Garrison e Noreen (2001 apud Krauspenhar e Fonseca, 2016), enfatizam que os métodos mais comuns de análise de custos mistos são:
ANÁLISE DA CONTA: cada conta em consideração é classificada como variável ou como fixa de acordo com a experiência anterior do analista sobre como se comporá o custo em questão;
Abordagem da engenharia
envolve a análise detalhada de qual deve ser o comportamento do custo com base na avaliação de um engenheiro industrial.
O uso de métodos quantitativos é de grande relevância quanto à segregação dos custos mistos. Em relação aos métodos que podem ser usados, temos o método do mínimo quadrado, sendo mais conhecido como análise de regressão.
AULA 3
APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Vamos aprender agora sobre os principais conceitos dos CIF – Custos indiretos de fabricação. Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), os custos fixos são aqueles que não se alteram com o aumento ou diminuição da produção.
Você pode perceber que, de acordo com esse conceito apresentado pelos autores, os custos permanecem fixos independentemente das quantidades produzidas. Vamos apresentar um exemplo.
EX: Suponha que uma fábrica tenha um aluguel no valor de R$5.000,00 do galpão onde funciona a produção e, independentemente das quantidades produzidas, durante os meses do contrato o valor do aluguel permanecerá inalterado, ou seja, o aluguel da fábrica é um custo fixo.
Verifique que mesmo que a produção oscile para mais ou para menos, o valor do aluguel não mudará. Essa é uma das características dos custos fixos.
O mesmo acontece com o supervisor da fábrica. Ele terá um salário fixo mensal, pois sua função será supervisionar o processo produtivo e, mesmo que a produção varie mês a mês, seu salário não oscilará.
"As despesas também seguem a mesma lógica dos custos fixos, ou seja, são classificadas como fixas e variáveis. As despesas fixas são aquelas que ocorrem independentemente de a empresa vender ou não, enquanto as variáveis são alteradas de acordo com o volume da produção."
ALOCAÇÃO DOS CIF AOS PRODUTOS
Agora que você já conhece os conceitos sobre custos fixos, vamos a sua aplicação.
Os custos fixos são também considerados como custos indiretos, pois estão ligados indiretamente aos produtos por serem de difícil identificação. A fim de se alocar (atribuir) os custos fixos aos produtos ou serviços, deve-se, primeiro, definir um critério de rateio.
Krauspenhar e Fonseca (2016) levantam a questão da necessidade de se conhecer a matéria-prima direta (MPD), a mão de obra direta (MOD) e os custos indiretos de fabricação (CIF) para que se possa acompanhar o custo de cada produto.
Atenção
Como já estudamos em aulas anteriores, a MPD e a MOD são conhecidas como custos variáveis diretos de fabricação, variam de acordo com a quantidade produzida e são fáceis de alocar aos produtos (o couro na produção do sapato, a madeira na produção da mesa) enquanto os CIF precisam de um critério de rateio para que possam ser alocados.
Os custos diretos são classificados em:
REAIS
Também podem ser chamados de custos indiretos de fabricação efetivos. Correspondem aos CIF que efetivamente incorreram no período.
APLICADOS
Correspondem aos CIF apropriados aos produtos fabricados, pela taxa de aplicação dos CIF.
TAXA DE APLICAÇÃO DOS CIF
É uma maneira de pré-calcular os custos indiretos de produção ou de serviços, quando há a necessidade de se conhecer o custo de um produto antes do encerramento do exercício.
A taxa de aplicação de custos indiretos tem por finalidade uniformizar os custos indiretos apropriados à produção em determinado período." O uso da taxa de aplicação CIF tem o objetivo de normalizar (homogeneizar) o custo dos produtos ao longo do tempo, evitando oscilações bruscas em função de variações de custos e de volumes de produção.
Para sua melhor compreensão, vamos a um exemplo no qual calcularemos a taxa dos CIF (custos indiretos de fabricação).
Taxa dos CIF (custos indiretos de fabricação).
	Vamos supor que a indústria de calçados Pé no Chão, que não utiliza a departamentalização (alocação dos CIF por departamentos), deseja estimar o valor dos CIF para seu exercício em vigor. Apresentamosos dados obtidos através do centro de custos da indústria.
Estimativa de produção para o exercício em vigor:
Calçados tipo A = 15.000 pares;
Calçados tipo B = 25.000 pares;
Horas máquinas calçados tipo A = 3.000h/m;
Horas máquinas calçados tipo B = 5.000h/m;
Custos indiretos = R$12.000.000,00.
Agora que já temos os dados completos vamos calcular a taxa do CIF.
PRIMEIRO PASSO
Vamos dividir os custos indiretos totais pela soma de horas máquinas dos dois tipos de calçados (3.000 + 5.000= 8.000 h/m):
Taxa de aplicação do CIF = 12.000.000,00/8.000 h/m (neste caso você dividirá o CIF TOTAL pelo total de horas máquinas dos dois tipos de calçados).
Taxa de aplicação do CIF = R$1.500,00 por hora máquina (este resultado equivale à taxa que iremos aplicar para calcular os custos fixos).
SEGUNDO PASSO
Agora que achamos a taxa de aplicação do CIF, faremos da mesma forma com o processo produtivo.
Vamos supor que a indústria de calçados Pé no Chão produziu em um determinado mês 10.000 pares de calçados tipo A e apresentou seus gastos de produção:
Matéria-prima consumida = R$8.000.000,00
MOD = R$800.000,00
Horas máquinas trabalhadas no mês: 800 horas
Utilizando a taxa do CIF encontrada, vamos calcular o custo total da produção do referido mês. Encontraremos o Custo Total (CT) (neste caso teremos que somar os custos variáveis + os custos fixos).
Devemos aplicar a taxa do CIF:
CT = CF + CV (Observe que para estimar o CF deve-se aplicar a taxa encontrada)
CF = 1.500*800 = 1.200.000,00 (este resultado é a multiplicação da taxa do CIF pelo consumo de horas máquinas utilizadas no mês para produzir o calçado tipo A).
TERCEIRO PASSO
Agora é só somar com os custos variáveis:
MP R$8.000.000,00 + MOD R$800.000,00 = R$8.800.000,00
CT = CF + CV (equivale à soma de todos os custos utilizados na produção do calçado tipo A).
CT = R$1.200.000,00 + 8.800.000,00 = R$10.000.000,00 (este é nosso custo total encontrado na produção do referido mês).
Você verificou que basta encontrarmos a taxa do CIF e aplicá-la ao cálculo para encontrarmos o custo total. Mas esse valor encontrado é referente a apenas um período do ano, haja vista que a estimativa do custo total para o exercício em vigor ainda não foi concluída. Por isso estimamos apenas um mês de produção.
Este método é utilizado para que o gestor da produção possa acompanhar o processo produtivo mês a mês e fazer sua relação com a estimativa projetada de acordo com a perspectiva e assim possa tomar as decisões com segurança, pois terá uma melhor visibilidade no monitoramento.
Alguns exemplos clássicos de custos indiretos de fabricação:
· 
· Aluguel;
· Depreciação de máquinas;
· Impostos;
· Manutenção de máquinas;
· Mão de obra indireta;
· Material indireto;
· Salário do supervisor;
· Seguros.
Os custos variáveis são de fácil identificação e são alocados diretamente ao produto sem precisar de nenhum critério de rateio, ao contrário dos custos fixos que são de difícil identificação, considerados como custos indiretos de fabricação e, para que sejam alocados aos produtos, precisam de alguma forma de critério.
AULA 4
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Segundo Leone (2012 apud Krauspenhar e Fonseca, 2016), o sistema de custos refere-se a arquivos nos quais a contabilidade objetiva registrar todas as etapas do processo produtivo, ou seja, registram-se todos os dados de uma atividade.
De acordo com Krauspenhar e Fonseca (2016), um dos critérios de apuração de custos leva em consideração o processo produtivo, que ocorre quando uma indústria produz itens padronizados de maneira contínua, em série. Desse modo, o sistema de acumulação de custos será registrado na contabilidade quando a indústria produzir constantemente um determinado produto.
Para que você tenha melhor êxito no entendimento, o custo unitário de um determinado produto referente a sua apuração estará relacionado ao custo médio da produção, isto é, a relação entre quantidade produzida e custo total da produção.
	Para explicar melhor, vamos a um exemplo:
Vamos supor que a empresa Floral S.A. produz fornos micro-ondas, os quais possuem especificações que estão definidas pelo fabricante, levando a produção de forma padronizada e contínua. No final do mês, a Floral apresentou um custo total de R$29.250,00 referente à produção total de 130 fornos.
