GESTÃO DE TRIBUTOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS E CUSTOS

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GESTÃO DE TRIBUTOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS E CUSTOS (NPG7653)
GESTÃO DE CURSO (TEMA2)
DESCRIÇÃO
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), diferença entre custo e despesa, diferença entre custos diretos e indiretos, definições dentro do Sistema de Custeio por Absorção, definições dentro do Sistema de Custeio Variável e Custeio Baseado em Atividades (ABC).
PROPÓSITO
Compreender o que são os custos e suas diversas formas de classificação e tratamento, a partir dos olhares legal e gerencial.
	MÓDULO 1
Reconhecer as despesas dos custos e as diversas formas de classificação dos custos
	MÓDULO 2
Descrever o processo de classificação do Custo por Absorção
	MÓDULO 3
Descrever os processos gerenciais de classificação do Custeio Variável e Custeio ABC
INTRODUÇÃO
No estudo da Gestão de Custos, existem diversas formas de classificar e relacionar os custos aos produtos. Essas formas têm em comum o objetivo de alocar os custos dos produtos da forma mais precisa possível às unidades produzidas. No entanto, diversos empecilhos podem surgir, dificultando essa alocação. É sobre esses empecilhos que os métodos de custeio se debruçam e procuram caminhos para resolvê-los.
Diante dessa constatação, os métodos mais comuns, desenvolvidos pela contabilidade e pelos gestores de custos nas empresas, são: Custeio por Absorção, Custeio Direto e Custeio por Atividades (ABC), que serão estudados nos módulos a seguir. Além desses métodos, temos o Custeio por Pedido, o Custeio Padrão, entre outros menos utilizados.
Cada um desses métodos procura resolver um problema encontrado na alocação dos custos aos produtos e tem uma utilidade distinta na gestão dos custos de uma empresa e nas tomadas de decisão.
MÓDULO 1
Reconhecer as despesas dos custos e as diversas formas de classificação dos custos;
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Ao iniciarmos um tema como a gestão de custos, precisamos delimitar, dentro dos gastos de recursos por uma empresa, o que são custos e despesas. Para entendermos a diferenças entre os dois conceitos, podemos observar a estrutura do Demonstrativos de Resultados do Exercício (DRE), como determinado pela Lei 6404/76 e demais regulamentos, como o Imposto de Renda e NBC’s emitidas pelo Concelho Federal de Contabilidade.
Nesses documentos, o DRE é construído segundo a estrutura a seguir:
	DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE
(+) Vendas brutas
(-) Impostos sobre vendas
(-) Devolução de vendas
(-) Abatimentos nas vendas
(-) Fretes para entregas
(=) Vendas líquidas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) ou Custo dos Serviços Vendidos (CSV), ou Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Despesas de marketing
Outras despesas administrativas
(-) Outras despesas
(+) Outras receitas
	
(=) Lucro operacional líquido
(+) Receitas financeiras
(-) Despesas financeiras
(+/-) Variações monetárias líquidas
(+/-) Ganhos e perdas com derivados
(+/-) Variações cambiais líquidas
 (=) Lucro antes do imposto de renda
(-) Imposto de renda
(-) CSLL
(+/-) Imposto de renda diferido
(=) Lucro após IR
(-) Participações
(-) Debentures
(-) Administradores
(-) Partes beneficiárias
(-) Fundos de previdência
(=) Lucro líquido
Cada uma dessas rubricas que compõem o DRE tem uma função específica e segue a regra ditada pelo regulamento do imposto de renda, que determina quais custos e despesas serão dedutíveis ou não do IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica).
Além dessa referência, as Normas Contábeis emitidas pelo Concelho Federal de Contabilidade estabelecem regras que norteiam a construção do DRE, juntamente com as leis já citadas.
VENDAS BRUTAS
· As vendas brutas representam todos os valores das vendas da empresa no período que se está apurando, sendo esse o valor bruto da Nota Fiscal (NF). O imposto sobre produção industrial (IPI) é o único que não integra a base dessa rubrica, não fazendo parte das vendas brutas. Ele é calculado sobre o valor da venda bruta, não compondo sua base como o ICMS e o ISS.
· A rubrica imposto sobre vendas refere-se ao desconto de todos os impostos que têm como base de cálculo as vendas brutas. Nessa categoria, encaixam-se impostos como o ICMS, ISS, PIS, COFINS. Tais impostos têm como base de cálculo a receita bruta e não farão parte da receita líquida.
· As devoluções de vendas que acontecem imediatamente após a entrega — por dano aos produtos, erro de especificação ou outro motivo — devem ter seu valor abatido das vendas brutas, pois são deduções diretas dos volumes de vendas.
· Os valores de abatimentos concedidos em função de algum aspecto relacionado diretamente com as vendas devem ser abatidos também. Vale ressaltar que se trata, aqui, de descontos comerciais, e não descontos financeiros. Quando são dados abatimentos, por exemplo, pelo pagamento adiantado de um cliente, o desconto é uma despesa financeira, e não um abatimento nas vendas.
Outra dedução que incide sobre as vendas brutas são os fretes para entrega das mercadorias aos clientes. Esses gastos serão diretamente abatidos das vendas, da mesma forma que os gastos com fretes para a chegada dos produtos comprados aos estoques são incorporados aos custos com os materiais ou produtos comprados.
VENDAS LÍQUIDAS
Com essas deduções, chegamos às vendas líquidas. É sobre esse valor que incidirá o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).
Quando pensamos nos custos dos produtos — nosso principal objeto de estudo neste módulo —, podemos ter três categorias, a depender da função da empresa que estamos analisando. Vejamos:
· Para as indústrias, teremos o Custo do Produto Vendido (CPV);
· Para as empresas de serviços, teremos o Custo do Serviço Vendido (CSV);
· Para as empresas comerciais, teremos o Custo da Mercadoria Vendida (CMV).
Tais nomenclaturas são meras adaptações, uma vez que o que se está representando com essa rubrica são todos os custos que a empresas teve para colocar o produto à disposição do cliente. Mais adiante, iremos aprofundar esse assunto, listando melhor suas característica e peculiaridades, além das formas de cálculo.
LUCRO BRUTO
Após a dedução dos custos dos produtos, chegamos ao lucro bruto. É a partir desse lucro bruto que serão retiradas as despesas operacionais em geral.
As despesas operacionais são todos os gastos que a empresa tem com os departamentos que não estão envolvidos, diretamente, com as atividades de produção, mas que fazem parte da operação da empresa. Os principais departamentos que se encaixam nessa definição são: Administrativo, Comercial, de Desenvolvimento de Novos Produtos (PDI), Marketing, entre outros.
A categoria das receitas/despesas operacionais também pode incluir algumas receitas que não sejam comerciais, mas que se refiram a uma operação da empresa. Por exemplo, a venda de sucata da produção não está diretamente ligada aos objetivos da empresa, que é a venda do produto produzido. No entanto, a venda de sucata é resultado da produção e tem valor comercial, gerando alguma receita para a empresa.
· LUCRO OPERACIONAL
Após todas a deduções das despesas operacionais, chegamos ao lucro operacional, que representa o lucro de toda a operação comercial da empresa — seu objetivo principal como organização. Tais receitas e despesas são oriundas de aplicações financeiras, de descontos financeiros dados aos clientes, de receitas financeiras obtidas de fornecedores, além de variações monetárias e cambiais, resultado do lucro antes do IR.
· LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (LAIR)
Nesse ponto, todas os custos e as despesas que a empresa tem em sua operação e financeiros já terão impactado o lucro da empresa. Para o cálculo da base do IRPJ e CSLL, é necessário fazer alguns ajustes, pois existem custos e despesas que a Receita Federal não aceita que sejam dedutíveis dessa base. Esse ajuste é feito em um Livro chamado LALUR — Livro de Apuração do Lucro Real —, que hoje já é feito de forma eletrônica, mas segue a mesma estrutura do livro impresso.
· LUCRO APÓS O IMPOSTO DE RENDA
Quando o IRPJ e o CSLL são retiradosdo lucro, teremos o valor que será a base para o pagamento dos valores participantes da empresa. É nesse momento que as participações são calculadas e abatidas do lucro. Essas participações estão organizadas em grau de importância, de forma que cada valor calculado impacta a base do próximo valor. Além das participações, é nesse momento que se abatem os custos com debentures, títulos emitidos pela empresa para a captação de recursos no mercado, sem que seu custo seja fixo, compartilhando o risco e os lucros do negócio com os financiadores.
· LUCRO LÍQUIDO
Por fim, chegamos ao lucro líquido da empresa, que será distribuído aos acionistas. Normalmente, esse valor é dividido entre as ações da empresa, seguindo sua estrutura societária, e as vantagens e desvantagens entre os diversos tipos de ações que compõem o Capital Social da Empresa.
DIFERENÇA ENTRE CUSTO E DESPESA
Uma vez conhecidas as diversas rubricas que formam o DRE, torna-se muito mais fácil entender o principal escopo do que estamos estudando nesse momento — os custos das vendas. Como pudemos observar, os custos estão separados das despesas, devido à sua natureza dentro da estrutura contábil, como também estão separadas as despesas financeiras. Essa distinção é causada pela natureza de cada um desses gastos.
Vejamos, a seguir, como se dá a distinção entre despesa e lucro.
· DESPESAS
As despesas são recursos que vão diretamente contra o lucro, ou seja, não vão para o estoque junto com os produtos produzidos. Quando pagamos a comissão do vendedor, essa despesa será lançada diretamente contra o lucro do período em que o gasto foi realizado, impactando tal lucro de forma imediata.
