Direito Tributário - 03

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Aula 03
PC-PB (Delegado) Direito Tributário -
2021 (Pós-Edital)
Autor:
Mateus Pontalti, Equipe Materiais
Carreiras Jurídicas
Aula 03
06 de Outubro de 2021
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Sumário 
1. Sistema Tributário e Discriminação de competências .......................................................................... 2 
1.1 Conceito de Tributo .................................................................................................................................. 2 
1.1.1 Prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir................................................................... 3 
1.1.2 Prestação compulsória ............................................................................................................................................ 3 
1.1.3 Instituída em lei ....................................................................................................................................................... 3 
1.1.4 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. ..................................................................... 4 
1.1.5 Que não constitua sanção por ato ilícito. ................................................................................................................ 4 
1.2 Regra-matriz de incidência tributária ...................................................................................................... 5 
1.2.1 Critérios do Antecedente ......................................................................................................................................... 6 
1.2.2 Critérios do Consequente ........................................................................................................................................ 8 
1.3 Competência Tributária e capacidade tributária ativa .......................................................................... 10 
1.3.1 Competência tributária: conceito e características ............................................................................................... 10 
1.3.2 Capacidade Tributária Ativa .................................................................................................................................. 12 
1.3.3 Classificação das normas de competência tributária ............................................................................................ 14 
1.4 Classificação das espécies tributárias .................................................................................................... 21 
1.5 Impostos ................................................................................................................................................. 25 
1.5.1 Tributo não vinculado, não destinado e não restituível ........................................................................................ 25 
1.5.2 Exceções ao princípio da não afetação dos impostos ........................................................................................... 27 
1.5.3 Classificação dos impostos .................................................................................................................................... 29 
1.5.4 Competência Tributária ......................................................................................................................................... 31 
1.6 Taxas ...................................................................................................................................................... 32 
1.6.1 Tributo diretamente vinculado e não restituível ................................................................................................... 32 
1.6.2 Competência para instituição das taxas ................................................................................................................ 34 
1.6.3 Taxa de Polícia ....................................................................................................................................................... 34 
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1.6.4 Taxa de serviço ...................................................................................................................................................... 37 
1.6.5 Base de cálculo das taxas ....................................................................................................................................... 40 
1.6.6 Taxas e preços públicos ......................................................................................................................................... 44 
Resumo ........................................................................................................................................... 48 
Questões Comentadas ...................................................................................................................... 49 
Lista de Questões ............................................................................................................................. 80 
Gabarito .......................................................................................................................................... 90 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1. SISTEMA TRIBUTÁRIO E DISCRIMINAÇÃO DE 
COMPETÊNCIAS 
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO 
A palavra Tributo pode assumir cinco acepções distintas, a depender do contexto em que for 
inserida.1 São elas: 
a) a quantia em dinheiro, como na afirmação “recebi o tributo devido pelo contribuinte”; 
b) o dever jurídico do sujeito passivo, como na afirmação “tenho que pagar o tributo”; 
c) o direito subjetivo do qual é titular o sujeito ativo, como na afirmação “a União está cobrando 
tributos dos grandes devedores”; 
d) a relação jurídica tributária, ou seja, quando o termo é empregado para designar a totalidade da 
relação, e não apenas uma das partes que a compõe; 
e) a norma jurídica tributária, como na afirmação “o Congresso Nacional aprovou um novo tributo”. 
No presente capítulo o objetivo é estudá-lo como uma relação jurídica, identificando os elementos 
que lhe dão especificidade. Para tanto, focaremos no conceito legal de tributo, inserido no artigo 3º 
do Código Tributário Nacional: 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Como se pode extrair do dispositivo, são cinco os elementos que o caracterizam. 
Passemos a analisá-los. 
 
 
1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.p.51. 
 
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1.1.1 Prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir 
Ao dispor que tributo é uma prestação pecuniária em moeda, o Código Tributário Nacional indica 
que o objeto de uma relação tributária deve ser uma quantia expressa em dinheiro. 
Portanto, a norma imponível possui a seguinte estrutura: no antecedente, descreve um 
comportamento do Estado ou do contribuinte; no consequente, determina que o sujeito passivo 
pague um valor em moeda ao sujeito ativo. 
No entanto, isso não significa que o pagamento dessa obrigação deva ser sempre realizado em 
dinheiro. Daí a afirmação “ou cujo valor nela se possa exprimir”. 
É o que acontece com a dação em pagamento em bens imóveis, prevista no artigo 156, inciso XI, 
do Código Tributário Nacional. Por meio dela, o credor aceita receber um imóvel em substituição 
ao dinheiroe a obrigação é então extinta. 
Exemplo 
Em 2016, Maria efetuou a declaração do imposto de renda confessando que devia ao fisco a quantia 
de R$ 20.000,00 referente ao ano base de 2015. Como não tinha recursos, deixou de pagar a 
quantia devida. Em 2018, resolveu regularizar sua situação e ofereceu à União Federal um imóvel 
da sua propriedade, cujo valor era suficiente para pagar a quantia principal acrescida de todos os 
acréscimos legais. A União aceitou, e a obrigação foi extinta. Observem que o valor da obrigação 
era em moeda. A sua satisfação é que foi realizada através de um bem imóvel. 
Contudo, a satisfação da obrigação tributária deve ser realizada sempre por um dar, não por um 
fazer ou por um não fazer. 
Nessa esteira, não são prestações tributárias a participação como mesário numa eleição, o serviço 
militar obrigatório ou a convocação para integrar o tribunal do júri. 
Também por essa razão, não há que se confundir tributo com a requisição administrativa, prevista 
no artigo 5º, inciso XXV, da Constituição Federal, que autoriza a autoridade competente a usar 
propriedade particular, no caso de iminente perigo público. 
1.1.2 Prestação compulsória 
A relação jurídica de direito tributário decorre imediatamente da lei, ou seja, é uma obrigação ex 
lege, e não uma obrigação ex contractus, criada por vontade livre e voluntária das partes. 
Assim, a obrigação tributária nasce e o sujeito passivo se encontra vinculado a ela no momento em 
que aquela situação descrita pela hipótese de incidência ocorre no mundo real, sendo despicienda 
a concordância com o nascimento do fato jurídico. 
1.1.3 Instituída em lei 
Os tributos devem ser instituídos por meio de lei, decorrendo essa exigência do texto expresso do 
artigo 150, inciso I, da Constituição Federal. 
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Assim, todos os elementos necessários ao nascimento da obrigação tributária devem estar 
previstos em lei. 
Essa questão é abordada de maneira detalhada no capítulo sobre o princípio da legalidade. 
1.1.4 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Dentre as diversas classificações dos atos administrativos, uma das mais relevantes é a que os 
diferencia em atos vinculados e atos discricionários. 
Os atos vinculados são aqueles cujos elementos se encontram todos previstos na legislação, não 
existindo margem de escolha para o administrador. É o caso, por exemplo, do ato administrativo 
que implanta o benefício de aposentadoria por idade. Não cabe ao agente público fazer qualquer 
juízo de oportunidade acerca da sua concessão. Uma vez preenchidos os requisitos legais, deve 
ser implantado o benefício. 
Os atos discricionários, ao revés, são aqueles que permitem um juízo de oportunidade e 
conveniência, do que é exemplo a escolha sobre prioridades na destinação dos recursos públicos. 
O CTN, ao afirmar que o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, 
afasta qualquer hipótese de discricionariedade na atividade dos agentes administrativos, exigindo 
que a forma, conteúdo ou efeitos da atividade arrecadatória estejam estritamente em consonância 
com aquilo que prevê a legislação. 
1.1.5 Que não constitua sanção por ato ilícito. 
A doutrina diverge sobre a interpretação que se deve dar a essa parte do artigo 3º do CTN, que 
afirma que tributo não é sanção por ato ilícito. 
Há duas correntes acerca do tema. 
A primeira delas defende que, por forca desse dispositivo, a hipótese de incidência da norma 
tributária não pode conter a descrição de uma conduta ilícita por parte do contribuinte. É o que 
ocorreria se, por exemplo, existisse uma lei que dispusesse do seguinte modo: “Em caso de 
desmatamento irregular, deve o contribuinte pagar taxa no valor de XX por metro de área 
degradada”. 
Por outro lado, para essa linha interpretativa não há impedimento que condutas ilícitas sejam 
tributadas, nos casos em que a ilicitude da conduta seja meramente acidental, não compondo a 
hipótese da norma impositiva. É o caso, por exemplo, do traficante de drogas, que teve um 
incremento na renda em um determinado exercício financeiro. Nesse caso, o fato jurídico ocorre 
não porque ele exerceu uma atividade ilegal, mas porque auferiu renda, sendo a ilicitude da conduta 
uma circunstância irrelevante. Trata-se da concretização da teoria do pecunia non olet (dinheiro 
não cheira). 
A segunda corrente interpretativa entende que o artigo 3º não apenas proíbe que conste na hipótese 
de incidência da norma tributária uma conduta ilícita, mas que se tribute o próprio resultado ilícito. 
Nessa perspectiva, não incidira IRPF sobre os rendimentos auferidos pelo traficante. 
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O entendimento majoritário é o primeiro, de que se pode tributar o resultado do ilícito. O argumento 
é o de que, não fosse dessa forma, dar-se-ia tratamento privilegiado a quem exerce atividades 
ilegais em detrimento dos contribuintes que empreendem uma atividade lícita, numa nítida ofensa 
ao princípio da isonomia tributária. 
CESPE/Advogado da União/2015 
Acerca dos princípios constitucionais tributários, julgue o item subsequente. 
 