Para que você descubra o valor unitário da produção do mês, terá que dividir o custo total (R$29.250,00) pela quantidade produzida (130). Então obterá o custo unitário do forno micro-ondas equivalente a R$225,00. Esse valor será o custo médio unitário da produção.
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), os sistemas básicos de acumulação de custos que se destinam a custear produtos e serviços são os seguintes:
1. 
2. Sistema de custeamento por ordem ou encomenda
3. Sistema de custeamento por processo.
A produção por ordem de serviços caracteriza-se pela produção por encomenda, de maneira descontínua e não padronizada. Os itens são produzidos de acordo com as especificações de cada cliente, ou seja, o produto possui características únicas.
As empresas que trabalham com essa modalidade não produzem em grandes quantidades e não têm a intenção de manter grandes estoques em suas fábricas, haja vista que a produção é realizada por encomenda de acordo com a vontade de cada cliente.
Desse modo, você conseguirá entender que cada ordem de serviço expedida para a produção da encomenda do cliente terá o seu custo finalizado de acordo com os seus gastos.
Vamos exemplificar para um melhor entendimento.
Digamos que você queira mobilhar sua sala e deseja móveis planejados. A empresa É de Casa é especialista em produzir móveis sobre encomenda e irá confeccioná-los de acordo com suas especificações e medidas. Dessa forma, a empresa não fará estoques por se tratar de um produto por encomenda. Isso é o oposto da produção por processo, onde os produtos são idênticos, padronizados, com produção contínua e em série.
AFINAL, O QUE VEM A SER UMA OP?
1. Sistema integrado – Neste caso, utilizaremos um sistema através de um software integrado de gestão (ERP), que realizará automaticamente a ordem de produção, ou seja, os pedidos dos clientes por ordem de encomenda. Após isso, teremos todas as etapas do processo produtivo atualizadas, tais como preço de vendas, custos dos produtos, estoque.
2. Sistema eletrônico manual – Aqui utilizaremos planilhas eletrônicas simples, as quais serão alimentadas manualmente ao longo de todo o processo de fabricação da encomenda, bastando termos conhecimento dos insumos utilizados. Neste caso, todas as informações são atualizadas manualmente, haja vista que o sistema não está integrado aos demais sistemas de custos internos.
3. Sistema manual – O controle é feito através de anotações baseadas em lembranças anteriores de todas as fases do processo, definindo assim estimativas com especificações aproximadas para produção de bens
APURAÇÕES DOS RESULTADOS DE UMA PRODUÇÃO POR ORDEM (OP)
"No custeamento por ordem, os custos serão apropriados tendo em conta o tempo de fabricação, pois uma ordem de serviço (produção) pode ser concluída em poucos dias (curto prazo) ou até em alguns anos (longo prazo)."
A OP acumulará os custos de acordo com o processo da produção, sendo encerrada somente quando ele for concluído. Desse modo, a forma de apuração do resultado poderá sofrer variações de acordo com o tempo de fabricação.
Caso a encomenda seja de curto prazo, os custos durante a fabricação são acumulados em conta própria, identificados pelo número da OP, e transferidos para CPV (custos dos produtos vendidos) ao final da produção.
Assim teremos uma receita igual ao valor contratado, podendo ser sofrer reajustes. Exemplo:
	Vamos supor que uma encomenda seja concluída após dois anos de seu início, ou seja, uma encomenda de longo prazo. É aceitável que os preços combinados na data da contratação, bem como os custos para o processo produtivo, estejam defasados no final do período e precisem ser reajustados. O reconhecimento da receita no momento da entrega ao cliente será feito com seu valor atualizado.Vamos exemplificar com uma prática referente a um pedido de longo prazo.
Vamos supor que uma indústria fechou um contrato para entrega de um equipamento sob encomenda cujo tempo de produção equivale a três anos. Desse modo, haverá a possibilidade de que o produto não seja concluído no primeiro ano. Você deve estar se questionando como apurar o resultado do exercício no primeiro ano e qual será o valor da receita, haja vista que o cliente ainda não foi atendido quanto à entrega do pedido. Neste caso, iremos transferir para o resultado, como CPV (custo do produto vendido), os custos acumulados no exercício em vigor.
Por exemplo, uma indústria que fabrica, sob encomenda, produtos que demoram mais de dois anos para serem concluídos. É possível que, ao aceitar um pedido, não encerre nenhuma encomenda no primeiro ano, ou termine um número reduzidos delas. Nesse caso, como deverá apurar o seu resultado do exercício?
Vamos demonstrar seguindo a situação hipotética acima sobre o pedido de um produto cujo prazo de fabricação é de três anos.
Dados:
Custo estimado do produto: R$40.000,00
Preço de venda contratual: R$58.000,00
A empresa pretende uma margem de lucro de 45%
Qual será a receita no primeiro ano, considerando que o custo acumulado foi de R$10.000,00?
A regra é transferir para o resultado, como CPV, os custos acumulados no exercício social.
Qual deverá ser o valor da receita, já que nada foi entregue ao cliente?
Para resolver essa questão, será necessário adotar um dos critérios, a saber:
Proporcionalidade do custo total;
Proporcionalidade do custo de conversão.
Pelo critério da proporcionalidade do custo total
Deve-se determinar a receita proporcionalmente aos custos acumulados, assim:
Custo estimado............................40.000,00
Preço de venda............................58.000,00
Margem de lucro 45%..................18.000,00
Relação preço/custo.....................1,45 (este resultado você obtém dividindo o preço de venda R$58.000,00 pelo custo estimado R$40.000,00).
Isso quer dizer que, para cada R$1,00 de custo apropriado à encomenda, será atribuído R$1,45 de receita. Logo:
1. No 1º exercício social a receita será:
Receita = Custo acumulado * R$1,45
Receita = R$10.000,00 * R$1,45 = R$14.500,00.
Você irá multiplicar o custo acumulado no primeiro ano, que equivale a R$10.000,00, por 1,45 e o resultado será a receita do primeiro ano R$14.500,00
2. No 2º exercício social vamos ver o que ocorreu:
1. Revisão dos custos superior em 25% ao estimado;
2. Revisão do preço de venda em 40%;
3. Custos acumulados no 2º ano: R$20 mil;
4. Alteração da margem de lucro para 62.4 %.
Custo estimado = 50.000,00 (25% sobre o custo estimado do período anterior que foi de R$40.000,00).
Preço de venda = 81.200,00 (40% sobre o preço de venda do período anterior que foi de R$58.000,00).
Margem de lucro 45% = 31.200,00 (diferença entre o preço de venda e o custo estimado).
Relação preço/custo = 1,624 (vamos usar o mesmo método do primeiro período, dividir o preço de venda pelo custo estimado).
Receita = Custo acumulado * R$1,624
Receita = R$32.480,00
3. No 3º exercício social, ocorre:
1. O término da ordem de produção;
2. A entrega do produto ao cliente;
3. O faturamento do produto.
Agora vamos ver como ficaram os valores com o término da produção do último período, no caso o terceiro ano.
Como não houve alterações no custo estimado e nem no preço de vendas, mantivemos os valores. E os custos acumulados? Utilizaremos o custo total do último período R$50.000,00.
Custo estimado = 50.000,00 (25% sobre o custo estimado do período anterior que foi de R$40.000,00). Preço de venda = 81.200,00 (40% sobre o preço de venda do período anterior que foi de R$58.000,00). Margem de lucro 45% = 31.200,00 (diferença entre o preço de venda e o custo estimado). Relação preço/custo = 1,624 (vamos usar o mesmo método do primeiro período, dividir o preço de venda pelo custo estimado).
Agora vamos ver o valor da receita, ou seja, quanto o cliente irá pagar pelo produto:
50.000*1.624 = 81.200,00 (veja que a receita é igual ao valor do preço de venda estimado para o último período).
Pelo critério do custo de conversão
É utilizado quando há componentes, de terceiros, já prontos e que tenham participação no custo estimado para uma encomenda.
Por estar incluída no custo total a parcela relativa a itens que não representam esforços da própria empresa, e sim valores adquiridos prontos de terceiros, prefere-se muitas vezes excluir esse item do cálculo, não se apropriando o lucro sobre eles.
