Orçamento na Administraçao Publica

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Marina Fogato Sobrinho
Orçamentos e custos 
na administração pública
A Série Universitária foi desenvolvida pelo Senac São 
Paulo com o intuito de preparar profissionais para o 
mercado de trabalho. Os títulos abrangem diversas 
áreas, abordando desde conhecimentos teóricos e 
práticos adequados às exigências profissionais até a 
formação ética e sólida.
Orçamentos e custos na administração pública 
apresenta os fundamentos da gestão dos recursos 
públicos no Brasil aliada às práticas do planejamento 
orçamentário e financeiro. A obra aborda com 
profundidade os instrumentos de planejamento (Plano 
Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei 
Orçamentária Anual) e sua execução, fundamentados 
na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), no Manual 
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) 
e nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas 
ao Setor Público (NBC TSP). O livro trata, ainda, dos 
demonstrativos contábeis, bem como da apuração de 
custos aplicados ao setor público. 
O objetivo é proporcionar ao leitor uma visão geral 
sobre os aspectos essenciais da contabilidade e dos 
custos aplicados ao setor público do Brasil.
SÉRIE 
UNIVERSITÁRIA
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Simone M. P. Vieira - CBR 8a/4771)
Sobrinho, Marina Fogato
 Orçamentos e custos na administração pública / Marina Fogato 
Sobrinho. – São Paulo : Editora Senac São Paulo, 2021. (Série 
Universitária)
	 Bibliografia.
 e-ISBN 978-65-5536-787-4 (ePub/2021)
 e-ISBN 978-65-5536-788-1 (PDF/2021)
 1. Gestão pública 2. Administração pública : Contabilidade I. Título 
lI. Série
21-1345t CDD-657.61
 352.4
 BISAC BUS051000
POL017000
Índice para catálogo sistemático
1. Administração pública : Contabilidade 657.61
2. Gestão pública : Administração financeira 352.4
ORÇAMENTOS E CUSTOS NA 
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marina Fogato Sobrinho
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Administração Regional do Senac no Estado de São Paulo
Presidente do Conselho Regional
Abram Szajman
Diretor do Departamento Regional
Luiz Francisco de A. Salgado
Superintendente Universitário e de Desenvolvimento
Luiz Carlos Dourado
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Conselho Editorial
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Editoração Eletrônica
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© Editora Senac São Paulo, 2021
Sumário
Capítulo 1
A administração pública, 7
1	A	organização	do	Estado, 8
2 Administração pública – funções 
típicas	de	cada	poder, 15
3 Princípios constitucionais da 
administração	pública, 19
4	O	administrador	público, 21
Considerações	finais, 26
Referências, 26
Capítulo 2
Contabilidade do setor 
público, 29
1 Contabilidade aplicada ao setor 
público	(Casp), 30
2 Diferenças básicas entre a 
contabilidade aplicada ao setor 
público	e	a	contabilidade	privada, 41
3 Visão geral do complexo normativo 
que regulamenta a contabilidade do 
setor	público, 44
Considerações	finais, 50
Referências, 51
Capítulo 3
Sistemas públicos, 55
1	Os	sistemas	contábeis, 56
2	Sistemas	de	gestão	pública, 62
3	Custos	no	setor	público, 65
Considerações	finais, 68
Referências, 69
Capítulo 4
Orçamento público, 71
1	Origem,	conceito	e	divisões, 72
2	Princípios	orçamentários, 77
3 Técnicas de elaboração 
orçamentária, 80
4	Regimes	contábeis, 83
Considerações	finais, 84
Referências, 85
Capítulo 5
Leis orçamentárias, 87
1 Ciclo orçamentário e princípios 
orçamentários, 88
2	Plano	Plurianual	(PPA), 100
3 Lei de Diretrizes Orçamentárias 
(LDO), 102
4	Lei	Orçamentária	Anual	(LOA), 104
Considerações	finais, 108
Referências, 109
Capítulo 6
Programação e classificação 
das receitas e despesas 
públicas, 113
1	Receitas	públicas, 114
2	Despesas	públicas, 120
3	Suprimentos	de	fundos, 129
4	Restos	a	pagar, 131
5 Despesas de exercícios 
anteriores, 132
Considerações	finais, 133
Referências, 134
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Capítulo 7
Relatórios contábeis de 
propósito geral aplicados ao 
setor público, 137
1 Demonstrativos contábeis 
públicos, 138
2 Consolidação das demonstrações 
contábeis, 149
Considerações	finais, 151
Referências, 152
Capítulo 8
Escrituração e Plano de Contas 
do Setor Público (PCASP), 153
1	Conceitos,	objetivos	e	alcance, 154
2 A estrutura das contas no 
PCASP, 157
3	Atributos	da	conta	contábil, 159
4 Créditos empenhados a liquidar e 
empenhados	em	liquidação, 162
5 Regras de integridade do 
PCASP, 165
Considerações	finais, 171
Referências, 172
Sobre a autora, 175
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Capítulo 1
A administração 
pública
Neste primeiro capítulo, serão apresentadas as noções básicas de 
Estado, seu conceito e organização. Na sequência, será abordado o 
tema da administração pública, sua estrutura e atividades, as funções 
do governo e as funções típicas de cada um dos poderes.