O princípio da isonomia tributária impõe que o tributo incida sobre as atividades lícitas e, 
igualmente, sobre as ilícitas, de modo a se consagrar a regra da interpretação objetiva do fato 
gerador. Dessa forma, é legítima a cobrança de IPTU sobre imóvel construído irregularmente, 
em área non aedificandi, não significando tal cobrança de tributo concordância do poder 
público com a ocupação irregular. 
Comentários: 
A afirmativa é verdadeira. Ofenderia ao princípio da isonomia cobrar o IPTU dos contribuintes 
que cumprem com as disposições do plano diretor e dispensar o pagamento no caso de 
contribuintes que incorram em atos ilícitos. 
1.2 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 
A análise jurídica do tributo não pode prescindir do estudo da regra-matriz de incidência tributária. 
Por regra-matriz de incidência tributária se entende o modelo teórico mediante o qual se organiza 
os textos legais para fins de identificação da norma tributária que institui o tributo2. Esse modelo 
facilita o estudo dos enunciados prescritivos e ajuda na avaliação da compatibilidade da norma com 
a Constituição Federal. Foi desenvolvido pelo jurista Paulo de Barros Carvalho e é bastante 
difundido na doutrina brasileira e estrangeira. 
Pois bem, essa teoria parte do pressuposto de que há uma distinção entre texto normativo e norma 
jurídica. 
Texto normativo é o conjunto de dispositivos de leis espalhados pela legislação. É a soma dos 
enunciados que encontramos na Constituição, em um Código ou na legislação esparsa. 
 
 
2 A expressão regra-matriz de incidência tributária tem mais de uma acepção. Pode ser compreendida como 
modelo teórico e também como a própria norma de tributação. 
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Norma jurídica, por outro lado, é uma construção mental; é a significação que se atribui ao texto 
durante o processo interpretativo. As normas jurídicas são construídas como uma proposição 
hipotética-condicional, conforme gráfico a seguir: 
 
Como toda norma jurídica, as normas tributárias imponíveis possuem uma hipótese (se) e um 
consequente (dever ser). 
Na hipótese, necessariamente vamos encontrar o critério material, o critério espacial e o critério 
temporal. No consequente, o critério quantitativo e o critério pessoal. 
Passemos a analisá-los. 
1.2.1 Critérios do Antecedente 
O Legislador recorta a realidade social e seleciona os fatos que considera relevantesna 
composição de uma hipótese normativa. 
A descrição desses fatos se encontra no antecedente da norma jurídica, local em que está 
enunciado um determinado comportamento ou estado, condicionados por coordenadas de tempo 
e de espaço. 
Ao se isolar essas circunstâncias (comportamento, tempo e espaço), conclui-se que há três critérios 
no antecedente da norma: o critério material, o critério temporal e o critério espacial. 
1.2.1.1 Critério Material 
O critério material é formado por um verbo e um complemento, que indica um comportamento 
humano (p. ex.: auferir renda, importar produtos) ou um determinado estado (p. ex.: ser proprietário 
de bem imóvel). 
Hipótese
(Ex. Se não 
pagar tributo)
Consequência
(ex. Deve 
pagar multa)
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Trata-se, assim, do núcleo essencial do enunciado normativo, em que se descreve uma conduta 
humana condicionada no tempo e no espaço. Por abstração, desconsidera-se nesse momento os 
condicionantes de tempo e de espaço3. 
Pensemos em um exemplo do direito tributário, o ITR – Imposto Territorial Rural, cuja instituição foi 
operada pela Lei 9.393/964. 
O critério material pode ser enunciado da seguinte forma: Ser proprietário, enfiteuta ou possuidor 
de bem imóvel. 
 
 
1.2.1.2 Critério Espacial 
O critério espacial é o local em que a conduta descrita no critério material deve ocorrer. 
Pode ser veiculada expressamente ou estar de modo implícito no texto legislativo. 
Um caso de definição explícita é o do IPTU, em que a legislação diz que o critério material (ser 
proprietário de bem imóvel) deve ocorrer na zona urbana (critério temporal). Já um exemplo de 
definição implícita é o do IPI, cujo critério espacial é todo território nacional. 
 
 
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 6. ed. São 
Paulo: Saraiva, 2008. 
4 Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a 
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, 
em 1º de janeiro de cada ano. 
 
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O critério espacial pode ser: i) pontual, quando o local do fato deve ocorrer em um ponto bastante 
específico (ex. estacionar veículo em local proibido, apresentar-se à Delegacia de Polícia localizada 
em determinada cidade); ii) regional, quando o local eleito pela lei, embora específico, é um pouco 
mais amplo (ex. ser proprietário de bem imóvel urbano, ou seja, dentro de uma determinada zona 
geográfica); iii) territorial, bastante genérico, em que o critério espacial se confunde com o âmbito 
de vigência da lei (industrializar produtos em qualquer lugar do território nacional); iv) universal, 
quando o critério espacial é mais amplo do que o âmbito territorial da própria norma. (É o caso do 
IRPF, em que se tributa, nos casos de residentes no Brasil, a renda auferida no exterior) 5. 
No caso do ITR, o critério espacial é a zona rural, porque é nessa região geográfica que alguém 
deve ser proprietário de um imóvel para que haja a incidência da norma jurídica.6 
1.2.1.3 Critério Temporal 
O critério temporal é o momento, contido no suposto da regra, que indica o instante em que ocorre 
o fato jurídico7. 
Em alguns casos, como do IPTU, a sua veiculação explícita é imprescindível, porque se está diante 
de uma conduta que exprime uma situação duradoura (ser proprietário de bem imóvel urbano). 
Assim, é preciso responder de maneira expressa em que momento que essa situação (ser 
proprietário) se afigura relevante para fins de incidência. 
Já em outras circunstâncias, o critério temporal se encontra inserido de maneira implícita, porque 
pode ser construído a partir do critério material. 
Um exemplo de definição explícita ocorre com o ITR, cujo critério temporal é o dia 1º de janeiro, por 
definição do artigo 1º da Lei 9.393/96. 
1.2.2 Critérios do Consequente 
No consequente se identifica a relação jurídica que nasce quando da ocorrência daquela situação 
prevista pela hipótese da norma tributária. 
É no consequente que se encontra quem é o sujeito portador do direito subjetivo; a quem foi 
cometido o dever de pagar uma prestação; e qual o objeto desta prestação.8 
 