· CUSTOS
Os custos, por sua vez, estão diretamente relacionados com os produtos e serviços produzidos ou comercializados. Se os produtos forem estocados, esses custos os acompanham, não impactando no lucro do período. Em outras palavras, se um gasto é feito para a compra de matéria-prima de um produto e permanecer no estoque por um mês, por exemplo, esse gasto ficará registrado como estoque até que tal matéria-prima seja utilizada na produção. Nesse momento, o gasto vira custo dos produtos produzidos, mas ainda permanece em registro de estoque até que o produto seja vendido. Esse gasto, transformado em custo pela produção, será levado a impactar o lucro do período somente quando o produto é vendido. Com isso, conclui-se que o custo de um produto só impacta o lucro quando ele é vendido.
DADOS DO EXERCÍCIO
	Descrição dos gastos
Compra de máquinas da produção
Salários do pessoal do escritório
Gastos com inundação
Compra do prédio da fábrica
Compras de sacolas plásticas para entrega ao consumidor final
Material de embalagem da produção
Mão de obra da produção
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção.
	Valores
200.000,00
20.000,00
50.000,00
1.000.000,00
2.000,00
5.000,00
20.000,00
1.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
O quadro, a seguir, classifica os valores em função de serem custos, despesas ou ativos para a empresa:
	Dados do Exercício
DESCRIÇÃO DOS GASTOS
Compra de máquinas da produção
Salários do pessoal do escritório
Gastos com inundação
Compra do prédio da fábrica
Compras de sacolas plásticas para entrega ao consumidor final
Material de embalagem da produção
Mão de obra da produção
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
TOTAL
	Class.de valores
CUSTOS
5.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
29.500,00
	
GASTOS
20.000,00
50.000,00
2.000,00
20.000,00
1.000,00
73.000,00
	
ATIVO
200.000,00
1.000.000,00
1.200.000,00
 Observe que o valor de custos será de R$29.500,00 e o valor da despesa, de R$73.000,00. Os demais valores listados no quadro não são custos nem despesas, são ativos que a empresa está adquirindo. Esses ativos serão registrados como tal nos balanços, recebendo depreciações ou outros tratamentos, dependendo de sua natureza contábil e de gestão. Tais ativos representam dispêndios que tem, em sua essência, a possibilidade de produção de resultados futuros para a empresa, por exemplo, a compra do prédio da empresa. O prédio será utilizado por longos anos, produzindo receitas para a empresa por todo esse período e sendo depreciado ao longo de sua vida útil. Com isso, seu desgaste é incorporado aos produtos com o passar do tempo.
CUSTOS, DESPESAS E ATIVOS
Sempre que se quer diferenciar despesas de custos, deve-se observar se os gastos têm ou não relação direta com a produção da empresa ou serviço prestado. No caso das empresas comerciais, apenas o custo das mercadorias adquiridas é que comporão o seu custo, sendo que os custos aplicados diretamente sobre essa mercadoria também farão parte do Custo da Mercadoria Vendida (CMV). Mesmo em empresas comerciais, os custos administrativo e de venda são classificados como despesa. No exemplo anterior, os custos são listados na coluna Custos, e as despesas, na coluna Despesa. Os ativos — ou valores que não são custos nem despesas, mas investimentos —, devem ser colocados em outra coluna e alocados, na contabilização, aos ativos da empresa.
DIFERENÇA ENTRE CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS
Com o conceito de custo bem entendido e com a clara diferenciação nos gastos da empresa entre o que são despesas e o que são custos, podemos nos ater às classificações que os custos podem ter. Em uma produção ou prestação de serviços, os custos podem ser diretos ou indiretos (Custo Indireto de Fabricação – CIF). A diferenciação dos custos é importante para a sua classificação e para o cálculo do custo unitário de cada item produzido. Diversos métodos de controle desses custos foram desenvolvidos ao longo do tempo, mas é importante ressaltar que a Receita Federal Brasileira só aceita o cálculo pelo custo por absorção. As outras formas de cálculo são utilizadas para controles gerenciais e de projeções, e para avaliações da empresa.
CUSTOS DIRETOS OU VARIÁVEIS
Os custos diretos ou variáveis são aqueles que estão diretamente identificados com os produtos produzidos ou serviços prestados. Isso implica dizer eles oscilam de forma proporcional em função das quantidades produzidas. Em última análise, encaixam-se nessa definição os custos de matérias-primas diretas e o custo da mão de obra diretamente aplicada à produção. Essas duas categorias de custos podem ser atribuídas de forma individualizada a cada produto, garantindo que seu custo unitário será precisamente conhecido.
CUSTOS INDIRETOS OU FIXOS
Os custos indiretos ou fixos são aqueles que não oscilam de forma diretamente proporcional às quantidades produzidas. Nesses casos, para serem aplicados aos produtos, esses custos precisam sofrer algum tipo de rateio — normalmente arbitrário — para que seu gasto seja distribuído entre os produtos produzidos.
Exemplo
Um exemplo clássico de custo indireto ou fixo é o aluguel do galpão da fábrica. Ele será sempre um valor fixo durante um período de tempo, independentemente das quantidades produzidas no mesmo período. Para que seu custo chegue aos custos unitários dos produtos, é necessário o arbitramento de uma métrica de rateio desse gasto.
Essa métrica pode ser os metros quadrados de cada departamento, após o primeiro rateio, ou o espaço ocupado por cada equipamento do departamento, após um novo rateio. A base para alocação desse valor pode ser quanto cada máquina produziu de peças naquele período, que será o divisor do valor encontrado no rateio da divisão do valor por máquina. O valor encontrado corresponderá ao custo do aluguel para cada peça produzida e se somará ao valor da matéria-prima gasta e da mão de obra empregada. Com isso, será formado o custo unitário do produto a ser vendido, que irá para o estoque antes da venda.
ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS
A forma como os custos indiretos são alocados aos produtos — via rateio, chamado de método de custeio por absorção — torna o custo do produto variável em função das quantidadesproduzidas no período, gerando uma distorção quando da análise gerencial desses números. Isso acontece pois, se a produção for maior em um período do que em outro, mesmo que todos os custos gerais de produção permaneçam inalterados, o custo unitário do produto será maior no período em que a produção for menor. Os custos indiretos — fixos —, nesse caso, incidirão em maior proporção sobre o custo unitário no período em que a produção for menor.
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOSDADOS DOS CUSTOS DO EXERCÍCIO
DESCRIÇÃO DOS CUSTOS
Mão de obra da produção
Salários do pessoal do escritório
Gastos com inundação
Depreciação do prédio da fábrica
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Valores
50.000,00
20.000,00
50.000,00
50.000,00
80.000,00
5.000,00
20.000,00
1.000,00
2.000,00
1.000,00
Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de contas:
 Com base nas informações apresentadas, o custo direto ou variável será composto apenas dos valores de:
· Mão de obra da produção;
· Matéria-prima para a produção;
· Material de embalagem da produção.
Cada um dos itens que compõem o custo direto é identificável com as unidades dos itens produzidos, gerando valores unitários fixos ao longo do período, mesmo com oscilações nas quantidades produzidas. Os custos indiretos serão de R$74.500,00, pois incorporarão os custos indiretamente relacionados aos produtos e que tem um caráter fixo. As variações de volume de um período para o outro provocarão variações no custo unitário do produto. Desse modo, encaixam-se como custos indiretos as rubricas:
· Depreciação do prédio da fábrica;
· Salário da chefia imediata da fábrica;
· Aluguel da máquina de produção;
· Depreciação da máquina de produção;
· Gastos com manutenção da máquina de produção.
Os demais gastos listados na planilha são despesas.
	Descrição dos gastos
Mão de obra da produção
Salários do pessoal do escritório
Gastos com inundação
Depreciação do prédio da fábrica
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
Total
	Custos diretos
50.000,00
80.000,00
5.000,00
135.000,00
	Custos indiretos
50.000,00
20.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
74.500,00
	Despesas
20.000,00
50.000,00
1.000,00
71.000,00
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. (UFSG, 2019) Uma indústria estatal apresentou os seguintes gastos a serem registrados no final do período:
Considerando os saldos dos gastos apresentados e os conceitos relacionados à contabilidade de custos, os valores totais dos custos indiretos e despesas são, respectivamente:
A. R$96.800,00 e R$52.600,00.
B. R$121.600,00 e R$44.700,00.
C. R$111.400,00 e R$49.200,00.
D. R$98.800,00 e R$53.700,00.
E. R$135.600,00 e R$45.400,00.
2. (FAU, 2018) Assinale a alternativa que apresenta o conceito de custos segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade:
a) Correspondem a reduções do patrimônio que não estão associadas a qualquer recebimento compensatório ou geração de produtos ou serviços, que ocorrem de forma anormal e involuntária.
b) São gastos com bens ou serviços utilizados para a produção de outros bens ou serviços.
c) Correspondem ao gasto levado para o ativo em função de sua vida útil. São todos os bens e direitos adquiridos e registrados no ativo.
d) Correspondem ao pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
e) São o dispêndio de um ativo ou a criação de um passivo para obtenção de um produto ou serviço.
