direito-tributário-03

Prévia do material em texto

Prof. Esp. Massaru Coracini Okada
Direito Tributário
Unidade 3
Livro didático 
digital
Diretor Executivo 
DAVID LIRA STEPHEN BARROS
Diretora Editorial 
ANDRÉA CÉSAR PEDROSA
Projeto Gráfico 
MANUELA CÉSAR ARRUDA
Autor 
PROF. ESP. MASSARU CORACINI OKADA
Desenvolvedor 
CAIO BENTO GOMES DOS SANTOS
Olá querido aluno, seja muito bem-vindo (a) a nossa 
instituição! É com satisfação que daremos continuidade ao 
conteúdo deste semestre letivo. Meu nome é Massaru Coracini 
Okada, sou formado em Direito pela Universidade de Gurupi – 
UNIRG -; e, especialista em Direito Comercial e Tributário pela 
Faculdade de Ciências Sociais Aplicadas de Marabá – FACIMAB. 
Atuei junto a Diretoria de Contencioso Administrativo Tributário 
da Secretaria Municipal de Gurupi, Estado do Tocantins; 
Procuradoria Geral do Município de Gurupi, Estado do Tocantins; 
Diretoria Jurídica da Agência Tocantinense de Saneamento 
– ATS -; e, atualmente na Procuradoria Jurídica da Fundação 
UNIRG, e, na advocacia privada. Com experiência prática tanto 
pela Administração Pública, como, na Advocacia Privada, venho 
com imensa alegria contribuir com vocês, com o conhecimento 
adquirido ao longo da minha vivência prática profissional. Por 
esta razão, fui convidado pela Editora Telesapiens a integrar seu 
elenco de autores independentes. Muito contente em participar 
desta etapa de muito estudo e trabalho. Conte comigo! 
Autor 
PROF. ESP. MASSARU CORACINI OKADA
INTRODUÇÃO: 
para o início do 
desenvolvimen-
to de uma nova 
competência;
DEFINIÇÃO: 
houver necessidade 
de se apresentar 
um novo conceito;
NOTA: 
quando forem 
necessários obser-
vações ou comple-
mentações para o 
seu conhecimento;
IMPORTANTE: 
as observações 
escritas tiveram 
que ser prioriza-
das para você;
EXPLICANDO 
MELHOR: 
algo precisa ser 
melhor explicado 
ou detalhado;
VOCÊ SABIA? 
curiosidades e 
indagações lúdicas 
sobre o tema em 
estudo, se forem 
necessárias;
SAIBA MAIS: 
textos, referências 
bibliográficas e 
links para aprofun-
damento do seu 
conhecimento;
REFLITA: 
se houver a neces-
sidade de chamar a 
atenção sobre algo 
a ser refletido ou 
discutido sobre;
ACESSE: 
se for preciso aces-
sar um ou mais sites 
para fazer download, 
assistir vídeos, ler 
textos, ouvir podcast;
RESUMINDO: 
quando for preciso 
se fazer um resumo 
acumulativo das 
últimas abordagens;
ATIVIDADES: 
quando alguma ativi-
dade de autoapren-
dizagem for aplicada;
TESTANDO: 
quando o desen-
volvimento de uma 
competência for 
concluído e questões 
forem explicadas;
Iconográficos
Olá. Meu nome é Manuela César de Arruda. Sou a responsável pelo pro-
jeto gráfico de seu material. Esses ícones irão aparecer em sua trilha de 
aprendizagem toda vez que:
SUMÁRIO
Introdução......................................................................................10
Competências................................................................................11
Punibilidade no direito tributário...........................................12
Infração tributária: classificação e princípios....................14
Classificação.........................................................................................................15
Princípios.................................................................................................................18
Ilícito penal fiscal: conceito e espécies...............................22
Sonegação Fiscal..............................................................................................25
Apropriação Indébita......................................................................................29
Evasão Fiscal........................................................................................................31
Supressão de Escrituração e Livros....................................................34
Crimes Tributários Eletrônicos.................................................................37
Das sanções...................................................................................40
Sanção Administrativa Tributária............................................................41
Sanção Penal Fiscal........................................................................................44
Bibliografia.....................................................................................49
Direito Tributário 9
UNIDADE
03
Direito Tributário10
O presente E-book, referente à Unidade 3, foi 
elaborado com fito de trazer aos alunos o contato inicial 
com o conteúdo relacionado à Punibilidade em Matéria 
Tributária, sendo: Ilícitos Tributários; Infrações Tributárias; 
Sanções Administrativas e Penais; e, Crimes Fiscais. Neste 
momento, será tratado mais especificamente sobre as 
responsabilizações por descumprimentos e violações 
das normas tributárias. Será o momento em que o aluno 
(a) perceberá onde o contribuinte poderá incorrer em 
irregularidades em face a normativa tributária, bem como as 
suas respectivas consequências no âmbito administrativo e 
judicial. É o estudo baseado neste conteúdo, aliado as aulas 
expositivas, que farão o aluno compreender a sistemática 
do Direito Tributário, e, possibilitar que sejam desenvolvidas 
progressões no entendimento, bem como, a capacitação 
para o exercício da vivência prática no ramo. Bons Estudos!
INTRODUÇÃO
Direito Tributário 11
Olá. Seja muito bem-vindo à Unidade 3. Nosso 
objetivo é auxiliar você no atingir até o término desta etapa 
de estudos, a compreensão quanto a Punibilidade Em 
Matéria Tributária, nos seguintes quesitos:
1. Punibilidade no Direito Tributário;
2. Infrações Tributárias: Natureza e Princípios;
3. Ilícito Tributário: Conceito e espécies;
4. Sanções Administrativas Tributárias, e, Penal Fiscal;
Então? Preparado para uma viagem sem volta rumo 
ao conhecimento? Ao trabalho!
COMPETÊNCIAS
Direito Tributário12
Punibilidade no Direito Tributário
Temos em nosso ordenamento jurídico, as questões 
materiais, bem como as processuais. No que tange ao 
Direito Material Tributário, tratamos com afinco e cuidado 
os conteúdos das unidades anteriores, como forma de 
conteúdo introdutório da disciplina ora administrada.
Neste sentido, tratamos das matérias preliminares 
para a compreensão do conteúdo sendo, o Sistema 
Tributário Nacional, Princípios Constitucionais Tributários, 
as Normas do Direito Tributário, competência, poderes e 
limitações ao Estado no direito de tributar. São matérias 
que nos dão embasamento teórico capaz de ingressar a 
fundo no Direito Material Tributário Propriamente dito, na 
Unidade I tivemos o conhecimento e contato com a matéria 
estrutural da disciplina.
EXPLICANDO MELHOR:
Mais adiante, na Unidade II, passamos a observar 
e analisar o Direito Material Tributário propriamente 
dito, ou seja, a matéria Tributária especificamente. 
As diversificações; as outorgas constitucionais aos 
Entes Federativos, as Normas Gerais e Específica 
da matéria tributária, bem como, os Tributos 
especificamente.
Neste sentido, a importância da Unidade III, 
é demonstrada quando é ofertado ao aluno(a) as 
consequências aos descumprimentos dos preceitos 
trabalhados da Unidade I e Unidade II. Não haveria sentido 
no Estado como entidade de organiza e estrutura toda 
vivencia em sociedade, deixar sem qualquer matéria 
punitiva os incursos apresentados.