 
5 TOMAZINI DE CARVALHO, Aurora. Teoria Geral do Direito – O construtivismo Lógico-semântico. 623 
f. Tese (Doutorado em Direito) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2009, p.295-296 
6 Quando estudarmos impostos em espécie, vamos ver que há exceção a essa regra. 
7 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 327 
8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.p.348 
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Dois critérios permitem identificar esse plexo de informações: o critério pessoal e o critério 
quantitativo. 
1.2.2.1 Critério Pessoal 
O critério pessoal é formado pelo conjunto de informações constantes do consequente da norma, 
que permite identificar quem são o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação obrigacional. 
No caso do ITR, via de regra o sujeito ativo é a União Federal. Os sujeitos passivos são os 
proprietários, enfiteutas e possuidores dos imóveis rurais. 
1.2.2.2 Critério Quantitativo 
O critério quantitativo é aquele que permite a identificação do objeto da prestação. 
É formado pela base de cálculo e pela alíquota. 
A base de cálculo possui três funções: i) mensuradora, porque mede as proporções reais do fato; 
ii) objetiva, porque compõe a determinação da dívida; iii) comparativa, porque em comparação com 
o critério material pode confirma-lo, infirmá-lo ou afirmá-lo9. 
As funções mensuradora e objetiva são de fácil compreensão. Imaginemos a seguinte situação: No 
ano de 2016, o contribuinte João auferiu renda no valor de R$ 200.000,00. Esta quantia é a base 
de cálculo do IRPF, porque mensura a proporção do fato – o quantum de renda auferido – e permite 
a determinação do valor devido a título de tributo quando multiplicada pela alíquota (função 
objetiva). 
Quando a base de cálculo eleita pela legislação consegue medir as proporções reais do fato, ela 
confirma o critério material, como aconteceu no exemplo acima. Se isso inocorre, ela infirma o 
critério material. 
É o que ocorreria com uma lei municipal que criasse uma taxa de licença de publicidade e 
estabelecesse como base de cálculo o lucro do sujeito passivo. O lucro do estabelecimento não 
mediria a proporção do fato, por não ter relação com o custo incorrido pelo município ao exercer a 
fiscalização. Logo, a base de cálculo infirmaria o critério material. Embora o município tivesse dado 
o nome de taxa ao tributo, na verdade teria criado um imposto. E um imposto inconstitucional. 
Portanto, a base de cálculo pode indicar que o Estado criou uma espécie tributária, mas deu a ela 
o nome de outra para lhe dar uma aparência de legalidade. 
 
 
9 Ibid, p. 400 
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==1928da==
 
 
 
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As alíquotas podem ser especificas, quando assumem um valor fixo que é multiplicado pela unidade 
prevista em lei (p. ex.: R$ 1,50 por metro linear); ou ad valorem, quando é um percentual fixado em 
lei (p. ex.: 18% sobre o valor do produto). 
No caso do ITR a base de cálculo é o valor da Terra Nua Tributável – VTN e as alíquotas variam 
entre 0,03% a 20%, a depender do tamanho do imóvel e do grau da suautilização. 
1.2.2.3 - Síntese 
O Gráfico abaixo sintetiza a regra-matriz do ITR: 
 
1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA 
1.3.1 Competência tributária: conceito e características 
Competência tributária é a aptidão conferida pela Constituição Federal para editar normas que 
instituam tributos. Apenas as entidades federativas – União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
- a possuem, conforme se extrai, dentre outros dispositivos, do artigo 145 da Carta Constitucional: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
I - impostos; 
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II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou 
postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
É possível apontar a existência de quatro características fundamentais da competência tributária: 
facultatividade, indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade. 
1ª) Facultatividade: as pessoas políticas são livres para criar ou não os tributos da sua competência, 
não havendo uma imposição constitucional para que isso ocorra. A única exceção é o ICMS, diante 
da disciplina constitucional que lhe imprime feição nacional, da qual deflui a regra segundo a qual 
a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais depende de deliberação dos Estados e do 
Distrito Federal (art. 155, § 2º, XII, g)10. 
Nessa perspectiva, a doutrina majoritária aponta que é inconstitucional o disposto no artigo 11 da 
Lei 101/2000, que estabelece uma sanção às entidades federativas que não instituam todos os 
tributos da sua competência: 
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a 
instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência 
constitucional do ente da Federação. 
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que 
não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos. 
Aliás, se o exercício da competência tributária fosse uma obrigação e não uma faculdade, a União 
se encontraria em mora, uma vez que, a despeito da autorização constitucional, não houve a 
instituição do imposto sobre grandes fortunas. 
No entanto, esse não foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADI 2238. A 
Corte entendeu que esse dispositivo não impede as entidades federativas de exercerem a opção 
de não instituírem os tributos de sua competência, mas tão somente veda que tais entidades sejam 
beneficiadas pela realização de transferências voluntárias caso realizem essa escolha. Assim, o 
artigo 11, parágrafo único, da LEF, não é uma punição aos entes que não instituam todos seus 
tributos, mas um incentivo legal para que todos o façam. Ademais, a Corte pontuou que a vedação 
atinge apenas as transferências voluntárias, não se estendendo para as transferências obrigatórias, 
que não poderiam ser restringidas por um ato legal. 
 
 
10 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São 
Paulo: Saraiva, 2014. 
 