MÓDULO 2
Descrever o processo de classificação do custo por absorção ou integral
SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS POR ABSORÇÃO
Uma das formas de classificar os custos dentro dos sistemas contábeis é utilizando o sistema de distribuição dos custos por absorção. A partir desse momento, os custos serão classificados como custo diretos e custos indiretos (CIF). Essa forma de definir os custos e de construir a sua alocação é a aceita pela Receita Federal, pois garante que apenas os custos alocados aos produtos realmente vendidos impactarão o lucro do período, o que o tonará maior em relação ao sistema de alocação de custos variáveis. O custeio por absorção rateia dos custos variáveis aos produtos, garantindo que eles receberão todos os custos incorridos no período em que foram produzidos. Os produtos que ainda não forem vendidos estarão registrados no ativo da empresa como estoques de produtos acabados, e todos os seus custos de produção estarão lá nesse registro. Essa forma de registro aumenta o custo dos produtos estocados e, por consequência, diminui o custo dos produtos vendidos, aumentando o lucro do período em que se produz mais do que se vende. Isso posterga o impacto dos custos sobre o lucro e garante uma antecipação no pagamento dos impostos sobre o lucro. Existem casos em que o valor das vendas de produtos que ainda não foram produzidos está impactando o lucro da empresa ou que seu valor ainda não foi recebido pela empresa. Nesses casos, a Receita federal permite que esse valor seja expurgado do lucro líquido e que seja deduzido um valor de imposto de renda diferido. Desse modo, o imposto é diferido no tempo, e seu valor só pode ser pago quando a empresa receber do cliente o pagamento dos produtos produzidos. Com isso, tem-se a garantia de uma maior liquidez para a empresa, que registra o lucro pelo regime de Competência e pode pagar o imposto de renda pelo regime de Caixa.
DEFINIÇÕES NO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
A construção de uma gestão de custo pelo sistema de custeio por absorção segue uma sequência de definições próprias e que têm impacto na forma como todo o sistema funciona e é analisado. Tais definições garantem que os diversos tipos de gastos sejam classificados de forma clara e organizada, criando um padrão de comparação ao longo do tempo e em comparação com outras empresas.
· CUSTEIO POR ABSORÇÃO:É a forma como os custos — diretos e indiretos — são aplicados aos produtos, garantido que todos os custos relacionados com a produção sejam alocados às unidades produzidas.
· CUSTOS DIRETOS: São os custos que podem ser relacionados diretamente com os produtos a serem vendidos ou serviços fornecidos. Uma das principais características desses custos é que eles podem ser relacionados diretamente com cada produto produzido, de forma que se encaixam nessa categoria as matérias-primas, os insumos e a mão de obra direta aplicada à produção.
Outra característica desses custos é que eles variam diretamente em função das quantidades produzidas. Quanto maior a quantidade produzida, maior será o volume desses custos, sendo o inverso verdadeiro. Isso acontece porque os custos diretos são fixos em seus valores unitários para cada produto. Por exemplo, se o custo de matéria-prima para produzir uma unidade é de R$ 1,00, o custo da produção de 10 unidades será de R$10,00, e o de 1000 unidades será de R$1000,00. Essa característica garante a variabilidade do custo em proporção idêntica à variação das quantidades produzidas.
CUSTOS INDIRETOS
São os custos que não podem ser diretamente relacionados com o volume de produtos produzidos em seu período de ocorrência, ou seja, eles são fixos independentemente das quantidades que estão sendo produzidas.
A principal característica dos custos indiretos é ser fixo em relação ao nível de produção e à variável, quando aplicados às unidades produzidas. Isso acontece porque oscilações da produção criaram maior ou menor valor unitário desse custo para alocação aos produtos.
Exemplo
Quando observamos custos como a depreciação de um equipamento, executados pelo método linear, vemos que ele será constante ao longo do tempo, independentemente das quantidades produzidas. O valor do custo de depreciação da máquina terá de ser dividido pelo número de produtos produzidos por aquela máquina, considerando o período observadopara o cálculo da depreciação.
Nesse exemplo, se aquele equipamento produziu 1000 peças e seu custo de depreciação foi de R$10.000,00 no mês de abril de 20XX, então o custo unitário alocado a cada produto nesse período será de R$10,00. Se, em maio de 20XX, o equipamento produzir apenas 500 unidades — e, como já colocado, a depreciação do equipamento for executada pelo método de depreciação constante —, o custo de depreciação não se alterará. No mês de maio de 20XX, o custo unitário a ser alocado aos produtos será de R$20,00 por unidade. Esse exemplo nos revela que, quando o custo é fixo, ao ocorrerem oscilações no volume de produção, o seu valor unitário vai se modificar quando compararmos períodos diferentes. Essa característica distorce as comparações entre os custos de períodos diferentes, sendo uma informação não utilizável de forma gerencial sem que algumas correções sejam aplicadas. Por essa razão, outros sistemas de custeio dos produtos são aplicados quando se deseja fazer comparações entre períodos diferentes.
RATEIO
É a forma como os custos indiretos são divididos e alocados aos custos unitários dos produtos. Diversas formas e bases podem ser usadas para a construção dessa alocação aos produtos. A maioria delas, no entanto, é feita de forma arbitrária, mesmo que guardando alguma relação de proximidade com o fato gerador do custo.
Quando vamos alocar um aluguel da fábrica aos custos unitários dos produtos, precisamos decidir como faremos esse rateio. Qual é o melhor indicador para se fazer essa alocação? Poderia ser, por exemplo, os metros quadrados que cada departamento ocupa na planta das empresas, o número de funcionários de cada departamento, a quantidade de matérias-primas que cada produto utiliza em seu processo ou outros.
Entre todos, qual deles seria o ideal para o rateio e qual levaria a melhor alocação do custo?
Todas essas indagações podem ser feitas para a escolha da base para o rateio do aluguel da fábrica às unidades produzidas. Ainda assim, a escolha será arbitrária e, por melhor que seja do ponto de vista gerencial, trará prejuízo às comparações e às tomadas de decisão.
ALOCAÇÃO DE CUSTOS AOS PRODUTOS
Essa atitude garante que os preços dos produtos vendidos cubram seus custos e que a empresa possa ter lucro — objetivo final da empresa e expectativa dos acionistas.
· - Quando os custos que estão sendo alocados são diretos, eles podem ser facilmente identificados com seus geradores. Isso garante uma aproximação quase que perfeita entre os custos incorridos e as quantidades produzidas.
· - Quando os custos alocados são indiretos, esse processo é mais trabalhoso e provoca mais dúvidas. Dessa forma, não há garantia de uma fidelidade absoluta entre os custos e sua alocação aos produtos unitariamente.
DIFICULDADES NA ALOCAÇÃO DE CUSTOS
Observando essas definições, podemos entender que a alocação dos custos indiretos da produção aos custos unitários dos produtos não é uma tarefa trivial. Nesse sentido, se tal alocação for feita sem um cuidado muito grande, os custos unitários dos produtos podem ser distorcidos, provocando a constituição e venda de produtos com prejuízo.
· - Isso pode acontecer porque, quando um gestor determina a que preço venderá seus produtos, o custo unitário é utilizado para determinar o preço mínimo de venda dos produtos de forma que garantam um retorno esperado.
· - Se o custo estiver distorcido para mais, a empresa pode tomar a decisão de não mais produzir aquele produto, mesmo que obtenha lucro. No caso inverso, se o custo unitário for subestimado, a empresa pode vender um produto com prejuízo, levando-a a perder dinheiro e, até mesmo, fechar em longo prazo.
Construir um sistema de alocação de custos o mais próximo da realidade possível é o essencial para uma empresa. No entanto, muitas vezes, isso é tão complexo que a empresa opta por outros sistemas mais simples de gestão dos custos no nível gerencial. Nesse caso, a empresa cumpre apenas as regras fiscais na consolidação do seu custo por absorção, sem se preocupar muito com a alocação dos custos indiretos.
Desde que as regras fiscais estejam sendo cumpridas, a Receita Federal não interferirá nas demonstrações apresentadas. Os demais dados gerados pelos outros sistemas serão utilizados apenas internamente para tomada de decisões e não serão publicados junto com as demonstrações contábeis, apenas em Notas Explicativas, quando isso for muito relevante para a empresa.
VALORES EM ESTOQUE
Por fim, devemos chamar a atenção para a questão dos valores que ficam em estoque junto com os produtos. Se todos os custos são alocados aos produtos — mesmo que de forma indireta — via rateios, esses valores passam a acompanhar o produto. Se esse produto for para o estoque, os valores precisam ser registrados na contabilidade da empresa como estoques, e não como despesas.
Isso garante, como já frisado, que os custos aplicados ao lucro do período correspondam apenas à soma dos custos unitários dos produtos que foram vendidos. Essa condição é a principal peculiaridade do método por absorção e garante um lucro mais proporcional às quantidades vendidas.
Se observarmos o lucro bruto apresentado no DRE de uma empresa, essa linha terá exatamente o lucro que os produtos produziram em determinado período demonstrado. A diferença de custo durante o período demonstrado será apresentada no Ativo do Balanço Patrimonial como estoques de produtos acabados. Os estoques são registrados dessa forma, pois seu valor representa um ativo da empresa e lhe garantirá uma rentabilidade futura, quando de sua realização, como todos os outros ativos da empresa.
Ex. Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de custos e volumes de produção em um período:
· Produtos em estoque no início do período: 100 peças;
· Custo total dos produtos acabados em estoque: R$215,50;
· Produtos produzidos no período: 1000 peças;
· Produtos vendidos no período: 900 peças;
· Produtos em estoque final no período: 200 peças.
Além disso, temos:
· RATEIO DA ILUMINAÇÃO - O rateio da iluminação será feito em função do número de lâmpadas em cada departamento. O departamento A tem 120 lâmpadas; o departamento B, 220 lâmpadas, e o departamento C, 280 lâmpadas.