CUSTOS POR RESPONSABILIDADE
Uma das caraterísticas deste sistema é a descentralização. Pode ser dentro de uma organização, um setor, um departamento, uma diretoria. O que acontece de fato por controle de atividade é a distribuição de poder, de autoridade. A competência para tomada de decisões sai da chefia e se distribui pelos demais departamentos, os custos são acumulados e distribuídos de acordo com seu centro de responsabilidade.
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), com a finalidade de controle das operações e dos próprios custos, procuram-se identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com esse pensamento, sempre haverá um responsável pela administração do objeto de custeio. Os custos serão identificados, direta ou indiretamente, aos departamentos ou aos centros de responsabilidade.
DESCENTRALIZAÇÃO E RESPONSABILIDADE
Assim, o sistema contábil deve ser preparado de acordo com a estrutura e com os objetivos organizacionais, representando a contabilidade pela responsabilidade, uma das formas (modelos) de estruturação contábil baseada no critério de delegação da autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas.
Compreendendo a mecânica desse modelo contábil, é possível apontar alguns de seus objetivos:
· O controle das atividades/departamentos/pessoas;
· A descentralização da tomada de decisões;
· A motivação do quadro do pessoal e sua maior motivação;
· O planejamento de novas estratégias e projetos;
· A avaliação do desempenho setorial e de pessoal.
AULA 5
CUSTEAMENTO POR PROCESSO
Como já estudamos em aulas anteriores, os custos são inicialmente identificados por seus tipos de gastos (diretos e indiretos) e posteriormente alocados aos produtos através de formas de rateios. Isso nos leva a refletir que tais processos são conduzidos de forma específica, criando-se os centros de custos.
Diante desse contexto surge a seguinte dúvida: como obter o resultado do exercício do estoque na produção contínua? Para responder a esse questionamento, utilizaremos a equivalência de produção.
EQUIVALÊNCIA DE PRODUÇÃO
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), equivalência de produção significa o número de unidades que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo um certo custo fosse aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar algumas e apenas elaborar parcialmente outras.
Para que a equivalência de produção ocorra, precisamos conhecer sobre o grau de acabamento (GA). Isso significa o quanto de custo uma fábrica recebeu para iniciar e finalizar a produção no seu total. Nesse caso, o GA seria 100%, haja vista que a carga de custo aplicada foi totalmente concluída.
“O grau de acabamento não deve ser visto apenas como o significado físico (o quanto se possui de custos para produzir), mas sim de forma econômica, ou seja, o resultado em termos monetários”
PRODUÇÃO EQUIVALENTE COM DIFERENTES GRAUS DE ACABAMENTO
Veremos agora como avaliar os estoques quando há diferentes graus de acabamento de um produto por item de custo. Para isso, vamos utilizar um exemplo no qual serão utilizados os critérios de avaliação de estoques PEPS e Custo Médio.
Exemplo
A Cia. Platiada iniciou suas atividades ano passado, terminando o exercício com um estoque de 500 unidades em elaboração. Seus custos em estoques foram:
	ITEM
	GRAU ACABAMENTO
	UND EM ELABORAÇÃO
	CUSTO ESTOQUE
	MD
	100 %
	500
	R$ 50.000,00
	MOD
	70 %
	500
	R$ 29.000,00
	CI
	70 %
	500
	R$ 48.000,00
	Total de produtos em elaboração
	R$ 127.000,00Observa-se que haverá 30% dos produtos para acabar no exercício seguinte. (apenas 70% da MOD e dos CI foram concluídos). No exercício atual, são completadas as 500 unidades do exercício anterior e iniciadas outras 900 unidades, das quais 750 foram acabadas.
Os graus de acabamento por item de custos referentes às 150 unidades em elaboração e o valor total de gasto em cada item no período são:
	ITEM
	GRAU ACABAMENTO
	GASTOS INCORRIDOS
	MD
	100 %
	R$70.000,00
	MOD
	50 %
	R$50.00,00
	CI
	50 %
	R$90.000,00
Nesse quadro você pode observar o grau de acabamento de cada item do custo. O MD foi totalmente utilizado na produção, enquanto apenas 50% da MOD e dos CI foram utilizados. Baseados nessas informações, calcularemos os custos utilizando o PEPS.
Utilização do critério primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)
Por este critério, o custo total de produção do 2º período foi utilizado para:
Concluir primeiramente os 30% da produção do exercício anterior (lembre-se que ainda restaram 150 unidades das 500 em elaboração);
Em seguida, iniciar e concluir as 750 unidades do exercício atual (estas unidades referem-se às 900 que foram iniciadas e somente 750 acabadas, ficando assim 150 em elaboração);
Finalmente, iniciar as 150 unidades que não foram concluídas (são as unidades que ficaram em elaboração).
Veja como ficará a produção equivalente do exercício atual:
Das 500 unidades que ficaram em andamento do ano anterior (30%) = 150 unidades;
Das 750 unidades que foram iniciadas e concluídas (100%) = 750 unidades;
Das 150 unidades que foram iniciadas e não concluídas (50%) = 75 unidades;
Quantidade da produção equivalente = 975 unidades.
Calcularemos agora o custo unitário da produção equivalente, dividindo o custo total apresentado na tabela abaixo pela produção equivalente de cada item do custo.
Os custos atribuídos no 2º período serão:
	Item
	Prod. Equivalente
	Custo Total
	Custo Unitário
	MD
	750 + 150 = 900
	70.000
	77,78
	MOD
	975
	50.000
	51,28
	CI
	975
	90.000
	92,31
O estoque final de produtos em elaboração será:
Agora que encontramos o custo unitário de cada item, multiplicaremos pela produção equivalente. Observe que O MD foi utilizado 100%, enquanto a MOD corresponde a 50% dos produtos em elaboração e os CI também correspondem a 50% dos produtos em elaboração.
	ITEM
	Prod. Equivalente
	Custo Unitário
	Custo Total
	MD
	150
	77,78
	R$ 11.667,50
	MOD
	150 x 50% = 75
	51,28
	R$ 3.846,00
	CI
	150 x 50% = 75
	92,31
	R$ 6.923,25
	Total dos produtos em elaboração
	22.436,75
O estoque final de produtos acabados será:
Custo do período anterior = R$127.000,00 (+) Custo do período atual
MD = 750 x 77,78 = R$58.335,00
MOD = (500 x 30% = 150) x 51,28 = R$7.692,00
(mod terminada) 750 x 51,28 = R$38.460,00
CI = (500 x 30% = 150) x 92,31 = R$ 13.846,50
(ci terminada) 750 x 92,31 = R$ 69.232,50
Total de produtos acabados = R$ 313.666,00
UTILIZAÇÃO DO CRITÉRIO PELO CUSTO MÉDIO
O critério parte da premissa de que o custo de material direto do período anterior deve ser somado ao custo do período atual, uma vez que esse item foi totalmente aplicado no processo produtivo. Também devem ser consideradas as unidades em elaboração. Dessa forma, a produção equivalente do material direto será de 1.400 unidades (500 + 750 + 150), sendo as 500 unidades do período anterior, as 750 concluídas do período atual e as 150 que ficaram em elaboração.
Em relação à MOD e ao Custo Indireto, a produção equivalente será de 1.325 unidades, ou seja, 500 unidades do período ante
rior, 750 acabadas no período atual e mais 150 unidades, das quais foram concluídas apenas 50% (75 unidades).
Assim, baseando-se nos dados do exemplo da Cia. Platinada, teremos a seguinte atribuição de custos:
	Item
	Prod. Equivalente
	Custo Período Anterior
	Custo Período Atual
	Custo Total
	MD
	1.400
	50.000
	70.000
	130.000
	MOD
	1.325
	29.000
	50.000
	79.000
	CI
	1.325
	48.000
	90.000
	138.000
ITEM CUSTO UNITÁRIO
Para que você encontre o custo unitário de cada item, basta dividir o custo total pela quantidade da produção equivalente. Veja abaixo (vamos sempre considerar duas casas após a vírgulas com os devidos arredondamentos quando necessário).
MD. 92,86
MOD. 59,62
CI. 104,15
TOTAL.256,63
Agora você multiplica o custo médio unitário pela produção equivalente.
	ITEM
	Prod. Equivalente
	Custo Unitário
	Custo Total
	MD
	150
	92,96
	13.944,00
	MOD
	75
	59,62
	4.471,50
	CI
	75
	104,15
	7.811,25
	Total dos produtos em elaboração
	26.226,75
Já o estoque final de produtos acabados será: 1.250und x R$256,63 = R$320.787,50.