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2) Indelegabilidade: a competência tributária é indelegável, não podendo ser atribuída a terceiros. 
Ademais, o não exercício da competência tributária não a defere à pessoa jurídica de direito público 
diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído, nos termos do artigo 8º do CTN. 
3) Irrenunciabilidade: as entidades federativas não podem renunciar da sua competência tributária, 
como ocorreria se a União editasse uma lei abdicando em definitivo da possibilidade conferida pela 
Constituição de instituir o imposto sobre grandes fortunas. 
4) Incaducabilidade: o não exercício da competência tributária não implica na decadência do direito 
de exercê-la. Desse modo, embora tenham se passado mais de 30 anos desde a vigência da 
Constituição Federal, nada impediria que somente agora a União instituísse o imposto sobre 
grandes fortunas. 
1.3.2 Capacidade Tributária Ativa 
O caput do artigo 7º do CTN dispõe da seguinte forma: 
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar 
ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em 
matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos 
do § 3º do artigo 18 da Constituição. 
Pela literalidade do dispositivo, poder-se-ia concluir que as funções de arrecadar ou fiscalizar 
tributos fazem parte da competência tributária, em razão de o texto ter utilizado a conjunção 
adversativa salvo logo após afirmar que a competência é indelegável. Não é, no entanto, o que 
ocorre. Não há que se confundir competência tributária com capacidade tributária ativa, porque 
trata-se de fenômenos bastante distintos. Enquanto a competência tributária diz respeito à aptidão 
para instituir tributos, a capacidade tributária ativa compreende a sua arrecadação ou fiscalização, 
ou seja, concerne a quem ocupa o polo ativo da relação jurídica de direito tributário. 
Nessa esteira, podemos afirmar que ao contrário do que acontece com a competência tributária, a 
capacidade tributária ativa é delegável. É o que ocorre, por exemplo, com o ITR, que pode ser 
cobrado pelos municípios, a teor do que dispõe o artigo 153, §4º, da Constituição Federal. 
Também se pode mencionar como exemplo as contribuições profissionais pagas ao CREA, CRC, 
CRM, dentre outros, pagas pelos profissionais que exercem atividade fiscalizada por essas 
autarquias. Tais contribuições foram instituídas pela União Federal, que detém a competência 
tributária para tanto, nos termos do artigo 149 da Constituição Federal. A capacidade tributária ativa, 
no entanto, foi delegada a esses conselhos profissionais, a quem compete exigir, fiscalizar e 
arrecadar as contribuições. Desse modo, se um médico não pagar a anuidade ao Conselho 
Regional de Medicina, compete a esta pessoa jurídica tomar as providências necessárias à 
arrecadação dos valores, inclusive mediante o ajuizamento da ação de execução fiscal. 
Acerca da capacidade tributária ativa, dispõe o Código Tributário Nacional: 
Art. 7º (...) 
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§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à 
pessoa jurídica de direito público que a conferir. 
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa 
jurídica de direito público que a tenha conferido. 
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito 
privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos. 
Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito 
público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído. 
O parágrafo primeiro evidencia que, caso ocorra a delegação da capacidade tributária ativa, 
permanecem todas as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de 
direito público detentora da competência tributária. Privilégios processuais são os meios disponíveis 
para satisfação do crédito tributário, do que é exemplo a possibilidade de ajuizamento da ação de 
execução fiscal. As garantias dizem respeito ao conjunto de atributos conferidos ao crédito 
tributário, como é o caso do status de que ele dispõe no caso de concurso de credores. 
O parágrafo segundo especifica que a revogação da delegação da capacidade tributária ativa pode 
ser feitaa qualquer tempo, como aconteceu com as contribuições previdenciárias, que antes da Lei 
11.457/2007 eram arrecadadas pelo INSS e atualmente são cobradas pela União Federal. 
O parágrafo terceiro esclarece que a imposição ao particular do encargo de arrecadar tributos não 
é delegação da capacidade tributária ativa. Exemplo dessa situação é a do empregador que deve 
reter na fonte o IRPF incidente sobre a renda do empregado. 
CESPE/Juiz Federal/2013 
Pode ser objeto de delegação 
 a) a capacidade tributária ativa. 
 b) o poder tributário. 
 c) a competência tributária. 
 d) a soberania tributária. 
 e) a autonomia tributária. 
Comentários: 
a) Como comentado, a capacidade tributária ativa pode ser delegada. 
b) O poder tributário decorre da competência tributária, razão pela qual não pode ser delegado. 
c) Competência tributária é indelegável. 
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d) Soberania tributária é um conceito que pode ser utilizado para designar a independência 
com que a República Federativa do Brasil estabelece suas normas tributárias. Desse modo, 
não há que se falar em delegabilidade. 
e) Autonomia tributária também decorre da competência tributária, não podendo ser delegada. 
1.3.3 Classificação das normas de competência tributária 
A Constituição Federal repartiu a competência tributária entre as entidades federativas, 
especificando quais tributos cada um dos entes políticos pode instituir. Com base nessa repartição 
é que a doutrina classifica a competência tributária em cinco espécies: I) Privativa; II) Comum; III) 
Cumulativa; IV) Residual; e V) Extraordinária11: 
1.3.3.1 Competência Privativa 
Conceitua-se como competência privativa a aptidão dada pela Constituição Federal à uma entidade 
federativa para que ela, e somente ela, possa instituir determinado tributo. 
A competência privativa tributária não admite delegação, ao contrário do que ocorre com a 
competência privativa do artigo 22 da Constituição Federal, cujo parágrafo único permite que a 
União Federal autorize aos Estados legislar sobre questões específicas das matérias relacionadas 
naquele dispositivo. 
A competência privativa abrange os impostos, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. 
Os gráficos a seguir detalham a competência privativa da União, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos municípios: 
 
 
11 A classificação apresentada pode ser criticada sob a seguinte perspectiva: Ela leva em consideração mais 
de um fundamentum divisionis em cada operação. Trata-se de um erro lógico. No entanto, optamos por 
utilizá-la em razão de ser comum a menção a essas categorias no discurso jurídico e em provas de concursos 
públicos. 
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1.3.3.2 Competência Comum 
A competência tributária comum diz respeito à aptidão que todas as entidades federativas possuem 
de instituir taxas e contribuições de melhoria. O fundamento constitucional se encontra no artigo 
145, incisos II e III, da Constituição Federal: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: (...) 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou 
postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
A razão que justifica essa escolha é que tanto as taxas quanto as contribuições de melhoria são 
tributos vinculados, ou seja, tributos em que existe uma contraprestação específica por parte do 
Estado. No caso das taxas, essa contraprestação pode ser a prestação de um serviço público 
específico e divisível ou a realização de uma atividade fiscalizatória. No caso da contribuição de 
melhoria, a realização de uma obra pública de que decorra valorização imobiliária. 
O gráfico a seguir sintetiza a competência tributária comum: 
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1.3.3.3 Competência Cumulativa 
A competência cumulativa encontra supedâneo no artigo 147 da Constituição Federal: 
Art. 147 
Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não 
for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal 
cabem os impostos municipais. 
Por força desse dispositivo, em existindo territórios federais, caberá à União Federal instituir os 
impostos federais e estaduais e, se o território não for dividido em municípios, também os impostos 
municipais. A razão repousa na circunstância de que o território federal não é um ente federativo 
autônomo, não gozando dos predicados do autogoverno e da auto-organização. 
Também se chama de competência cumulativa a aptidão de que dispõe o Distrito Federal de instituir 
os impostos de competência dos municípios, cujo fundamento repousa na circunstância de o Distrito 
Federal não ser dividido em municípios. 
O gráfico a seguir sintetiza a competência cumulativa: 
 
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1.3.3.4 Competência Residual 
A doutrina alcunhou de competência residual a faculdade de que dispõe a União Federal para 
instituir impostos e contribuições para a seguridade social cujas bases imponíveis não foram 
expressamente designadas pela CF. O fundamento dessa competência repousa nos artigos 154, 
inciso I, e 195, §4º, do texto constitucional. Comecemos pelo primeiro dispositivo: 
Art. 154: 
A União poderá instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que 
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos 
discriminados nesta Constituição; 
Como vimos quando do estudo da competência privativa, a Constituição arrola todos os impostos 
de competência da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios, o que até aquele 
momento conduziria a conclusão de que somente seria permitida a instituição daqueles impostos 
expressamente consignados. 
No entanto, o artigo 154, inciso I, relativizou essa rigidez. Por força desse dispositivo, é facultado à 
União Federal instituir impostos não previstos no artigo anterior – no caso, o artigo 153, que dispõe 
sobre os impostos de competência da União – desde que se observe três requisitos: 
Primeiro, que a sua instituição seja realizada por meio de lei complementar, cujo quórum de 
aprovação é maior do que a de uma mera lei ordinária, exigindo-se maioria absoluta de votos; 
Segundo, de que o novo imposto seja não cumulativo, ou seja, que não incida em feito cascata. A 
não cumulatividade é uma técnica de tributação mediante a qual se compensa o valor tributado nas 
operações anteriores com o valor cobrado na operação seguinte. 
Terceiro, que o fato gerador ou a base de cálculo desse novo imposto não seja idêntica a de outros 
impostos discriminados pela Constituição Federal. Nessa esteira, a União não poderia, por 
exemplo, criar um imposto residual cuja hipótese de incidência fosse a propriedade de imóvel 
urbano, uma vez que essa situação já é tributada pelo IPTU. 
O artigo 195, §4º, da CF, traz regramento semelhante: 
Art. 195: 
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos 
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados,do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão 
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I 
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Assim como ocorre com relação aos impostos, a competência para instituir contribuições para a 
seguridade social se encontra inserida no artigo 195 da CF, que estabelece quais as bases 
econômicas que podem ser utilizadas12. O parágrafo quarto desse artigo, no entanto, atenua essa 
rigidez, autorizando à União Federal a instituição de outras fontes de financiamento da seguridade 
social, desde que obedecido o artigo 154, inciso I, cujo conteúdo vimos anteriormente. 
Assim, a União pode instituir contribuições residuais para a seguridade social, desde que: i) a 
instituição se dê por meio de lei complementar; ii) a nova contribuição seja não cumulativa; iii) não 
haja coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com a hipótese de incidência 
de outras contribuições. 
Quanto a esse último requisito, como o artigo 195, §4º, faz alusão ao artigo 154, inciso I, havia 
divergência sobre se a não coincidência do fato gerador seria com relação aos impostos ou se seria 
com relação às contribuições, tendo o STF, no entanto, pacificado a discussão, ao afirmar que o 
parâmetro são as demais contribuições. Desse modo, nada impede a criação de uma nova 
contribuição residual para a seguridade social que tenha como hipótese de incidência uma conduta 
idêntica à prevista para um imposto. 
Por fim, colacionamos o gráfico abaixo, que sintetiza o conteúdo da competência tributária residual: 
 