Tais	conceitos	são	importantes	para	se	analisarem	as	justificativas	
da intervenção na economia, e de que forma o Estado e o planejamento 
governamental, por meio de seus instrumentos, como o orçamento pú-
blico e sua execução,fazem com que as políticas públicas do Estado se 
efetivem na vida dos cidadãos.
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Em seguida, serão estudados os princípios constitucionais, os quais 
regram as atividades desenvolvidas pelo Estado, bem como as ações 
do administrador público, importante personagem tomador de decisões 
relacionadas ao orçamento público, sua execução e os custos que por 
fim	se	apresentam.
Ao término deste capítulo, espera-se que o leitor seja capaz de ana-
lisar a importância da existência e atuação do Estado, visto que tais 
conhecimentos poderão ajudá-lo a compreender as questões relaciona-
das a orçamento e custos na administração pública.
1 A organização do Estado
É constitucional a matéria no que concerne à divisão política do ter-
ritório nacional e à estruturação dos poderes. O Estado é uma entidade 
político-social juridicamente organizada para executar os objetivos da 
soberania nacional, ou seja, é uma instituição que tem por objetivo or-
ganizar a vontade do povo politicamente constituído, dentro de um ter-
ritório	definido,	tendo	como	uma	de	suas	características	o	exercício	do	
poder coercitivo sobre os membros da sociedade. A seguir, no quadro 1, 
apresentam-se os elementos do Estado.
Quadro 1 – Elementos do Estado
ELEMENTOS 
DO ESTADO DESCRIÇÃO 
Poder político 
soberano
Ordenamento jurídico impositivo, ou seja, o conjunto de normas e leis que 
regulamentam o convívio social.
Povo
Conjunto de cidadãos que se subordinam ao mesmo poder soberano e possuem 
direitos iguais perante a lei.
Território 
Inclui espaço terrestre, aéreo e aquático, e é outro importante elemento do Estado. 
Mesmo o território desabitado – onde não há interações sociais – é parte do Estado, 
que sobre ele exerce poder soberano, controlando seus recursos. Ainda que haja 
sociedade ou até mesmo nação, quando não há território controlado pelo poder 
soberano, não há Estado.
(cont.)
9A administração pública
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ELEMENTOS 
DO ESTADO DESCRIÇÃO 
Governo soberano
Núcleo decisório do Estado, encarregado da gestão da coisa pública. É o elemento 
condutor do Estado, que detém e exerce o poder absoluto de autodeterminação e 
auto-organização emanado do povo.
O governo, que faz parte da composição do Estado, é a organização 
necessária ao exercício do poder político, sendo a soberania o poder de 
organizar-se juridicamente e de fazer valer, dentro de seu território, a uni-
versalidade	de	suas	decisões	nos	limites	dos	fins	éticos	de	convivência.	
O artigo 1º da Constituição Federal de 1988 dispõe que “o Brasil é uma 
república federativa, constituída pela união indissolúvel dos estados, do 
Distrito Federal e dos municípios” (BRASIL, 1988). No sistema presiden-
cialista, a divisão dos poderes é uma forma de organização do Estado.
Os artigos 1º, 18 e seguintes da referida Constituição disciplinam a 
organização	do	estado,	que	pode	ser	esquematizada	conforme	figura	1.	
Figura 1 – Organização do Estado
Distrito 
Federal
Estados
União
Municípios
Administração 
pública Estado
República 
Federativa do 
Brasil
Poder Legislativo: elabora e 
aprova as leis e tem função 
normativa 
Poder Executivo: executa as leis, 
converte a lei em ato individual 
e concreto e tem função 
administrativa
Poder Judiciário: fiscaliza o 
cumprimento das leis, faz a 
aplicação coativa da lei aos 
litigantes e tem função judicial
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Poder Legislativo
Poder Executivo
Poder Judiciário
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Poder Executivo
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Fonte: adaptado de Brasil (1988).
