PRINCÍPIOS E IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

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PRINCÍPIOS E IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Princípios:
O Texto de 1988 define duas espécies de limitações constitucionais ao poder de
tributar: princípios e imunidades. Assim, verifica-se inicialmente que, junto com as
imunidades, os princípios são normas constitucionais que restringem a atividade
tributante. Princípios são preceitos instituídos em favor do contribuinte e contra o
Fisco, nunca o contrário.
● Princípio da Legalidade (arts. 150, I, da CF e 97 do CTN):
O princípio da legalidade tributária, estrita legalidade ou tipicidade cerrada vem
enunciado nos arts. 150, I, da Constituição Federal e 97 do CTN.
“Art. 150, I, da CF:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I –
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto
nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito
passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”
Assim, analisando associadamente os preceitos contidas na Constituição Federal e
no CTN, verifica-se que o princípio da legalidade tributária tem o seguinte conteúdo:
a INSTITUIÇÃO, MAJORAÇÃO, REDUÇÃO ou EXTINÇÃO DE TRIBUTO sempre
DEPENDEM DE LEI.
Como regra geral, a lei exigida pelo ordenamento jurídico brasileiro para instituir,
majorar, reduzir ou extinguir tributo é a lei ordinária emanada da entidade federativa
competente para a respectiva exação. Somente quatro tributos são instituídos por
meio de lei complementar, são eles: empréstimos compulsórios (art. 148), imposto
sobre grandes fortunas (art. 153, VII), impostos residuais (art. 154, I) e novas fontes
de custeio da seguridade (art. 195, § 4º).
Exceções ao princípio da legalidade:
Constituição de 1988 prevê seis tributos cujas ALÍQUOTAS podem ser MODIFICADAS
por meio de ATO DO PODER EXECUTIVO. É isso que o art. 153, § 1º, da CF quer dizer
ao prescrever que: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V”.
Os tributos que podem ter alíquotas alteradas por ato do Executivo são:
a) imposto de importação (II);
b) imposto de exportação (IE);
c) imposto sobre operações financeiras (IOF);
d) imposto sobre produtos industrializados (IPI);
e) ICMS/combustíveis;
f) Cide/combustíveis.
● Princípio da anterioridade (art. 150, III, b e c, da CF):
O princípio da anterioridade tributária estabelece um intervalo mínimo entre a
publicação da lei que cria ou majora o tributo e a data de sua efetiva exigência. Sua
finalidade é dar um “prazo de respiro” a fim de que o contribuinte possa preparar-se
para pagar novos valores ao Fisco.
É por essa razão que o art. 150, III, da Constituição Federal deixa claro que o
intervalo da anterioridade só se aplica para criação e aumento do tributo, mas não
quando o tributo é reduzido ou extinto.
Leis que REDUZEM ou EXTINGUEM tributos, embora muito raras no Brasil, TÊM
APLICAÇÃO IMEDIATA, não se sujeitando a qualquer intervalo de anterioridade, na
medida em que são mais benéficas ao contribuinte, inexistindo lógica na invocação
de uma garantia (regra da anterioridade) contra o interesse de seu titular
(contribuinte).
Nos termos do art. 150, III, b e c, da CF:
Tributo instituído (criado) ou majorado (aumentado) em um exercício*
(ano) somente poderá ser exigido no ano seguinte, respeitado o intervalo
mínimo de noventa dias.
*O exercício fiscal inicia em 1º de janeiro e termina em 31 de dezembro.
O atual conteúdo do princípio da anterioridade é composto por duas partes:
a) anterioridade anual: adia a cobrança para o exercício seguinte (art. 150, III, b, da
CF);
b) anterioridade nonagesimal: estabelece um intervalo de mínimo 90 dias entre a
publicação da lei e a exigência do tributo (art. 150, III, c, da CF).
Após a promulgação da Emenda Constitucional n. 42/2003, passou a vigorar a “regra
da anterioridade mais benéfica para o contribuinte”, segundo a qual, quando
determinado tributo for instituído ou majorado, deve ser aplicada a regra de
anterioridade (anual ou nonagesimal) que tornar mais distante a data da exigência.
Em termos práticos, é preciso verificar se para o contribuinte é mais vantajoso o uso
da anterioridade anual ou da nonagesimal. Desse modo, constata-se que a Emenda
n. 42/2003 garantiu um intervalo mínimo de 90 dias entre as datas de publicação da
lei e da cobrança efetiva do novo tributo.