 
12 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos 
da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa 
física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 
b) a receita ou o faturamento; 
c) o lucro; 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 
III - sobre a receita de concursos de prognósticos. 
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 
 
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1.3.3.3.5 Competência Extraordinária 
A competência extraordinária se encontra prevista no artigo 154, inciso II, da Constituição Federal: 
Art. 154 CF: A União poderá instituir: 
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos 
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, 
cessadas as causas de sua criação. 
A extraordinariedade reside na circunstância de que apenas a iminência ou a efetiva ocorrência de 
guerra externa é que pode ensejar a instituição dessa exação; e que só pode vigorar no período de 
sua ocorrência, devendo cessar gradativamente com o término da causa que justificou a sua 
criação. 
Além disso, observa-se do dispositivo que, com relação ao imposto extraordinário de guerra, a 
Constituição Federal não descreveu qual o fato gerador possível, tendo se limitado a dizer a 
situação que justifica a sua instituição. Desse modo, segundo a doutrina majoritária, a União é livre 
para compor a hipótese de incidência da norma impositiva do IEG, podendo eleger inclusive 
situações que já compõe a hipótese de outros impostos. 
Por fim, cabe fazer uma advertência: não há que se confundir o Imposto Extraordinário de Guerra 
com o Empréstimo Compulsório para custeio de despesas extraordinárias de calamidade pública, 
de guerra externa ou sua iminência, cujo suporte constitucional é o artigo 148, inciso I, da CF: 
Art. 148 CF: A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
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I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou sua iminência; 
A primeira diferença é que se trata de espécies tributárias distintas. A segunda decorre da primeira, 
porque nos empréstimos compulsórios os valores arrecadados são posteriormente resgatados 
pelos contribuintes, o que incorre com relação aos impostos. A terceira diz respeito às situações 
que podem justificar a instituição de cada uma das exações. No caso do IEG, apenas a guerra 
externa pode fundamentar a sua instituição, enquanto nos empréstimos compulsórios a existência 
de calamidade pública também pode fundamentar o exercício do poder de tributar. A quarta 
diferença concerne ao veículo normativo adequado para instituição da exação. No IEG, basta lei 
ordinária; nos empréstimos compulsórios, há a necessidade de lei complementar. 
1.4 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
Há controvérsias na doutrina sobre o número de espécies tributárias existentes no ordenamento 
jurídico brasileiro, existindo pelo menos quatro teorias acerca do tema. 
A teoria bipartite, clássica ou dualista, defendida por Alfredo Augusto Becker, utiliza como critério 
classificatório a base de cálculo de cada espécie tributária. A partir desse critério, o autor chegou à 
conclusão de que existem apenas duas espécies tributárias: impostos e taxas. Nos impostos, a 
base de cálculo é o dimensionamento de um fato lícito não consistente em serviço estatal ou coisa 
estatal (p. ex.: renda auferida pelo contribuinte, valor do imóvel urbano etc.); nas taxas, a base de 
cálculo é a medição de um serviço estatal ou coisa estatal (p. ex.: valor do serviço prestado pelo 
estado). Nessa perspectiva, para quem defende essa teoria, as contribuições de melhoria, 
contribuições especiais e empréstimos compulsórios não possuem autonomia, sendo na verdade 
taxas ou impostos, a depender da base de cálculo de que dispõem. 
O gráfico a seguir sintetiza esse pensamento: 
 
A teoria tripartite, tripartida ou tricotômica afirma que a hipótese de incidência de uma norma 
descreve ou uma atividade vinculada – atinente a um comportamento estatal – uma atividade não 
vinculada, concernente a uma atividade do contribuinte. Chega-se à conclusão, desse modo, que 
existem tributos vinculados e tributos não vinculados. Em seguida, a teoria faz um novo corte, 
dividindo os tributos vinculados em diretamente vinculados e indiretamente vinculados. Ao final, 
conclui que há três espécies tributárias: os impostos, que são tributos não vinculados; as taxas, que 
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são tributos diretamente vinculados; e as contribuições de melhoria, que são tributos indiretamente 
vinculados. 
 
A teoria quadripartite ou quadripartida, defendida, dentre outros, por Ricardo Lobo Torres, entende 
que existem quatro espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições e empréstimos 
compulsórios. Dentro das contribuições lato sensu é que se encontram as contribuições de melhoria 
e as contribuições especiais. 
Por fim, a teoria quindipartite ou pentapartida, atualmente predominante na doutrina, defende que 
existem atualmente cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
empréstimoscompulsórios e contribuições especiais - estas últimas também chamadas por alguns 
doutrinadores de contribuições parafiscais. 
Há julgado do STF que adota a teoria quadripartite13, bem como outro julgado em que a Corte 
assentou a existência de cinco espécies tributárias – teoria pentapartida14. 
Para efeitos de concurso público, recomenda-se a adoção da teoria pentapartida. 
CESPE/Juiz/2013/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
Em que pese o CTN indicar que existem apenas três espécies de tributo, o STF consagrou o 
entendimento de que o sistema tributário nacional abrange os impostos, taxas, contribuições 
de melhorias, empréstimos compulsórios e contribuições parafiscais e especiais. 
Comentários: 
 
 
13 RE 138.284 
14 RE 146.773-9 
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d
 
 
 
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A afirmativa está correta. 
De acordo com a teoria pentapartida, existem cinco espécies tributárias: impostos, taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais/parafiscais 
A teoria pentapartida parte do pressuposto de que existem três critérios que devem ser utilizados 
para classificação das espécies tributárias. 
1º - Vinculabilidade ou não vinculabilidade à uma atividade estatal: como dissemos, tributos 
vinculados são aqueles em cuja hipótese de incidência se encontra descrita uma conduta estatal, 
como é o caso das taxas, que têm como fato gerador a prestação de um serviço público específico 
e divisível ou o exercício de uma atividade fiscalizatória; os tributos não vinculados são aqueles 
cujo fato gerador independe da atuação estatal, como é o caso dos impostos, em cujas hipóteses 
se encontram descritas condutas dos contribuintes (p. ex.: ser proprietário de bem imóvel urbano). 
2º - destinação específica do produto da arrecadação: tributos destinados são aqueles cujo produto 
da arrecadação é vinculado a uma finalidade específica (o dinheiro é “carimbado”); os tributos não 
destinados, por outro lado, não possuem uma afetação quanto à destinação da arrecadação (o 
dinheiro não é “carimbado”). 
3º - direito à restituição: um tributo restituível é aquele sobre o qual o contribuinte tem direito à 
devolução dos valores despendidos; e o não restituível é aquele sobre o qual esse direito não recai. 
Na esteira do que defende Paulo Ayres Barreto15, primeiro dividem-se os tributos em vinculados e 
não vinculados16; em seguida, parte-se para uma segunda classificação, dividindo-os em tributos 
destinados e não destinados; ao final, utiliza-se o critério da restituição, classificando-os em 
restituíveis e não restituíveis. 
O gráfico a seguir sintetiza o que acabamos de afirmar: 
 