AULA 6
O CUSTO PADRÃO
Os grandes centros de custos dentro das organizações buscam aperfeiçoar o planejamento na produção de suas diversas linhas de produtos a fim de evitar desperdícios de materiais, mão de obra ociosa, horas-máquina com tempo extrapolado e outros imprevistos que possam surgir durante o processo produtivo.
Diante da busca por esse aperfeiçoamento, surgiu o custo-padrão. As indústrias buscam custos planejados que sejam calculados antes do início da produção contínua de determinado produto.
Quando falamos em custo-padrão percebemos que esse tipo de custo está relacionado com o planejamento da organização, ou seja, de que forma ela irá controlar os custos de produção para que assim possa corrigir possíveis falhas e realizar os ajustes quando necessários. Desse modo, o custo-padrão está voltado para as metas que a organização pretende atingir não somente em termos de quantidades produzidas, mas também considerando seus gastos gerais de fabricação. 
Nesse sentido, o controle desses gastos proporciona à organização informações relevantes, existindo a possibilidade de o gestor comparar o custo planejado com o custo realizado e assim tomar decisões quanto ao processo produtivo.
Para que haja um bom planejamento para os custos-padrão, deverá haver uma sintonia entre os setores da organização indo desde setor de contabilidade de custos até o setor de engenharia da produção. Isso proporcionará um controle preciso da produção e levará a estudos rigorosos quanto a futuras falhas em determinado momento do processo produtivo.
Você agora consegue entender que o custo-padrão é um custo planejado antes de ocorrer a produção do produto. O uso desse custo está voltado para as organizações que trabalham com produção contínua, ou seja, grandes quantidades de produto.
AFINAL, EXISTEM VANTAGENS EM USAR O CUSTO-PADRÃO?
Ao analisarmos o custo-padrão, perceberemos que esse ele proporciona benefícios para a organização no sentido de controlar e aperfeiçoar custos à medida que se tem um planejamento que envolve gastos e quantidades a serem produzidas, possibilitando a simplificação quanto aos processos de custos de tal forma que se possa remover o que não agrega e medir a eficiência do sistema produtivo.
Outro fator relevante quanto ao ponto de vista gerencial se condiciona ao gestor poder fazer comparações entre o custo-padrão ideal, ou seja, aquele custo que foi planejado antes do início do processo produtivo, e o custo real, o custo que foi utilizado no processo de fabricação dos produtos da organização.
Desse modo, será possível avaliar inventários de desempenho dos custos, identificar variações e elaborar estratégias de melhorias para que se possa alcançar bons resultados e assim a organização possa fixar sem margens de erro o seu preço de venda.
O custo-padrão é utilizado como arma de controle dentro das organizações, sendo ideal para que se possa ter uma melhor visão 
na utilização dos custos diretos e indiretos no processo produtivo. Nesse sentido, o custo-padrão é uma ferramenta auxiliar para a contabilidade de custos, podendo ser utilizado como informação gerencial à medida que serve como parâmetros de confronto com os custos reais, não havendo necessidade de ser contabilizada, sendo visto apenas como controle.
O custo-padrão seria o custo ideal para as empresas, haja vista a grande necessidade em se alcançar um excelente desempenho diante das estratégias criadas para poder atingir as metas planejadas, mas que nem sempre serão alcançadas.Não queremos dizer que elas não sejam alcançáveis, mas o fato é que, durante o processo produtivo, os insumos necessários na fase da produção sofrem oscilações e precisam de uma análise criteriosa para que possam ser ajustados.
CUSTO-PADRÃO REAL
Trata-se do custo ideal para a organização, o que não significa que não possa ser alcançado. Podemos entender que o custo-padrão real seria o custo da produção utilizado com o máximo de esforços para o alcance dos resultados desejados.
Este custo tem como características:
· A utilização da matéria-prima sem que haja desperdício;
· Utilização de máquinas na máxima potência;
· Mão de obra ociosa dentro do chão de fábrica.
· Essas características possibilitam ao gestor um melhor controle sobre todas as fases do processo produtivo.
CUSTO-PADRÃO CORRENTE
É considerado como um custo ideal adaptado, permitindo o seu alcance, sendo um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível, levando em consideração as dificuldades enfrentadas no dia a dia da empresa em um processo produtivo que leva em consideração os recursos que a empresa tem disponíveis para serem utilizados. Baseia-se ainda em experiências vividas frente às possíveis falhas encontradas nos processos produtivos e trabalhando-as estrategicamente para as produções futuras.
O custo-padrão corrente utiliza os dados físicos e monetários, sendo determinados com bases racionais, considerando ainda as perdas e as sobras normais de materiais, a ineficiência ou ganho de produtividade da mão de obra. A meta estabelecida do custo-padrão corrente é de curto e médio prazo, onde os montantes são fixados para que a organização busque os resultados a serem alcançados.
CUSTO-PADRÃO ESTIMADO
É um custo que possui metas fáceis de serem alcançadas, haja vista que sua meta é baseada na média de determinado período passado e caso apresente algumas falhas, haverá necessidade de pequenos ajustes para correções. A sua principal vantagem é que sempre será estabelecido com bases de períodos anteriores, criando assim expectativas para possíveis ajustes caso apresente falhas nos períodos analisados.
Diante dos conceitos apresentados você percebeu que cada tipo de custo-padrão tem suas características próprias e assim podemos fazer algumas comparações entre eles.
No custo-padrão ideal podemos observar que existe o esforço para que todos os insumos sejam usados sem desperdícios, evitando assim a perda dos recursos disponíveis. Lógico que seria o ideal, mas este tipo de custo não está no dia a dia da empresa, ou seja não é um custo usual dentro do processo produtivo, servindo apenas para fazer comparações entre períodos para que assim se possa analisar a evolução da empresa quanto a fabricação dos produtos.
Já o custo-padrão corrente é um custo que trabalha em cima das falhas e desperdícios para que se possa fazer os ajustes necessários frente às dificuldades enfrentadas pela empresa em todas as fases do processo produtivo.
	Para que você tenha um melhor entendimento quanto ao custo-padrão corrente, vamos supor que uma fábrica de tecidos possui máquinas que precisam de manutenção constante e que a ausência da manutenção pode ocasionar danos ao processo produtivo. Podemos também citar a aquisição de matéria-prima de baixa qualidade, que poderá resultar em peças com falhas. Nesse caso, o custo-padrão corrente irá trabalhar essas dificuldades enfrentadas pela fábrica de tecidos, procurando corrigi-las e estabelecendo metas diante das deficiências da fábrica.
Utilização
Agora que você já conhece a terminologia do custo-padrão, vamos conhecer sua aplicação dentro do processo produtivo. O custo-padrão faz parte do planejamento da organização e serve como orçamento dos custos com a finalidade de controle dos custos empresariais.
No aspecto gerencial, o controle do custo-padrão possibilita ao gestor fazer comparações entre o planejado e o que realmente aconteceu no processo produtivo dentro do período analisado, permitindo correções e ajustes caso sejam detectadas no processo possíveis falhas, variações negativas etc. Diante de tais dados, os gestores poderão tomar decisões compartilhadas com o departamento da contabilidade de custos para realizarem as devidas correções dentro da perspectiva da organização.
O custo-padrão também serve como ferramenta motivacional dentro das organizações, atuando como incentivo aos funcionários quanto ao desempenho para o alcance das metas estabelecidas. Outro fator importante do custo-padrão é que ele também é direcionado para a formação do preço de venda.
O custo-padrão pode ser utilizado na formação de preços de venda, pois exerce influência sobre eles à medida que os produtos e serviços são colocados à disposição do consumidor. Dessa forma, o custo é apresentado com uma variável que possui valores relevantes, podendo afetar o preço de venda no mercado.
Esse método tem como principal função auxiliar o controle de custos da empresa, conferindo um padrão de conduta de custos. Desse modo, o custo-padrão visa obter um grau de desempenho satisfatório no alcance de seus resultados alcançados.
	FIXAÇÃO ENTRE O CUSTO-PADRÃO E O CUSTO REAL
A tarefa de fixar o custo-padrão e o custo variável é bem simples, basta que você verifique o que foi planejado e o que realmente aconteceu no chão de fábrica. Esta análise nos permite avaliar onde aconteceram divergências entre o custo real e o planejado, e nos dará parâmetros para as devidas correções.
Para melhor entendimento, vamos supor que você planejou uma viagem turística e que o valor orçado da viagem incluindo hospedagem, alimentação, transporte e lazer fosse de R$3.500,00 e que no final da viagem você, ao fazer as contas de todos os gastos, descobriu que o valor somou R$4.000,00. Neste caso, você teve uma variação desfavorável de R$500,00, ou seja, gastou R$500,00 a mais do que o planejado e para uma próxima viagem deverá rever os custos orçados para que situações como essa não ocorram.
