Apostila DIREITO TRIBUTÁRIO

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DISCIPLINA: SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
 
Formação acadêmica do professor autor 
 
Gabriel de Araujo Sandri 
Advogado tributarista. Mestre em Ciências Jurídicas pelo CPCJ/UNIVAL. Professor 
Titular das disciplinas de Direito Tributário, Processo Tributário e Prática de Direito 
Tributário na UNIVALI e Professor em Pós-Graduações envolvendo assuntos 
tributários. Lattes: http://lattes.cnpq.br/2860219726819973 
 
APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA 
 
O estudo sobre o Sistema Tributário Nacional, enraizado na Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988, fruto da evolução do reconhecimento de direitos 
fundamentais dos contribuintes, possui importância sobrelevada, porquanto encartar 
a relação das principais limitações ao poder de tributar, amalgamado à razão 
ontológica do Direito Tributário. Com efeito, a sua existência possui uma umbilical 
relação de salvaguadar o contribuinte contra a ânsia arrecadatória insaciável do ente 
tributante, impondo-se regras (limitações ao poder de tributar) à intrincada e vetusta 
relação “fisco x contribuinte”, servindo como o liame que divide o respeito à liberdade 
e propriedade privada, do Poder Público e da necessidade de financiar os seus gastos. 
Afinal, é através da Constituição da República que se relacionam as espécies de 
tributos (teoria quinquipartida), suas características e limitações, a distribuição das 
competências tributárias e a imposição de respeito cogente aos princípios e regras 
tributárias, sendo que qualquer desvio de constitucionalidade impõe a irretorquível 
invalidade do tributo. 
Portanto, o objetivo desta disciplina é analisar o Sistema Tributário Nacional, os 
princípios e regras constitucionais tributárias, o conceito de tributo e as suas espécies, 
em grau de profundidade consentânea com o limite máximo de páginas desta apostila, 
haja vista que todos os temas tratados comportam estudos mais robustos e 
complexos. 
Assim, apresentar-se-á os principais elementos de cada tema proposto, deixando-se 
ao leitor, desde já, o convite para ampliar os respectivos estudos. 
Desse modo, dividir-se-á a abordagem nos seguintes itens: Sistema Constitucional 
Tributário, com os seguintes subitens: Competência e capacidade tributária; 
bitributação e bis in idem, status constitucional do Código Tributário Nacional; 
Princípios Constitucionais Tributários, subdivido entre os principais: legalidade, 
anterioridade, irretroatividade, isonomia, capacidade contributiva, vedação ao 
confisco, não-cumulatividade etc., Espécies de tributos, estudando-se em subitens: 
conceito de tributo, imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório 
e contribuições sociais/especiais. 
 
 
UNIDADE 1 - SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 
 
 
Objetivos de aprendizagem 
 Analisar o fenômeno da competência e da sua relação com as limitações ao poder de 
tributar; 
 Diferenciar competência de capacidade tributária e expor suas características; 
 Identificar a natureza do Código Tributário Nacional à luz da Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988. 
 
PARA INÍCIO DE CONVERSA 
 
Àqueles que se dedicam ao estudo do Direito Tributário é impossível não conhecer a 
fundo o Sistema Constitucional Tributário, sobretudo porque dele deriva a própria 
noção do poder de tributar e das suas consequentes limitações, formadores da mola 
mestra de toda a fenomenologia tributária. 
Nesse momento inicial, torna-se oportuno começar o estudo pela compreensão da 
competência tributária e das suas características. 
1.1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
1.1.1. Conceito 
Conceitualmente, competência tributária é o poder de legislar constitucionalmente 
confiado a um ente federativo, relativo a determinado fato tributável. Logo, há uma 
íntima relação entre competência tributária e o respeito aos princípios federativo, 
republicado e, notadamente, da legalidade. 
A doutrina não discrepa quanto ao conceito: 
 “Competência tributária é a aptidão para criar tributos, mediante a edição do 
necessário veículo legislativo (art. 150, I, CR), indicador de todos os aspectos 
de sua hipótese de incidência. Em sendo a competência de natureza 
legislativa, somente as pessoas políticas a detêm” (Regina Helena Costa) 
 “A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as 
prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, 
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas 
jurídicas sobre tributos” (Paulo de Barros Carvalho) 
 
NA PRÁTICA 
Em razão da distribuição da competência ser uma tarefa exclusiva da 
Constituição da República, costuma-se chamá-la de “Carta das 
Competências”. 
 
Nessa senda, para que um tributo possa ser juridicamente válido, é imprescindível 
que o ente que o tenha criado possua a competência tributária correspondente, sob 
pena de inconstitucionalidade congênita. 
Conquanto se ligar à imperiosa existência de um Poder Legislativo, somente a União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios podem ser titular de competência tributária. 
1.1.2. Tipos de competência 
A competência tributária, salvo disposição constitucional em contrário, é privativa, isto 
é, somente aquele ente elencado pela CRFB/88 que pode legislar sobre determinado 
fato tributável (regra-matriz). 
Existem vários exemplos de outorga de competência privativa: Art. 149, caput, 153, 
154, 155, 156 etc. A importância de se afirmar que a competência é, em regra, 
privativa, paira naquilo que não está dito. Por exemplo, ao se afirmar que compete à 
União instituir imposto sobre importação de produtos estrangeiros (art. 153, inc. I) está 
se dizendo, sem dizer, que não compete aos Estados, Distrito Federal ou Municípios. 
Porém, há casos de competência concorrente, que representa a possibilidade dos 
entes federados poderem legislar sobre determinada matéria enquanto outro ente 
“maior” não a houver legislado, isto é, pela dinâmica da competência concorrente, os. 
Estados ficam autorizados a legislar em caso de omissão da União, ou os Município 
em caso de omissão de ambos (art. 24, inc. I). 
SAIBA MAIS 
Os Estados utilizam a competência concorrente para tratarem da norma 
geral pertinente ao ITCMD e IPVA, ante a omissão da União quanto à 
regulamentação determinada pelo art. 146, inc. III, alínea “a”, para definir 
os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. (vide RE 
601247). 
Em outros casos, a CRFB/88 prevê uma competência comum, atribuída 
concomitantemente a mais de um ente, como ocorre, por exemplo, no art. 145, relativo 
aos impostos (enquanto espécie), taxas e contribuições de melhoria, ou também no 
art. 149, §1º., quanto à contribuição social cobrada dos servidores públicos. 
ATENÇÃO 
No concernente aos impostos, a competência comum é com relação à 
espécie impostos e não às suas subespécies (IR, ICMS, ISS...). Ademais, 
essa classificação deve ser vista com ressalvas, pois não significa dizer, 
também, que sobre um serviço prestado pela União possa um Estado ou 
Município instituir taxas ou contribuições de melhoria em caso de obra 
pública. 
Ainda, há a competência extraordinária, que não deixa de ser um desdobramento da 
privativa, porém atua como uma “válvula de escape” para a obtenção de receitas em 
momentos críticos (guerra, calamidade pública, situações urgentes etc.), como ocorre 
com o Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, inc. II). 
Há, também, a competência residual da União poder instituir novos impostos (art. 154, 
inc. I) e novas contribuições sociais (art. 195, §4º.). Fala-se “residual”, porque somente 
pode legislar em relação a novos impostos ou novas contribuições que sejam distintos 
daqueles cuja competência já tenha sido especificado pela Constituição, não podendo 
possuir a mesma base de cálculo ou hipótese de incidência de outro imposto ou 
contribuição social, sob pena de se caracterizar como um falso adicional de tributo já 
existente, incorrendo em inaceitável bisin idem ou bitributação. 
Por fim, há a competência cumulativa da União que agrega, juntamente aos impostos 
de sua competência privativa (art. 153), a competência daqueles outorgados aos 
Estados, quanto aos territórios federais subdivididos em Municípios, e também os 
Estaduais e Municipais quanto aos territórios não subdivididos em Municípios (art. 
147), bem como a competência cumulativa do Distrito Federal, que automaticamente 
acumula as competências outorgadas aos Municípios (art. 32, caput, e 147, in fine). 
Destarte, pela dinâmica da competência tributária, representada como o instrumento 
linguístico de partilha de poderes legiferantes entre União, Estados, Municípios e 
Distrito Federal, deve-se reconhece-la como um direito fundamental do contribuinte, 
pois somente pode estar obrigado a se submeter à obrigação tributária se vier 
legislada por ente competente, além de representar, em si, uma limitação ao poder de 
tributar, porquanto impor um enclausuramento, pela regra-matriz, daquilo que cada 
ente público pode instituir ou modificar. 
1.1.3. Quadro resumo 
 
Privativa Comum Privativa Privativa 
União 
II, IE, IR, IPI, 
IOF, ITR, IGF, 
I.Residual, 
I.Extraordinário 
Taxas e 
CM 
Contribuições 
sociais lato 
sensu; 
Contribuição 
dos servidores 
públicos 
Empréstimo 
Compulsório 
e 
Contribuição 
social 
residual 
Estados/DF 
ITCMD, IPVA 
e ICMS 
Taxas e 
CM 
Contribuição 
dos seus 
servidores 
públicos 
 
Municípios 
IPTU, ITBI e 
ISS 
Taxas e 
CM 
COSIP; 
Contribuição 
dos seus 
servidores 
públicos 
 