 
15 Barreto, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, destinação e controle. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 
2011. 
16 Dentro dos tributos vinculados é possível realizar um outro corte, dividindo-os em diretamente vinculados 
e indiretamente vinculados. 
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a
 
 
 
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Apesar da consistência dessa classificação, adotaremos uma classificação ligeiramente distinta, 
em razão de circunstâncias didáticas. Como veremos adiante, existe controvérsia doutrinária sobre 
o enquadramento das taxas e das contribuições de melhoria. Parte da doutrina defende que tais 
tributos são destinados, ao passo que outra parte defende que essas exações se amoldam à 
categoria dos tributos não destinados. 
Assim, propomos a seguinte classificação: 
 
Com base nesses critérios, chegamos às seguintes espécies tributárias: i) impostos, que são 
tributos não vinculados, não destinados e não restituíveis; ii) taxas, que são tributos diretamente 
vinculados e não restituíveis; iii) contribuições de melhoria, que são tributos indiretamente 
vinculados e não restituíveis; iv) empréstimos compulsórios, que podem ser vinculados (direta ou 
indiretamente) ou não vinculados, são destinados e são restituíveis; v) contribuições especiais, que 
são tributos não vinculados, destinados e não restituíveis. 
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A adoção da teoria pentapartida influencia na compreensão do artigo 4º, inciso II, do CTN17, que 
afirma que a destinação legal do produto da arrecadação é irrelevante para apuração da natureza 
jurídica específica do tributo. 
Com efeito, a elevação dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais à categoria 
de espécies tributárias autônomas conduz à conclusão de que a destinação legal do produto da 
arrecadação é atualmente critério importante para definição da natureza específica do tributo, por 
ser justamente o que os diferencia das taxas e dos impostos. 
Assim, para quem adota a teoria pentapartida, o inciso II do artigo 4º do CTN foi revogado pela 
Constituição Federal de 1988. 
1.5 IMPOSTOS 
1.5.1 Tributo não vinculado, não destinado e não restituível 
Encerrada a apresentação da classificação das espécies tributárias, passamos agora a analisar 
cada uma das espécies de maneira separada, a fim de melhor identificarmos sua especialidade e 
à qual regime jurídico cada uma se submente. 
Comecemos pelos impostos, que assumem três características fundamentais: 
 
 
17 Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, 
sendo irrelevantes para qualificá-la:[...] 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
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A primeira é a de que os impostos são tributos não vinculados, ou seja, que possuem uma hipótese 
de incidência dissociada de qualquer atividade estatal. O artigo 16 do CTN assim dispõe 
expressamente: 
Art. 16 CTN 
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 
Desse modo, tratando-se de impostos, os fatos eleitos pelo legislador como relevantes para o 
surgimento da relação tributária dizem respeito a comportamentos ou situações referentes ao 
contribuinte (importar produtos estrangeiros, auferir renda, ser proprietário de bem imóvel, etc.), o 
que impõe a conclusão de se tratar de um tributo não contraprestacional, cujo pagamento não 
pressupõe a realização de alguma atividade específica a ser prestada pelo Estado. 
Nessa esteira, mostra-se inviável o acolhimento de pretensão formulada com intuito de condicionar 
o pagamento de um imposto à realização de determinado serviço, conforme já reconheceu o 
Superior Tribunal de Justiça.18 
A segunda característica é a de que os impostos são tributos não destinados, ou seja, cujo produto 
da arrecadação não se encontra afetado à promoção de finalidades específicas. 
A doutrina refere-se a essa característica como princípio da não afetação dos impostos, cujo 
fundamento repousa no artigo 167 da Constituição Federal. 
A razão dessa vedação é a de que cabe ao produto dos impostos o atendimento das necessidades 
gerais da sociedade, como é o caso do custeio dos serviços públicos prestados universalmente, 
como segurança pública e limpeza urbana. Nessa perspectiva, a vinculação do produto arrecado 
limitaria a faculdade de que dispõe o poder executivo e o poder legislativo de fixar prioridades, 
engessando a administração do orçamento. 
Por força dessa vedação, padece de inconstitucionalidade eventual lei que, ao instituir ou majorar 
tributo, afete a quantia arrecadada a determinado órgão, fundo ou despesa19. 
A terceira característica reside na circunstância de que os impostos não são restituíveis, 
diferentemente do queacontece com os empréstimos compulsórios. 
 
 
18 STJ - REsp: 478958 PR 2002/0109326-8, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 24/06/2003, 
T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 04.08.2003 p. 237REVJMG vol. 165 p. 446RJADCOAS 
vol. 49 p. 105 
19 STF, Plenário, RE 213.739­-1, Rel. Min. Marco Aurélio, 6­-5­-1998 e STF, AgRg AG 228.637/SP, Min. 
Maurício Corrêa. 
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1.5.2 Exceções ao princípio da não afetação dos impostos 
Vimos que uma das principais características dos impostos é de que eles são tributos cujo produto 
da arrecadação não pode estar afetado a finalidades específicas. Contudo, há diversas exceções 
a essa regra, insculpidas no artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal: 
Art. 167. São vedados: 
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a 
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, 
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção 
e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, 
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação 
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 
8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; 
Como se pode observar, é possível extrair desse dispositivo a existência das seguintes exceções 
ao princípio da não afetação dos impostos: 
1ª: Repartição constitucional do produto da arrecadação; 
2ª: Destinação dos recursos para saúde; 
3ª: Destinação para o desenvolvimento do ensino; 
4ª: Destinação para realização de atividades da administração tributária; 
5ª: Prestação de garantias às operações de créditos. 
A repartição constitucional do produto da arrecadação se encontra regulamentada pela seção VI do 
capítulo atinente ao Sistema Tributário Nacional, cujo conteúdo analisaremos posteriormente. 
A destinação dos recursos para saúde é detalhada pelo disposto no artigo 198, §2º, da Constituição 
Federal20, atualmente regulamentado pela Lei Complementar 141/2012. 
 
 
20 Art. 198. As ações e serviços públicos de saúde integram uma rede regionalizada e hierarquizada e 
constituem um sistema único, organizado de acordo com as seguintes diretrizes: (...) 
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios aplicarão, anualmente, em ações e serviços 
públicos de saúde recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais calculados sobre: (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 29, de 2000) 
I - no caso da União, a receita corrente líquida do respectivo exercício financeiro, não podendo ser inferior a 
15% (quinze por cento); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 86, de 2015) 
 
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A vinculação das receitas para o desenvolvimento do ensino é disciplinada pelo artigo 212 da 
Constituição Federal: 
Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de 
impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e 
desenvolvimento do ensino. 
Por força desse dispositivo, a União deve aplicar, anualmente, nunca menos do que 18% da receita 
de impostos; e os Estados, Distrito Federal e Municípios ao menos 25%. 
A destinação para realização de atividades da administração tributária encontra previsão no inciso 
XXII do artigo 37, da CF: 
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, 
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 
 