· ALUGUEL DE MÁQUINA DE PRODUÇÃO - O aluguel de máquina de produção e da depreciação da máquina de produção, que é linear, e os gastos com manutenção da máquina de produção serão alocados em função da quantidade de peças produzidas pelo equipamento no mês em análise.
· DEPRECIAÇÃO DO PRÉDIO DA FÁBRICA - A depreciação do prédio da fábrica será alocada em função da utilização da fábrica por cada departamento. O departamento A utiliza 50 m²; o departamento, 100 m², e o departamento C, 150 m².
· SALÁRIO DA CHEFIA - O salário da chefia será alocado, inicialmente, a cada departamento gerenciado e, por fim, rateado aos produtos em função das quantidades de horas gastas para a produção em cada departamento. O departamento A consumiu 120 horas da chefia; o departamento B, 180 horas, e o C, 100 horas.
· DEPRECIAÇÃO DA FÁBRICA - O rateio da depreciação da fábrica será em função dos m² que cada departamento ocupa na fábrica. O departamento A utiliza 50 m²; o departamento B, 100 m², e o departamento C, 150 m².
· GASTOS COM MANUTENÇÃO - Os gastos com manutenção foram alocados diretamente em cada máquina que os consumiu, sendo que seu valor foi consolidado por cada departamento e será distribuído aos produtos em função do departamento, e não de cada máquina.
	Descrição dos gastos
Mão de obra da produção
Salários do pessoal do escritório
Gastos com inundação
Depreciação do prédio da fábrica
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
	Valores
50.000,00
5.000,00
1.000,00
50.000,00
80.000,00
5.000,00
20.000,00
1.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
	Dep. A
20.000,00
30.000,00
1.000,00
500,00
	Dep. B
20.000,00
40.000,001.000,00
1.000,00
	Dep. C
10.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
2.000,00
Após todas essas informações e decisões tomadas pela administração em relação à alocação dos custos indiretos, vejamos os valores gastos pela empresa com cada uma das rubricas:
Passo 1 – Identificação dos custos e das despesas
	Descrição dos gastos
Mão de obra da produção
Mão de obra da embalagem
Gastos com iluminação da fábrica
Depreciação do prédio da fábrica
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
Total
	Custos diretos
50.000,00
5.000,00
80.000,00
5.000,00
140.000,00,00
	Custos indiretos
1.000,00
50.000,00
20.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
75.500,00
	Despesa
1.000,00
1.000,00
O primeiro passo a ser realizado é identificar o que são custos diretos, custos indiretos e despesas entre os valores apresentados. Para isso, observaremos os conceitos já explanados anteriormente.
Vale destacar que a compra de material de escritório não é um custo, e sim uma despesa, uma vez que não tem ligação direta com a produção. Nesse sentido, trata-se de uma despesa do departamento comercial da empresa.
Passo 2 – Identificação dos custos diretos unitários
	Descrição dos gastos
Mão de obra da produção
Mão de obra da embalagem
Gastos com iluminação da Fábrica
Depreciação do prédio da Fábrica
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
Total
	Custos
Diretos
50.000,00
5.000,00
80.000,00
5.000,00
140.000,00
	Custos Diretos Unitários
50,00
5,00
80,00
5,00
140,00
	Custos Indiretos
1.000,00
50.000,00
20.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
75.500,00
	Custo Indireto Unitário
0,00
	Despesa
1.000,00
1.000,00
Os custos diretos apresentados na coluna 1 podem ser divididos diretamente pela quantidade produzida, uma vez que, conforme definição apresentada, são valores que variam diretamente em função das quantidades produzidas. Isso significa que, para cada unidade produzida, existe um incremento constante de valor. Com isso, o valor unitário para cada produto é constante e igual entre os diversos itens produzidos em determinado período.
Passo 3 – Alocação dos custos indiretos
Após identificação dos custos diretos unitários, é necessário iniciarmos a alocação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, seguindo os diversos critérios estabelecidos pela administração para a sua alocação.
Primeiramente, vejamos a alocação dos custos indiretos aos departamentos:
	Descrição dos custos
Gastos com iluminação da fábrica
Depreciação do prédio da fábrica
Salário da chefia imediata da fábrica
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
	Valores
1.000,00
50.000,00
20.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
	Base de alocação
120
50
120
	Dep. A
193,55
8.333,33
6.000,00
1.000,00
500,00
500,00
	Base de alocação
220
100
180
	Dep. B
354,84
16.666,67
9.000,00
1.000,00
500,00
1.000,00
	Base de alocação
280
150
100
	Dep. C
451,61
25.000,00
5.000,00
	Base de alocação
620
300
400
Todos os custos indiretos foram alocados a seus departamentos, conforme critérios apresentados pela administração. Na sequência da alocação aos departamentos, esses custos devem ser alocados aos produtos, seguindo ainda os critérios predeterminados pela administração. Vejamos:
	Descrição dos custos
Gastos com iluminação da fábrica
Depreciação do prédio da fábrica
Salário da chefia imediata da fábrica
Aluguel de máquina de produção
Depreciação da máquina de produção
Gastos com manutenção da máquina de produção
Preço unitário do CIF em cada departamento
	Dep. A
193,55
8.333,33
6.000,00
1.000,00
500,00
500,00
	Valor Unit.
 CIF
0,19
8,33
6,00
1,00
0,50
0,50
16,53
	Dep. B
354,84
16.666,68
9.000,00
1.000,00
500,00
1.000,00
	Valor Unit. CIF
0,35
16,67
9,00
1,00
0,50
1,00
28,52
	Dep. C
451,61
25.000,00
5.000,00
	Valor Unit.
 CIF
0,45
25,00
5,00
30,45
Dessa forma, acabamos de alocar os custos indiretos a cada unidade produzida em cada departamento. Com isso, podemos juntar todos os custos unitários para o período analisado e formar o custo unitário total do produto, conforme mostrado a seguir:
Custo unitário do produto = Custo variável unitário + CIF unitário (alocado conforme critérios)
Custo unitário do produto = 140,00 + 16,53 + 28,52 + 30,45
Custo unitário do produto = 215,50
Passo 4 – Identificação do CMV
	Descrição
Estoque inicial
Produção do período
Saída de produtos do período
Saldo final em estoque
	Quantidade
100,00
1.000,00
900,00
200,00
	Valor unit.
215,50
215,50
215,50
215,50
	Valor total
21.550,00
215.500,00
193.950,00
43.100,00
Por fim, devemos identificar o CMV do mês em análise, observando quantos produtos tínhamos em estoque, quantos foram vendidos e quantos foram produzidos no período.
Com essa ficha de estoques, podemos determinar qual foi o CPV do período em análise. Como a venda de produtos alcançou a marca de 900 peças e o custo unitário de cada peça foi de R$215,50, o CPV ficou em R$193.950,00.
Nesse ponto, é importante destacar que, se as quantidades produzidas fossem diferentes, os custos fixos permaneceriam inalterados. Deve-se sempre pensar em sua manutenção em termos de período, uma vez que diversos custos podem ter reajustes de um período para o outro. No caso, tais alterações não estariam relacionadas com as quantidades produzidas, mas com os ajustes inflacionários ou baseadas em outros fatores externos à produção.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. (FCC, 2011) No primeiro semestre de 2011, uma indústria tem os seguintes custos indiretos em seu departamento de colocação de tampas em garrafas:
• Mão de obra indireta: R$11.200,00;
• Lubrificantes: R$ 2.400,00;
• Energia elétrica: R$3.325,00;
• Depreciação: R$1.750,00;
• Custos indiretos diversos: R$4.200,00.
Nesse primeiro semestre, foram produzidas 24.500 dúzias de garrafas de 0,5 litro, 28.000 dúzias de garrafas de 1,0 litro e 17.500 dúzias de garrafas de 1,5 litro. Com base na quantidade produzida, assinale a opção que apresenta o rateio dos custos indiretos das garrafas:
A. A garrafa de 1,0 litro totalizou custos indiretos na ordem de R$9.651,43.
B. A garrafa de 1,5 litro totalizou custos indiretos na ordem de R$9.050,79.
C. As garrafas de 0,5 e 1,0 litro totalizaram custos indiretos na ordem de R$17.193,75.
D. As garrafas de 1,0 e 1,5 litro totalizaram custos indiretos na ordem de R$18.702,22.
E. As garrafas de 0,5 e 1,5 litro totalizaram custos indiretos na ordem de R$18.922,76.
2. (GSA Concursos, 2012) “Sistema que apura o valor dos custos dos bens ou serviços, tomando-se como base todos os custos da produção, incluindo custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.”
O enunciado se refere ao:
Custo-padrão.
A. Custeio por absorção.
B. Custeio por meta.
C. Custo direto ou variável.
D. Custo padrão e ajustes ao final do período
MÓDULO 3
Descrever os processos gerenciais de classificação do custeio variável e custeio ABC
CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO
Como apresentado no módulo anterior, o método de alocação de custos aos produtos conhecido como custeio por absorção é o mais utilizado pelas empresas e exigido pelo Fisco. Isso ocorre porque o custeio por absorção garante que todos os custos serão alocados aos produtos produzidos de forma individualizada.