Direito Tributário 13
Trabalharemos neste sentido, em dois aspectos 
propriamente ditos, sendo: Punibilidade Tributária em sua 
essência, e, o Direito Tributário com aspectos tributários; 
com as suas consequentes sanções.
Serão abordadas nas competências a seguir os 
conceitos básicos e classificações dois institutos da Infração 
Tributária e Sanção Administrativa Tributária (Punibilidade 
Direito Tributário); e, os Ilícitos Tributários e Sanção 
Penal Fiscal (Punibilidade Penal com núcleo Tributário). 
Entenderemos quais as infrações e ilícitos tributários, e, as 
consequentes sanções aplicáveis aos descumprimentos 
legais pertinentes ao Direito Material Tributário.Importante que tenhamos bastante atenção e 
compreensão, pois, passaremos a adentrar no campo prático 
do Direito Tributário, entenderemos as consequências em 
face ao descumprimentos da Legislação Tributária vigente, 
os ônus imputados aos Contribuintes devedores das 
obrigações principais e/ou acessórias.
Direito Tributário14
Infração Tributária: Classificação e 
Princípios
DEFINIÇÃO:
Por infração tributária, podemos compreender 
como a infração administrativa tributária diante 
da Punibilidade no Direito Tributário. É todo 
ato comissivo ou omissivo que atente a um 
descumprimento de uma determinação normativa. 
No caso, referenciado a normativa material 
tributário. 
Possui como definição ser patrimonial ou não 
patrimonial, sendo a primeira quanto ao descumprimento de 
uma obrigação tributária principal; e, a não patrimonial em 
detrimento a obrigação de fazer ou não fazer determinado 
ato referente à fiscalização e arrecadação (Administração 
Tributária).
A infração tributária, na sua forma ampla de se analisar 
é classificada em três categorias, sendo referente à: a) Sua 
Natureza; b) Sua Exequibilidade; e, c) Ao animus do agente.
Ainda, sob a ótica de estudo generalista quanto a 
infração tributária, necessário a análise quanto aos princípios 
que as regem especificamente a matéria da infração 
tributária, sendo caracterizadas nos seguintes princípios: 
a) Princípio da Legalidade; b) Princípio do Contraditório e 
ampla defesa; c) princípio da retroatividade benigna; e, d) 
princípio da interpretação benevolente.
Temos como infrações tributárias aquelas descritas 
na lei fiscal. São descumprimento da legislação fiscal no 
que tange a obrigação de fazer ou de não fazer em face 
à obrigação principal e/ou acessória. Tem o intuito de 
preventivo e repressivo, no sentido de buscar o cumprimento 
da norma fiscal. No nosso ordenamento jurídico exista uma 
Direito Tributário 15
imensa disposição de infrações e sanções fiscais diante de 
leis Federais, Estaduais e Municipais.
Exemplo: 
a) Determinado contribuinte não recolhe ISS 
estipulado pelo Município X. Consta na normativa fiscal, 
que, a multa decorrente do não recolhimento tempestivo 
do imposto importará em multa de 50% referente ao valor 
do imposto não recolhido.
b) A União em dado momento institui lei que cria 
benefício para regime especial de tributação. Para tanto, 
estipula requisitos para contemplação do benefício, em rol 
taxativo. Ainda, a referida lei estipula que, em caso de não 
atendimento dos requisitos legais do programa de regime 
especial de tributação, posterior ao enquadramento, 
em virtual hipótese de desatendimento dos requisitos o 
beneficiário poderá ser desenquadrado do regime especial.
c) Contribuinte realiza a compra de produto de 
tecnologia, porém, compra a preço menor de mercado 
por conta que seu fornecedor distribui os equipamentos 
sem tributação. É estipulado que, em determinado Estado, 
que o portador deverá apresentar sua origem mediante 
nota fiscal com a finalidade de demonstrar a regularidade 
tributária, sob pena de ter apreendido o referido objeto, e 
posteriormente consolidado a perda do mesmo.
Classificação
A classificação é a ação e/ou efeito de classificar, 
ordenar ou dispor por classes. Neste sentido, o referido 
termo visa à ordenação de ideias sobre determinado 
tema tratado. No caso tem tela, a classificação de infração 
tributária, em matéria didática, possui o condão de dissecar 
o instituto e demonstrar ao estudioso melhor definição para 
compreensão da matéria.
Direito Tributário16
Não diferente a isso, quanto à infração tributária 
temos três classificações basilares para que possamos 
compreender a sua existência, validade e eficácia, sendo: 
a) Quanto a sua natureza; 
b) Quanto a sua exequibilidade; 
c) Quanto ao animus do agente.
Inicialmente, a análise da classificação da infração 
tributária quanto à natureza parte da premissa do não 
cumprimento legal da obrigação tributária principal, esta, 
elencada no art. 113, §1 do CTN, como também, quanto 
à obrigação tributária acessória, disciplinada no art. 113, 
§2º do CTN. Neste sentido, a natureza quanto a infração 
tributária como forma de punibilidade em se tratado de 
direito tributário surge com o descumprimento de preceito 
legal que rege questões atinentes ao Direito Tributário.
SAIBA MAIS:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou 
acessória. § 1º A obrigação principal surge com 
a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária 
e extingue-se juntamente com o crédito dela 
decorrente.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou 
acessória. § 2º A obrigação acessória decorre da 
legislação tributária e tem por objeto as prestações, 
positivas ou negativas, nela previstas no interesse 
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Direito Tributário 17
EXPLICANDO MELHOR:
Quanto à exequibilidade, devemos nos atentar a 
forma que é possibilitada a prática das infrações 
tributárias pelo agente. Conforme será apresentada 
em momento oportuno, as infrações tributárias 
poderão ser cometidas mediante ato comissivo, 
ou, omissivo. Nestes termos, entende-se por ato 
comissivo para infração tributária, a conduta de 
agente que REQUER O ATO de agir, promover, 
efetuar ato oposto a previsão legal, ou seja, a lei 
tributária prevê proibição de determinada conduta, 
e o agente pratica efetivamente o ato contrário. 
Quanto ao ato omissivo para infração tributária é 
a conduta do agente omissivo É DEIXAR de agir, 
promover, efetuar. Ou seja, é a inércia diante de 
uma determinação legal, não há a efetivação de 
determinada normativa que trate sobre a matéria 
tributária e suas obrigações.
Por fim, a infração tributária é classificada também 
pelo animus do agente que a pratica. Pela presente 
classificação, necessário a compreensão quanto à vontade 
do sujeito, ou seja, quanto ao elemento subjetivo do dolo 
ou culpa. Não se fala aqui sobre a materialidade da infração 
tributária propriamente dita, e sim, quanto ao elemento 
subjetivo desta materialidade. A culpa como elemento 
classificatório da infração tributária é quando o agente 
pratica a infração tributária por ato comissivo ou omissivo, 
porém, é demonstrado e identificado que o fez sem a 
intenção objetiva de lesar o erário público, sendo envolvida 
pelos quesitos da negligência, imprudência e imperícia. 
Quanto ao dolo, o agente possui a efetiva intenção de 
provocar o resultado pretendido.
Direito Tributário18
Princípios
Os princípios norteadores do Direito Tributário figuram 
novamente para regular as relações jurídicas tributárias em 
face da relação promovida entre Sujeito Ativo e Sujeito 
Passivo. Estão os princípios como freio e contrapeso para 
evitar desiquilíbrio na balança das relações tributárias entre 
os envolvidos.