 
II – no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se refere o art. 
155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que 
forem transferidas aos respectivos Municípios; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000) 
III – no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se refere o 
art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inciso I, alínea b e § 3º.(Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 29, de 2000) 
§ 3º Lei complementar, que será reavaliada pelo menos a cada cinco anos, estabelecerá:(Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 29, de 2000) 
I - os percentuais de que tratam os incisos II e III do § 2º; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
86, de 2015) 
II – os critérios de rateio dos recursos da União vinculados à saúde destinados aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios, e dos Estados destinados a seus respectivos Municípios, objetivando a 
progressiva redução das disparidades regionais; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000) 
III – as normas de fiscalização, avaliação e controle das despesas com saúde nas esferas federal, estadual, 
distrital e municipal; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000) 
IV - (revogado). (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 86, de 2015) 
 
 
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XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores 
de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades 
e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de 
informações fiscais, na forma da lei ou convênio. 
Nota-se que, nesse caso, a Constituição não estabeleceu percentuais, tendo se limitado a enunciar 
a destinação de recursos prioritários para a realização das atividades da administração tributária. 
A vinculação de impostos para prestação de garantias às operações de créditos e pagamentos de 
débitos com a União se encontra detalhada no artigo 167, §4º, da Constituição Federal: 
Art. 167 (...) 
§ 4º É permitida a vinculação das receitas a que se referem os arts. 155, 156, 157, 158 
e as alíneas "a", "b", "d" e "e" do inciso I e o inciso II do caput do art. 159 desta 
Constituição para pagamento de débitos com a União e para prestar-lhe garantia ou 
contragarantia. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 109, de 2021) 
Assim, é permitida a vinculação para: i) prestação de garantia à União; ii) prestação de 
contragarantia à União; iii) pagamento de débitos para com a União. 
Por fim, o artigo 80 da ADCT traz uma outra exceção ao princípio da não afetação dos impostos: 
Art. 80. Compõem o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza: 
II – a parcela do produto da arrecadação correspondente a um adicional de cinco pontos 
percentuais na alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, ou do imposto 
que vier a substituí-lo, incidente sobre produtos supérfluos e aplicável até a extinção do 
Fundo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000) 
III – o produto da arrecadação do imposto de que trata o art. 153, inciso VII, da 
Constituição; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000) 
Como se pode observar do dispositivo, compõem o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza 
parcela do valor arrecadado com o IPI, assim como a integralidade do produto da arrecadação do 
imposto sobre grandes fortunas, caso essa exação venha efetivamente a ser instituída. 
Portanto, constata-se que, embora a não afetação do produto da arrecadação seja uma 
característica importante dosimpostos, há exceções constitucionais que mitigam o seu rigor. 
1.5.3 Classificação dos impostos 
1.5.3.1 – Impostos Pessoais e impostos reais 
Os impostos pessoais são aqueles que levam em consideração circunstâncias subjetivas do 
contribuinte, como é o caso do imposto de renda. Nesse tributo, por exemplo, quer-se saber quanto 
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que o contribuinte ganha, se teve gastos com saúde, se tem filhos, se paga alimentos ao ex-
cônjuge, etc. 
Já os impostos reais são aqueles que abstraem as condições jurídicas do contribuinte. Um exemplo 
é o IPVA. Não importa qual a renda do devedor, se ele está ou não está desempregado, se tem 
gastos com saúde ou com educação. Basta que seja proprietário de um veículo automotor para que 
haja a incidência da norma impositiva. 
1.5.3.2 Impostos Diretos e Impostos Indiretos 
Os impostos diretos seriam aqueles em que não haveria o repasse do custo da tributação pelo 
contribuinte, do que seriam exemplos o IR, o IPTU, o IPVA, etc. Nesses casos, a própria pessoa 
que realiza o fato gerador – o proprietário do bem imóvel urbano, no caso do IPTU, por exemplo – 
é quem arcaria com o valor da exação. 
Os impostos indiretos, por outro lado, seriam aqueles cujo ônus da tributação seria repassado a 
terceiros. Nesses casos, existiriam dois contribuintes: o contribuinte de direito, que é quem realizaria 
o fato gerador, e o contribuinte de fato, que seria a pessoa que efetivamente arcaria com o custo 
da tributação. 
Essa classificação é bastante criticável por conta da sua artificialidade. 
Em tese, todo tributo pode repercutir, inclusive os tributos acoimados de diretos. E a razão é 
simples: a formação do preço dos produtos e serviços considera todos os custos tributários 
envolvidos. 
De toda forma, a jurisprudência tem considerado como impostos indiretos o IPI, ICMS e ISS21. Os 
demais têm sido compreendidos como impostos diretos. 
1.5.3.3 Impostos Fiscais e Impostos Extrafiscais 
Os impostos fiscais são aqueles cuja existência se justifica unicamente para servir como fonte de 
arrecadação estatal. É o caso do IR, ITBI, ISS, etc. 
Os impostos extrafiscais, por outro lado, são aqueles cuja finalidade não é apenas a arrecadação, 
mas também o atingimento de outros objetivos. É o caso, por exemplo, do Imposto de Importação 
e do Imposto de Exportação, que são utilizados como instrumento de regulação econômica. 
1.5.3.4 Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos 
A progressividade, proporcionalidade e seletividade são técnicas de tributação. 
 
 
21 STJ, 2ª T., AgInt no AREsp 925.202/RN e STJ, 1ª T., AgREsp 436.894/PR, Min. José Delgado, dez. 2002 
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Na progressividade, a alíquota da tributação aumenta na medida em que ocorre um incremento da 
base de cálculo. É o caso do IRPF. Assim, se a renda anual for de vinte e dois mil reais, a alíquota 
incidente será a de 7,5%; por outro lado, se a base de cálculo atingir a quantia de sessenta mil 
reais, a alíquota será de 27,5%. 
Na proporcionalidade se multiplica uma alíquota única sobre uma base variável. É o caso, por 
exemplo, do ITBI, cuja alíquota é a mesma independentemente da base de cálculo. Nesse sentido, 
se num dado município a alíquota for de 1%, a compra e venda de um imóvel de cem mil reais 
resultará na quantia de R$ 1.000,00 de tributação (R$ 100.000 x 1%); caso o valor do imóvel seja 
de um milhão de reais, o montante a pagar será de R$ 10.000,00 (R$ 1.000.000,00 x 1%). 
Na seletividade, aplicável ao ICMS e ao IPI, tributa-se de maneira mais intensa bens supérfluos em 
detrimento de bens essenciais. Desse modo, a alíquota dos veículos importados é maior do que as 
alíquotas dos produtos que compõe a cesta básica. 
1.5.4 Competência Tributária 
Todas as entidades federativas possuem a aptidão para instituir impostos. 
O rol de impostos possíveis se encontra nos artigos 153 e 154 da Constituição Federal com relação 
à União Federal; artigo 155 da Constituição Federal no que diz respeito aos Estados e Distrito 
Federal; e artigo 156 da Constituição Federal no que tange aos municípios. 
Colacionamos gráfico que sintetiza a competência tributária de todas as entidades federativas com 
relação aos impostos: 
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1.6 TAXAS 
1.6.1 Tributo diretamente vinculado e não restituível 
A partir de agora iniciamos o estudo das taxas, que como adiantamos quando tratamos da 
classificação das espécies tributárias, possuem três características que lhe conferem 
especificidade: 
A primeira é que se trata de um tributo diretamente vinculado, ou seja, de um tributo cuja hipótese 
de incidência é a realização de uma atividade estatal. Essa característica resta evidenciada pelo 
disposto no artigo 145, inciso II, da Constituição Federal, que dispõe no seguinte sentido: 
Art. 145 A União, Estados, Municípios e o Distrito Federal poderão instituir os seguintes 
tributos: 
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(…) 
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou 
postos à sua disposição. 
Como se pode observar, são dois os possíveis fatos geradores dessa espécie tributária: i) prestação 
de um serviço público específico e divisível; ii) o exercício do poder de polícia. Nos dois casos, está-
se designando uma conduta estatal, e não um comportamento a ser realizado pelo contribuinte. 
Essa circunstância, de se ter como fato gerador uma conduta estatal, conduz à conclusão de que 
as taxas possuem caráter retributivo, no sentido de que figuram como contribuintes aqueles que de 
alguma forma provocaram a atuação estatal, seja porque foram beneficiados com a prestação de 
um serviço público prestado especificamente em seu favor ou porque provocaram o exercício de 
uma atividade fiscalizatória por parte do poder público. 
A segunda característica é a de que se trata de tributo não restituível, que ingressa a título definitivo 
nos cofres públicos. 
A terceira característica é mais polêmica. 
Parte da doutrina enquadra as taxas na categoria dos tributos destinados. Essa é a opinião de 
Paulo Ayres Barreto22 e de Leandro Paulsen23. Nas palavras de Paulsen, “ainda que não haja a 
vinculação expressa do produto da arrecadação, será ela presumida. O que não se pode admitir, 
pois revelaria a extrapolação da norma constitucional de competência, é a determinação legal de 
aplicação em outra atividade ou em benefício de terceiros. Nas taxas, portanto, há dupla vinculação: 
o fato gerador é vinculado à atividade estatal e também, necessariamente, o produto da 
arrecadação terá de ser vinculado à atividade que justifica a instituição do tributo ”. 
Ricardo Alexandre24, por seu turno, defende que as taxas são tributos que podem ou não ser 
destinados, a depender de uma opção discricionária do legislador. 
Em provas objetivas de concursos públicos, o candidato deve ter muita cautela caso haja alguma 
alternativa que indague sobre o fato de as taxas serem ou não tributos destinados. Em provas 
discursivas, o candidato deve expor a divergência doutrinária e se posicionar criticamente acerca 
do tema. 
 