 
1.1.4. Características 
A seguir, elencar-se-á as principais características da competência tributária. 
1.1.4.1. Privatividade 
As pessoas políticas possuem faixas tributárias privativas, sendo que a aptidão para 
legislar outorgada a um ente político priva ou exclui os demais da mesma atribuição. 
1.1.4.2. Indelegalibilidade 
Os entes federativos, ao receberem a competência da própria CRFB/88, não a podem 
delegar a outro(s) ente(s) tributante(s), nem mesmo, evidentemente, às pessoas que 
não possuem Poder Legislativo (empresas, autarquias, fundações, associações, 
pessoas físicas etc.), sob pena de inconstitucionalidade, haja vista que o trato da 
competência é uma matéria eminentemente constitucional, porquanto se atrelar à 
organização da República Federativa do Brasil. 
O próprio Código Tributário Nacional (Lei nº. 5.172/66) dispõem em seu art. 7º., ab 
initio, ao regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, inc. II), 
que a competência tributária é indelegável. 
1.1.4.3. Incaducabilidade 
Não há prazo para o ente competente exercer a competência tributária, podendo 
editar a lei cabível a qualquer momento. Pode-se ilustrar essa característica pela 
peculiaridade do Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, inc. VII), atualmente 
inexistente, pois, embora a respectiva competência tenha sido confiada à União desde 
a promulgação da CRFB/88, não editou a lei complementar necessária à criação do 
respectivo tributo. 
1.1.4.4. Inalterabilidade 
A inalterabilidade representa a impossibilidade do Ente Federativo ampliar as 
dimensões da competência recebida, a fim de poder atingir fatos tributáveis que não 
recebeu o poder para tributar. 
Advém da própria noção da regra-matriz tributária e do caráter de superposição do 
Direito Tributário. Diz-se que o Direito Tributário possui a característica de 
superposição porque, para poder ser aplicado/instrumentalizado, precisa se valer de 
conceitos que estão previstos em outros ramos do direito. Desse modo, não cabe ao 
legislador tributário transmudar o conceito dos termos delimitados pela constituição 
(renda, importação, serviço público, obra pública etc.). somente para o deleite da 
tributação. Deve, antes, respeitar todo o aporte semântico encrustado nos termos 
adotados pelos ramos do direito incumbido de regulamentá-los. 
Como ilustração dessa inalterabilidade, pode-se afirmar que o momento da 
transmissão da propriedade de bens imóveis é definido pelo art. 1.245, do CC/02, 
como sendo o instante do registro do título translativo no Registro de Imóveis. Se esse 
é o momento da ocorrência da transmissão da propriedade para o Direito Civil, então 
não pode o Direito Tributário definir outro aspecto temporal, sob pena de ofender a 
dinâmica da competência, pela perspectiva da sua inalterabilidade, e as regras da sua 
regulamentação previstas nos arts. 109 e 110, do CTN. 
1.1.4.5. Irrenunciabilidade 
Porquanto a competência tributária se tratar de matéria de Direito Público 
Constitucional, de índole naturalmente indisponível, ao menos para o legislador 
infraconstitucional, não se admite que os Entes Tributantes possam abrir mão de suas 
competências, em razão da indisponibilidade do interesse público subjacente. Podem, 
quando muito, optar por não legislar, sendo que qualquer norma que visasse renunciar 
a competência não produziria qualquer efeito. 
1.1.4.6. Facultatividade 
Os entes tributantes possuem a faculdade para exercer, ou não, suas respectivas 
competências tributárias, não podendo haver ingerência dos demais poderes ou entes 
federados em obrigar o exercício legislativo àquele que detém a competente. 
Por exemplo, se um Município presta efetivamente um serviço público, específico e 
divisível, pode criar uma taxa para custear suas despesas ou, se preferir, pode arcar 
com os custos pela arrecadação dos impostos, fica a seu critério político. 
1.2. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA 
Em que pese a capacidade tributária (ativa) não faça propriamente parte do Sistema 
Tributário Nacional, conquanto se tratar de matéria definida em lei stricto sensu, torna-
se oportuno estudá-la, a fim de evitar confusões com o fenômeno da competência. 
1.2.1. Conceito e características 
A capacidade tributária ativa é a aptidão para cobrar e fiscalizar a cobrança do tributo. 
Em suma, é a função de executar a lei tributária que fora criada pelo ente competente. 
Diferentemente da competência, a capacidade admite delegação a outras pessoas 
jurídicas de direito público, privado e, até mesmo, pessoas físicas (art. 7º., in fine, do 
CTN), por exemplo: empresas recolhedoras de lixo domiciliar podem possuir 
capacidade para cobrar a taxa em nome próprio/ tabeliães, pessoas físicas, cobram 
emolumentos (taxas) também em nome próprio, fruto da delegação da capacidade 
ativa, patrocinada pela lei regente do respectivo tributo. 
Logo, quem define o ente competente é a CRFB/88, mas quem define o detentor da 
capacidade tributária ativa é o ente que recebeu a aludida competência. Portanto, a 
capacidade tributária ativa é definida pela lei do ente competente, que pode mantê-la 
para si, quando fiscaliza e realiza a cobrança, ou pode delegar a outrem. 
SAIBA MAIS 
Um tributo é classificado como parafiscal quando quem detém a 
competência não é quem exerce a capacidade. Noutras palavras, é 
parafiscal o tributo que, por força de delegação da capacidade tributária 
ativa, legalmente atribuída pelo titular da competência, é arrecadado e 
fiscalizado por outrem, que passa a dispor dessa receita para a consecução 
dos seus objetivos. 
Na mesma banda, diversamente da competência, a capacidade se encontra 
submetida à observância de prazos decadenciais (art. 150, §4º., do CTN, para os 
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, sem o emprego de fraude, dolo ou 
simulação; art. 173, do CTN, para os demais casos) para constituição do direito ao 
crédito e prescricionais (art. 174, do CTN) para o exercício da sua correspondente 
pretensão jurídica, revelando-se a sua inerente caducabilidade, haja vista que 
ninguém pode ficar eternamente refém do fisco por crédito não constituído a tempo e 
modo. 
Deveras, o exercício da capacidade é de índole compulsória (não facultativa), sendo 
um dever funcional da autoridade legalmente encarregada de exercê-la, através do 
ato administrativo denominadolançamento tributário, sob pena de responsabilidade 
(art. 142, do CTN). 
1.2.2. Quadro resumo 
Pode-se diferenciar a competência da capacidade tributária ativa com base no 
seguinte quadro resumo: 
 Competência Capacidade 
Conceito Aptidão para legislar Cobrar e fiscalizar 
Fonte CRFB/88 Lei stricto sensu do ente 
competente 
Privatividade Sim, salvo disposição em 
contrário (comum, 
concorrente, cumulativa etc.) 
Sim, sob pena de gerar dúvida 
a quem pagar 
Delegabilidade Não (art. 7º., ab initio, do 
CTN) 
Sim (art. 7º., in fine, do CTN) 
Alterabilidade Não, sob pena de permitir 
uma deturpação à dinâmica 
da distribuição de 
competência, embora, 
teoricamente, admita 
redistribuição por Emenda 
Constitucional 
Sim, pela perspectiva do ente 
competente poder redefinir o 
sujeito ativo 
Não, pelo prisma do detentor 
delegatário da capacidade, 
que deve cobrar o tributo 
conforme concebido em lei 
Renunciabilidade Não Não, sob pena de renúncia de 
receita. Contudo, em casos 
que envolvam o exercício da 
autonomia federativa, pode-se 
admitir, por exemplo, a 
renúncia da competência pelo 
Município quanto à 
capacidade de cobrar o ITR, 
desde que faça a revogação 
do convênio perante a União 
(art. 153, §4º., inc. III), visto se 
tratar de uma opção 
Facultatividade Sim Não, sob pena de dever 
funcional 
 
1.3. BIS IN IDEM E BITRIBUTAÇÃO 
A bitributação ocorre quando há a tributação de um mesmo fato jurídico (hipótese de 
incidência ou base de cálculo) por mais de uma pessoa e, bis in idem, quando há a 
tributação de um mesmo fato jurídico por mais de uma vez pela mesma pessoa. 
Uma análise apressada pode induzir à interpretação equivocada de que a única 
diferença entre ambos é a identidade, ou não, das pessoas que tributam o mesmo 
fenômeno mais de uma vez. Na bitributação haverá geralmente uma situação de 
usurpação de competência, pois, em regra, não se admite que a CRFB/88 possa 
outorgar a mais de um ente político a competência para instituir tributo sobre 
determinado fato, sob pena de tornar a própria distribuição desnecessária, a permitir 
odiosas sobreposições de tributação. 
No bis in idem, o ente tributante pode possuir, ou não, a competência pertinente, mas 
se não a tiver, todas as cobranças são inválidas, porquanto inconstitucionais. Com 
efeito, no bis in idem típico, o ente possui a competência para legislar e ofertar a 
tributação, mas o faz mais de uma vez, acarretando numa cobrança reiterada sobre o 
mesmo fenômeno. Por exemplo, quando o Município cobra o IPTU de 2020 de um 
imóvel mais de uma vez, em duplicidade à mesma pessoa (proprietário), ou quando o 
cobra uma vez do proprietário e outra do posseiro. 
Como se pode perceber, o bis in idem também não é, em regra, juridicamente 
tolerado, pois se o ente tributante pudesse cobrar o mesmo tributo mais de uma vez, 
o pagamento não teria o condão, por exemplo, de extinguir a obrigação tributária, o 
que seria inconcebível e tornaria a sujeição perpétua e inesgotável. 
Todavia, há casos de bis in idem constitucionalmente autorizados, como ocorre, 
ilustrativamente, com o PIS (art. 239) e a COFINS (art. 195, inc. I, alínea “b”), porque 
ambos possuem o mesmo fato tributável (auferir receita ou faturamento) e base de 
cálculo (valor da receita ou faturamento), sendo que a tributação ocorre 
cumulativamente, sem prejuízo da do outro (art. 2º., da Lei nº. 9.718/98). Também há 
casos de bitributação autorizada constitucionalmente, como ocorre nos Impostos 
Extraordinários de Guerra (art. 154, inc. II), pois a doutrina conjectura que a expressão 
“compreendidos ou não em sua competência tributária” admitiria a criação do IEG 
sobre fatos cuja competência foi outorgada aos Estados, por exemplo. 
Destarte, caso não haja autorização constitucional expressa, os cenários de bis in 
idem ou bitributação não são, a rigor, permitidos. 
1.4. DO STATUS CONSTITUCIONAL DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL 
A Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966, conhecida como Código Tributário 
Nacional, que trata, dentre outros assuntos, das normas gerais de direito tributário, foi 
concebida formalmente como Lei Ordinária, sob a égide da Constituição da República 
de 1946, a qual não diferenciava as Leis entre Ordinárias e Complementares. 
Com o advento da Constituição da República de 1967, houve a previsão em seu art. 
19, §1º., sobre a necessidade de as normas gerais de direito tributário serem 
reguladas por Lei Complementar. 
Do mesmo modo, a Emenda Constitucional nº. 1/69 e a própria CRFB/88, em seu art. 
146, mantiveram a exigência de Lei Complementar para tratar das normas gerais de 
tributação. 
Diante desse cenário, o CTN foi revogado pelas mencionadas Constituições, visto não 
ter sido concebido pelo rito de aprovação das leis complementares? 
Pelo princípio da continuidade da ordem jurídica, houve um juízo de recepção 
constitucional do CTN (art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), 
adaptando-o à nova realidade constitucional que exige Lei Complementar para tratar 
das normas gerais de direito tributário, sob pena de, ao revogá-lo, suprimir-se a lei 
autorizativa do exercício de poder cobrar tributo, inviabilizando-se, em atenção ao 
princípio da legalidade administrativa, a própria arrecadação tributária, fonte principal 
da receita estatal. 
Assim, atualmente, o CTN é uma lei formalmente ordinária, porém materialmente 
complementar e, por isso, somente pode ser modificada por Lei Complementar. 
Ademais, nos assuntos tributários, o CTN é uma Lei Complementar Intercalar, 
possuindo uma supremacia hierárquica sobre as demais normas ordinárias. Logo, as 
normas tributárias infraconstitucionais não podem ir de encontro às regulamentações 
do CTN. 
Evidentemente, os artigos do CTN incompatíveis com a CRFB/88 não foram 
recepcionados, possuindo diversos dispositivos tacitamente revogados por antinomia 
(por exemplo, art. 15, inc. III, arts. 21, 26, 65, todos do CTN), e alguns se tornaram 
desnecessários, por serem preceitos inócuos, posto que regulamentam aquilo já 
integralmente tratado pela CRFB/88. 
Nada obstante, o CTN constitui o principal texto normativo regrador da tributação, 
depois da CRFB/88. 
 