A análise das diferenças entre o custo real e o custo-padrão nos permite identificar as causas das divergências. Denominaremos de variação a diferença entre o custo real e o custo-padrão. Vejamos:
Real > padrão – resultado desfavorável – quando o custo real for maior que o padrão. Exemplo: Uma fábrica planejou R$2.000,00 de custos e realizou R$2.600,00. Neste caso, o custo real foi maior que o planejado em R$600,00. Chamaremos essa diferença de variação desfavorável;
Real < padrão – resultado favorável – quando o custo real for menor que o padrão. Exemplo: Uma fábrica planejou R$3.200,00 de custos e realizou R$2.900,00 – Neste caso, o custo real foi menor que o custo-padrão em R$300,00. Chamaremos essa diferença de variação favorável.
AULA 7
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DO CUSTO REAL COMPARADO AO CUSTO-PADRÃO
CUSTO-PADRÃO: É o custo planejado e acontece antes da produção, ou seja, ainda não o conhecemos de fato, haja vista que a produção ainda não foi iniciada;
CUSTO REAL: Também chamado de custo histórico, é o que realmente ocorreu no processo produtivo, assim podemos conhecer todos os insumos utilizados na produção.
Para que possamos compreender tal variação, ela deverá ser feita nos três componentes do custo:
1. Material direto;
2. Mão de obra direta;
3. Custos indiretos (fixos e variáveis).
MATERIAL DIRETO: Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), a fixação dos padrões físicos cabe à engenharia de produção, no entanto a contabilidade de custos deverá trabalhar na tradução monetária desses padrões físicos. Na visão dos autores, muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo, utilizando certas matérias-primas, têm determinado grau de perda ou refugo que, dentro de condições técnicas ou científicas, deve ser incorporado ao padrão de qualidade, o qual exige estudos minuciosos para que sejam evitados desperdícios diversos.
O preço-padrão dos materiais diretos deve ser obtido em condições normais de negociação de compra. A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas atinentes ao custo unitário dos materiais. O preço-padrão dos materiais,e demais insumos industriais, deve ser sempre calculado na condição de compra com pagamento à vista. Isso permitirá uma melhor alocação dos custos ao produto com todos os encargos incidentes da transação. Ou seja, os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para produzir determinado produto, são evidenciados pela estrutura do produto. Com isso será possível a adoção de um custo-padrão numa data-base, e sua atualização pela inflação interna da empresa.
MÃO DE OBRA DIRETA: Este componente do custo direto é considerado variável, assim como o material direto utilizado na elaboração do produto. A MOD padrão será sempre determinada através de quantidades especificas de horas necessárias do pessoal que estará envolvido no processo produtivo, ou mesmo no quantitativo dos operários envolvidos em toda a fase da produção.
Na concepção de Krauspenhar e Fonseca (2016), todas as atividades e processos necessários para fazer o produto requerem operários para manuseio dos materiais ou dos equipamentos. As estimativas ou padrões de necessidade de mão de obra direta podem ser cientificamente calculados quando se trabalha em ambientes de alta tecnologia de produção, gerenciados computacionalmente. Em outros casos, podem se fazer estudos de tempo por meio de operações simuladas antecipadamente em ambientes reais. Em todos os casos, deve haver um estudo para quebras, refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal.
"A base para a valorização dos custos de mão de obra direta deve incluir toda a remuneração dos trabalhadores, mais os encargos sociais de caráter genérico."
CUSTOS INDIRETOS FIXOS E VARIÁVEIS: Você já entendeu através das aulas anteriores que o CIF se mantém fixo de acordo com a quantidade produzida, entretanto poderá variar caso seja estabelecido um custo fixo unitário.
Exemplo: Custo fixo unitário R$2,00 e quantidade produzida 400 unidades. Nesse caso, o custo fixo irá variar com a multiplicação 400*2,00 = R$800,00. Teremos aqui um custo fixo variável.
De acordo com Krauspenhar e Fonseca (2016), os custos indiretos de fabricação são mais difíceis de serem controlados que os custos diretos de materiais e de mão de obra. O motivo é que a relação entre os custos indiretos e o volume de produção não é de difícil determinação.
Agora vamos demonstrar como ocorre a variação entre o custo-padrão e o custo real:
· Será favorável quando o custo real for menor que o custo-padrão;
· Será desfavorável quando o custo real for maior que o custo-padrão.
Vamos exemplificar agora utilizando os três itens de custo
	Custos diretos
	Padrão
	Real
	Variação
	Materiais diretos
	250,00
	275,00
	25,00 desfavorável
	MOD
	150,00
	165,00
	15,00 desfavorável
	Total
	400,00
	440,00
	40,00 desfavorável
Nesse exemplo acima, você pode perceber que houve variação desfavorável no material direto e na MOD, porém essas variações ainda não poderão nos ajudar quanto à análise, haja vista que não foi informado o uso dos custos diretos por departamentos, por isso ainda não temos parâmetros para um diagnóstico preciso quanto à variação de 40,00 desfavorável.
ENTÃO VAMOS DEMONSTRAR O DETALHAMENTO DO MATERIAL DIRETO
Vamos supor que o material direto será composto pela matéria-prima verde, azul e pela embalagem conforme abaixo. Valores custo-padrão:
	Materiais diretos
	Quantidade Padrão
	Preço Padrão
	Total custo-padrão
	MP verde
	20 kg
	5,50
	110,00
	MP azul
	7 kg
	12,00
	84,00
	Embalagem
	70
	0,80
	56,00
	Total
	
	
	250,00
Veja agora os custos realmente incorridos no material direto:
	Materiais diretos
	Quantidade real
	Preço real
	Total custo real
	MP verde
	23 kg
	6,00
	138,00
	MP azul
	5 kg
	17,65
	88,25
	Embalagem
	65
	0,75
	48,75
	Total
	
	
	275,00
VARIAÇÃO DA QUANTIDADE X VARIAÇÃO DE PREÇO
Agora vamos verificar a variação do custo-padrão e custo real em relação aos materiais diretos.
	Materiais
	Variação
	Variação
	MP verde
	28,00
	Desfavorável
	MP azul
	4,25
	Desfavorável
	Embalagem
	7,25
	Favorável
	Total
	25,00
	Desfavorável
De acordo com o quadro apresentado, podemos perceber que a variação de R$25,00 desfavorável teve como fator relevante a MP verde que variou R$28,00. Diante desse fato, surge a seguinte dúvida: essa variação refere-se à variação de preço ou quantidade?
VARIAÇÃO DA QUANTIDADE
Para que essa análise seja feita, vamos supor que houve variação apenas na quantidade e vamos manter o custo-padrão. MP verde. (23 kg – 20 kg) = 3 kg *5,50 = 16,50 (este resultado equivale à variação da quantidade).
Diante do valor encontrado, podemos entender que a variação de 16,50 encontrada na MP verde foi em decorrência do aumento em quilos da matéria prima. (variação da quantidade).
Mas ainda temos a diferença entre 28,00 (que equivale a variação da MP verde) e o valor de 16,50 referente à variação da quantidade da MP verde, então encontramos 11,50 e agora precisamos verificar o que significa esta diferença.
VARIAÇÃO DE PREÇO
Vamos considerar agora que a variação tenha ocorrido apenas nos preços e não na quantidade.
Variação preço = Diferença de preço * quantidade padrão:
Vamos utilizar a MP verde: (6,00 – 5,50) = 0,50 * 20kg = 10,00
VARIAÇÃO MISTA
Pelo que podemos observar, a variação da MP verde foi de 28,00 e desse valor 16,50 foi em relação à variação da quantidade, então por qual motivo a variação de preço foi de 10,00 em vez de 11,50?
Para encontramos a resposta para essa diferença, usaremos a variação mista que explicará o valor divergente de 1,50. Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) * (preço real – preço padrão).
Variação mista (23 kg – 20 kg) * (6,00 – 5,50) = 3 * 0,50 = 1,50 (aqui está o valor divergente da variação, ou seja, a variação mista).
Atenção
Você agora percebeu que para analisarmos a variação de uma determinada matéria-prima precisamos estabelecer parâmetros, neste caso usamos a variação da quantidade, a variação de preço e a variação mista. Assim identificamos os valores que levaram às oscilações da MP verde.