Essa forma de alocação, no entanto, encontra várias barreiras durante seu processo: para serem transpostas, necessitam de tomadas de decisões, muitas vezes, arbitrárias. Tal arbitrariedade acaba por criar distorções intransponíveis para a análise precisa dos custos dos produtos. Com isso, as tomadas de decisões gerenciais tendem a ser mais imprecisas, podendo incorrer em graves erros de julgamento.Para a solução desses problemas, gerencialmente, são desenvolvidas outras formas de alocação dos custos aos produtos, quando olhamos a unidade produzida. Uma delas é a baseada no custeio variável ou direto. O custeio variável procura considerar, na tomada de decisão do custo unitário, apenas os custos diretamente identificáveis com cada unidade produzida, lançando os custos indiretos contra os lucros no período em que esses acontecem. Desse modo, os custos indiretos são tratados da mesma forma que as despesas do período, quando do custeio por absorção.
· DRE POR CUSTEIO VARIÁVEL
O Demonstrativo do Resultado do Exercício (DRE) fica com a seguinte forma quando tratado por essa metodologia:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE
	(+) Vendas Brutas
(-) Impostos sobre vendas
(-) Devolução de vendas
(-) Abatimentos nas vendas
(-) Fretes para entregas
(=) Vendas líquidas
(-) Custo variáveis
(=) Margem de contribuição
(-) Custos indiretos de fabricação total do período (CIF)
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Despesas de marketing
Outras despesas administrativas
(-) Outras despesas
(+) Outras receitas
(=) Lucro operacional líquido
	 
(+) Receitas financeiras
(-) Despesas financeiras
(+/-) Variações monetárias líquidas
(+/-) Ganhos e perdas com derivados
(+/-) Variações cambiais líquidas
(=) Lucro antes do imposto de renda
(-) Imposto de renda
(-) CSLL
(+/-) Imposto de renda diferido
(=) Lucro após IR
(-) Participações
(-) Debêntures
(-) Administradores
(-) Partes beneficiárias
(-) Fundos de previdência
(=) Lucro líquido
Podemos observar que, no DRE apresentado, apenas o Custo da Mercadoria Vendido (CMV) é desmembrado em Custo Variável, e Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são fixos.
Entre esses dois elementos, surge um totalizador, que é indicado como margem de contribuição e que o CIF é lançado de forma integral contra a margem de contribuição.
DEFINIÇÕES DO SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL
Como apresentado, a grande diferença entre o custeio por absorção e o custeio variável é o desmembramento do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) em custos variáveis e custos fixos, figurando dessa forma na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Esse desmembramento garante que a distorção da alocação arbitrária dos custos fixos aos produtos não impactará a tomada de decisão gerencial e da alta administração.
A Receita Federal não aceita essa forma de alocação dos custos. Ao aplicar o custeio variável, existirá um impacto sobre o lucro tributável. Ao confrontar 100% dos custos fixos indiretos ao lucro do período em que aconteceram, seguindo o mesmo padrão das despesas, se a empresa produzir mais do que vender em um período, na comparação entre os métodos, o lucro será menor no custeio variável do que no custeio por absorção. Isso acontece porque os custos indiretos não irão para o estoque junto com os produtos, mas serão totalmente alocados ao custo do período.
Mesmo com essas restrições por parte da Receita Federal, as empresas procuram construir seus DREs internos observando o custeio variável. Isso ocorre porque, a partir do custeio variável, é possível retirar diversas informações e conclusões muito importantes, tornando-o uma ferramenta gerencial elementar nas tomadas de decisão.
É necessário, agora, construir uma série de definições para podermos entender melhor as formas e utilidades do custeio variável.
CUSTO VARIÁVEL
São todos os custos que variam em função das quantidades produzidas. Essa variação é diretamente proporcional à quantidade produzida, sendo essa relação fixa em um período de tempo e em uma faixa de quantidade produzida. Os custos são variáveis quando as quantidades variam, mas são fixos quando olhados em valores por unidade produzida. Isso quer dizer que, para cada unidade do produto produzido, o custo de produção será sempre igual.
Ex. A matéria-prima empregada para produzir uma lâmpada padrão. A quantidade de vidro gasta na produção de uma unidade específica será a mesma para a produção de outra unidade similar. Isso garante que qualquer lâmpada do mesmo padrão consuma a mesma quantidade de vidro e, por consequência, tenha o mesmo custo da matéria-prima vidro.
Quando pensamos em quantidades produzidas, portanto, podemos calcular diretamente o custo unitário e multiplicar pelo número de unidades a fim de obtermos o custo total das unidades produzidas.
CUSTO FIXO
São os custos que não variam em função das quantidades produzidas. Normalmente, esses custos não são identificáveis de forma direta aos produtos produzidos, assemelhando-se aos custos indiretos.
Os custos fixos precisam ser rateados para serem aplicados aos produtos. Esse processo pode causar grandes distorções, como já apresentado anteriormente. Outro ponto importante é que, em nível unitário, os custos fixos são variáveis em função das quantidades produzidas.
Exemplo
Para entender melhor, podemos utilizar o exemplo da depreciação dos equipamentos de produção. Se um equipamento é depreciado pelo método linear, dependendo das quantidades produzidas no período, seu valor unitário irá variar.
Se, no primeiro período de produção, forem produzidas 1000 peças e o custo da depreciação for de R$1000,00, o custo unitário alocado no período será de R$1,00. Já em um próximo período, se a quantidade produzida for de 500 peças, o custo unitário alocado às peças naquele período será de R$2,00. Observe que o valor da depreciação não alterou de um período para o outro, apenas as quantidades e, mesmo assim, o custo unitário de produção foi impactado de forma diferente nos dois períodos. Essa característica do custo fixo – de variar ao nível unitário dependendo das quantidades produzidas – é que causa as distorções no momento da tomada de decisão. Quando se está julgando o quanto cada produto contribui para o lucro da empresa, se o custo indireto estiver alocado ao produto, essa característica distorcerá os números e provocará a decisão sobre dados não confiáveis.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Essa nova totalização, alcançada com a subtração dos custos variáveis das vendas líquidas, garante que os custos fixos não serão considerados quando das análises posteriores. Na análise dos custos pelo sistema de custeio variável, as distorções que acontecem no custeio por absorção são evitadas, segregando os custos variáveis dos CIF. O totalizador que capta essa distinção é a margem de contribuição (MC). Por meio dela, é possível identificar o quanto cada linha de produto de uma empresa está contribuindo para cobrir os demais custos e as despesas que essa empresa gera. Essa forma de entender os custos de produção é de grande valia para as tomadas de decisão e pode indicar o ponto de equilíbrio no qual as margens de contribuição dos produtos produzidos passam a cobrir todos os demais custos e despesas da empresa. É a partir desse ponto que a empresa passa a ter lucro e as novas vendas serão sempre mais vantajosas para a empresa. A MC é um dos principais indicadores utilizados para a gestão das diversas linhas de produtos de uma empresa. A partir da MC, são feitas as análises de custo volume e lucro de uma empresa.
PONTO DE EQUILÍBRIO
Como já apontado, na análise dos resultados de uma empresa, o ponto de equilíbrio acontece quando a margem de contribuição total consegue cobrir todos os custos fixos, as despesas em geral, os impostos incidentes sobre o lucro e os demais gastos que a empresas tenha de forma obrigatória.
Ex. Nesse ponto, a empresa não terá lucro ou prejuízo, somando zero na última linha de seu DRE. Essa informação é essencial para a tomada de decisão, por exemplo, se aceita ou não um novo pedido com desconto, ou se a empresa incentivará a venda de um ou outro produto.
Para que esse cálculo do ponto de equilíbrio seja útil, é necessário que todos os custos sejam bem controlados e suas características sejam muito bem entendidas. Com esses dados organizados e fidedignos, todas as informações geradas e as decisões tomadas refletirão a realidade encontrada e resultarão sempre na melhorescolha — a escolha ideal para cada caso analisado. Essa forma de construção das análises garante a fidedignidade e torna todas as decisões muito mais efetivas.
Ex.Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de custos e volumes de produção em um período:
	Descrição dos custos
Mão de obra da produção
Mão de obra da embalagem
Gastos com iluminação da fábrica
Depreciação do prédio da fábrica
Gastos com transporte do dep. vendas
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Propaganda na TV dos produtos da empresa
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel do escritório central da administração
Aluguel de máquina de produção
Salário do pool de vendas e administração
Depreciação da máquina de produção
Gastos com comissão de venda
Gastos com manutenção da máquina de produção
	Valores
50.000,00
5.000,00
1.000,00
50.000,00
50.000,00
80.000,00
5.000,00
29.000,00
20.000,00
1.000,00
7.000,00
2.000,00
13.000,00
1.000,00
20.000,00
1.500,00
A empresa produziu 1.000 peças do seu produto no período analisado. O preço de venda líquido unitário foi de R$ 600,00. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, já acrescido da CSLL e do imposto de Renda Diferido, somou R$ 80.000,00, e a empresa não incorreu em mais nenhum outro gasto no período.
PASSO 1 – IDENTIFICAÇÃO DE CUSTOS VARIÁVEIS, CUSTOS FIXOS E DESPESAS
Para obtermos a sequência correta de valores de margem de contribuição, lucro líquido pelo método do custeio variável e ponto de equilíbrio dessa empresa, precisamos separar quais são os custos variáveis, fixos e as despesas entre os gastos realizados para o período.
É importante lembrar que:
	CUSTOS VARIÁVEIS
- Os custos variáveis serão aqueles identificados diretamente com os itens produzidos;
	CUSTOS FIXOS
- Os custos fixos serão aqueles gastos identificados com os produtos, mas de forma indireta;
	DESPESAS
- As despesas serão os gastos não identificados com a produção, como os gastos com o departamento comercial, de marketing, da alta administração da empresa, dos transportes, entre outros.