PARA FINALIZAR 
Analisou-se na presente Unidade o fenômeno da competência tributária, suas 
características e distinções com relação à capacidade tributária ativa, sendo inclusive 
reconhecida, na perspectiva do contribuinte, como um direito subjetivo de não se 
sujeitar às exações criadas por pessoas destituídas de competência, em inegável 
limitação ao poder de tributar. 
Além disso, aproveitou-se o ensejo para se diferenciar bitributação de bis in idem, bem 
como para examinar o status constitucional do CTN como norma formalmente 
ordinária, porém materialmente complementar. 
 
UNIDADE 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 
 
 
Objetivos de aprendizagem 
 Analisar os princípios constitucionais tributários; 
 Avaliar a importância do princípio da capacidade contributiva e dos seus 
desdobramentos; 
 Ilustrar as aplicações práticas dos princípios constitucionais tributários. 
 
PARA INÍCIO DE CONVERSA 
 
Os princípios constitucionais tributários compõem o núcleo duro da tributação, 
reconhecidos como direitos fundamentais dos contribuintes, de observância 
obrigatória na aplicação do Direito Tributário. Algumas previsões são de índole 
principiológica, porém outras são formatadas como regras puras, em que pese sejam 
comumente batizadas simplesmente como princípios. 
Nesta unidade, estudar-se-á os principais “princípios” tributários previstos na 
constituição. 
 
SAIBA MAIS 
Para um maior aprofundamento sobre a possível distinção entre regras e 
princípios, vide (1) ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princípios: da 
definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2005. 
(2) DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. Tradução e notas de 
NelsonBoeira. São Paulo: Martins Fontes, 2002. (3) ALEXY, Robert. 
Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. 
2. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. 
 
2.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA 
Um dos mais notáveis princípios constitucionais, conquistado a duras penas na 
transição do Estado Monárquico ao Estado Liberal, com forte conotação libertatória, 
autoriza fazer tudo aquilo que a lei não proíba, porque a lei, aqui, seria uma limitação 
do povo ao próprio povo, no uso da sua soberania, mediante a expressão da vontade 
exercida através dos seus representantes (parlamentares). 
Para os cidadãos, a legalidade possui previsão genérica no art. 5º., inc. II, da 
CRFB/88, no sentido de ser permitido fazer, ou deixar de fazer, tudo aquilo que não 
for proibido, ou obrigado, por lei em sentido estrito, e para o Estado, no art. 35, caput, 
da CRFB/88, representando a possibilidade de poder fazer somente aquilo permitido 
por lei. Em suma, para “proibir” o Estado de agir, bastaria não o autorizar, mas para 
proibir o cidadão é imprescindível haver lei proibitiva. 
No entanto, diante da sua fulcral importância à tributação, há previsão específica 
sobre o princípio da legalidade tributária no art. 150, inc. I, §6º., da CRFB/88, no 
sentido de dispor ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios exigir, aumentar ou reduzir tributo sem lei que o estabeleça, cujo elemento 
é ínsito à noção de tributo (art. 3º., do CTN). 
Portanto, trata-se de um típico direito subjetivo de primeira dimensão de exigir que o 
Estado aja, no ato de regular e cobrar tributo, em consonância aos estritos contornos 
legais. 
Nesse ponto, o CTN regulamenta o princípio da legalidade tributária em seu art. 97, 
exigindo lei em sentido estrito para criar, no sentido de prever todos os aspectos da 
norma jurídico-tributária (matéria: hipótese de incidência, subjetivo: sujeito ativo e 
passivo, quantitativo: base de cálculo e alíquota, temporal: momento da ocorrência do 
fato tributável, espacial: âmbito territorial de aplicabilidade), aumentar ou reduzir 
tributos, sendo que a simples atualização do valor monetário da respectiva base de 
cálculo pode ser feito por ato infralegal, mas qualquer outra modificação da base de 
cálculo que implique torna-lo mais oneroso é imprescindível decorrer de lei. 
Pelo ensejo, somente lei em sentido estrito, isto é, ato normativo proveniente do Poder 
Legislativo, tem o condão de respeitar o princípio da legalidade tributária, porque a 
tributação, diante da sua característica compulsória, por invadir a esfera subjetiva-
patrimonial dos contribuintes, exige, com base nesse princípio, a concordância no seu 
pagamento, manifestada indiretamente pela população, mediante seus 
representantes parlamentares. 
Entretanto, no art. 153, §1º., da CRFB/88, há uma mitigação do princípio da legalidade 
no ponto em que permite ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei (eis a presença da legalidade), alterar as alíquotas de alguns 
impostos extrafiscais, tais como o Imposto de Importação, Imposto de Exportação, 
Imposto sobre Produto Industrializado e Imposto sobre Operações Financeiras 
(crédito, seguro, câmbio e títulos e valores mobiliários), além do CIDE-Combustível 
(art. 177, §4º., da CRFB/88). Perceba-se que o Poder Executivo, nesses casos, não 
pode modificar os demais aspectos desses tributos, mas somente alterar a sua 
alíquota, dentro das balizas mínimas e máximas definidas em lei. 
2.2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA 
O princípio (regra) da anterioridade tributária impõe a observância de um prazo entre 
a publicação da lei que institui ou aumenta tributo e o início da sua vigência, com o 
escopo de preservar a segurança jurídica, pela vedação à surpresa de aumentos 
abruptos da carga tributária. 
ATENÇÃO 
O princípio da anterioridade não se confunde com o vetusto e sepultado 
princípio da anualidade, que somente permitia a cobrança de tributos no 
ano-calendário subsequente se estivesse expressamente previsto na 
respectiva lei orçamentária, exigindo-se uma ratificação anual das leis 
tributárias. A anterioridade é uma modernização daquele princípio da 
anualidade, posto que não mais se exige a reiterada renovação da 
cobrança nas leis orçamentárias. 
Desdobra-se, atualmente, em duas anterioridades: anual (art. 150, inc. III, alínea “b”), 
que veda cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou; e mitigada/noventena/nonagesimal (art. 150, inc. 
III, alínea “c”), introduzida a partir da EC nº. 42/03, que veda cobrar tributos antes de 
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou, observado a aplicação da anterioridade anual. 
Exercício financeiro é equivalente a ano calendário, sendo o interstício compreendido 
entre o dia 1º. de janeiro e 31 de dezembro. 
Logo, pela aplicação isolada da anterioridade anual, um tributo criado ou majorado só 
pode vigorar a partir do dia 1º. de janeiro do ano subsequente (ano X+1) ao que a lei 
tenha sido publicada. Assim, se fosse publicada no dia 31 de dezembro (ano X), 
poderia vigorar no dia subsequente (01/01/X+1). 
Pela aplicação isolada da anterioridade mitigada, o tributo criado ou majorado pode 
vigorar somente após decorridos noventa dias – e não três meses, pois no direito 
prazos em dias se contam, obviamente, em dias – da data da sua publicação, podendo 
ser cobrado no mesmo exercício financeiro – desde que o tributo igualmente não se 
sujeite à anterioridade anual, conforme se verá a seguir. 
Todavia, a CRFB/88 prevê algumas exceções à anterioridade anual e à mitigada, 
sendo importante compreender os efeitos de cada uma delas isoladamente, pois há 
tributos que são excetuados de uma, porém não da outra. 
Caso um tributo esteja na regra geral, sujeitando-se a ambas as anterioridades, 
observe-se que o momento temporal que divide a aplicação é o dia 2 de outubro, pois 
corresponde à noventa dias antes do término do ano. 
Desse modo, se a lei vier a majorar um tributo sujeito à regra geral no dia 2 de outubro, 
pouco importa qual das anterioridades será aplicada, posto que ambas remeterão a 
vigência para o dia 1º. de janeiro. Portanto, se publicada antes do dia 2 de outubro, 
aplica-se a anterioridade anual, se depois desse dia, aplica-se a mitigada. 
Segue a lista das exceções a cada uma das anterioridades, observando-se que a 
redução de tributo não se sujeita à referida trava legal. 
Tributo 
Anterioridade 
anual 
Anterioridade 
nonagesimal 
II, IE e IOF Excetuado Excetuado 
Emp. Compulsório – 
despesas 
extraordinárias, 
calamidade pública 
ou guerra 
Excetuado Excetuado 
IR Aplica-se Excetuado 
IPI Excetuado Aplica-se 
Imposto 
Extraordinário de 
Guerra 
Excetuado Excetuado 
IPVA Aplica-se 
Excetuado - Base de 
Cálculo 
IPTU Aplica-se 
Excetuado - Base de 
Cálculo 
ICMS-Combustível Excetuado Aplica-se 
CIDE-Combustível Excetuado Aplica-se 
Contribuições 
Sociais destinadas à 
Seguridade Social 
Excetuado Aplica-se 
 
A mesma tabela pode ser composta em relação às possibilidades de aplicação das 
anterioridades, entre tributos imediatos, anuais, nonagesimais e regra geral. 
Evidentemente, aplica-se a regra geral a todos os tributos que não possuam 
exceções. 
 