Diante de tais análises, a MP azul teve uma variação de 5,65. Isso pode ter ocorrido em virtude de vários fatores tais como:
1. Problemas técnicos
2. Máquinas com falta de manutenção
3. Matéria-prima de baixa qualidade
4. Mau uso da matéria-prima por parte dos operários da fábrica
Todos esses fatores merecem estudos minuciosos para que a gestão possa tomar as devidas providências a fim de evitar que falhas como essas venham a acontecer futuramente.
VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA
No caso da MOD, a variação é similar à dos materiais diretos com algumas diferenças.
Atenção
A variação de quantidade das horas trabalhadas previstas recebe a denominação de variação da eficiência, e a variação de preço do custo horário da MOD é chamada de variação de taxa.
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DOS CUSTOS INDIRETOS
Você já entendeu que os custos indiretos são os custos que não variam de acordo com a quantidade produzida, contudo devemos compreender que existem os custos fixos que são variáveis, ou seja, eles possuem um custo unitário fixo e variam em função da quantidade produzida.
	
	Volume padrão
	Custo indireto padrão
	Custo indireto variável
	1.500 unidades
	R$50,00
	Custo indireto fixo
	
	R$45.000,00 (referente a produção de 1.500 unidades)
Agora vamos calcular o custo total padrão de acordo com as informações do quadro acima.
Custo indireto variável = 1.500 * 50,00 = R$75.000,00
Custo indireto fixo = R$45.000,00
Total = R$120.000,00 (a soma do custo fixo variável + custo fixo)
CUSTO-PADRÃO DOS CUSTOS INDIRETOS
R$120.000,00/1.500 = R$80,00 (este é o custo-padrão unitário)
Vamos supor agora que os custos reais ocorridos no período foram:
	1. 
	2. Volume real
	3. Custo indireto real (total)
	4. Custo indireto
	5. 1.200 unidades
	6. R$120.000,00
Custo indireto real unitário = 120.000/1.200 und. = R$100,00
Diante desse valor do custo unitário real você consegue perceber que houve uma variação desfavorável de R$20,00 entre o 
custo unitário real e o padrão (100 – 80).
Precisamos agora calcular e analisar essas variações no que diz respeito ao volume e ao custo.
VARIAÇÃODE VOLUME
Custo indireto variável = 50,00 * 1.200 = R$60.000,00
Custo indireto fixo = R$45.000,00
Total = R$105.000,00
Para encontrarmos o custo indireto em relação ao volume, dividiremos o custo total R$105.000,00 pela quantidade real 1.200 = R$87,50 (denominaremos de custo indireto unitário ajustado).
Custo indireto padrão unitário = R$80,00
(-) Custo indireto ajustado = R$87,50
Variação do volume = R$7,50 (desfavorável).
de R$12,50 (Veja bem que a variação total encontrada foi de R$20,00. Como justificar a diferença 20,00 – 7,50)?
VARIAÇÃO DO CUSTO
De acordo com as informações, você percebeu que os custos indiretos reais foram de R$120.000,00 (aqui estão os custos indiretos fixos e os custos indiretos variáveis). Portanto, quando ocorre a alteração de unidades produzidas (de 1.500 para 1.200) não há alteração no valor dos custos indiretos fixos, os quais continuam em R$45.000,00. Entretanto, nos custos indiretos variáveis, houve oscilações, pois quando a produção cai para 1.200 unidades, o custo fixo variável total passa de R$75.000,00 para R$60.00,00 (1.200*50).
Diante dos dados apresentados, verificamos que:
Custo indireto variável real R$100,00 - Custos indiretos unitário ajustado R$87,50 = Variação de custo R$12,50.
FINALIZANDO NOSSA ANÁLISE
Agora que já temos todos os valores das variações, demonstraremos a variação referente aos R$20,00.
Variação do volume: R$7,50 (desfavorável)
Variação dos custos: R$12,50 (desfavorável)
Variação total = R$20,00 (desfavorável).
Como podemos observar, a variação total dos custos fixos está diretamente relacionada à variação de volume e de custos. Esses fatores levam ao gestor de custos um auxílio para que possa tomar decisões acerca de tais custos no processo produtivo.
AULA 8
IMPULSO E QUANTIDADE DE MOVIMENTO
CUSTO CONJUNTO
“Os custos conjuntos são aqueles que ocorrem até o ponto de separação, a partir do qual passam a ser identificáveis isoladamente, gerando a necessidade de algum critério para atribuí-los aos produtos. É importante entender que há uma dificuldade em distinguir qual o custo que isoladamente pertence a um determinado produto antes da separação”.
Desse modo, há empresas (fábricas e indústrias) que utilizam o processo da produção conjunta, ou seja, é quando se produz a partir da utilização de uma única matéria-prima o que vai resultar em vários produtos. Nesse caso, podemos citar como exemplo o frigorífico que envolve quase que a totalidade da matéria-prima no tratamento industrial (ossos, diversos tipos de carne, o couro do boi, chifres, vísceras). Neste momento você consegue compreender sobre a produção conjunta, que resulta diversos produtos originados de uma única matéria-prima.
Para um melhor entendimento, a produção conjunta pode ocorrer:
DE FORMA CONTÍNUA
Ocorre quando as indústrias produzem em grandes escalas com produção em série um mesmo produto (geladeiras, fogões, bicicletas). Nesse caso, os custos ficam fáceis de serem atribuídos e identificados para termos de gerenciamento quanto à tomada de decisões.
POR ENCOMENDA
Ocorre quando a fábrica atende pedidos específicos de clientes, não gerando estoques, os custos são mais direcionados para este tipo de produção.
Podemos citar como exemplo de produção por encomenda uma fábrica que utiliza a madeira como a principal matéria-prima na confecção de seus produtos e que a partir dela produz mesas, cadeiras, armários, sendo esses móveis planejados de acordo com o pedido de cada cliente. Na produção contínua, temos por exemplo a indústria de extração de minério de cobre, que pode resul
tar em produtos como prata, cobre, chumbo e zinco.
Você conseguiu identificar que nesse processo de produção contínua os produtos resultam em grande quantidade e são de fácil reconhecimento. Para classificação dos custos, teremos que utilizar uma forma de critério para alocá-los que nem sempre será a mais adequada, sendo sempre de forma arbitrária.
Vale ressaltar que no momento que esses novos produtos são separáveis, podendo assim ser identificados, teremos então o ponto de separação. Vejamos então os principais exemplos:
	PRODUÇÃO
	PRODUTOS SEPARÁVEIS NO PONTO DE SEPARAÇÃO
	Gás liquefeito de petróleo (GLP)
	Butano, etano e propano.
	Cacau
	Chocolate em pó, manteiga de cacau, achocolatado.
	Aves
	Peito, asas e coxas.
	Sal
	Cloro, soda cáustica.
Você percebeu que, de acordo com o quadro apresentado, um produto pode resultar em vários produtos, logo conseguiremos identificar os produtos a partir do ponto de separação.
TIPOS DE PRODUTOS
COPRODUTOS OU PRODUTOS CONJUNTOS: Podemos considerá-los como o carro-chefe, responsáveis pela principal receita da empresa, pois são eles que resultam na venda dos principais produtos produzidos, contribuindo assim para a receita operacional. Geralmente, esses produtos equivalem à produção contínua, gerando assim estoques. Outro fato importante quanto aos coprodutos é que eles se originam a partir de um mesmo recurso, ou seja, da mesma matéria-prima e não poderão ser identificados antes do ponto de separação, pois antes teremos os custos conjuntos;
SUBPRODUTOS: São os produtos que tem pouca relevância quanto à receita da empresa, podemos assim chamá-los como produtos secundários, pois contribuem de forma inexpressiva para a receita da empresa em termos de vendas. É claro que existe possibilidade de comercialização, contudo de forma inexpressiva. Tem preços estáveis e compradores assíduos. São assim denominados, pois não são aproveitados no processo produtivo principal e muitas vezes são resultantes do desperdício da produção. Outro fator de destaque é que não há atribuição de custos de produção aos mesmos, pois eles contribuem de forma mínima para a receita da organização e recomenda-se que sua receita seja considerada como redução de custo da produção da empresa;
SUCATAS: São os resíduos ou sobras, os produtos que emergem da produção, que geralmente apresentam defeitos, imperfeições, estragos. Tal produto não tem garantia de vendas, sua receita é incerta, ou seja, a empresa não deverá contar com este tipo de receita em virtude de não ser proveniente da atividade operacional. Quanto ao tratamento contábil por ser uma receita eventual, a contabilidade entende que deverá ser contabilizada como outras receitas.