	DESCRIÇÃO DOS GASTOS
Mão de obra da produção
Mão de obra da embalagem
Gastos com iluminação da fábrica
Depreciação do prédio da fábrica
Gastos com transporte do dep. vendas
Matéria-prima para a produção
Material de embalagem da produção
Propaganda na TV dos produtos da empresa
Salário da chefia imediata da fábrica
Compra de material de escritório
Aluguel do escritório central da administração
Aluguel de máquina de produção
Salário do pool de vendas e administração
Depreciação da máquina de produção
Gastos com comissão de venda
Gastos com manutenção da máquina de produção
TOTAL
	CUSTOS DIRETOS
50.000,00
5.000,00
80.000,00
5.000,00
140.000,00
	CUSTOS INDIRETOS
1.000,00
50.000,00
20.000,00
2.000,00
1.000,00
1.500,00
75.500,00
	DESPESA
50.000,00
29.000,00
1.000,00
7.000,00
13.000,00
20.000,00
120.000,00
Com essa distribuição e a classificação dos custos em custos variáveis, custos fixos e despesas, podemos iniciar a montagem do nosso DRE e o cálculo dos valores.
O custo variável unitário será identificado dividindo o total dos custos variáveis pelo número de produtos produzidos no período, conforme mostrado a seguir:
Custo variável unitário = 140.000,00 / 1000 peças
Custo variável unitário = 140,00 por unidade.
PASSO 2 – DRE E CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E DO LUCRO LÍQUIDO DO PERÍODO
Com esses valores em mãos, podemos iniciar a montagem do nosso DRE e o cálculo dos valores da margem de contribuição e do lucro líquido do período.
	DESCRIÇÃO DAS RUBRICAS
(=) Vendas líquidas
(-) Custos variáveis
(=) Margem de contribuição
(-) Custos Indiretos de fabricação total do período (CIF)
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas operacionais e financeiras
(=) Lucro antes do imposto de renda
(-) Imposto de renda + CSLL + impostos diferidos
(=) Lucro após IR
(-) Participações
(=) Lucro líquido
	VALOR UNITÁRIO
600,00
140,00
460,00
	QUANT.
1000
1000
1000
	VALOR TOTAL
600.000,00
140.000,00
460.000,00
75.500,00
384.500,00
120.000,00
264.500,00
80.000,00
184.500,00
0,00
184.500,00
Podemos destacar, observando o nosso DRE, que os valores unitários podem ser calculados de forma precisa até a margem de contribuição, pois terão correspondência perfeita com os valores apresentados e terão constância independentemente das quantidades produzidas. Dessa rubrica em diante, já não faz mais sentido calcular os valores.
Outro ponto que se deve chamar a atenção é que o custo indireto total impactará o resultado do período em que ocorre, independentemente da venda ou não dos produtos produzidos.
Para chegarmos à resposta final do exercício, ainda falta um valor – o ponto de equilíbrio. Com os valores calculados até agora, podemos achar esse valor bem como a quantidade de produtos necessária para atingir esse valor.
PASSO 3 – CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
O ponto de equilíbrio será calculado somando todos os custos indiretos e a despesas, incluindo impostos sobre o lucro e subtraindo da margem de contribuição, forçando que esse valor seja zero. Em outras palavras, a margem de contribuição é suficiente para cobrir todos os custos fixos e as despesas com lucro líquido igual a zero.
Em nosso exemplo, esse valor é de R$75.500,00 dos custos fixos, R$120.000,00 das Despesas e R$80.000,00 dos impostos sobre o lucro, perfazendo um total de R$275.000,00. Esse é o valor que deve ser alcançado pela margem de contribuição para que o lucro no período seja zero.
Para que a margem de contribuição seja de R$275.000,00 devem ser vendidas 599 peças. Nesse ponto, o lucro líquido é de R$40,00 por não se ter um valor exato de peças que causam o equilíbrio. A interpretação para essa informação é que quando a empresa vende 599 peças, ela passa a ter lucro, uma vez que conseguiu, com sua margem de contribuição, cobrir todos os seus custos fixos e despesa.
	DESCRIÇÃO DAS RUBRICAS
(=) Vendas líquidas
(-) Custos Variáveis
(=) Margem de contribuição
(-) Custos Indiretos de fabricação total do período (CIF)
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais e financeiras
(=) Lucro antes do imposto de renda
(-) Imposto de renda + CSLL + impostos diferidos
(=) Lucro após IR
(-) Participações
(=) Lucro líquido
	VALOR UNITÁRIO
600,00
140,00
460,00
	QUANT.
599
599
599
	VALOR TOTAL
359.400,00
83.860,00
275.540,00
75.500,00
200.040,00
120.000,00
80.040,00
80.000,00
40,00
0,00
40,00
Com esses valores em mãos, encontramos as seguintes respostas:
R$460.000,00 de margem de contribuição;
R$184.500,00 de lucro líquido pelo método do custeio variável;
R$275.500,00 para o ponto de equilíbrio.
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
O custeio baseado por atividades ou custeio ABC foi uma forma mais moderna desenvolvida para a apropriação dos custos indiretos e das despesas aos produtos. Para tentar corrigir os problemas enfrentados pelo uso do método de custeio por absorção, que acabava aplicando esses custos indiretos de forma arbitrária aos produtos, essa forma de distribuição procurava atribuir todos os custos às atividades desenvolvidas pelas empresas, e tais atividades eram relacionadas com os produtos que as consumiam.
Os métodos anteriores de aplicação dos custos eram eficientes quando as empresas eram menores e tinham uma pequena gama de produtos que produziam. Além disso, a tecnologia aplicada era baixa e os custos diretos eram muito mais relevantes do que os custos indiretos.
Nessa época, as matérias-primas e a mão de obra aplicadas eram, muitas vezes, maiores do que os custos indiretos ou fixos. Com o desenvolvimento da tecnologia e a tendência cada vez mais acentuada de automatização das linhas de produção, essa proporção se inverteu e as distorções inerentes aos métodos de custeio adotados se tornaram intransponíveis. Foi nesse momento que se procurou desenvolver uma metodologia que corrigisse o problema.
A metodologia baseada em atividades, como já dito, procura aplicar os custos todos às atividades que a empresa pratica.
MAPEAMENTO DAS ATIVIDADES DAEMPRESA
Para que o custeio baseado por atividades funcione, é necessário que a empresa tenha todas as suas atividades mapeadas. Ao fazer esse mapeamento, é possível identificar quais atividades agregam valor aos produtos e quais estão sendo executadas de forma inútil.
Além de servir para a alocação dos custos aos produtos na proporção que cada um consome dessas atividades, é possível identificar as atividades que não agregam valor e eliminá-las ou modificá-las. Isso traz um enorme ganho à empresa, que pode otimizar suas atividades, gerando economia de custos e maior lucro final.
Para que as atividades de uma empresa sejam mapeadas, é necessário identificar todas as atividades da empresa. Após essa listagem, deve-se relacionar cada atividade aos departamentos que as consomem, gerando centros de custos. Cada atividade é direcionada a um produto específico, e esse controle precisa ser executado constantemente.
Após tal identificação, é possível direcionar os custos indiretos, atrelando-os às atividades e, em seguida, alocá-los aos produtos. Dessa forma, boa parte das arbitrariedades existentes na distribuição dos custos no sistema por absorção é minimizada, levando a uma apropriação muito mais precisa dos custos aos produtos.
CONSUMO DE RECURSOS
Cooper e Kaplan (1990) explicitam que, no modelo ABC, os custos são atribuídos aos produtos a partir das atividades do processo produtivo, com base no consumo (transações) das mesmas. No ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela fabrica.
Os objetos de custos, como os produtos, surgem como consequência da aplicação das atividades consideradas estritamente necessárias para a produção e distribuição deles.
CONCEITOS IMPORTANTES
No sistema de custeio baseado por atividades, alguns conceitos são utilizados e devem ser listados e entendidos para que o sistema possa ser aplicado. Tais conceitos são: recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores de custos. Segundo Costa et al. (2010):
· RECURSOS
Recursos — Podem ser definidos como elementos econômicos — por exemplo, pessoas, materiais, suprimentos, equipamentos, tecnologias e instalações — aplicados ou utilizados para a consecução das atividades ou para suportar diretamente os objetos de custos (MARTINS, 2018).
· ATIVIDADE
Atividade — Definida por Nakagawa (2001) como “um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologia, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”.
· OBJETOS DE CUSTOS
Objetos de custos — Podem ser definidos como a razão pela qual as atividades são realizadas — por exemplo, produtos, serviços, lotes de produtos, linhas de produtos/serviços, peças, clientes, tipos de clientes, canais de distribuição, entre outros objetos que se queira custear de acordo com o interesse da administração.
· DIRECIONADOR DE CUSTOS
Direcionador de custos – Pode ser entendido como um fator causal que determina o consumo de recursos e o custo de uma atividade ou de um objeto de custos (NAKAGAWA, 2001; MARTINS, 2018).
Com essas definições, é possível identificar a forma como os custos são alocados e entender que o modelo ABC está procurando uma forma de aproximar, o mais perto da realidade, a apropriação dos custos indiretos aos produtos e serviços prestados pelas empresas.
Com isso, espera-se que as decisões possam ser tomadas de forma mais precisa e que seu resultado alcance os objetivos traçados.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. (FUNDATEC, 2016) Para atender às exigências legais, a empresa precisa adequar seus métodos de apuração de custos aos princípios contábeis e estar em conformidade com as normas e as legislações vigentes. Para a tomada de decisão, podem ser empregados métodos de custeio capazes de fornecer informações que atendam às necessidades gerenciais da empresa. Assinale a alternativa correta quanto à definição do método de custeio apresentado.