Início da vigência Tributos Fundamentação 
Imediata 
II, IE, IOF, IEG, EC (Guerra e 
calamidade), redução do 
tributo. 
Art. 150, §1º., da CRFB/88 
Anual 
IR, Base de cálculo do IPTU e 
do IPVA 
Art. 150, §1º., da CRFB/88 
90 dias 
IPI, Contribuições sociais 
destinadas à seguridade 
social (art. 195), CIDE-
Combustível e ICMS-
Combustível 
Art. 150, §1º., da CRFB/88 
Art. 195, §6º., da CRFB/88 
Art. 155, §4º., inc. IV, alínea 
“c”, da CRFB/88 
Regra geral 
(anual e mitigada) 
Os demais tributos não 
relacionados anteriormente. 
Por interpretação a contrariosensu 
 
ATENÇÃO 
A majoração das alíquotas do IPTU e do IPVA se sujeitam à regra geral, 
assim como o Empréstimo Compulsório previsto no art. 148, inc. II, da 
CRFB/88, sendo excetuado somente o do inc. I. Atente-se também ao caso 
do IPI, pois, apesar de ser um tributo extrafiscal, sujeita-se à anterioridade 
nonagesimal, sendo excetuado, tão somente, da anterioridade anual. 
2.3. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE 
O princípio (regra) da irretroatividade visa proteger o princípio da legalidade e, por 
conseguinte, o da segurança jurídica, ao vedar cobrar tributos em relação a fatos 
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou 
aumentado (art. 150, inc. III, alínea “a”, da CRFB/88), incrustando-se no brocardo 
tempus regit actum. Além disso, visa garantir, juntamente com a anterioridade 
tributária, o provisionamento dos custos das operações tributáveis, em respeito à 
capacidade contributiva. Afinal, as leis devem possuir eficácia prospectiva, 
regulamentando fatos futuros. 
A noção da irretroatividade já faz parte dos direitos e garantias fundamentais do 
cidadão, no sentido de definir que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico 
perfeito e a coisa julgada (art. 5º., inc. XXXVI, da CRFB/88), podendo, no caso de 
aplicação da lei penal mais benéfica, retroagir em favor do réu (art. 5º., inc. XL, da 
CRFB/88). 
Inspirando-se nessa lógica protetiva do Direito Penal, o CTN, ao regular esta limitação 
ao poder de tributar, prevê a possibilidade de a lei sancionadora em assuntos fiscais 
retroagir em benefício do infrator, desde que não haja a consumação de coisa julgada 
ou ato jurídico perfeito (art. 106, do CTN). 
ATENÇÂO 
Para as normas tipicamente tributárias, inexiste a aplicação da 
retroatividade benigna, aplicando-se, sempre, a lei vigente no momento da 
consumação do fato tributável (art. 144, do CTN). 
Hipoteticamente, caso exsurja uma nova lei prevendo que uma multa de 30% passou 
para 20% e ainda não haja coisa julgada sobre a validade da multa de 30%, ou haja 
ato jurídico perfeito representado pelo pagamento antes da vigência da nova lei, 
haverá a aplicação da retroatividade benigna em favor do contribuinte infrator, 
reduzindo-se a multa para o novo patamar de 20%, mesmo que o fato ilícito tenha sido 
praticado sob a vigência da multa anterior (30%). Portanto, diferentemente da 
retroatividade benigna do Direito Penal, que suplanta a coisa julgada, a retroatividade 
in bona partem das sanções tributárias possui essas limitações. 
Há, também, a previsão da “retroatividade” prevista no art. 106, inc. I, do CTN, 
referente às normas expressamente interpretativas, que admitiriam retroagir em 
qualquer caso, tanto para beneficiar quanto para prejudicar o contribuinte. Com efeito, 
não se trata de uma típica retroatividade de lei, mas da fixação de uma interpretação, 
dentre várias possíveis, que passa a iluminar os respectivos casos com base na 
intepretação autêntica do Poder Legislativo, agora definida em lei expressamente 
interpretativa. 
SAIBA MAIS 
Sobre a tentativa de aplicação retroativa à norma expressamente 
interpretativa (LC nº. 118/05), a fim de fulminar a aplicação da consagrada 
“tese dos cinco mais cinco” atinente à contagem da prescrição da ação de 
repetição de indébito dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, 
vide o Tema de Repercussão Geral nº. 4. 
2.4. PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA 
Atrelado à própria noção de justiça, o princípio da isonomia tributária – este sim, um 
típico princípio – se apoia na clássica concepção de Aristóteles, no sentido de dever 
tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua 
desigualdade. 
Embora paradoxal, tratar todos igualmente equivaleria a desrespeitar o princípio da 
isonomia, posto que nem todos são iguais ou se encontram em situação equivalente, 
seja em sua perspectiva jurídica ou natural. Afinal, na natureza, nada é perfeitamente 
igual. 
Tem-se, então, que o respeito à isonomia pressupõe uma análise em relação a algo, 
sobre o qual se fará o juízo da necessidade de um tratamento igualitário, sem 
distinções, ou da indispensabilidade de uma desigualação justificada, tendente ao 
reequilíbrio das relações intersubjetivas. Portanto, deve-se, primeiro, adotar um 
critério de comparação (elemento de discrimen) e, a partir dele, julgar se as situações 
iguais, com base nesse critério, estão sendo tratadas diferentemente, em ofensa ao 
aludido princípio, ou se as situações diversas estão sendo tratadas diferentemente, 
dentro de um juízo de razoabilidade. Notadamente, sua análise possui uma relação 
íntima com a aplicação de valores. 
Nada obstante, existe na CRFB/88 previsões genéricas referentes ao princípio da 
isonomia, desde o preâmbulo (assegurar a igualdade), passando pelo art. 3º., incs. III 
e IV, art. 5º., caput e inc. I, dentre outros, bem como há previsões específicas ao direito 
tributário, no art. 150, inc. II, 151, inc. I, 152, 173, §2º., além de determinação cogente 
de aplicação de tratamento diferenciado e favorecido quanto às Microempresas e 
Empresas de Pequeno Porte (art. 146, inc. III, alínea “d” e parágrafo único). 
Um excelente critério diferenciador advém do respeito ao princípio da capacidade 
contributiva, a ser analisado no próximo tópico. 
2.5. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 
Em evolução ao princípio da isonomia tributária, o princípio da capacidade contributiva 
impõe que a tributação esteja estribada no limite do suportável, variável no espaço-
tempo em relação a cada sujeito (ou coletividade de sujeitos), impedindo a tributação 
em ofensa desproporcional ao direito de propriedade, liberdade e livre iniciativa, 
preservando-se o mínimo existencial e o não-confisco. 
Diante da obrigação cívica de todos contribuírem para a manutenção do Estado (dever 
de solidariedade), o tributo, caracterizado pela sua ínsita compulsoriedade, torna-se 
um “mal necessário”, haja vista que as pessoas dificilmente contribuiriam de maneira 
voluntária. Nem por isso o Ente tributante está legitimado a abusar do seu direito de 
tributar, encontrando um limite factual na própria noção de capacidade contributiva. 
Aliás, a capacidade contributiva é o limite máximo da tributação possível, cujo patamar 
se altera constantemente, no espaço, tempo e em relação a cada pessoa, além da 
dinâmica psicológica atrelada à consciência de retributividade das receitas arrecadas, 
tornando a sua constatação objetiva extremamente complexa, embora inegavelmente 
existente. 
Portanto, é impossível afirmar, aprioristicamente, por exemplo, que a capacidade 
contributiva limita a tributação em “tantos porcentos” sobre uma determinada 
grandeza econômica (base de cálculo). É possível aferir, contudo, quando esse limite 
está sendo afligido, pela comoção social gerada em decorrência de uma tributação 
desproporcional, conforme ilustrado em diversos momentos da humanidade. Nessa 
medida, é um dos principais norteadores da tributação, devendo-se considerar, 
quando possível, as características pessoais do contribuinte, a fim de ofertar uma 
tributação justa e suportável. 
Ainda, conforme demonstrado pela “Curva de Laffer”, o simples aumento da carga 
tributária não representa, inexoravelmente, um aumento proporcional da arrecadação. 
A tributação se pauta em fenômenos econômicos sujeitos à lógica de mercado (lei da 
oferta e procura), sendo que uma tributação exacerbada (alíquota de 100%, para se 
dar um exemplo grotesco) fulminaria a arrecadação, posto que desestimularia a 
própria ocorrência do fato tributável. Do mesmo modo, uma alíquota muito módica 
estaria deixando uma parte arrecadável sem tributação, havendo margem para o 
aumento da carga tributário em linha com o aumento da arrecadação. Porém, em 
alguma parte do intervalo entre 0% e 100% se encontra a tributação perfeita, ou a 
tributação máxima possível, na qual se consegueextrair a maior quantidade de 
receitas públicas sem prejuízo da demanda. Ao se passar desse ponto (tributação 
ótima ou perfeita), que varia diuturnamente, possuindo uma inerente elasticidade – eis 
a complexidade da capacidade contributiva –, o aumento da carga tributária resultará 
numa redução da arrecadação, visto que o custo do tributo desestimularia a prática 
do fato tributável, sendo um indicativo do malferimento da capacidade contributiva. 
Há uma positivação relativa – conquanto ser aplicável a todos os tributos, e não 
somente aos impostos – desse princípio no art. 145, §1º., da CRFB/88, cujo respeito 
não se restringe ao aconselhamento ao Legislador, mas um evidente limitador 
econômico da tributação possível. Todos os governantes, independentemente do 
espaço tempo, abrangendo desde os primórdios da humanidade organizada até os 
dias atuais, que tentaram suplantar o limite da capacidade contributiva, falharam em 
manter uma tributação abusiva, alguns perdendo o posto, outros o reinado e alguns a 
própria cabeça, como Luis XVI, na época da Revolução Francesa, cujo estopim deriva 
da tributação elevada, destituída de uma retributividade estatal aceitável. 
Não obstante, por questões de dinâmica fiscal, a capacidade contributiva é 
tendencialmente melhor observada nos tributos pessoais, que consideram as 
características personalíssimas do sujeito tributado quando da delimitação do valor a 
pagar, a exemplo do Imposto de Renda (faixa salarial, gastos com saúde, educação, 
filhos, previdência complementar etc.), em relação aos tributos reais, que incidem 