Observe no quadro que o coproduto e o produto principal possuem uma representatividade alta em relação às vendas da empresa:
	Representatividade no faturamento
	Coproduto
	alto
	Produto principal
	alto
	Subproduto
	baixo
	Sucata
	mínimo
O TRATAMENTO CONTÁBIL EM RELAÇÃO AOS CUSTOS DA PRODUÇÃO CONJUNTA
Consideram-se como custos dos coprodutos os custos conjuntos até o ponto de separação e posteriormente os custos separáveis. Desse modo, os custos conjuntos são atribuídos aos coprodutos mediante o método de alocação decidido pelos gestores de custos da empresa.
Isso ocorre em virtude da difícil alocação dos custos antes do ponto de separação.Você deve estar se perguntando: E como iremos fazer esta alocação?
Tal alocação é feita por meio dos critérios arbitrados pela empresa (estudaremos na próxima aula).
Em relação aos custos separáveis, quando já podemos identificá-los, a alocação será direta de acordo com a quantidade utilizada no processo produtivo. Já os subprodutos e as sucatas, como não fazem parte da receita principal da empresa, não há alocação de custos, haja vista que eles não são considerados como produtos principais geradores de receita. Nesse caso, a empresa deverá abrir uma conta contábil, dentro do grupo estoques, denominada de estoques de subprodutos.
AULA 9
PRODUÇÃO CONJUNTA E PONTO DE SEPARAÇÃO
· Custos conjuntos - custo de um único processo que resultará em diversos produtos (até o ponto de separação);
· Ponto de separação - ponto onde é possível identificar isoladamente cada produto. Antes dele temos produção conjunta e após podemos identificar isoladamente o custo de cada produto;
· Custos separáveis - que já podemos identificar após o ponto de separação.
Na figura, podemos identificar o insumo de cada produto após o processo de separaçãoe assim reconhecer o seu custo direto, ou seja, atribuir os custos conjuntos isoladamente após o ponto de separação aos produtos A, B e C, tendo então os custos separáveis para cada produto. Depois disso, adotaremos critérios arbitrários para alocar tais custos. 
TIPOS DE PRODUÇÃO CONJUNTA
COPRODUTOS
Seu faturamento é significativo. É ele que faz com que gire o negócio da organização. Oque importa com relação aos coprodutos é o controle do custo por operação e não o custo por produto. São também denominados como produto principal, pois representam o faturamento global da organização.
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), é valido ressaltar que todos os subprodutos devem ter faturamento igual. Uns podem ter maior volume, outros menores, desde que sejam significativos para a organização. Como exemplos podemos citar os diferentes tipos de carne que são obtidos no frigorifico.
SUBPRODUTOS
Significado muito baixo do faturamento. Não são aproveitados no processo produtivo. Seus custos não são atribuídos ao processo de produção, uma vez que são desperdícios. Eles têm importância secundária em termos de vendas aos produtos principais. No nosso exemplo do frigorifico os subprodutos são: ossos, os chifres, couro. As características principais dos subprodutos são:
· Valor da venda;
· Vendas normais;
· Pouca relevância dentro do faturamento total.
SUCATA
São produtos que emergem da produção conjunta ou não, em seu estado normal ou com defeitos, estragos, podendo também ser chamadas de resíduos ou sobras.
Principais características:
· Não vão receber nenhum custo;
· Somente serão contabilizadas após a venda, como outras receitas;
· Não tem contribuição no valor de venda normal em relação ao faturamento da empresa;
RESULTADOS (OUTPUTS) DO PROCESSO CONJUNTO
A relação dos outputs gerados pode ser compreendida através do gráfico abaixo:
Já vimos como o processo funciona até a produção conjunta. Em função das evoluções tecnológicas e do dinamismo do mercado, um produto antes classificado como coproduto pode passar a ser subproduto ou vice-versa.
Podemos melhor exemplificar a relação dos outputs apresentando como exemplo o cajueiro que resultará:
Coproduto - todos os tipos inteiros e pedaços, tendo valor representativo no faturamento da organização;
Subproduto - o óleo/LCC e a casca, valor de mercado certo, condições de vendas normais e no faturamento participa com pequeno percentual;
Sucata - ração com baixo valor de venda e difíceis condições de negociação.
APROPRIAÇÃO DO CUSTO CONJUNTO
Você pode perceber que apropriar o custo conjunto não é uma tarefa fácil, não existe o certo ou errado, cada organização definirá o melhor critério a ser utilizado. Veremos como atribuir cada parte ao produto.
O preço não está em função do custo no processo produtivo, mas sim em função da demanda ou oferta do mercado. Não conseguimos associar diretamente.
Fazem parte dos custos conjuntos. CIF, MD, MOD. Independente do critério definido pela empresa, qualquer apropriação desses custos será arbitrária. Entende-se por critérios os métodos utilizados para distribuir os custos aos produtos.
Apropriação dos custos conjuntos, usando como exemplo um frigorífico:
Outro produto resultante após o ponto de separação será o subproduto. Neste caso, temos os ossos e os chifres do boi que resultam do processo e não fazem parte da atividade principal da empresa, tendo assim baixa representatividade no faturamento da venda.
A partir do ponto de separação, já conseguiremos identificar qual o custo que irá para o filé-mignon e para a alcatra. E os subprodutos são os ossos, os chifres, o couro. Para que você saiba qual o custo que pertence a cada peça, deverá somar os custos conjuntos com os custos separáveis, obtendo o resultado das saídas desses produtos que geram os coprodutos.
Podemos perceber que, no quadro dos custos conjuntos, temos o insumo que é o boi, o processo comum de produção e, após o ponto de separação, teremos os coprodutos: filé-mignon, alcatra, contrafilé. A partir desse momento, os custos tornam-se separáveis e os resultados dos processos produtivos de A, B e C serão os coprodutos resultantes da atividade principal da empresa, os quais contribuem com parcela relevante para o faturamento.
TRATAMENTO CONTÁBIL DOS CUSTOS CONJUNTOS
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), o tratamento contábil aos coprodutos consiste em que os custos incorridos sejam rateados entre os coprodutos até o momento em que cada produto é obtido individualmente, sendo denominado de ponto de cisão.
Desse modo, os produtos vão tendo o valor agregado por meio de diferentes processos produtivos de forma independente e mediante os critérios de rateio convencionais na concepção do centro de custos da organização.
Em relação aos subprodutos, as organizações industriais que comercializam esse tipo deverão criar uma conta própria no grupo de estoque de subprodutos resultando em:
Avaliação de estoques de subprodutos.
Valor estimado da venda do subproduto.
(-) Despesas necessárias para vendas (comissões, impostos, fretes, etc.)
(-) Custos de processamento para colocar o subproduto em condições de venda.
= Valor líquido de realização.
Uma das caraterísticas que diferencia os subprodutos das sucatas é que aqueles têm condições de vendas normais, ou seja, têm faturamento certo, enquanto esta tem sua venda de forma eventual e, às vezes, a organização até faz doações para se livrar do volume.
 EXEMPLO DA FÁBRICA DE BENEFICIAMENTO DE CASTANHA DE CAJU
Para um melhor entendimento quanto ao tratamento contábil, vamos utilizar o exemplo da fábrica de beneficiamento de castanha de caju citado por Krauspenhar e Fonseca (2016):
Coprodutos: tipos inteiros e pedaços de castanha.
Subproduto: óleo/LCC (líquido da castanha de caju) e a casca.
Sucata: ração.
Vamos supor que a indústria Delta vendeu durante o mês 50kg de castanha de caju no valor de R$20,00 o preço de venda unitário de cada kg, e o custo do produto vendido de R$9,90 por kg. O processo produtivo resultou em 5 litros de óleo e 15kg de cascas, que são vendidos por um valor de realização de R$30,00. Não houve sucata nesse período.
Vamos calcular primeiro a receita de vendas e depois os custos dos produtos vendidos (CPV)
Receitas de venda = 50kg*20,00 = R$ 1.000,00 (esta será nossa receita de vendas)
CPV = Custo unitário do produto 9,90*50kg = 495,00 (este será nosso CPV)
Para sabermos se houve lucro ou prejuízo, basta diminuirmos o CPV da receita de vendas:
1.000,00 – 495,00 = R$ 505,00. Neste caso, houve lucro.
O segundo passo é fazer os devidos lançamentos da venda e da baixa dos estoques.