 
22 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, destinação e controle. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011. 
23 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 12. Ed. São Paulo: Saraiva, 2021, Disponível em: 
https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9786555594706/.Acesso em: 24 Mar 2021. 
24 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 14. Ed. Salvador: Juspodivm, 2020, p. 120. 
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1.6.2 Competência para instituição das taxas 
Embora a competência para instituição de taxas seja comum, isso não significa afirmar que as 
entidades federativas podem instituir taxas para o custeio de qualquer serviço público específico ou 
divisível ou para o custeio de qualquer atividade fiscalizatória. Há a necessidade de pertinência 
entre a atividade estatal e a competência da entidade federativa, conforme dispõe expressamente 
o artigo 80 do CTN: 
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no 
âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, 
aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis 
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, 
competem a cada uma dessas pessoas de direito público. 
Desse modo, é inviável que um Estado da Federação institua taxa de recolhimento de lixo domiciliar, 
porque esse serviço público é uma atribuição dos municípios. Do mesmo modo, é inconstitucional 
a taxa de incêndio instituída por município, uma vez que a competência para prestar esse serviço 
é dos Estados Membros, a quem compete manter o Corpo de Bombeiros25. 
1.6.3 Taxa de Polícia 
Conforme dispõe o inciso II do artigo 145 da Constituição, uma das atividades que podem ser 
custeadas por meio de taxa é o exercício do poder de polícia, cuja definição consta do artigo 78 do 
Código Tributário Nacional: 
Art. 78: Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando 
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de 
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos 
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas 
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou 
ao respeito à propriedade e os direitos individuais ou coletivos. 
Nesse sentido, como ensina Marçal Justen Filho, “o poder de polícia administrativa é a competência 
para disciplinar o exercício da autonomia privada para a realização de direitos fundamentais e da 
democracia, segundo os princípios da legalidade e da proporcionalidade”.26 
É, portanto, a atividade da administração pública que limita direitos individuais com o objetivo de 
garantir o interesse público. Pode-se dar repressivamente, como ocorre com a apreensão da CNH 
 
 
25 RE 643247, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2017, ACÓRDÃO 
ELETRÔNICO DJe-292 DIVULG 18-12-2017 PUBLIC 19-12-2017 
26 JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de direito administrativo. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 561) 
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do motorista imprudente, ou preventivamente, do que é exemplo a fiscalização das condições de 
higiene dos estabelecimentos comerciais e a vistoria dos veículos automotores. 
Daí já se pode concluir que não há que se confundir a polícia administrativa – que pode justificar a 
instituição de uma taxa - com a polícia judiciária, cujo custeio não pode ser realizado por meio dessa 
espécie tributária. A polícia judiciária tem como objetivo evitar e apurar infrações penais, ao passo 
que a polícia administrativa atua na prevenção e repressão do ilícito administrativo. Além disso, o 
exercício da polícia judiciária compete aos órgãos referidos no artigo 144 da Constituição Federal, 
enquanto a polícia administrativa é realizada por diversos órgãos da administração pública direta e 
indireta – Receita Federal, IBAMA, BACEN, CADE etc. 
Há diversas taxas de polícia instituídas em decorrência de atividades fiscalizatórias. Citemos 
algumas: 
a) Taxa de alvará ou funcionamento, cobrada como contrapartida à atuação estatal na verificação 
do preenchimento dos requisitos para instalação e funcionamento de determinado estabelecimento. 
b) Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Ensino Superior e dos Cursos de Graduação, 
cobrada em decorrência das avaliações periódicas do INEP, quando formulado pedido de 
credenciamento de instituição de educação superior e solicitação de autorização, reconhecimento 
ou renovação de reconhecimento de cursos de graduação. 
c) Taxa Processual do CADE, em razão da atuação dessa autarquia na análise dos processos de 
concentração e de respostas a consultas formuladas27. 
d) Custas judiciais, cobradas como contrapartida ao exercício da atividade jurisdicional. 
e) Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental cobrada pelo IBAMA. 
f) Taxa de Fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela CVM. 
Questão mais complexa diz respeito à interpretação que se deve dar ao parágrafo único do artigo 
78 do CTN, que possui a seguinte redação: 
Art. 78. [...] 
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando 
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do 
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso 
ou desvio de poder. 
Observa-se que, diferentemente do que ocorre com a taxa de serviço público, que pode ser cobrada 
em razão de uma prestação potencial, tanto o parágrafo único do artigo 78 do CTN quanto o artigo 
 
 
27 Artigos 23 a 25 da Lei 12.529/2011. 
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145, inciso II, da Constituição Federal, conduzem à conclusão de que, tratando-se de taxa de 
polícia, a sua cobrança apenas se justifica diante do exercício regular da atividade fiscalizatória, 
sendo vedada a cobrança em potencial. 
No entanto, embora haja um consenso acerca da impossibilidade da cobrança pela fiscalização em 
potencial, a doutrina diverge acerca do que se deve entender como regular exercício do poder de 
polícia, existido duas correntes acerca do assunto. 
Pela primeira, somente a efetiva realização da atividade de polícia pode ensejar a cobrança de taxa, 
sendo insuficiente para tanto a mera existência de aparelhamento administrativo destinado ao seu 
exercício. É o entendimento, dentre outros, de Regina Helena Costa.28 
Pela segunda linha interpretativa, é desnecessário que o contribuinte tenha sido efetivamente 
fiscalizado para que fique sujeito à taxa, bastando que o Estado tenha aparato de fiscalização e 
que o contribuinte esteja sujeito àquela29. É o entendimento de Luís Eduardo Schoueri. 
Na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, prevalece esse segundo entendimento, conforme 
se pode extrair da ementa que colacionamos: 
Recurso Extraordinário 1. Repercussão geral reconhecida. 2. Alegação de 
inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de funcionamento do 
Município de Porto Velho. 3. Suposta violação ao artigo 145, inciso II, da Constituição, 
ao fundamento de não existir comprovação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. O 
texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia 
daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a 
prestação potencial do serviço público. 5. A regularidade do exercício do poder de polícia 
é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da 
jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não 
é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de 
localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o 
efetivo exercício