sobre uma coisa (propriedade, mercadoria, serviço etc.), como ocorre na tributação 
sobre o consumo, cujos principais exemplos seriam o ICMS e o IPI. Nessa baila, 
objetivando aproximar a tributação sobre bens, serviços e consumo das noções de 
capacidade contributiva, a CRFB/88 determinou o respeito da técnica da seletividade, 
proporcionalidade e progressividade. 
SAIBA MAIS 
Conforme se pôde perceber, o estudo sobre a capacidade contributiva 
demanda um aprofundamento que escapa ao escopo da presente apostila, 
deixando-se, contudo, a seguinte recomendação de leitura, infelizmente 
ambas em inglês: (1) ADAMS, Charles. For good and evil: the impact of 
taxes on the course of civilization. 2. ed. Chicago: Madison Books, 1992. 
(2) WANNISKI, Jude. Taxes, Revenues, and the “Laffer Curve”. in: 
PERETZ, Paul (Org.). The politics of american economic policy making. 
2. ed. New York: Routledge, 2015. 
2.5.1. Da progressividade e proporcionalidade 
A progressividade é um método de aplicação da capacidade contributiva, através da 
elevação gradual das alíquotas incidentes sobre a base de cálculo do tributo, à medida 
que esta se amplia, isto é, quanto maior a base de cálculo, maior também será a 
proporção da incidência (alíquota), como ocorre atualmente, à guisa de exemplo, com 
a tabela de incidência do Imposto de Renda das Pessoas Físicas. Presume-se, por 
esta técnica arrecadatória, que quanto maior for a riqueza auferida (base de cálculo), 
maior seria a capacidade de contribuir, permitindo um incremento gradual da 
proporção de incidência (alíquota), sem que isso incorra em ofensa à capacidade 
contributiva, pois quanto maior for a riqueza de alguém, mais necessário será utilizar 
a estrutura social para protegê-la, impondo-se uma maior “contribuição”. 
No caso do Imposto de Renda, a propósito, a CRFB/88 exige que seja progressivo 
(art. 153, §2º., inc. I). Para o IPTU, faculta a progressividade (art. 156, §1º., inc. I), e 
para o ITR a impõem com finalidade extrafiscal de desestimular a manutenção de 
propriedades improdutivas (art. 153, §4º., inc. I). 
De outra banda há a técnica da proporcionalidade, na qual a alíquota permanece 
estanque, independentemente do incremento da riqueza tributada (base de cálculo). 
Sobre o assunto, o STF possui entendimento que a proporcionalidade já atende à 
capacidade contributiva, devendo a progressividade restringir-se aos impostos cujos 
dispositivos constitucionais a mencionam, tendo em vista a ausência de previsão 
constitucional em relação aos demais. Nesse sentido é a Súmula nº. 656: “é 
inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de 
transmissão ‘inter vivos’ de bens imóveis – ITBI, com base no valor venal do imóvel”. 
Sem olvidar do respeito ao entendimento do STF, desprezaram o fato da 
progressividade ser um corolário do princípio da capacidade contributiva e da 
solidariedade, aplicável a todos os tributos. Contraditoriamente, o próprio STF 
reconheceu a possibilidade do ITCMD ser progressivo, a despeito de qualquer 
autorização constitucional expressa nesse sentido (RE 562045). 
À luz da capacidade contributiva, tornar-se-á inadequado uma tributação regressiva, 
que reduza a alíquota aplicável à medida que se eleva a base imponível. 
2.5.2. Da seletividade 
A seletividade, como corolário da aplicação da capacidade contributiva aos tributos 
reais, pressupõe que bens e serviços de primeira necessidade, essenciais à 
sobrevivência humana, em atenção ao respeito à dignidade (razão de essencialidade), 
devem possuir carga tributária inferior aos bens e serviços supérfluos, usufruídos para 
mero deleite. Portanto, a distinção de alíquota ocorre em razão do tipo do bem/serviço 
e não, propriamente, em correlação com a sua base de cálculo, como ocorre com a 
progressividade. 
Aplica-se, de forma obrigatória, ao IPI (art. 153, §3º., inc. I, da CRFB/88), e facultativa 
ao ICMS (art. 155, §2º., inc. III, da CRFB/88). 
SAIBA MAIS 
Um exemplo de aplicação da seletividade do IPI ocorre na tributação do 
cigarro industrializado, cuja alíquota é a máxima permitida, no patamar de 
300%. 
2.6. PRINCÍPIO DA NÃO-CONFISCATORIEDADE 
A CRFB/88 estabelece, como limitação ao poder de tributar, utilizar tributo com efeito 
de confisco (art. 150, inc. IV), cujo conceito, embora indeterminado, impõe que a 
tributação não possa ser elevada ao ponto de sufocar o fenômeno tributável, evitando 
aniquilar ou tornar inútil a sua realização. 
Há uma umbilical ligação entre capacidade contributiva e vedação à 
confiscatoriedade, costumando-se afirmar que um tributo incorreu em confisco quanto 
houver suplantado o limite da capacidade contributiva, em nível de insuportabilidade 
da carga tributária. 
O STF já decidiu que “resulta configurado o caráter confiscatório de determinado 
tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências 
tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de 
maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte” (ADI nº. 2.010-
2/DF). 
2.7. NÃO-CUMULATIVIDADE 
A técnica contábil da não-cumulatividade representa uma compensação do tributo que 
for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, sendo de 
aplicação obrigatória ao IPI (art. 153, §3º., inc. II, da CRFB/88) e ICMS (art. 155, §2º., 
inc. I, da CRFB/88), com o fito de neutralizar a tributação em cascata, em sistema de 
créditos (entradas) e débitos (saídas), próprio de uma conta corrente fiscal 
representativa de uma ínsita compensação. 
Com a não-cumulatividade, evita-se a aplicação exponencial do tributo incidente sobre 
as diversas etapas de circulação (ICMS) e/ou industrialização (IPI), correspondendo 
a uma tributação efetivada sobre o valor final da mercadoria, independentemente da 
quantidade de intervenientes na sua operação de circulação, sendo que os 
recolhimentos realizados nas etapas anteriores (por exemplo, entre o produtor e o 
atacadista, ou entre o atacadista e o varejista, ou entre o fornecedor do insumo e a 
indústria, no caso do IPI) representam simples antecipações do imposto devido, 
porquanto possibilitarem o aproveitamento do crédito correspondente, compensáveis 
nas operações futuras. 
O respeito à não-cumulatividade possui uma relação umbilicalmente ligada às noções 
de isonomiatributária (art. 150, inc. II, da CRFB/88), capacidade contributiva (art. 145, 
§1º., da CRFB/88) e preservação da livre concorrência (art. 170, inc. IV, da CRFB/88), 
porquanto deter o condão de impedir o aumento artificial da carga tributária, derivada 
de uma tributação em cascata, com consequente desestímulo à intensa circulação de 
bens e serviços. Pela dinâmica não-cumulativa, há uma neutralização dos 
intervenientes na cadeia econômica de circulação de mercadoria e serviços, posto 
que manterá preservado a tributação sobre o valor final da mercadoria/serviço 
independentemente da quantidade de pessoas envolvidas entre a sua origem e o 
consumidor final. 
Há, constitucionalmente, a previsão da aplicação da técnica da não-cumulatividade a 
outros tributos, como no caso do Imposto Residual (art. 154, inc. I), das Novas 
Contribuições Sociais (art. 195, §4º.) e a faculdade de utilizá-la quanto ao PIS e a 
COFINS (art. 195, §12º.), cuja aplicação, na prática, ocorre somente às pessoas 
tributadas pelo lucro real (Lei nº. 10.637/02 e Lei nº. 10.833/03). 
2.8. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 
As imunidades tributárias são limitações ao poder de tributar e, por essa razão, seriam 
irrevogáveis e admitiriam interpretação extensiva, porquanto elencam pessoas, bens 
e/ou situações (ou operações) que o ente tributante, detentor da competência 
tributária, está proibido de envolver no aspecto material ou subjetivo/pessoal da norma 
impositiva-fiscal. Em linguagem simplória, a imunidade seria equivalente a uma não-
competência tributária, ou seja, a uma proibição de legislar em assuntos fiscais 
protegidos constitucionalmente da tributação. Por ser uma limitação da competência, 
trata-se de assunto exclusivamente constitucional, demarcatória da intributabilidade. 
Diferenciam-se das isenções, porque estas representam exceções à hipótese de 
incidência, são tratadas em leis infraconstitucionais, revogáveis, desde que atendido 
o disposto no art. 178, do CTN, e interpretadas literal e restritivamente (art. 111, inc. 
II, do CTN). 
Existem imunidades espalhada ao longo de todo o texto constitucional, relativo a 
impostos, taxas e contribuições sociais, porém, na sequência, abordar-se-á somente 
aquelas mais relevantes ao presente estudo. 
2.8.1. Imunidade recíproca 
Pela imunidade recíproca (art. 150, inc. VI, alínea “a”, §§2º. e 3º., da CRFB/88), é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos 
sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, extensivo às autarquias e às 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (§2º.), quanto ao patrimônio, à 
renda e aos serviços, desde que vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas 
decorrentes, sendo afastada nos casos de desvirtuamento das suas finalidades 
precípuas ou quando explorem a atividade econômica em concorrência com os 
empreendimentos privados (§3º.). 
Tal proibição à competência tributária teria a finalidade de evitar que um ente federado 
pudesse atingir a autonomia dos demais entes (art. 18, caput, da CRFB/88), e, 
destarte, tem como uma das suas finalidades garantir a preservação do pacto 
federativo e a independência entre os entes federados (v.g., por analogia, art. 60, §4º., 
inc. I, da CRFB/88 – núcleo duro da constituição), bem como para evitar o uso político 
indevido do tributo (retaliação econômica), além de impedir uma tributação do estado 
pelo próprio estado, em oneração desnecessária à atividade estatal. 
Exemplificando, o Município não pode cobrar IPTU de um imóvel urbano da União, 
assim como a União não pode cobrar ITR sobre um imóvel rural do Município, eis a 
razão da reciprocidade. 
ATENÇÃO 
A imunidade recíproca abrange unicamente os impostos e não os demais 
tributos, como taxas, contribuição de melhorias, contribuição social ou 
empréstimo compulsório. 
 