A. Custeio por absorção – Caracteriza-se por apropriar, aos custos de produção do período, unicamente os custos variáveis.
B. Custeio variável – Caracteriza-se por apropriar os custos totais de produção de um período de maneira direta ou indireta, independentemente de tais custos terem comportamento fixo ou variável em relação ao volume fabricado.
C. Custeio ABC – Caracteriza-se por avaliar as atividades desenvolvidas em uma empresa, utilizando direcionadores para alocar as despesas e os custos diretos de uma forma mais realista aos produtos e serviços.
D. Custeio por absorção – É estruturado para atender à administração da empresa, possibilitando que seja utilizado como ferramenta no processo decisório, por apresentar a margem de contribuição de cada produto.
E. Custeio variável – É estruturado para atender às disposições legais quanto à apuração de resultados e à avaliação patrimonial da empresa.
2. (UFU-MG, 2019) Uma indústria Alfa produz um único produto e adota o custeio variável como método de custeamento. Essa indústria apresentou, em 31/08/2018, sua Demonstração de Resultado para fins gerenciais, referente ao mês de agosto e equivalente à produção e venda de 600 unidades. Vejamos:
Para o mês de setembro de 2018, a indústria estima produzir e vender 400 unidades desse mesmo produto, nas mesmas condições e com a mesma estrutura disponível em agosto de 2018.
Considerando-se as informações apresentadas, a margem de contribuição total da indústria, prevista para setembro de 2018, é de:
A.	R$8.120,00. D.R$3.360,00
B.	R$4.080,00. E. R$16.000,00
C.	R$12.080,00.
GESTÃO DE TRIBUTOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS E CUSTOS (NPG7653)
TRIBUTOS NO COMÉRCIO EXTERIOR (TEMA 3)
DESCRIÇÃO
Tributos no comércio exterior e seu papel na Administração Aduaneira.
PROPÓSITO
Entender como os tributos federais e estaduais incidem sobre as operações de comércio exterior, tanto na importação quanto na exportação, além de inteirar-se das funções exercidas pelo Imposto de Importação ao longo da história e seus efeitos sobre a economia do país..
	MÓDULO 1
Reconhecer a importância dos tributos incidentes sobre o comércio exterior em face da concorrência internacional
	MÓDULO 2
Identificar a função regulatória exercida pelos Impostos de Importação e de Exportação
	MÓDULO 3
Diferenciar os demais tributos incidentes sobre o comércio exterior
INTRODUÇÃO
Vamos compreender a função que exercem os impostos sobre a importação e sobre a exportação, e como repercutem no panorama econômico brasileiro. Vamos entender, também, as razões das diversas maneiras como se apresentam as renúncias fiscais, particularidade que distingue o Direito Aduaneiro dos demais ramos do Direito. O dinamismo do comércio exterior, que deriva da evolução dos meios de troca e de pagamento entre exportadores e importadores, dos processos de unitização de carga que promovem a modernização de portos, aeroportos e pontos de fronteira, e a assinatura de tratados e convenções, visando à uniformização de procedimentos pelas alfândegas do mundo afora, conduzem, inevitavelmente, à necessária e permanente adaptação da legislação interna no que respeita ao comércio internacional. Assim, vamos estudar os processos de despacho aduaneiro de mercadorias, traduzidos nos chamados regimes aduaneiros, entendidos como o conjunto de atos e procedimentos para o qual contribuem importadores e exportadores, com vistas à liberação e entrega de bens após a inspeção feita pelas autoridades fiscais. Como complemento natural, vamos analisar os tributos que incidem sobre o comércio exterior, haja vista que, no regime federativo, não só o governo central tributa mercadorias nacionais e estrangeiras. Destinadas ao consumo no país, nas importações, por exemplo, incidem os impostos sobre a venda interna da mercadoria, competência atribuída, não só ao governo federal, como, também, aos estados.
MÓDULO 1
Reconhecer a importância dos tributos incidentes sobre o comércio exterior em face da concorrência internacional;
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Ao iniciarmos um tema como a gestão de custos, precisamosdelimitar, dentro dos gastos de recursos por uma empresa, o que são custos e despesas. Para entendermos a diferenças entre os dois conceitos, podemos observar a estrutura do Demonstrativos de Resultados do Exercício (DRE), como determinado pela Lei 6404/76 e demais regulamentos, como o Imposto de Renda e NBC’s emitidas pelo Concelho Federal de Contabilidade.
BARREIRAS ADMINISTRATIVAS E TÉCNICAS
Neste módulo, examinaremos as barreiras impostas aos operadores do comércio com outros países, ou seja, iremos conhecer as exigências de natureza fiscal e administrativa que têm que ser cumpridas por todos aqueles que se propõem a ingressar com mercadorias no território nacional ou que promovam a saída de produtos nacionais ou nacionalizados através das nossas fronteiras, sejam terrestres, aéreas ou aquáticas. As barreiras administrativas e técnicas consistem em medidas adotadas pelos governos ou pelas empresas privadas, com o objetivo de restringir o acesso de produtos estrangeiros a seus territórios, com prejuízo sensível para o livre comércio entre as nações, objetivo maior do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, conhecido como GATT. É preciso notar, porém, que nem todas as práticas consideradas restritivas ao comércio são condenadas pelo órgão multilateral de comércio. A condição básica para o reconhecimento de barreira, sem dúvida, é a constatação do prejuízo causado ao país que se vale do recurso ao Órgão de Solução de Controvérsias da OMC.
Atenção
O comitê gestor do Acordo sobre Barreiras Técnicas, da Organização Mundial de Comércio (OMC), que já possui mecanismos de solução de controvérsias, vem desenvolvendo estudos com o objetivo de ampliar a proteção aos países importadores e exportadores contra práticas desleais que coloquem em risco a inviolabilidade das cargas e das pessoas, o meio ambiente, a saúde e a segurança nacional, além de outros pontos que se mostram vulneráveis diante do crescimento do comércio internacional.
As medidas adotadas, nesse sentido, buscam preservar os objetivos gerais previstos no GATT, quais sejam, entre outros, eliminar as barreiras tributárias e não tributárias impostas por alguns países e que afetam o livre comércio. O crescimento das trocas internacionais justifica essa preocupação, visto que, em um ambiente de perfeita transparência nas transações, todos os países tendem a crescer, pois o comércio internacional, como se diz, é “uma via de mão dupla”.
A intensificação do intercâmbio comercial, contudo, gera, além disso, um acirramento da concorrência e a reserva de mercado, com detrimento da liberdade das trocas.
Exemplo
Práticas, como, por exemplo, o dumping, a concessão de subsídios, os contingenciamentos, e muitas outras, produzem efeitos diversos e nocivos a todos os protagonistas do comércio internacional.
Tais imposições têm sempre como justificativa — ou pretexto — proteger a vida humana ou animal, os recursos naturais e o meio ambiente. Verifica-se, assim, verdadeira antinomia de propósitos entre os países-membros da OMC que firmaram o acordo visando à eliminação de barreiras ao comércio, e as práticas condenadas pela OMC adotadas por esses mesmos países signatários.
Vale notar que se tornou frequente a adoção, por alguns países, de medidas fitossanitárias, sob a alegação de prejuízo ao meio ambiente, o estabelecimento de regulamentos técnicos arbitrários, de concessão de subsídios de toda espécie, e a fixação de quotas quantitativas de entrada de produtos. Essas medidas são tomadas em substituição às tarifas alfandegárias, único instrumento permitido pela OMC para o fim de regular o comércio internacional e proteger a indústria nacional. É do interesse de todos e necessário, para a elevação do nível de vida e o bem-estar das populações, que o intercâmbio comercial seja livre de barreiras impostas pelos países, quando denotam violação das regras dispostas nos acordos bis ou multilaterais firmados. Por ocasião da assinatura do GATT, o comércio internacional padecia de séria proteção, mediante a imposição de elevadas alíquotas do Imposto de Importação, que inibiam as trocas de produtos. Várias negociações foram realizadas, no período que antecedeu a assinatura do acordo, para que as tarifas aduaneiras fossem reduzidas e o comércio intensificado. No Brasil, antes da conclusão da rodada uruguaia do GATT, encerrada em 1994, as alíquotas atingiam níveis proibitivos. Além disso, as quotas e os contingenciamentos utilizados na importação de bens tornavam o Brasil um dos países mais protecionistas do mundo.
A partir de 1995, ano de criação da OMC, que coincidiu com a assinatura do acordo base para a criação do Mercado Comum do Sul (Mercosul), a política de comércio exterior do país alinhou-se à dos demais signatários do acordo, provocando a redução das alíquotas do imposto e adotando, em contrapartida, as medidas compensatórias de práticas comerciais abusivas ou ilegais.
É de se ressaltar que as restrições às exportações, como adotadas por alguns países, também são prejudiciais ao comércio mundial, na medida em que encarecem a matéria-prima e os produtos intermediários produzidos naquele país e utilizados nos processos de industrialização do país de destino das exportações.
Torna-se oportuno salientar que as chamadas regras de origem, que têm por fim assegurar a transparência nas transações comerciais, podem constituir séria barreira ao comércio caso sejam adotadas sem critérios razoáveis e estritamente técnicos e econômicos. Essas regras são instituídas mediante a apresentação obrigatória do Certificado de Origem nas importações originárias de países com os quais tenham sido firmados acordos de redução tarifária.