Lançamento da venda:
D – Caixa/duplicatas a receber – R$ 1.000,00
C – Receitas de vendas – R$ 1.000,00
Realizamos um lançamento a débito de caixa caso a venda tenha sido à vista, duplicatas a receber caso tenha sido a prazo e lançamos a crédito a conta receitas de vendas pelo reconhecimento da receita.
Lançamento da baixa de estoques:
D – Custos dos produtos vendidos – CPV – R$ 495,00
C – Estoques de produtos – R$ 495,00
Realizamos um lançamento a débito de custos de produtos vendidos e creditamos a conta estoques de produtos referente à baixa de estoques.
Quanto aos subprodutos, faremos os seguintes procedimentos:
Consideraremos como um todo os 5 litros de óleo e 15kg de cascas que totalizaram um valor de R$30,00.
Vamos agora fazer os lançamentos:
D – Estoque subprodutos – R$ 30,00
C – Custo produto – coprodutos – R$ 30,00
Pela venda:
D – Caixa – R$ 30,00
C – Estoques de subprodutos.
AULA 10
ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS
Estudaremos nesta aula os principais métodos de alocação dos custos conjuntos, o que, de certo modo, será de forma arbitrária, haja vista que não existe um método que indique com precisão como os custos conjuntos, após o ponto de separação, serão alocados aos produtos de forma precisa e confiável.
A literatura indica vários métodos que poderão ser utilizados para alocar os custos conjuntos aos produtos após o processo de separação. Desse modo, seguiremos a literatura de Martins (2006 apud Krauspenhar e Fonseca, 2016) queaponta 4 métodos:
1. 
2. Valor de mercado
3. Volumes produzidos
4. Igualdade do lucro bruto
5. Ponderações
Agora que já foram apresentados os quatro métodos, vamos estudá-los detalhadamente e com exemplos para melhor compreensão.
MÉTODO DO VALOR DE MERCADO
Este método consiste em fazer a atribuição dos custos conjuntos proporcionalmente ao valor de venda do produto. Desse modo, um produto que tenha um alto valor de comercialização terá seu custo atribuído na mesma proporção do seu valor de venda. Sempre haverá arbitrariedade quanto à alocação de tais custos, pois nenhum método se consagra como o melhor. Este é o mais indicado para alocação dos custos aos coprodutos. Vamos a um exemplo prático.
Suponhamos que a indústria Trapézio apresentou seus custos conjuntos no valor de R$10.000,00, referentes aos coprodutos ouro, prata e bronze.
	PRODUTO
	RECEITA
	PERCENTUAL
	Ouro
	R$ 6.840,00
	38%
	Prata
	R$ 5.760,00
	32%
	Bronze
	R$ 5.400,00
	30%
	Total
	R$ 18.000,00
	100%
Para encontrar o percentual que será atribuído aos custos conjuntos, devemos dividir o valor da receita de cada produto pelo total da receita da indústria. Observe:
Coproduto ouro = 6.840/18.000 = 0.38*100 = 38%
Coproduto prata = 5.760/18.000 = 0.32*100 = 32%
Coproduto bronze = 5.400/18.000 = 0.30*100 = 30%
Esses percentuais referem-se ao critério de rateio pelo método de valor de mercado que será aplicado aos custos conjuntos de R$10.000,00.
Krauspenhar e Fonseca (2016) chamam a atenção para que caso haja custos adicionais após o ponto de separação, eles deverão ser atribuídos diretamente aos coprodutos desde que sejam separáveis.
Agora aplicaremos o percentual encontrado de cada produto sobre o custo conjunto. Lembre-se de que devemos desconsiderar os custos adicionais.
	COPRODUTO
	PERCENTUAL (%)
	Custos conjuntos por coproduto
	Ouro
	38%
	R$ 3.800,00
	Prata
	32%
	R$ 3.200,00
	Bronze
	30%
	R$ 3.000,00
	Total
	100%
	R$ 10.000,00
Como você pôde perceber, este método é bem simples de ser aplicado e por esse motivo ele é o mais usado nas organizações.
MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS
Neste método, a proporção da quantidade produzida (volume) é a base para a atribuição dos custos conjuntos, que são apropriados de forma igualitária e unitária.
Vamos utilizar o mesmo exemplo da indústria Trapézio, contudo agora com uma informação adicional que será a quantidade produzida para que assim possamos aplicar o método em análise.
	COPRODUTO
	Volume produzido
	Percentual (%)
	Ouro
	3.500 unid.
	25%
	Prata
	4.900 unid.
	35%
	Bronze
	5.600 unid.
	40%
	Total
	14.000 unidades
	100%
Para encontrar o percentual que será atribuído aos custos conjuntos, devemos dividir o volume produzido de cada produto pelo total da produção da indústria. O
Coproduto ouro = 3.500/14.000 = 25%
Coproduto prata = 4.900/14.000 = 35%
Coproduto bronze = 5.600/14.000 = 40%
Esses percentuais referem-se ao critério de rateio pelo método de volume produzido que será aplicado aos custos conjuntos de R$10.000,00, desse modo encontraremos o custo individual de cada coproduto.
Vamos agora aplicar os percentuais encontrados de cada produto sobre os custos conjuntos da indústria.
	COPRODUTO
	PERCENTUAL (%)
	Custos conjuntos por coprodutos
	Ouro
	25%
	R$ 2.500,00
	Prata
	35%
	R$ 3.500,00
	Bronze
	40%
	R$ 4.000,00
	Total
	100%
	R$ 10.000,00
Você já começa a perceber que a cada método utilizado para alocar os custos conjuntos aos coprodutos os custos vão se diferenciando, por isto estes métodos são de forma arbitrária.
MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
Neste método os custos conjuntos serão distribuídos de modo que cada coproduto possa ter o mesmo lucro bruto por unidade. Continuaremos com o exemplo da indústria Trapézio.
Como já vimos anteriormente, a indústria comercializa três produtos e agora irá estabelecer seu preço de venda para cada um: ouro = R$ 1,95; prata = R$ 1,17 e bronze = R$ 0,96.
Vejamos agora a apuração do resultado de acordo com os dados apresentados anteriormente.
Receita total = R$18.000,00
Custos conjuntos: R$10.000,00
Lucro bruto: R$8.000,00 (receita total menos os custos conjuntos).
O próximo passo é encontrarmos o lucro por unidade. Neste caso, dividiremos o lucro bruto pelo volume total produzido pela indústria: 8.000/14.000 = 0.5714 (utilizar as quatro casas decimais). Encontrado o lucro por unidade, aplicaremos o método:
	Coprodutos
	Preço unitário
	Lucro por unidade
	Custo unitário
	Volume
	Custos conjuntos
	Ouro
	1,95
	0.5714
	1,38
	3.500
	4.839,80
	Prata
	1,17
	0.5714
	0,60
	4.900
	2.960,09
	Bronze
	0,96
	0.5714
	0,39
	5.600
	2.200,11
	Total
	
	
	
	14.000
	10.000,00
Você pode observar que o custo unitário de cada coproduto é obtido através da diferença entre o preço de venda e o lucro por unidade. Ex.: Coproduto Ouro = 1,95 – 0.5717 = 1,38. Para efeitos matemáticos foram consideradas as quatro casas decimais em todas as operações para que assim fossem encontrados os valores dos custos conjuntos de cada coproduto.
MÉTODO DAS PONDERAÇÕES
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), este método leva em consideração termos como grau de dificuldade, relevância, facilidade de vendas entre outras características de cada coproduto. Usando o exemplo da indústria Trapézio e seus coprodutos ouro, prata e bronze cujo pesos respectivos são 3,5, 3 e 3.
Diante destas informações vamos aplicar o método.
	Coproduto
	Volume*Peso
	Volume Ponderado
	Proporção (%)
	Custos conjuntos
	Ouro
	3.500*3,5
	12.250,00
	28%
	R$ 2.800,00
	Prata
	4.900*3
	14.700,00
	33,60%
	R$ 3.360,00
	Bronze
	5.600*3
	16.800,00
	38,40%
	R$ 3.840,00
	Total
	
	43.750,00
	100%
	R$ 10.000,00
Para encontrarmos a proporção de cada coproduto, dividimos o seu volume ponderado pelo volume ponderado total da indústria. Exemplo: ouro = 12.250,00/43.750 = 28%.
Após isso, basta multiplicarmos o percentual encontrado pelo custo conjunto total e então acharemos o custo conjunto de cada coproduto. Exemplo: ouro: 28%*10.000 = 2.800,00.