SAIBA MAIS 
Conquanto se tratar de assunto eminentemente constitucional, há diversos 
casos, julgados pela sistemática da repercussão geral, podendos elencar 
os temas 115, 224, 235, 235, 385, 402, 412, 437, 644, 884. 
2.8.2. Imunidade sobre templos de qualquer culto 
Com nítida intenção de preservar a laicidade do Estado, a liberdade religiosa (art. 5º., 
inc. VI, da CRFB/88), a livre manifestação da crença em algo metafísico e a 
preservação da não interferência do Estado na religião, a imunidade “religiosa” veda 
a cobrança de impostos sobre templos de qualquer culto (art. 150, inc. VI, alínea “b”, 
da CRFB/88), cujas raízes remontam à própria origem da civilização, compreendendo 
o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais do 
templo (§4º.). Igualmente, há um cuidado constitucional de evitar o uso político 
indevido do tributo, no sentido de restringir/limitar/desestimular, pela via do tributo, o 
exercício de uma determinada crença. 
SAIBA MAIS 
O STF já definiu que não cabe à entidade religiosa demonstrar que utiliza 
o bem de acordo com suas finalidades institucionais, mas ao respectivo 
ente tributante (ARE 800.395 AgR), e que a imunidade alcança o IPTU 
sobre os imóveis alugados a terceiros (RE 325.822). Também já aplicou 
essa imunidade aos cemitérios, por representar uma extensão de entidade 
de cunho religioso (RE 578.562), deixando de reconhecê-la à maçonaria, 
em cujas lojas não se professa qualquer religião (RE 562.351). 
2.8.3. Imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais dos 
trabalhadores e das entidades de assistência social e de educação 
Num único preceito normativo, a CRFB/88 reunião algumas entidades protegidas pela 
imunidade quanto à cobrança de impostos sobre o patrimônio, renda e/ou serviços 
dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins 
lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, inc. VI, alínea “c”, da CRFB/88), 
desde que atrelados às suas finalidades essenciais (§4º.). Os “requisitos legais” 
constam, em boa medida, no art. 14, do CTN. 
A proteção dos partidos políticos, das suas fundações e dos sindicatos dos 
trabalhadores decorre da preservação da democracia, liberdade de pensamento e de 
associação, além de restringir, novamente, o uso político indevido do tributo. 
Quanto às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, a 
finalidade dessa imunidade é de estímulo (atividade prestigiada constitucionalmente), 
no sentido de facilitar o desempenho, pelos próprios jurisdicionados (sociedade civil), 
dessas atividades de incumbência inerente ao Estado prestacional. Com efeito, a 
tributação sobre essas atividades sem fins lucrativos teria o condão de lhes drenar os 
recursos necessários ao desenvolvimento desse importante mister. 
SAIBA MAIS 
Na mesma linha da imunidade sobre templos de qualquer culto (“b”), o STF 
reconhece a imunidade do IPTU sobre as entidades relacionadas na alínea 
“c”, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as 
quais tais entidades foram constituídas (Súmula Vinculante nº. 52), 
inclusive aos lotes vagos (Tema de repercussão geral 693). Os “requisitos 
da lei” é matéria constitucionalmente reservada à lei complementar (art. 
146, inc. II, da CRFB/88; ADI 1.802). Há repercussão geral julgada quanto 
à inaplicabilidade dessa imunidade no tocante ao ICMS incidente sobre os 
produtos adquiridos na condição de contribuinte de fato (Tema 342). 
2.8.4. Imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua 
impressão 
A vedação da cobrança de impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel 
destinado à sua impressão possui previsão no art. 150, inc. VI, alínea “d”, da CRFB/88, 
cuja proteção se agrega objetivamente à própria coisa imune (livros, jornais, 
periódicos e o papel destinado à sua impressão), independentemente da pessoa que 
realiza a respectiva operação. Infere-se que a sua finalidade é estimular o acesso àcultura, ao conhecimento e à informação, liberdade de pensamento, do direito à crítica 
e de posicionamento ideológico (político, econômico, social, religioso etc.), a fim de 
evitar, direta ou indiretamente, uma censura tributária. Mais uma vez, tem o escopo 
de evitar o uso político indevido do tributo. 
Note-se que a imunidade abrange a coisa (livros, jornais, periódico e o papel 
empregado), independentemente do seu conteúdo (vedação à censura) e não a 
pessoa que o comercializa, posto que deverá arcar com os impostos inerentes à sua 
atividade econômica (IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITR etc.). Pela dinâmica do possível, trata-
se de uma imunidade quanto ao ICMS, IPI, II e IE sobre tais bens. 
SAIBA MAIS 
Súmula nº. 657, do STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF 
abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais 
e periódicos”. Aplica-se aos livros eletrônicos (e-book) (Tema 593), os 
componentes eletrônicos de unidade didática (Tema 259), álbum de 
figurinhas (RE 221.239), apostilas (RE 183.403), sendo que não abrange 
os serviços prestados por empresas que fazem a distribuição, o transporte 
ou a entrega de livros, jornais, periódicos e do papel destinado a sua 
impressão (RE 530.121 AgR). 
2.8.5. Exportações 
Com o objetivo de incentivar as exportações, indispensável à saudável balança 
comercial e à obtenção de divisas, a CRFB/88 prevê a imunidade de alguns impostos 
e contribuições sociais sobre as operações destinadas à exportação. Nesse sentido, 
o art. 149, §1º., veda a incidência de Contribuição Social de Intervenção sobre o 
Domínio Econômico-CIDE sobre as receitas decorrentes da exportação; art. 153, §3º., 
inc. III, ao impor que o IPI não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao 
exterior; art. 155, §2º., inc. X, alínea “a”, quanto ao ICMS sobre as operações 
destinadas ao exterior; e art. 156, §3º., inc. III, ao definir que cabe à lei complementar 
excluir da incidência do ISSQN a exportação de serviços para o exterior (a 
regulamentação ocorre pelo art. 2º., da LC nº. 116/03). 
2.8.6. Outras imunidades 
Conforme dito, há imunidades relativo a taxas, geralmente atrelado à impossibilidade 
de cobrança de custas processuais e emolumentos cartorários (art. 5º., incs. XXXIV, 
alíneas “a” e “b”, LXXIII, LXXIV, LXXVI, LXXVII) e a contribuições sociais das 
entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências 
estabelecidas em lei (art. 195, §7º.) e sobre a aposentadoria e pensão concedidas 
pelo regime geral da previdência social (art. 195, inc. II, in fine), além daqueles 
específicas a determinados impostos: ITR de pequenas glebas rurais (art. 153, §4º., 
inc. II); ICMS sobre o ouro como ativo financeiro (art. 155, §2º., inc. X, alínea “c”); da 
tributação exclusiva do ICMS nas operações interestaduais envolvendo derivados de 
petróleo, mantendo-a no Estado do consumidor (art. 155, §2º., inc. X, alínea “b”); ICMS 
sobre comunicação gratuita (art. 155, §2º., inc. X, alínea “d”, em que pese, aqui, seja 
de tributação impossível, haja vista que a gratuidade faz desaparecer eventual base 
tributável); proibição de cobrança de outros impostos, além do ICMS, II e IE, sobre 
energia elétrica, telecomunicações, derivados de petróleo e minerais do País (art. 155, 
§3º.); ITBI sobre os imóveis integralizados ao capital social de pessoa jurídica, salvo 
se esta possuir, como atividade preponderante, o comércio ou locação de imóveis ou 
arrendamento mercantil (art. 156, §2º., inc. I); sobre a transferência de imóveis 
desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184, §5º.), dentre outros. 
Há que se recordar, também, da imunidade musical prevista no art. 150, inc. VI, alínea 
“e”, da CRFB/88, cuja aplicação pratica é bastante reduzida, porque, diante dos 
avanços tecnológicos (streaming de áudio e vídeo), é pouco fecundo o comércio de 
música e vídeos musicais. 
 