Neste sentido, estudaremos quatro princípios 
principais que são responsáveis por regular a relação jurídica 
tributário, no caso especificamente quanto à punibilidade 
da matéria no campo da infração tributária. São eles: 
a) Princípio da Legalidade; 
b) Princípio do Contraditório e ampla defesa; 
c) princípio da retroatividade benigna; 
d) princípio da interpretação benevolente.
Meu caro, como estudado nas unidades anteriores, o 
Princípio da Legalidade, ou princípio da reserva legal está 
intimamente associada ao Direito Tributário, é, a partir da 
previsão legal que é a prática de determinados atos, é a partir 
do surgimento de lei que passa a existir a possibilidade de 
exigência de determinado direito. Neste diapasão, quanto 
a punibilidade também é aplicada a regência do referido 
princípio. Somente será possível a cobrança e exigência 
de determinada penalidade caso exista previsão legal para 
tal. Corrobora com o referido princípio, o art. 97, V do CTN. 
Dito alhures, é impossível que o Estado venha a punir o 
contribuinte caso inexista tipificação legal própria para o 
fato concreto, não poderá o Estado mediante analogia ou 
costume aplicar penalizaçãoao contribuinte.
Direito Tributário 19
SAIBA MAIS:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: V - a 
cominação de penalidades para as ações ou 
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas;
 O princípio do contraditório e ampla defesa, fortemente 
enraizado na Carta Magna e legislações infraconstitucionais 
visa a garantia ao contribuinte de expor as suas razões de fato e 
de direito, no curso de procedimento prévio a consolidação da 
punição. É pelo presente princípio que é garantido ao contribuinte 
apresentar sua defesa formal para que discuta questões de 
mérito, antes de ter contra si consolidação de infração tributária, 
evitando o peso do Estado em punir de forma arbitrária.
 O princípio da retroatividade benigna trata-se 
de princípio que resguarda o contribuinte para que a 
penalidade imposta não venha a se tornar mais agravante 
pela instituição de lei posterior à prática da infração 
tributária. Ademais, ao contrário, em eventual situação de 
instituição de norma benéfica ao contribuinte, este será 
beneficiado pela lei menos gravosa. Ressalva-se que, o 
referido princípio não possui extensão para produzir efeitos 
quanto a coisa julgada, e, ao direito adquirido.
 O princípio da interpretação benevolente, com 
expressa previsão no art, 112 do CTN, prevê a aplicação 
da interpretativo in bonan partem quando, diante de uma 
análise procedimental resta configurado dúvida quanto a 
prática ou não de infração tributária. Entende-se, portanto, 
pelo presente princípio que, havendo dúvida durante o 
curso da formação do convencimento de determinada 
infração, deverá ser aplicado o referido princípio como 
forma atenuante ao contribuinte em tese infrator.
Direito Tributário20
SAIBA MAIS:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe 
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais 
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: 
I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou 
às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza 
ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, 
imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da 
penalidade aplicável, ou à sua graduação.
TESTANDO:
Gostaria que você respondesse com calma e 
atenção esses exemplos, vamos lá?
1 - O princípio da legalidade rege o preceito 
básico de que somente por previsão expressa 
em lei poderá ser o Sujeito Passivo incorrer em 
infrações, e, por consequência nas respectivas 
sanções.
a. Verdadeiro; 
b. Falso.
GABARITO: A
COMENTÁRIO: Art. 97, V do CTN.
Direito Tributário 21
2 - Trata-se do princípio da retroatividade 
benigna o conceito de aplicação da lei mais 
benéfica ao agente, em caso de dúvida quanto 
a materialidade da infração.
a. Verdadeiro; 
b. Falso.
GABARITO: B
COMENTÁRIO: Trata-se do princípio da 
interpretação benevolente. Art. 112 do CTN. 
3 - No que tange a característica da 
exequibilidade, podemos apresentar duas 
subespécies sendo o dolo e a culpa no ato 
de praticar ou deixar de praticar obrigação 
tributária, seja ela principal ou acessória.
a. Verdadeiro; 
b. Falso.
GABARITO: B.
COMENTÁRIO: No que tange a exequibilidade, 
tem-se como subespécie o ato comissivo 
e o ato omissivo no momento da prática de 
infração tributária.
Direito Tributário22
Ilícito Penal Fiscal: Conceito e Espécies
Pelas unidades anteriores, tivemos a noção quanto à 
matéria preliminar do Direito Tributário, sendo a legislação 
tributária; as figurar que compõe a relação tributária; os 
princípios constitucionais tributários; o poder, atribuição e 
limitação do Estado quanto à tributação; o tributo em suas 
espécies; e, a relação jurídica tributária. Matérias basilares 
que possibilitaram o entendimento primário quanto ao 
Direito Tributário, habilitando vocês alunos a avançarem na 
disciplina para a temática específica.
Não obstante a isso, necessário que tenhamos a 
compreensão quanto à punibilidade no Direito Tributário em 
decorrência discordância com a legislação tributária pertinente. 
As consequências do contribuinte em face de descumprimento 
ao regramento Tributário. Para tanto, iniciaremos os estudos 
analisando o instituto do Ilícito Penal Fiscal.
Antes de tratarmos sobre, necessário buscarmos 
a compreensão do que significa o Ilícito na sua forma 
ampla. Do estudo da etimologia da palavra ilícito, temos o 
a origem do Larim illicitus: “proibido, ilegal” (IN-, negativo, 
mais LICITUS, o que é permitido, ou seja, compreendemos 
superficialmente que, a palavra ilícito nos remete a um 
determinado ato que seja contrário a uma determinação, 
proibido segundo um regramento, ilegal, contrário a lei.
Ainda neste sentido, assevera Lourival Vilanova (2000, 
p. 301. 303-304):
SAIBA MAIS:
Os conceitos de licitude, ilicitude, validade, 
invalidade, juridicidade, antijuridicidade, 
legitimidade, ilegitimidade são construídos a partir 
de valoração interna ao sistema jurídico. O que se 
coloca fora do sistema é valorativamente neutro, 
indiferente.
Direito Tributário 23
SAIBA MAIS:
O ordenamento jurídico, como forma de tornar 
possível a coexistência do homem em comunidade, 
garante, efetivamente, o cumprimento das suas 
ordens, ainda que, para tanto, seja necessária 
a adoção de medidas punitivas que afetem a 
propriedade ou a própria liberdade das pessoas. 
Daí por que, ao criar uma prestação jurídica, 
concomitantemente o legislador enlaça uma 
providência sancionatória ao não cumprimento do 
referido dever.
Neste sentido, cientes da conceituação ampla do 
termo ilícito, estamos amparados a analisar o instituto do 
ilícito tributário, que, grosso modo, é todo ato praticado 
pelo contribuinte atentatório a legislação tributária, este 
que, venha a causar um impacto ao sistema tributário, e, a 
ordem econômica e financeira.
Desta forma, é a conceituação de Paulo de Barros 
Carvalho (2011, p. 498-499):
Aqui surge o nascimento do dever tributário, onde, 
mediante instituição legislativa quanto à matéria tributária 
específica, fica condicionado o contribuinte a hipótese do 
cumprimento legislativo em casos de incidência de fato 
gerador de obrigação tributária principal, e/ou acessória. 