Exceções à anterioridade:
1) TRIBUTOS DE COBRANÇA IMEDIATA (podem ser cobrados no dia seguinte):
nesse estão os tributos que não se sujeitam nem à anterioridade anual, nem à
nonagesimal. São eles: alteração nas alíquotas do Imposto de Importação, Imposto
de Exportação, Imposto sobre Operações Financeiras, bem como criação e
majoração do Imposto Extraordinário de Guerra e do Empréstimo Compulsório nos
casos de calamidade pública ou guerra externa;
2) TRIBUTOS QUE RESPEITAM SOMENTE A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
(podem ser cobrados no mesmo exercício): no segundo grupo de exceções temos
os tributos que, embora submetidos à anterioridade nonagesimal, não cumprem a
anual, razão pela qual podem ser exigidos noventa dias após a publicação do ato
normativo que os houver instituído ou majorado, ainda que a cobrança ocorra no
mesmo ano. São eles: instituição ou majoração do Imposto sobre Produtos
Industrializados, Contribuições Sociais (art. 195 da CF), Cide/Combustíveis e
ICMS/Combustíveis (art. 155, § 4º, IV, c, e § 5º da CF);
3) TRIBUTOS QUE RESPEITAM SOMENTE A ANTERIORIDADE ANUAL (não se
sujeitam ao intervalo mínimo de noventa dias): por fim estão os tributos que se
submetem somente à anterioridade anual, mas não à nonagesimal. Nesse caso, tais
tributos podem ser cobrados sempre em 1º de janeiro do ano seguinte ao da
publicação do ato normativo que os tiver instituído ao majorado, independentemente
do intervalo mínimo de noventa dias. São eles o Imposto de Renda, bem como as
alterações na base de cálculo do IPTU (mudança na planta genérica de valores que
implique aumento real no imposto) e na base de cálculo do IPVA (modificação na
tabela oficial de valores de veículos resultando em majoração efetiva no valor do
carro).
4) TRIBUTOS QUE RESPEITAM A ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL: (se
forem criados ou majorados entre janeiro e setembro de um ano, serão cobrados já
em 1º de janeiro do ano seguinte; se forem criados ou majorados entre outubro e
dezembro, por força da anterioridade nonagesimal, a data de incidência será após
1º de janeiro, dependendo do dia e do mês em que houve a criação ou majoração):
ISS, IPTU (majorado ou criado, pois alterações na base de cálculo entram na regra
apenas anual), ITBI, ICMS (sem ser combustível), IPVA (sem ser alteração na base de
cálculo, conforme visto anteriormente), ITCMD, IGF, ITR, Imposto Residual, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios para investimento público
urgente e de relevante interesse nacional, contribuições em geral (exceto as
sociais-previdenciárias).
● Princípio da Isonomia (art. 150, II, da CF):
Pela aplicação da noção geral de isonomia (art. 5º, caput, da CF) no campo fiscal, o
princípio da igualdade tributária proíbe que seja dado tratamento diferenciado a
contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
Nesse sentido, dispõe o art. 150, II, da Constituição Federal:
“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos títulos
ou direitos.”
● Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, a, da CF):
Estabelece o art. 150, III, a, da Constituição Federal:
“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado.”
O princípio da irretroatividade é um desdobramento da garantia da segurança jurídica
e tem como objetivo específico impedir que novas leis tributárias alcancem fatos
anteriores à data de sua vigência.
Desse modo, a lei publicada hoje vale para o presente (fatos pendentes) e o futuro
(fatos futuros), mas não atinge os fatos geradores já ocorridos.
● Princípio da Vedação do Confisco (art. 150, IV, da CF):
Estabelece o art. 150, IV, da Constituição Federal:
“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV – utilizar tributo com efeito de confisco.”
O princípio da vedação do confisco, ou do não confisco, proíbe que a tributação seja
estabelecida em patamar exorbitante a ponto de o bem tributado inviabilizar o
exercício de atividade econômica.
Trata-se de um desdobramento dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade
na seara específica da tributação. É um princípio aplicável a todas as espécies
tributárias.
● Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1°):
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1° Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.”
A tributação deve ocorrer, em princípio, em um espaço imaginário localizado entre a
satisfação do mínimo existencial e antes de confisco. A capacidade contributiva
deve ser concreta. Isso não quer dizer que não possa essa concretude ser
presumida.
No consumo de bens supérfluos (presume-se maior capacidade contributiva).
Impostos diretos = a capacidade contributiva é a realizada através da
progressividade = IR, IPTU.
Impostos indiretos = a capacidade contributiva é a realizada através da seletividade
= IPI, ICMS.
● PRINCÍPIO DA NÃO LIMITAÇÃO (art. 150, V, da CF):
O art. 150, V, da Constituição Federal prescreve:
“Art. 150, V - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.”
O princípio da não limitação impede que o tributo seja utilizado para restringir o
trânsito de pessoas e bens no território nacional.
Desse modo, o art. 150, V, da CF atua como norma jurídica de reforço da liberdade
constitucional de ir, vir e permanecer (art. 5º, XV, da CF), vedando que a tributação
crie barreiras para a livre locomoção de pessoas e bens. Assim, por exemplo, é
inconstitucional, por violar tal princípio, a taxa de estacionamento cobrada para
restringir o acesso de turistas a determinada praia.