 
PARA FINALIZAR 
Examinou-se nesta unidade as principais limitações ao poder de tributar previstas no 
texto constitucional, como os princípios constitucionais, com destaque ao da 
capacidade contributiva e da legalidade, além do estudo sobre as imunidades 
tributárias, concebidas como limitações à competência tributária, mediante a eleição 
constitucional de situações salvaguardadas da tributação. 
 
 
UNIDADE 3 - ESPÉCIES DE TRIBUTOS 
 
 
Objetivos de aprendizagem 
 Compreender o conceito de tributo; 
 Diferenciar as espécies tributárias; 
 Sintetizar as características dos impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
empréstimos compulsórios e contribuições sociais/especiais. 
 
PARA INÍCIO DE CONVERSA 
 
A compreensão do fenômeno tributário perpassa, invariavelmente, pela análise do 
conceito de tributo e das características que distinguem as suas espécies: impostos, 
taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições 
sociais/especiais. 
3.1. TRIBUTO 
Nos termos do art. 146, inc. III, alínea “a”, da CRFB/88, cabe à lei complementar definir 
o que é tributo, o que impossibilita a sua definição. Desse modo, pela dicção do art. 
3º., do CTN, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
Em síntese, tributo se caracteriza pela presença concomitante de quatro elementos: 
(1) prestação pecuniária, (2) compulsória, (3) instituída em lei e, para se diferenciar 
das multas, (4) que não constitua sanção de ato ilícito. 
A peculiaridade de ser “cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada” é uma consequência do tributo, sendo prescindível à sua qualificação. 
Assim, para a sua adequada compreensão, impende-se analisar, cartesianamente, 
cada uma dessas características elementares, ainda que suscintamente. 
3.1.1. Prestação pecuniária 
A característica do tributo ser uma prestação pecuniária pressupõe que o seu 
adimplemento, a rigor, deve ocorrer mediante pagamento em dinheiro (moeda 
corrente nacional, salvo disposição em contrário – art. 143 e 162, inc. I, do CTN), 
diante da liquidez que lhe é inerente, impossibilitando o seu cumprimento in labore ou 
in natura, ainda que o CTN tenha admitido algo equivalente a “moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir”. Em resumo, trata-se de uma obrigação em dinheiro. 
Por exemplo, um prestador de serviço, sujeito a incidência do Imposto sobre Serviços 
de Qualquer Natureza, não se pode adimplir com a obrigação tributária principal 
através da prestação de um serviço ao Município competente (in labore), ainda que 
detenha valor de mercado equivalente ao do tributo devido, porquanto, se admitido, 
transverter-se-ia o elemento da prestação pecuniária qualitativa ao tributo. O mesmo 
se diga da impossibilidade de adimplir tributo in natura, como ocorreria com a entrega 
de parte da produção de veículos automotores como forma de pagamento do IPI 
devido à União. Pelos aludidos exemplos, tanto a União, quanto o Município, por 
intermédio dos pressupostos elementares do tributo (prestação pecuniária), exigirão 
o adimplementos em dinheiro. 
Eis a razão pela qual o serviço militar obrigatório, em que pese ser uma prestação 
compulsória, instituída em lei e que não decorre de uma sanção por ato ilícito, não é 
considerado tributo, porque não se trata de uma prestação pecuniária. 
Nada obstante, a LC nº. 104/01, ao alterar o CTN, introduziu a dação em pagamento 
em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (art. 156, inc. XI, do 
CTN), como uma nova modalidade de extinção do crédito tributário que, a priori, 
destoaria da necessidade de adimpli-lo em pecúnia. Contudo, trata-se de hipótese 
excepcional de extinção do crédito tributário, o que somente reforça a qualidade 
pecuniária da obrigação tributária. 
SAIBA MAIS 
No âmbito federal, a dação em pagamento em bens imóveis encontraregulamentação no art. 4º. e seguintes, da Lei nº. 13.259/16, fruto da 
conversão da MP nº. 692/15, relegando a normatização efetiva a ato do 
Ministro da Fazenda. Os detalhes da atual regulamentação constam na 
Portaria PGFN nº. 32/2018. 
3.1.2. Compulsório 
A obrigação tributária exsurge da ocorrência do fato imponível, independentemente 
da vontade das partes envolvidas em querer, ou não, praticá-lo. A perspectiva de 
incidência, portanto, é objetiva, não se avançando no animus do agente tributado. 
Afinal, trata-se de um obligatio ex lege – e, logo, não voluntário –, distinguível de um 
obligatio ex contractu ou ex voluntate, os quais demandam, para o surgimento da 
respectiva obrigação, um respeito à autonomia da vontade. 
Nessa senda, a relação tributária exsurge independente da vontade das partes (fisco 
ou contribuinte), pois decorre da vontade da lei, sendo o contribuinte compelido a 
adimplir com a sua obrigação (independentemente do seu querer) e o fisco de lhe 
exigir seu cumprimento (independentemente de querer fiscalizar). 
3.1.3. Instituído mediante lei 
Conquanto o tributo seja um obligatio ex lege, de índole compulsória, somente a lei 
em sentido estrito, isto é, ato normativo proveniente do Poder Legislativo, tem o 
condão de instituir tributo, em respeito ao princípio da legalidade, democracia e 
tripartição de poderes. Por conseguinte, somente o Legislador competente possui a 
atribuição constitucional indelegável de instituir tributo, em exercício da competência 
tributária, o que inviabiliza a possibilidade de criação de tributo pelo Poder Executivo 
ou Judiciário. 
Assim, para que o tributo esteja instituído, a lei deve abordar todos os aspectos da 
norma jurídico-tributária: material (hipótese de incidência), subjetivo ou pessoal 
(sujeito ativo e passivo), quantitativo (alíquota e base de cálculo), temporal (momento 
do surgimento da obrigação) e espacial (âmbito jurisdicional de aplicação da norma, 
podendo ser implícito), sob pena de somente revelar intenção de criar tributo, mas 
sem criá-lo. 
3.1.4. Que não constitua sanção de ato ilícito 
Com o escopo de diferenciar o tributo da multa, que também é uma prestação 
pecuniária, compulsória e instituída em lei, porém decorrente da prática de um ato 
ilícito, a título de sanção, o tributo não constitui pena e, pois, não pode incidir sobre a 
prática de atos não tolerados pelo ordenamento jurídico, sendo objeto da tributação 
somente a prática de condutas lícitas. 
Nesse ponto, não se pode tributar a prática de furto, roubo, estelionato etc., haja vista 
se tratarem, inegavelmente, de atos ilícitos (crimes). Contudo, pela dinâmica 
conhecida pela metáfora pecunia non olet (dinheiro não tem cheiro), a impossibilidade 
de se tributar o ato ilícito não impede a tributação sobre os frutos provenientes dessa 
prática. Nessa linha, seria admitido, por exemplo, tributar com IPVA os veículos 
adquiridos com recursos obtidos de forma ilícita (tráfico de drogas, corrupção, furto, 
prostituição etc.), independentemente da podridão (“mau cheiro”) do recurso que lhe 
deu origem. Afinal, a exoneração da incidência tributária sobre fatos imponíveis que 
possuem origem relacionada à prática de atos ilícitos, equivaleria a um malsinado 
privilégio aos transgressores da lei, em detrimento daqueles que a respeitam, em 
indefectível ofensa à isonomia tributária. 
3.2. ESPÉCIES DE TRIBUTOS 
Examinado o conceito de tributo, passa-se a analisar as suas espécies, com base na 
teoria quinquipartida, que as divide em cinco: impostos, taxas, contribuição de 
melhoria, empréstimo compulsório e contribuição especial/social. 
3.2.1. Impostos 
Os impostos compõem a única espécie tributária cuja receita arrecadada está 
desatrelada de qualquer contraprestação estatal específica relativa ao contribuinte 
(art. 16, do CTN), sendo inconstitucional a sua vinculação direta a uma despesa pré-
estabelecida (art. 167, inc. IV, da CRFB/88). 
ATENÇÃO 
A não-afetação dos impostos, prevista no art. 167, inc. IV, da CRFB/88, 
veda a correlação direta de um imposto específico a uma determinada 
despesa, porém não impede, evidentemente, que da arrecadação dos 
impostos, isto é, da soma de vários impostos arrecadados, uma parte seja 
destinada à alguma despesa, como ocorre, por exemplo, com a repartição 
das receitas tributárias regulada pelo art. 157 e seguintes da CRFB/88. 
Assim, os impostos podem (e têm) como hipótese de incidência situações fático-
jurídicas que revelem um signo presuntivo de riqueza (renda, propriedade, consumo 
etc.), atrelada ao sujeito tributado, que independem de qualquer correlação com uma 
determinada atividade estatal. 
Os impostos existem, com viés arrecadatório (não-contraprestativo), em razão das 
necessidades financeiras do Estado, sendo que muitas delas (serviços coletivos) não 
podem ser imputadas a um único sujeito (ou grupo determinado de sujeitos), mas 
devem ser suportadas pela coletividade, haja vista que o Estado não tem como função 
precípua obter riqueza mediante a exploração de atividade econômica – aliás, é-lhe 
função excepcional (art. 173, da CRFB/88). 
Nesse passo, tem como razão de existência, mas não a única (porque também pode 
ser usado para arcar com despesas específicas e divisíveis, prestadas diretamente 
ao contribuinte, desde que não se tenha criado uma taxa para custeá-la), possibilitar 
o custeio das despesas prestadas à toda a coletividade (ut universi), em atenção ao 
princípio da solidariedade da manutenção do Estado. Logo, os impostos existem 
porque o Estado precisa de recursos financeiros para a realização das suas diversas 
atribuições constitucionais (segurança pública, infraestrutura, saúde, educação, 
jurisdição etc.). 
Não há, portanto, uma retributividade direta entre aquilo arrecadado e uma dada 
prestação estatal (a receita de IPVA não será necessariamente utilizada para a 
manutenção ou melhoramento das estradas, mas ajudará na manutenção das 