Caso o contribuinte não observe as disposições a qual 
reste vinculado a uma obrigação tributária, que venha 
a ser originado um crédito tributário a partir de uma 
administração estatal será passível de incorrer nas hipóteses 
de punibilidade em matéria tributária.
Direito Tributário24
IMPORTANTE:
Dito alhures, compreendemos como Ilícito 
Tributário o descumprimento de previsão 
normativa em matéria de Direito Tributário, 
mediante ato comissivo ou omissivo. Em 
consequência ao ato ilícito, configura-se a 
punibilidade do Contribuinte, restando passível 
de sanções administrativas ou penais em 
âmbito tributário. 
Compreendendo sobre o gênero de Ilícito Tributário, 
necessário o caminhar para o estudo das espécies, sendo 
elas: Sonegação Fiscal; Apropriação Indébita; Evasão Fiscal; 
Supressão de Escrituração e Livros; e, Crimes Tributários 
Eletrônicos.
NOTA:
Importante diferenciar aqui, a natureza 
jurídica dos ilícitos, pois, temos as matérias 
vinculadas ao Direito Tributário Penal e Direito 
Penal Tributário. Por mais que pareça irrisória 
a diferença entre os institutos pela sua 
semelhança, é importante tecer breve relato. 
O Direito Penal Tributário é atrelado ao Direito 
Material Penal, que possua relação com crimes 
cujo objeto é determinado tributo. Já no Direito 
Tributário Penal, o objeto nuclear é relacionado 
ao Direito Material Tributário, entretanto, o ilícito 
aqui é relacionado aos ilícitos que resultam em 
sanção administrativa por descumprimento de 
norma Tributária.
Direito Tributário 25
NOTA:
Por dolo genérico, temos o conceito básico, 
sendo a vontade do agente, ciente e consciente 
dos atos que almeja praticar sem determinação 
de uma finalidade. Contudo, o dolo específico, 
o agente possui a finalidade específica de, 
através de seu ato, promover resultado 
determinado, contendo neste sentido, o 
elemento subjetivo do tipo específico.Sonegação Fiscal
DEFINIÇÃO:
A Sonegação Fiscal, como espécie de ilícito 
tributário compreende diretamente na relação 
jurídico tributário propriamente dito, entre o 
Sujeito Passivo com o Sujeito Ativo, no momento 
da constituição do crédito tributário. Aqui, o fator 
nuclear é o não recolhimento, ou, desvio do 
recolhimento total ou parcial do referido tributo 
devido, por ato comissivo ou omissivo, buscando 
o resultado almejado, qual seja, ludibriar o fisco.
Ato comissivo: É a conduta de agente que REQUER 
O ATO de agir, promover, efetuar. Ato omissivo: É a 
contrassenso, o inverso do instituto anterior, aqui a conduta 
do agente omissivo É DEIXAR de agir, promover, efetuar.
Neste sentido, corrobora Athur N. S. Amado (2014, p. 5):
De fato, a sonegação fiscal é considerada 
propriamente um forma delituosa que visa fraudar o 
recolhimento da obrigação tributária e consequentemente 
ilaquear a fiscalização, porquanto o contribuinte, terceiro ou 
sucessor, por qualquer meio, procede com dolo específico 
caracterizando o ilícito tributário.
Direito Tributário26
SAIBA MAIS:
Há como parâmetros legais, a Lei Nº. 4.729/65 c/c, 
e, a Lei Nº. 8.137/90, a conceituação e exposição 
no que se refere ao crime de sonegação fiscal, 
vejamos:
Lei Nº. 4.729/65 – Art. 1º Constitui crime de 
sonegação fiscal: I - prestar declaração falsa ou 
omitir, total ou parcialmente, informação que deva 
ser produzida a agentes das pessoas jurídicas 
de direito público interno, com a intenção de 
eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento 
de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos 
por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, 
rendimentos ou operações de qualquer natureza 
em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, 
com a intenção de exonerar-se do pagamento 
de tributos devidos à Fazenda Pública; II - inserir 
elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou 
operações de qualquer natureza em documentos 
ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção 
de exonerar-se do pagamento de tributos devidos 
à Fazenda Pública; III - alterar faturas e quaisquer 
documentos relativos a operações mercantis 
com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; 
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou 
alterar despesas, majorando-as, com o objetivo 
de obter dedução de tributos devidos à Fazenda 
Pública, sem prejuízo das sanções administrativas 
cabíveis. V - Exigir, pagar ou receber, para si 
ou para o contribuinte beneficiário da paga, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível 
ou deduzida do imposto sobre a renda como 
incentivo fiscal. 
Direito Tributário 27
Lei Nº. 8.137/90 – Art. 1º Art. 1° Constitui crime contra 
a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou 
contribuição social e qualquer acessório, mediante 
as seguintes condutas: I - omitir informação, 
ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, 
inserindo elementos inexatos, ou omitindo 
operação de qualquer natureza, em documento 
ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar 
nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação 
tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou 
utilizar documento que saiba ou deva saber falso 
ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando 
obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, 
relativa a venda de mercadoria ou prestação de 
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em 
desacordo com a legislação. Art. 2° Constitui crime 
da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou 
omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou 
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou 
parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar 
de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de 
contribuição social, descontado ou cobrado, na 
qualidade de sujeito passivo de obrigação e que 
deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, 
pagar ou receber, para si ou para o contribuinte 
beneficiário, qualquer percentagem sobre a 
parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de 
contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de 
aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, 
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas 
por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - 
utilizar ou divulgar programa de processamento 
de dados que permita ao sujeito passivo da 
obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda 
Pública.
Direito Tributário28
O fator nuclear do presente ilícito tributário versa 
no Contribuinte, Sujeito Passivo, promover um resultado 
lesivo ao Ente Federativo, o Sujeito Ativo da relação 
jurídica tributária. Fala-se em possibilidade de promoção 
da sonegação fiscal por ato comissivo e omissivo por 
possibilitar o contribuinte em incorrer nas duas situações. 
No primeiro caso, o contribuinte, por ato próprio ou terceiro, 
visa com dolo específico promover o ato lesivo ao Ente 
Federativo, e, ocasionar um impacto negativo a ordem 
tributária. No segundo caso, o contribuinte ou terceiro, 
percebendo desconto incompatível entre renda e despesa, 
se omite a recolher o que de fato é a realidade diante de 
inconsistência do fisco.
NOTA:
Há, contudo, que ser diferenciado a Sonegação 
Fiscal com a Inadimplência Fiscal. O primeiro 
é um ilícito tributário, pois, conforme 
exaustivamente tratado, o agente possui por 
dolo específico, a finalidade de promover 
resultado em lesar o fisco. Neste caso, ao 
agente será imputado crime. O segundo 
caso, não constituiu em ilícito tributário, e 
sim, meramente em condições adversas, 
aqui não gera crime, e sim, mera penalidade 
administrativa e multa.
Portanto, quanto à sonegação fiscal, encontramos 
uma gama quanto à configuração objetiva do tipo, contudo, 
a subjetividade no que tange a múltiplas possibilidades 
de formação das circunstancias da tipicidade da conduta, 
a qual alicerça a ideia do dolo específico, é temática 
fortemente combatida no Direito Pátrio. O agente no 
presente caso possui a intenção de lesar o fisco; devendo 
Direito Tributário 29
o fisco promover ações que possam guerrear condutas 
lesivas de agentes mal intencionados. O dano causado aqui 
vai além de determinação de vítima, pois, atinge a toda 
uma coletividade envolvida no meio social que depende 
da destinação daquele tributo.