Na hipótese de modificação significativa, de forma a se considerar produto novo, é imprescindível que a classificação tarifária do produto tenha sido alterada em função da transformação. No caso específico do Mercosul, é considerado originário do país o produto que tenha incorporado o máximo de 40% do valor FOB do produto final, em insumos de terceiros países. Assim também, as operações de montagem permitem a incorporação de no máximo 50% de materiais oriundos de terceiros países, para que possa ser considerado originário do país signatário do acordo.
Resumindo
É importante assinalar que interesses comerciais ou circunstanciais podem provocar distorções consideráveis no comércio entre as nações, o que deve ser combatido pelos países que se sintam prejudicados, mediante o ingresso junto ao órgão de Solução de Controvérsias da OMC com vistas a preservar o livre comércio, objetivo maior do acordo.
DEFINIÇÃO E TIPOS DE TRIBUTOS, FATO GERADOR E INCIDÊNCIA
As importações e as exportações são regidas pelo chamado Regime Aduaneiro, que consiste no tratamento jurídico-tributário disposto na legislação vigente e dispensado às operações com mercadorias importadas ou exportadas, objeto de controle pelas alfândegas. Traduzem-se, também, como regras que disciplinam a entrada e a saída de bens no âmbito do território nacional.
Como regra, toda mercadoria que ingressa no território aduaneiro é passível de tributação. Todavia, considerando a natureza extrafiscal do Imposto de Importação, assim como do Imposto de Exportação, certas operações são dispensadas de tributos, mediante a concessão de isenções ou, mesmo, gozam da imunidade constitucionalmente prevista. Dessa forma, o tratamento tributário a que se sujeitam as mercadorias que entram ou saem do território nacional depende do regime aduaneiro aplicável, entendido como o conjunto de atos legais e normativos, além dos procedimentos administrativos que visem à liberação da mercadoria pelas autoridades aduaneiras. Esses regimes são classificados, conforme o caso, em gerais ou comuns, especiais e aplicados em áreas especiais. Preliminarmente, cabe salientar que a entrada e a saída de mercadorias do território nacional estão sujeitas à incidência de tributos de variadas espécies e competência. A complexidade do sistema tributário, no Brasil, impõe a exigência de impostos federais e estaduais, pagospor importadores e exportadores, sem contar as contribuições especiais, espécie tributária que igualmente são cobradas nas importações e exportações.
As mercadorias que ingressam no país se destinam a consumo ou emprego em atividades comerciais, industriais ou de prestação de serviços, conforme o caso. Tendo em vista a variedade de impostos previstos na Constituição e na legislação específica, são cobrados, pelas autoridades fiscais:
	IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI (Plano federal)
	IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS (Competência dos Estados)
Vale acrescentar: ainda são exigidas algumas contribuições, como o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM), e outras específicas, dependendo do produto, como, por exemplo, a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Note que a CIDE-Combustíveis é o único tributo devido quando se tratar de importação de combustíveis líquidos, sólidos ou gasosos.
Por razões econômicas e fiscais, o mesmo não se dá nas exportações. Segundo a máxima “não se exporta imposto”, não é costume a cobrança de tributo na venda de mercadorias ao exterior, o que oneraria o produto e, ao mesmo tempo, reduziria as condições de competitividade do país.
Em face da natureza econômica, típica dos dois impostos federais cobrados, o ingresso de bens no país pode dar-se importação a título definitivo ou não:
TÍTULO DEFINITIVO
Quando a mercadoria é incorporada à economia nacional, tanto para simples consumo como para fins de integração a processo produtivo.
TÍTULO NÃO DEFINITIVO
Quando, porém, o bem não se destina à incorporação ao processo industrial, mas contribui com essa atividade produtiva ou, ainda, presta determinado tipo de serviço no país, devendo retornar ao exterior tal como aqui ingressou.
O mesmo raciocínio pode ser feito para as exportações. Por vezes, o produto nacional deixa o país a fim de participar de exposição ou, por exemplo, servir à construção de uma estrada ou de um gasoduto, para ficarmos apenas com duas possíveis saídas temporárias:
REGIMES ADUANEIROS GERAIS
Salvo por renúncia legal, os tributos devidos são pagos na entrada da mercadoria no país. Nos regimes aduaneiros gerais, ou comuns, a mercadoria que chega ao país — ou dele sai — é submetida a todos os procedimentos normais de uma importação para consumo — ou de uma exportação comum —, não se entendendo a palavra “consumo” em seu sentido econômico, mas, sim, que a mercadoria foi incorporada ao patrimônio econômico nacional, digamos assim, tanto com fins de consumo propriamente dito como para o fim de integrar o ativo de uma empresa industrial.
REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS
São dispensados os tributos por razões estritamente econômicas. Caracterizam-se, em regra, pela suspensão dos tributos, desde que cumpridos determinados requisitos estabelecidos em lei. Apenas uma modalidade de drawback (é um benefício fiscal pelo qual se obtém isenção ou suspensão de impostos sobre insumos usados no processo de fabricação dos produtos) goza da isenção do Imposto de Importação, diferentemente das demais, beneficiadas pela suspensão.
Tais requisitos dizem respeito, inicialmente, ao prazo de permanência da mercadoria no país. Este, sem dúvida, constitui fator distintivo dos regimes gerais, cujo ingresso — ou saída — ocorre em caráter definitivo. Outro fator característico dos regimes especiais prende-se à finalidade econômica. Com efeito, não faria sentido o ingresso ou a saída temporária da mercadoria, não fora devido a um interesse superior, qual seja, o emprego em atividade industrial ou na prestação de serviço.
A última das três condições dos regimes especiais prende-se à garantia dos tributos devidos. Ao firmar o termo de responsabilidade, o importador, assim como o exportador, é chamado a oferecer depósito, fiança, caução de título ou um seguro, que garanta o recolhimento dos tributos normalmente exigidos caso a mercadoria seja extraviada ou desviada durante o período de permanência, temporária, recorde-se, no país ou no exterior.
REGIMES ADUANEIROS APLICADOS EM ÁREAS ESPECIAIS
São as áreas de livre comércio, criadas com a finalidade de favorecer o progresso e o desenvolvimento de zonas fronteiriças de determinadas regiões do país, além de aumentar as relações bilaterais com os países vizinhos.
Os regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais representam fatores de estímulo ao desenvolvimento econômico de regiões desprovidas de recursos suficientes para alavancarem o crescimento de sua economia e de suas populações. 
Enquanto não se processa o despacho para ingresso definitivo da mercadoria no país, o importador, no Brasil, é consignatário da mercadoria. Aqui, faz-se necessário distinguir as duas figuras, lembrando que:
	IMPORTADOR
É o destinatário final, caso a mercadoria seja nacionalizada durante o período de permanência sob o regime especial.
	CONSIGNATÁRIO
É aquele a quem se destina o bem e quem se responsabiliza pela sua guarda e destinação
 
O Imposto de Importação, tributo de competência federal, é previsto no art. 153, inc. I, da Constituição da República de 1988, nos artigos de 19 a 22 do Código Tributário Nacional e no Decreto-Lei n° 37, de 18 de novembro de 1966. Atualmente, a incidência do imposto está regulamentada no Decreto n° 6.759/09, de 5 de fevereiro de 2009, que constitui o Regulamento Aduaneiro (RA).
A nossa lei fundamental em vigor excepciona, expressamente, o Imposto de Importação dos princípios da legalidade e da anterioridade da lei. Em outras palavras, o § 1º, do art. 153, da Carta Magna, faculta ao Poder Executivo a competência para fixar a alíquota do imposto de acordo com a necessidade e a conveniência econômica. O órgão encarregado da fixação das alíquotas é a Secretaria Executiva da Câmara de Comércio Exterior (Camex).
Assim, também, o imposto constitui exceção aos princípios da anterioridade em relação ao exercício e da nonagesimal, conforme dispõe o § 1º, do art. 153, da CRFB/88, que exclui o Imposto de Importação da regra, segundo a qual é vedado cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou majorou e, ainda, nos 90 dias após a publicação.
O imposto constitui importante instrumento de política econômica e, consequentemente, de orientação sobre os rumos do comércio exterior. Desse modo, o Imposto de Importação exerce funções de incentivo ao incremento da produção de determinados bens, de atração de investimentos, de controle cambial etc. Essa é a função extrafiscal que caracteriza o imposto. O Imposto de Importação não tem, evidentemente, função arrecadadora.
Nos termos do caput do art. 1º, do Decreto-Lei nº 37/1966, o fato gerador do imposto é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro, que, como já dissemos, coincide com o território nacional e, de acordo com o art. 72, do Regulamento Aduaneiro.
Para fins de cálculo, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto na data do registro da declaração de importação, na repartição aduaneira por onde ocorrer o despacho de importação, conforme dispõem o art. 23, do Decreto-Lei 37/1966, e o art. 73, inc. I, do Regulamento Aduaneiro. Significa dizer que, se por acaso ocorrer extravio ou desvio de finalidade da mercadoria ingressada no país, o imposto devido, acrescido dos gravames cobrados, obedecerá à alíquota vigente na data do registro da Declaração de Importação, sendo o valor atualizado de acordo com o índice de correção monetária calculada até a data da exigência, independentemente de possível alteração na regra em data posterior ao registro. O imposto incide sobre o produto estrangeiro, conforme disposto no art. 153, inc. I, da Constituição Federal. Para esse fim, entende-se como estrangeiro o produto industrializado ou extraído do solo do país exportador. Isso porque a Carta Magna é clara ao se referir a produto e não à mercadoria, devendo ser interpretada como tudo aquilo que seja ou que possa ser considerado objeto de comércio.
Todavia, quando se tratar de peça