➔ O pedágio como exceção ao princípio:
O art. 150, V, da Constituição Federal estabelece importante exceção ao princípio da
não limitação, admitindo a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas
pelo Poder Público. O pedágio poderá ter natureza de taxa ou tarifa, dependendo da
forma como é prestado o serviço de conservação da via pública. Se a conservação
estiver a cargo do próprio Poder Público (prestação direta), havendo cobrança de
pedágio, sua natureza será de taxa (natureza tributária). Porém, se a via for
explorada em regime de concessão ou permissão (prestação indireta), o pedágio
terá natureza de tarifa (ou preço público). Importante destacar que, em qualquer
caso, a cobrança de pedágio está consoante o princípio da não limitação, diante da
expressa ressalva estabelecida pelo art. 150, V, da CF.
Imunidades Tributárias:
Imunidades são normas constitucionais que limitam a competência tributária
afastando a incidência de tributos sobre determinados itens ou pessoas.
Imunidade X Isenção
A imunidade é uma norma constitucional que limita a competência tributária,
afastando a incidência de tributos sobre determinados itens ou pessoas. Assim, a
imunidade opera no plano constitucional, interagindo com as regras que definem a
competência para a instituição de tributos antes que o fato gerador ocorra.
A isenção é um benefício legal concedido pelo legislador que, excluindo o crédito
tributário (art. 175 , I, do CTN), libera o contribuinte de realizar o pagamento do
tributo após a ocorrência do fato gerador.
Costuma-se dizer que, enquanto a imunidade é uma hipótese de não incidência
constitucionalmente qualificada, a isenção é uma hipótese de não incidência
legalmente qualificada.
❖ Fatos que levam à inexigibilidade do tributo:
● Imunidade: previsão em norma constitucional;
● Isenção: previsão em norma infraconstitucional;
● Não incidência: NT;
● Alíquota zero: do ponto de vista prático, não precisa pagar nada.
Hipóteses de imunidades:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
VI — instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.”
● Imunidade recíproca:
A imunidade prevista na alínea a do art. 150, VI, é chamada de imunidade recíproca,
pois a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem cobrar
impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. A imunidade
recíproca também alcança todos os imóveis pertencentes à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, independentemente de sua situação jurídica, ou
seja, de eventual cessão a empresas delegatárias de serviços públicos
A imunidade recíproca não alcança outras espécies tributárias, como as taxas e as
contribuições.
As autarquias e as fundações públicas também são imunes, desde que pratiquem
atividade vinculada às suas finalidades essenciais, nos termos do § 2º do art. 150,
verbis:
“§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere
ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes.”
Nesse contexto, existem limites para a imunidade dessas entidades, como prevê o §
3º do mesmo art. 150, posto que, se as autarquias e fundações explorarem atividade
econômica a proteção deixa de existir, em razão do princípio da livre concorrência,
visto que o Estado não pode se valer de vantagensnão extensíveis ao particular,
notadamente quando a disputa ocorre em condições de mercado. Ressaltamos que
o STF apenas exige a vinculação às finalidades essenciais, como condição para a
imunidade, para as autarquias e fundações públicas, dispensada a comprovação
quando se tratar da própria União.
● Imunidade Religiosa:
Em homenagem à liberdade religiosa existente no país, o constituinte decidiu
conferir imunidade tributária aos templos de qualquer culto.
O STF entende que o conceito de templo não abrange somente o prédio ou a
estrutura física em que se professa a religião, mas a própria entidade religiosa,
considerando-se esta o conjunto de bens, rendas e serviços destinados à sua
manutenção.
Também serão imunes as rendas obtidas por meio de aluguéis, inclusive de imóveis
utilizados por terceiros e sem finalidade religiosa (um prédio de escritórios, por
exemplo), pois o objetivo da imunidade, segundo o STF, é que o dinheiro arrecadado
seja revertido para a atividade religiosa.
● Imunidade dos partidos políticos e fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social:
O art. 150, VI, c, da Constituição prevê a imunidade de impostos sobre o patrimônio,
a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência
social, sem fins lucrativos. Cumpre salientar que as entidades sindicais dos
empregadores não gozam de imunidade.
Em relação às entidades de educação e assistência social, a Constituição exige a
ausência de fins lucrativos. Portanto, sempre que a entidade sem fins lucrativos
cumprir os requisitos de a) não distribuir parcelas de sua renda, a qualquer título, a
terceiros (salvo o pagamento de salários para empregados), b) aplicar integralmente
os recursos no Brasil e c) manter escrituração contábil, para que se comprove a
destinação do dinheiro, terão direito à imunidade tributária.
● Imunidade dos livros, jornais e periódicos:
O art. 150, VI, d, da Constituição estabeleceu a chamada imunidade cultural,
destinada a afastar a tributação sobre a cadeia produtiva e econômica dos livros,
jornais e periódicos, com o objetivo de desonerar custos e facilitar o acesso à leitura
a todas as camadas da população.
A imunidade recai apenas sobre os impostos na operação (ICMS e IPI), ou seja, há
imunidade na tributação dos insumos para a fabricação dos livros e jornais. Não
alcançando os tributos incidentes sobre os lucros das empresas que comercializam
livros, jornais, revistas, periódicos, papéis para impressão, e-books (IRPJ e CSLL).
STF prevê que essa imunidade recaia sobre os e-books, audio-books, e-readers e etc.