Exemplo: Determinada Empresa, pessoa jurídica de 
direito privado, a fim de reduzir os encargos tributários de 
forma ilícitos, emite notas fiscais com valores reduzidos dos 
serviços, ou seja, a Empresa declara um valor menor de 
serviço com a finalidade de recolher menos imposto. Aqui 
configura-se exemplo de um ilícito tributário, qual seja, a 
sonegação fiscal.
Apropriação Indébita
DEFINIÇÃO:
O instituto da Apropriação Indébita está estritamente 
condicionado aos tributos que permitem ao Sujeito 
Passivo – Contribuinte – reter valores pertinentes a 
alíquotas atinentes à fonte primária da obrigação. 
Percebemos neste momento, que a apropriação 
indébita recai naqueles tributos cuja obrigação 
de lançar o pagamento é do contribuinte, e, não 
gerada via retenção na fonte ou fiscalização 
primária pela Receita Fazendária.
Preconiza o dispositivo do art. 2º, II da Lei Nº. 8.137/90:
Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo 
ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na 
qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria 
recolher aos cofres públicos.
Percebemos aqui, que o Sujeito Passivo, possui a 
obrigação primária de recolher valor em face de tributo ou 
contribuição social, porém, não realiza o recolhimento aos 
Direito Tributário30
cofres públicos, e, ainda detém desconto indevido de sua 
obrigação, deixando de “gastar” um valor devido e previsto 
em lei. Falamos aqui em lesão dúplice da obrigação. 
Exemplo: Com fito de exemplificar para melhor 
compreensão acadêmica eis que imaginemos o imposto 
ICMS. Determinado contribuinte, declara o ICMS em 
percentual cheio, contudo, não paga o valor referente ao 
imposto(Alíquota varia entre cada ente federativo) com 
evidente intuído de ludibriar o fisco e obter vantagem no 
que tange a crescimento de faturamento empresarial. 
Aqui se encontra caracterizado o instituto da Apropriação 
Indébita.
Dito alhures, percebemos que, a ilicitude tributária 
pertinente a apropriação indébita encontra-se relacionado 
com o dolo específico, não recaindo a tipificação caso seja 
afastada o dolo especifico. Ou seja, é elemento essencial 
para formalização da apropriação indébita a presença do 
dolo específico.
Conceitualmente compreendemos que, a apropriação 
indébita nada mais é que, o contribuinte, com dolo 
especifico, ou seja, com a evidente intenção de lesar o 
erário público, deixa de recolher tributo previsto em lei.
NOTA:
Há discussão doutrinária quanto a 
essencialidade da presença do dolo específico 
para caracterizar a Apropriação de Indébito. A 
justificativa que se dá para este debate é, o não 
afastamento do instituto por indisponibilidade 
de recursos financeiros do contribuinte, eis 
que, havendo a obrigação tributária, declarada 
pelo contribuinte, o mesmo deixa de recolher 
aos cofres públicos, lesando da mesma forma 
o erário público. 
Direito Tributário 31
O fator nuclear no presente instituto repercute na 
lesão praticada contra o Ente Federativo, Sujeito Ativo, 
onde, o contribuinte, Sujeito Passivo deixa de recolher o 
repasse obrigatório, no prazo tempestivo, previsto em Lei.
Evasão Fiscal
O termo Evasão meu caro, nos remete a ideia de fuga, 
de escapar, abandono. Vem do latim evasione. Atrelado a 
matéria tributária, a ilicitude tributária, temos uma definição 
superficial como a fuga de cumprimento de determinada 
obrigação tributária, a análise gramatical do termo.
DEFINIÇÃO:
Neste sentido, temos como definição doutrinária 
de Evasão Fiscal sendo como uma conduta ilícita, 
ou seja, prevista em lei a referida conduta, onde 
o contribuinte pessoa física ou jurídica, sujeito 
passivo através de artifícios, visa ocultar de forma 
comissiva ou omissiva a incidência de determinado 
tributo, após o surgimento do fato gerador da 
obrigação tributária.
O referido ilícito tributário, conforme conceituado, 
possui a sua natureza na forma comissiva ou omissiva no 
que tange a produção do resultado final, qual seja, redução 
ou retardamento da efetivação da obrigação tributária. O 
fato nuclear no presente instituto é a obrigação tributária 
principal ou acessória sendo maculada pelo Contribuinte.
Em outras palavras, ALEXANDRE (2010, p. 288) fala 
que se trata de uma conduta ilícita, que ocorre após o 
lançamento do fato gerador, onde o contribuinte pratica 
atos que visam evitar o conhecimento do nascimento da 
obrigação tributária pela autoridade fiscal, ou seja, o fato 
Direito Tributário32
gerador ocorre, mas o sujeito passivo da obrigação oculta 
o ocorrido para o fisco, onde tem o objetivo de fugir da 
obrigação tributária. 
IMPORTANTE:
Com isso demonstra que, a Evasão Fiscal pode 
ocorrer na sua forma comissiva ou omissiva. Na 
primeira, há evidente caracterização do ilícito 
tributário, pois, assegurada sua natureza de uso 
de artifícios para lesar o erário público. Neste 
momento, há consolidação de reduzir, retardar 
ou burlar a Administração Tributária, bem 
como, o próprio não pagamento da obrigação 
tributária, principal e/ou acessória. Quanto ao 
segundo, pode ser afastada a ilicitude, pois, ao 
passo que possa ser caracterizado como ilícito 
quanto a sonegar tributo, poderá também, 
ensejar na própria ignorância do contribuinte 
por desconhecer de fato o montante a ser 
recolhido.
Vejamos:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária 
suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer 
acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir 
informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo 
elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer 
natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III 
- falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de 
venda, ou qualquer outro documento relativo à operação 
tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar 
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
Direito Tributário 33
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre 
rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para 
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
Exemplo: Determinado Contribuinte, pessoa jurídica, 
com atividade na legislação de Município X possua 
enquadramento na alíquota de percentual de 4% (Quatro 
por cento) para o recolhimento do ISSQN. Contudo, no 
ato da apuração do referido tributo, o contribuinte lança 
a alíquota inferior de 3% (Três por cento), na tentativa de 
enganar fiscais, e, com consequência lesar o erário público.
NOTA:
Importante sabermos a diferença entre Elisão 
Fiscal e Evasão Fiscal, institutos distintos entre 
si. A primeira é um instrumento dentro do 
planejamento tributário, que visa de forma lícita 
que empresas passam a pagar menos tributos 
dentro de uma previsão legal, em suma, um 
estudo tributário que permite reduzir os custos 
tributários de forma técnica e permitida em 
lei. A segunda, objeto de estudo do presente 
tópico é um ilícito tributário propriamente dito, 
totalmente adverso à primeira. 
Neste sentido, conclui-se que a conduta da Evasão 
Fiscal, como ilícito tributário é ato atentatório a ordem 
econômica e tributária. É um comportamento criminoso 
praticado pelo contribuinte, que, mediante a intenção do 
agente em buscar o resultado de ludibriar a obrigação 
tributária, ocasionando grave impacto e danos ao erário 
público. Pelo fator nuclear do agente, é o retardo, desvio, 
omissão ao recolhimento ou por meio de dissimulação no 
que tange ao lançamento e homologação de determinado 
Direito Tributário34
tributo que gere desvio da obrigação tributário do sujeito 
passivo para com o sujeito ativo.