despesas do Estado como um todo), devendo-se adimplir com a obrigação de pagar 
imposto em decorrência da sua inerente compulsoriedade, sem se desgarrar, contudo, 
da umbilical relação com a capacidade contributiva, em atenção à competência 
tributária constitucionalmente distribuída em fenômenos econômicos distintos (renda, 
importação, propriedade etc.). 
No tocante à competência tributária afeta aos impostos, abre-se a classificação entre 
impostos determinados e impostos previamente indeterminados. 
3.2.1.1. Impostos determinados 
Os impostos determinados são aqueles cuja regra-matriz foi constitucionalmente 
delimitada quando da outorga da competência a um determinado ente tributante, 
sendo possível aferir, dedutivamente, qual seria a hipótese de incidência, base de 
cálculo e sujeito passivo do imposto. 
Nesse ponto, tem-se como impostos determinados aqueles descritos no art. 153 
(União), 155 (Estados e Distrito Federal) e 156 (Municípios e Distrito Federal), cujas 
regras-matrizes constam nos seus respectivos incisos. 
3.2.1.2. Impostos previamente indeterminados 
Os impostos previamente indeterminados, por sua vez, são aqueles cuja regra-matriz 
não foi delimitada pela CRFB/88, não sendo possível precisar, de antemão, quais 
seriam os potenciais sujeitos passivos, hipóteses de incidência e bases de cálculo. 
Figura como exemplo de imposto previamente indeterminado o imposto residual 
previsto no art. 154, inc. I, da CRFB/88, também conhecido como novos impostos, 
pela autorização da União, mediante lei complementar, de criar novos impostos não 
cumulativos. Para ser um novo imposto, não pode ser igual a um já existente, isto é, 
não pode possuir a mesma hipótese de incidência e/ou a mesma base de cálculo 
(binômio identificador). Por exemplo, a União, a pretexto de estar criando um novo 
imposto, não pode adotar como base de cálculo o valor da mercadoria, pois essa 
grandeza já é utilizada pelo ICMS. De todo modo, não se é possívelprecisar como 
será o fenômeno da incidência de um novo imposto, por isso é classificado como 
previamente indeterminado, o mesmo ocorrendo com o Imposto Extraordinário de 
Guerra (art. 154, inc. II). 
3.2.2. Taxas 
As taxas são, por expressa disposição constitucional de sua regra-matriz (art. 145, 
inc. II, da CRFB/88), tributos instituídos em razão do exercício do poder de polícia ou 
pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. 
Serviço público pressupõe uma obrigação de fazer, sendo algo dinâmico e intangível. 
Poder de polícia, a despeito do conceito previsto no art. 78, representa as atividades 
do Estado realizadas em prol da coletividade, como o ato de fiscalizar, vistoriar, 
permitir, limitar, autorizar, conceder, proibir, embargar, cobrar etc. Tanto um, quanto o 
outro, possuem inegavelmente um custo para ser realizado e, se forem específicos e 
divisíveis, prestados ao contribuinte de forma efetiva ou potencial, podem ser 
custeados por taxas. Do contrário, devem ser mantidos com outros recursos, 
geralmente proveniente dos impostos e/ou contribuições sociais. 
Assim, na linguagem do art. 79, do CTN, considera-se específico (inc. II), quando 
possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de 
necessidades públicas; e divisível (inc. III), quando suscetíveis de utilização, 
separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. Em análise mais direta, um 
serviço é específico quando se é possível precisar exatamente o que será prestado 
em troca do pagamento da taxa, e divisível quando for possível identificar as pessoas 
que estão recebendo pelo referido serviço, das que não estão recebendo. 
Nesse norte, se não for possível precisar exatamente o que será prestado, o serviço 
carece de especificidade (segurança pública, por exemplo, é um serviço público 
inespecífico, pois não é possível aferir em que consiste exatamente, haja vista que se 
pode realizar inúmeras condutas a pretexto de realizar a segurança, como aumentar 
o efetivo policial, as rondas num bairro, investimento em educação, porque população 
mais educada tende a ser menos violenta etc.) e, mesmo que específico, não seja 
possível identificar e separar as pessoas que o estejam usufruindo das que não 
estejam, então será indivisível (como ocorre com a iluminação pública que, embora 
seja um serviço específico, não é divisível, posto que não ressoa possível prestá-lo 
somente às pessoas que adimpliram com o seu respectivo valor, devendo ser 
prestado indistintamente à toda a coletividade, por questões de segurança pública). 
Logo, possuem uma estrita vinculação de sua receita com o financiamento do poder 
de polícia ou do serviço público que lhe serviu de hipótese de incidência, revelando-
se um forte caráter contraprestativo (Estado x contribuinte e vice-versa). 
Essa, aliás, é uma das principais diferenças entre as taxas e todas as demais espécies 
tributárias, servir como um tributo vocacionado à justiça fiscal, porquanto ter a função 
precípua de desonerar a coletividade quanto ao financiamento do exercício do poder 
de polícia ou da realização do serviço público que são prestados de forma específica 
e divisível (uti singuli) a determinado (ou determinável) contribuinte. 
Noutras palavras, se somente um contribuinte está usufruindo do poder de polícia ou 
do serviço público, nada mais justo que somente ele – e não toda a coletividade – 
arque com os custos da sua realização. 
Logo, pela mesma lógica, porém por uma análise a contrario sensu, tem-se que impor 
a um determinado contribuinte o pagamento de uma taxa, cujo serviço ou poder de 
polícia subjacente seja usufruído indistintamente por toda a coletividade – ou, ao 
menos, por outras pessoas que não tão só o respectivo contribuinte –, é corromper a 
natureza ontológica das taxas, o que certamente revelaria a sua inconstitucionalidade. 
Assim, da mesma forma como não é adequado onerar a coletividade por ações 
públicas específicas realizadas a (e usufruída por) somente algumas pessoas 
identificáveis (divisibilidade), também não o é (adequado) onerar algumas pessoas 
por ações que são usufruídas indistintamente por todos. 
Por conseguinte, em razão das taxas estarem estritamente vinculadas ao poder de 
polícia ou serviço público que lhe deu origem, o valor a ser cobrado do respectivo 
contribuinte deve corresponder ao custo equitativo dessa atividade pública – o que 
não significa dizer que se exige uma perfeição aritmética do custo –, diante do seu 
inerente caráter sinalagmático, não podendo representar um “lucro” ou “superávit” à 
administração pública. 
Com relação à base de cálculo, as taxas devem se apoiar em grandezas que revelem 
o aumento ou decréscimo do custo do serviço ou poder de polícia prestado, exigindo-
se uma correlação direta entre a base e o custo. Se quanto maior for base adotada 
(metragem do imóvel, por exemplo), maior também seja o custo do serviço ou poder 
de polícia (vistoria in loco, por exemplo), então se trata de uma base de cálculo válida. 
Eis a razão pela qual as taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos (art. 
145, §2º., da CRFB/88), haja vista que as grandezas tributadas pelos impostos não 
possuem qualquer relação com os custos dos serviços públicos ou do poder de polícia. 
Afinal, qual serviço público específico e divisível se tornaria mais oneroso em razão 
do maior valor de uma mercadoria? Nenhum! 
SAIBA MAIS 
Súmula Vinculante nº. 29, do STF: “As taxas que, na apuração do montante 
devido, adotem um ou mais elementos que compõem a base de cálculo 
própria de determinado imposto, desde que não se verifique identidade 
integral entre uma base e outra, são constitucionais”. Por exemplo, uma 
taxa pode adotar como parâmetro de cálculo a metragem do imóvel, sua 
localização, quantidade de banheiros etc. – desde que relacionado ao custo 
–, mas não pode adotar o seu valor venal, visto que já atua como base de 
cálculo de imposto (IPTU/ITBI). 
Obviamente, não se está a exigir uma perfeição aritmética na definição do valor das 
taxas, ao ponto de se ter que calcular, até mesmo, o quanto de tinta fora gasto nas 
canetas utilizadas pelos agentes públicos que realizaram um determinado poder de 
polícia. Todavia, porquanto representarem tributos diretamente contraprestativos, 
devem deter uma razoável equivalência entre o valor cobrado e o custo do serviço, 
sob pena de desnaturar a sua essência e descambar para um tributo meramente 
arrecadatório, frustrando a sua razão ontológica e índole constitucional. 
3.2.3. Contribuição de melhoria 
A contribuição de melhoria é uma espécie tributária de competência de todos os entes 
tributantes que tem como hipótese de incidência a realização de uma obra pública que 
acarrete uma indissociável valorização imobiliária (art. 145, inc. III, da CRFB/88, arts. 
81 e 82, do CTN), possuindo como base de cálculo um limite individual, 
correspondente ao quanto de valorização o respectivo imóvel experimentou em 
decorrência da obra pública, e um limite global, aferido pelo rateio do custo da obra 
entre todos os potenciais beneficiários, prevalecendo o menor dentre esses dois 
limites. 
ATENÇÃO 
Em que pese seja um tributo de competência comum, é evidente que 
somente aquele ente tributante que suportou a respectiva despesa possui 
competência para instituir a correspondente contribuição de melhoria, não 
sendo possível que uma obra financiada e realizada exclusivamente pela 
União possa, por exemplo, gerar uma contribuição de melhoria cobrada e 
arrecada pelo Município onde esteja localizada. 
Obra pública é o bem público, estático e tangível (pavimentação já concluída, escola 
já construída, praça já arborizada etc.), diferentemente do serviço público, que é 
dinâmico e intangível, relativo a uma obrigação de fazer. 
Embora possua inspirações na lógica das