Supressão de Escrituração e Livros
DEFINIÇÃO:
Segundo Athur N. S. Amado (2014, p. 10), temos 
como conceito de Supressão de Escrituração e 
Livros a eliminação, cancelamento, ou extinção 
de informes relativos à fiscalização, com 
propósito exclusivo de impedir o levantamento 
e consequente imposição do tributo, podendo 
envolver a obrigação principal ou aquela acessória.
É sedimentado nos artigos 1º e 2º da Lei Nº. 8.137/90, 
vejamos:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária 
suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer 
acessório, mediante as seguintes condutas: III - falsificar 
ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV 
- elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento 
que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou 
deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou 
prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la 
em desacordo com a legislação.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: V - utilizar 
ou divulgar programa de processamento de dados que 
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir 
informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida 
à Fazenda Pública.
Corrobora a doutrina de Paulo José da Costa Júnior e 
Zelmo Denari (1996):
Direito Tributário 35
A expressão traduz uma descrição abrangente e 
sinaliza modelo próprio que contorna ou elimina totalmente 
o tributo, diferenciando-se da redução, a qual tende a 
apenas alterar o valor do recolhimento.
REFLITA:
Podemos perceber que, o referido ilícito tributário, 
possui conduta típica a qual o contribuinte, 
passa a obstaculizar o Ente Federativo, mediante 
Administração Tributária de realizar levantamentos 
quanto à obrigação tributária nos casos em que 
for preciso. Aqui, o contribuinte na faculdade de 
suas intenções, passa com intenção de lesar o 
erário público, recolhendoimposto a menor, ou, 
evitando de recolher, promove a eliminação de 
documentos essenciais para efetiva fiscalização, e, 
posterior arrecadação.
No momento em que o contribuinte pratica a 
Supressão de Escrituração e de Livros dificulta o Ente 
Público de verificar e constar real obrigação tributária do 
contribuinte. Aqui, o sujeito passivo se livra de documentos 
capazes de informar real valor de faturamento, fluxo e 
mercadorias, serviços para ludibriar a receita tributária no 
que tange a lançamento de créditos tributários.
Exemplo: Empresa X, com sede e atuação no Estado 
Y, por determinação consciente de seu quadro societário 
e da contabilidade interna decidem eliminar notas 
fiscais, recibos e quaisquer documentos que possam por 
sua relevância apresentar integralmente as operações 
realizadas no semestre. Com este ato, a fiscalização fica 
vinculada apenas com a documentação existente, e, 
consequentemente será constatado valores menores para 
consolidação da obrigação tributária no presente caso. 
Direito Tributário36
Neste momento, o contribuinte lesou o erário público, 
pois, por sua operação e atividade, foi incidido fato gerador 
de determinado tributo, porém, o recolhimento de tributo 
sobre o fato gerador não foi realizado mediante ausência 
de documentação capaz de ser fiscalizado e lançado como 
obrigação tributária.
NOTA:
As empresas de pequeno porte e as 
microempresas gozam de prerrogativas dentro 
do sistema tributário de forma diferenciado, 
no caso mais simplificado, sem tamanha 
burocracia quanto a documentos contábeis 
e fiscais. Trata-se de incentivo as empresas 
de menor potencial econômico e financeiro, 
respeitados as devidas ressalvas legais.
Conforme apresentado, o referido ilícito tributário 
será concretizado e conhecido mediante auditoria da 
Administração Tributária competente, a qual deverá elucidar 
os pontos obscuros e essenciais da fiscalização. Neste ato, 
serão apresentadas inconsistências documentais, a qual 
remeterá na conduta tipificada.
Terá o contribuinte, sujeito ativo do ilícito tributário 
comportamento consciente de praticar o ato a fim de 
atentar com a ordem tributária. É afastado aqui qualquer 
dúvida quanto ao direcionamento dos atos do agente em 
lesar a Administração Tributária do Ente competente, e, 
consequentemente não recolher o tributo corretamente 
em face a realidade fática. Fator nuclear, portanto, é a 
eliminação de meios viáveis da Administração Tributária 
fiscalizar e apurar obrigação e créditos tributários.
Direito Tributário 37
Crimes Tributários Eletrônicos
Atualmente vivemos a era da modernização tecnológica 
a qual visa facilitar e potencializar a comunicação de forma 
geral seja entre sociedade, os meios de comunicação, as 
relações interpessoais, e, claro as relações jurídicas. Neste 
prisma, é de serem observados os fatores eletrônicos que 
envolvem o Sistema Tributário Nacional.
Neste aspecto, na atualidade percebemos as diversas 
operações empresariais que envolvem a informatização, a 
qual, os Entes Federativos buscaram se adequar a fim de 
que pudesse fiscalizar e apurar as obrigações tributárias 
surgidas ai desta relação por meio eletrônico.
Exemplo: Temos como exemplo de informatização de 
atividades e atuação da Administração Tributária, a Empresa 
que comercializa bebidas, e, de todo seu estoque, entrada 
e saída de mercadoria é gerenciado por um aplicativo 
próprio. Há entrada por fornecedor, e saída por cliente 
mediante pagamento em espécie e carões de débito e 
crédito. O Ente Federativo pode, ou realizar a fiscalização 
convencional, ou, mediante cupom fiscal eletrônico ou nota 
fiscal eletrônica realizar o acompanhamento e fiscalização 
de fatos geradores pertinentes à obrigação específica.
DEFINIÇÃO:
Não obstante a isso, o ilícito tributário eletrônico 
surge no momento em que o Contribuinte burla 
o referido controle eletrônico entre sua atividade 
empresarial, junto à fiscalização, com objetivo de 
alterar a realidade de sua obrigação tributária. Neste 
momento, o contribuinte utiliza-se de aplicações 
incompatíveis a sua condição, com fito de lançar 
informações referente a obrigação principal e/
ou acessória divergentes com a realidade com a 
finalidade de lesar o erário público.
Direito Tributário38
Entretanto, mesmo com a evidência de ilícito tributário 
eletrônico parecer ser mais corriqueiro, o mecanismo do 
Ente Federativo em rastrear a realidade fática da relação 
jurídica tributária torna-se mais eficaz.
Aqui, o quesito nuclear é baseado na Lei Nº. 8.137/90 
nos artigos 1º e 2º, com a especialidade de ser por meios 
e eletrônicos. O momento em que o contribuinte, sujeito 
passivo, utiliza de meios eletrônicos, para praticar a 
tipificação contida no referido artigo, a fim de atentar com 
documentação tributária eletrônica surge a incidência da 
ilicitude tributária eletrônica.
IMPORTANTE:
Nesta modalidade de ilicitude tributária, 
necessário à presença do elemento do dolo 
específico a fim de, o agente, mediante os atos 
praticados já almejasse alcançar o resultado 
que atente contra a ordem tributária, no que 
tange a supressão, redução ou eliminação da 
obrigação tributária. Praticando assim, atos 
intencionalmente para confundir, ludibriar, 
apresentar situação fática inverídica, junto a 
Administração Tributária quanto à atividade 
empresarial exercida.
Exemplo: Determinada Empresa do ramo alimentício, 
mediante apresentação falsa de documentação via sistema 
eletrônico do SIMPLES NACIONAL, solicita a adesão ao 
benefício, tendo sido deferido mediante a documentação 
apresentada. Dado momento, conforme auditoria realizada 
pelo Ente Federativo foi constatada que a referida empresa 
jamais se enquadrou aos requisitos do SIMPLES NACIONAL. 
Neste sentido, o contribuinte incorreu no ilícito tributário 
eletrônico, pois, mediante intenção de lograr o resultado 
Direito Tributário 39
(Recolher menos tributos mediante benefício do SIMPLES), 
agiu de forma intencional (Dolo Específico) e lesou o Ente 
Federativo, pois, a sua realidade de atividade empresarial, 
deveriam ser recolhidos tributos proporcionais ao seu 
faturamento (Fato Gerador), do que o recolhimento a menor 
que foi realizado diante da situação falsa apresentada 
inicialmente.
TESTANDO:
Vamos exercitar mais um pouco?
__________________ é o desvio doloso, 
mediante ato de agente que busque 
efetivamente lesar e ludibriar o fisco, do 
recolhimento de tributo devido ao Ente 
Federativo. O conceito exposto trata-se de 
qual ilícito penal fiscal?
a. Sonegação Fiscal; 
b. Apropriação Indébita;
c. Evasão Fiscal;
d. Elisão Fiscal.
GABARITO: A
COMENTÁRIO: Trata-se da Sonegação 
Fiscal, quando o agente por dolo específico, 
utilizando-se de artifícios definidos com a 
devida intenção de lesar o erário público no 
que tange ao recolhimento a menor ou não 
recolhimento de tributo.
Direito Tributário40
Das Sanções
DEFINIÇÃO:
Por sanção compreendemos como punição por 
violação de determinada normativa que, estipula 
uma obrigação de fazer ou não fazer. No caso em 
tela, ou seja, sanção nada mais é que o resultado 
para o cometimento das infrações tributárias.
As normas jurídicas tributárias promovem o 
regulamento sobre normas gerais do Direito Tributário, bem 
como, normas específicas sobre os Tributos competentes a 
cada Ente Federativo. Também, preveem a luz do princípio 
da legalidade, as punições pelo descumprimento de uma 
obrigação de fazer ou de não fazer relacionado ao Direito 
Tributário. Estas penalidades, compreendemos como 
sanções tributárias.
Para o estudo da temática serão abordadas a Sanção 
Administrativa Tributária, e, a Sanção Penal Fiscal.
NOTA:
Necessário tecer sobre a diferenciação quanto 
às sanções administrativas tributárias, com 
as sanções penais fiscais. O primeiro resulta 
de prática de infrações fiscais que assumem 
a consequência pelo ato pelas sanções 
administrativas, geralmente são puníveis por 
pecúnia, apreensão de bens e/ou documentos, 
suspensão ou cancelamento debenefícios 
fiscais. O segundo é originado pela prática de 
ilícitos penais tributários, mormente no campo 
do Direito Penal Tributário, é uma sanção de 
cunho subjetivo que visa penalização restritiva 
de liberdade a princípio.
Direito Tributário 41
IMPORTANTE:
Não obstante a diferenciação dos institutos de 
punibilidade é possível a previsão cumulativa 
das sanções, por exemplo, mediante aplicação 
de multa, e, pena restritiva de liberdade.
Sanção Administrativa Tributária
Conforme anteriormente apresentado, por sanção 
podemos entender a consequência do resultado gerado 
pela prática de infrações tributárias, sendo o ilícito tributário, 
e, ilícito penal tributário. As infrações tributárias, no gênero 
e espécie de ilícito tributário são passíveis de punibilidade 
por sanção objetiva, e, possui valoração pecuniária.
Existem uma gama de sanções pertinentes aos ilícitos 
administrativos tributários, elencados pelo legislador, 
variações estas que variam de acordo com a classificação 
da infração. Contudo, as sanções rotineiras são: a) 
pecuniária; b) apreensão de mercadorias, c) apreensão de 
documentação de veículos que sejam transportados; d) 
perdas de mercadorias; e) sujeição a regime especial de 
controle e fiscalização; f) cassação de regimes especiais de 
recolhimento de tributo.
Iniciamos com a pena pecuniária, a mais comum 
dentro de nosso ordenamento jurídico, sendo puramente 
patrimonial, pois, afeta no sentido na responsabilidade 
objetiva de dar dinheiro ao credor da obrigação tributária, 
no caso principal e acessório. É conhecida como multa por 
descumprimento da obrigação tributária principal.
Aqui temos a aplicação da multa de ofício, são elas 
arbitradas por autoridade competente, que, após a atuação 
da Administração Tributária competente, analisados através 
de processo administrativo fiscal, é consolidado a infração 
administrativa tributária, e, a ela é aplicada penalidade pecuniária.
Direito Tributário42
Fator nuclear do presente instituto é meramente 
punitivo, forçoso ao contribuinte para que evite continuar a 
praticar as infrações tributárias. É a penalidade puramente 
associada ao descumprimento de lei fiscal. Pecuniários 
e cumulativo a obrigação de fazer ou de não fazer que 
incorreu na punição aplicada.
Exemplo: Determinado contribuinte não recolhe 
ISS. O Ente Federativo competente, no seu poder de 
Administração Tributária, realizada a fiscalização, e, percebe 
a materialidade do descumprimento. Neste sentido, 
superado o lançamento do crédito tributário, procedimento 
de consolidação do débito, procederá a Administração 
Fazendária com a aplicação da multa, e a cobrança do 
referido imposto devidamente atualizado.
Temos as penas quanto à apreensão ou perda de bens 
ou mercadorias, também possuem natureza puramente 
patrimonial, porém, deixa de se falar em pena pecuniária, 
e sim, da perda de bens e documentos, seja provisório ou 
permanente, não dispensados da multa.
Aqui, caso ocorra a retenção de determinado bem, 
documento ou veículo, estará sujeito ao cumprimento da 
obrigação tributária no sentido de, existir controvérsias 
quanto a discussão de determinada obrigação.
Ainda, temos a figura do perdimento da mercadoria, 
que nada mais é do que a aplicação de punição em caso 
de mercadoria irregular apresentada em fiscalização. É o 
caso de mercadorias importadas de forma irregular, sem o 
devido recolhimento dos tributos pertinentes a transação 
realizada.
Exemplo: Determinado sujeito é fiscalizado mediante 
blitz da receita federal, sob suspeita de estar consigo 
determinado bem cujo determinado tributo não é possível 
demonstrar, estando ausente de nota fiscal que ateste o 
devido recolhimento do tributo. Neste ato, o contribuinte 
terá retido determinado bem, e, caso não demonstre sua 
Direito Tributário 43
regularização será procedido com a perda do referido 
objeto.
Temos a imposição das sanções referentes à sujeição 
de regime especial de controle e fiscalização tributária que, 
mediante a aplicação da presente sanção a contribuintes 
com histórico de reincidência. Aqui o regime de fiscalização 
e controle será modulado a fim de facilitar a prática da 
Administração Tributário do Ente.
Por fim, a suspensão ou cancelamento de benefício 
fiscal de regime tributário ocorre a perda do benefício 
de recolhimento de tributo em regime especial diante da 
condição que se enquadre na forma da lei para o benefício. 
Pode ocorrer pelo não atendimento dos requisitos a posterior 
norma, ou, apresentação fraudulenta de documentação 
para enquadramento no regime.
Exemplo: Determinada Empresa, buscando reduzir 
seu alto índice de recolhimento tributário, apresenta a 
receita fiscal documentação solicitando enquadramento 
em regime especial de tributação, onde, passaria a recolher 
imposto sob alíquotas menores diante de cumprimento a 
lei em vigência. Ocorre que, posteriormente a fiscalização 
demonstra que a documentação apresentada para registro 
junto ao benefício não condiz com a realidade fática 
das atividades empresariais exercido pelo contribuinte. 
Neste sentido, a empresa será desenquadrada do regime 
especial, retornando ao recolhimento de tributos na sua 
forma originária, não dispensadas as sanções pecuniárias.
Direito Tributário44
NOTA:
Não se confunde a correção monetária 
como sendo sanção administrativa tributária, 
pois, o referido instituto nada mais é do que 
a atualização monetária correspondente à 
questão temporal entre a data da efetiva 
obrigação tributária, até o momento atual. 
Atualmente é confundido como sanção, pois, 
é ordinariamente citada como Multa Moratória. 
Deve ser desassociado face a Multa de Ofício. A 
última foi tratado em tópico específico. Sendo, 
portanto, a Multa Moratória nada mais do 
que a atualização monetária de determinada 
obrigação tributária que não foi adimplido. 
Sanção Penal Fiscal
Na presente temática, necessário o entendimento 
primário quanto à regência da norma. Aqui não se fala mais 
puramente em descumprimento de norma fiscal tributária. 
Tem-se compreensão do descumprimento de normal penal 
que versa sobre tributos. A natureza jurídica da sanção 
penal fiscal não visa atende anseios administrativos, e, a 
obrigação de fazer ou não fazer referente à norma fiscal. 
Neste prisma, a norma jurídica do Direito Penal 
Tributário combate os crimes fiscais propriamente ditos, 
tendo objeto à coerção ao contribuinte para que evite que 
cometa novamente os crimes fiscais. O bem jurídico tutelado 
aqui é evitar dano de lesa pátria por artifícios ilícitos.
Os crimes fiscais aqui são punidos com sanções 
subjetivas, em regra, com pena privativa de liberdade. 
Neste aspecto, sempre que determinada normativa trazer 
a baila a pena sendo restritivos de liberdade, direitos, multa 
legal cumulativa as penas restritivas, teremos a incidência 
de sanção penal fiscal.
Direito Tributário 45
A lei no caso concreto trará a conduta ilegal, bem 
como, sua consequência do ato. O momento em que 
determinado agente cometer o ilícito penal, incorrerá 
nas sanções previamente existentes. O Direito Penal 
aqui caminha para regular e resguardar o bem jurídico 
normatizado pelo Direito Tributário.
SAIBA MAIS:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária 
suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social 
e qualquer acessório, mediante as seguintes 
condutas: I - omitir informação, ou prestar 
declaração falsa às autoridades fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo 
elementos inexatos, ou omitindo operação de 
qualquer natureza, em documento ou livro exigido 
pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, 
fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer 
outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar 
documento que saiba ou deva saber falso ou 
inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando 
obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, 
relativa a venda de mercadoria ou prestação de 
serviço, efetivamenterealizada, ou fornecê-la em 
desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 
(dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Exemplo: Contribuinte que, por ação ou omissão 
pratica o o crime de sonegação fiscal, mediante omissão de 
informação contábil, incorrerá na pena prevista de reclusão 
de 2 (Dois) a 5 (Cinco) anos, e, multa.
Direito Tributário46
NOTA:
Importante salientar quanto à responsabilidade 
de empresas quando autores de crimes 
tributários. Aqui uma análise mais criteriosa 
deverá ser procedida. A luz superficial poderia 
ser imputada aos sócios propriamente ditos, 
ou, para responsável que a dela deu causa. 
Entretanto, em um panorama mais complexo e 
sistemático dentro de uma relação empresarial 
e societária necessária a apuração dos fatos 
mediante devida instrução processual para 
que possa ser demonstrado a quem cabe a 
responsabilidade.
TESTANDO:
Para finalizar nossos estudos, que tal exercitar um 
pouco o conteúdo que foi visto? Vamos lá?
Sanção Administrativa Tributária é aquela atrelada 
puramente a normativa tributária fiscal. O objeto 
da sanção aqui é o cumprimento de obrigação 
de fazer ou de não fazer referente a obrigações 
tributárias principais e/ou acessórias.
a. Verdadeiro; 
b. Falso.
GABARITO: A
COMENTÁRIO: Conforme trabalho neste Capítulo, 
o conceito apresentado trata-se de sanções 
administrativas tributárias, onde, por meio de 
sanção objetiva é passível de punição pecuniária, 
retenção, perde de bens, e, até perda de benefício 
de incentivo fiscal.
Direito Tributário 47
______________________ é espécie de sanção 
administrativa tributária, que, visa de forma 
pecuniária punir o agente que por ato comissivo 
ou omissivo incorreu na prática inflacionária a luz 
da legislação fiscal.
a. Multa Moratória; 
b. Pena Restritiva de Direito;
c. Pena Restritiva de Liberdade;
d. Multa de Ofício.
GABARITO: D.
COMENTÁRIO: É o instrumento, pelo qual, a 
autoridade fiscal competente, mediante processo 
administrativa fiscal fiscaliza, constitui e lança 
obrigação tributária não realizada, e, como 
punição aplica sanção patrimonial pecuniário. Não 
se confunde com a Multa Moratória, pois, este 
trata-se meramente de atualização monetária em 
decurso de prazo.
São tipos de sanções administrativas tributárias os 
seguintes institutos:
a. Pena restritiva de direito, multa penal, multa de 
ofício; 
b. Multa de Ofício, Perdimento de Mercadoria, 
Cancelamento de benefício de regime fiscal 
diferenciado;
c. Pena Restritiva de Liberdade, Multa Moratória, 
Multa Penal;
d. Multa de Ofício, Multa Penal, Pena Restritiva de 
Direito.
Direito Tributário48
GABARITO: B.
COMENTÁRIO: São as sanções que visam 
resguardar o cumprimento de obrigação de fazer 
e de não fazer em matéria tributária fiscal. Possui 
cunho patrimonial, e, não patrimonial.
Direito Tributário 49
BIBLIOGRAFIA
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Promulgada em 
5 de outubro de 1988. Disponível em <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/constituicao/constituição.htm>.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. 
Institui o Código Tributário Nacional. Diário Oficial [da] 
República Federativa do Brasil, Brasília, 27 out. 1966. 
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/l5172.htm>
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no 
Direito. 4ª ed. Ver, atual. E ampl. São Paulo. Revista dos 
tribunais. Publicação 2000. 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito 
Tributário. 14ª ed. Ver. São Paulo: Saraiva. 2011.
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. – 27. 
ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2018. 
AMADO, Arthur N. S., Ilícito Tributário: Conceito e 
espécies. Jus Navigandi. Publicado em 09/2014. Acesso em: 
https://jus.com.br/artigos/32356. Acesso em 10/09/2019. 
ALEXANDRE, Ricardo; Direito Tributário 
Esquematizado, 4ª Ed. Editora: Método, Ano: 2010.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituição.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituição.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm
https://jus.com.br/artigos/32356