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IMPORTANTE 
É importante ressaltar que não há hierarquia entre os poderes e que nos 
municípios e no Distrito Federal existem apenas dois poderes: Execu-
tivo e Legislativo. Os municípios e o DF não mantêm ou organizam o 
seu Poder Judiciário. Nos municípios, a atuação do Judiciário é sempre 
federal, quando o assunto é de interesse da União, ou estadual, quando 
o interesse é local ou regional; já no Distrito Federal, a atuação do Judi-
ciário é sempre federal.
 
Portanto,	a	principal	finalidade	do	Estado	é	a	promoção	do	bem-es-
tar comum, uma tarefa executada por meio da administração pública. 
Nesse sentido, pode-se citar o art. 6º da Constituição Federal, que ga-
rante certos direitos a serem cumpridos pelo Estado: 
São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, 
a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à 
maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na for-
ma desta Constituição. (BRASIL, 1988). 
Sendo assim, o Estado se obriga a realizar atividades que por sua 
natureza	específica	só	podem	ser	realizadas	por	ele	mesmo.
O Estado tem poder uno e indivisível, mas, para que esse poder não 
seja exercido apenas por um indivíduo ou instituição, aplica-se a teoria 
da separação dos poderes, em que existe um sistema que conjuga um 
Poder Legislativo, um Executivo e um Judiciário, com funções diversas 
e inconfundíveis, cujas atividades são atingidas por meio da administra-
ção pública, que executa as políticas públicas.
A tripartição dos poderes, consagrada no art. 2º da Constituição 
Federal, prevê a independência e a harmonia entre os poderes. Com 
base nessa verdade, o legislador da constituinte atribui diversas fun-
ções aos três poderes, mas que não têm exclusividade absoluta. Assim, 
cada poder tem uma função predominante, detentora da soberania 
11A administração pública
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estatal, além de outras funções, ou seja, cada um dos poderes executa 
funções típicas e atípicas.
No quadro 2, a seguir, observa-se que o Poder Legislativo tem a fun-
ção	típica,	ou	seja,	predominante	ou	principal,	de	elaborar	as	leis	e	fis-
calizar contas do Poder Executivo, além de outras funções atípicas de 
cunho administrativo, como efetuar diversas contratações, entre elas a 
do seu quadro de pessoal. O Poder Executivo tem como função típica 
administrar a coisa pública e como funções atípicas, legislar (medidas 
provisórias) e realizar o julgamento do contencioso administrativo. Por 
último, o Poder Judiciário tem como função típica a jurisdicional, ou 
seja,	aplicar	a	lei	a	cada	caso	concreto	resultante	de	conflitos	de	inte-
resses. Suas funções atípicas são aquelas de natureza administrativa 
ou legislativa, por exemplo, a concessão de aposentarias aos membros 
do Poder Judiciário, elaboração de regimentos internos, entre outras.
Quadro 2 – Funções típicas e atípicas desempenhadas pelos poderes
PODER FUNÇÕES TÍPICAS FUNÇÕES ATÍPICAS
Legislativo
• Elaboração de normas jurídicas que 
regulam o país.
• Fiscalização das contas do Poder 
Executivo (planejamento e execução 
do orçamento público). Nessa função, 
o Legislativo é auxiliadopelo Tribunal 
de Contas e o Controle Parlamentar.
• Administração interna (concursos, 
contratações, pagamento dos 
servidores).
• Julgamento: do presidente, de 
governadores e de prefeitos (ex.: o 
presidente da República é julgado 
no Senado Federal nos crimes de 
responsabilidade).
Executivo
• Administração geral das estruturas 
governamentais e execução das 
normas jurídicas feitas pelo Poder 
Legislativo para o alcance do bem 
comum, ou seja, é a função do ente 
estatal que dá vida aos atos realizados 
ou executa atos.
• Legislar: o Poder Executivo legisla, entre 
outras formas, por meio de medidas 
provisórias, mediante relevância e 
urgência.
• Julgamento: contencioso 
administrativo.
Judiciário
• Função jurisdicional: realização da 
justiça, que aplica as leis ao caso 
concreto. Também chamado de ato de 
soberania do Poder Judiciário.
• Função administrativa: organização 
dos cartórios, concursos públicos, 
aposentadorias.
• Função legislativa: elaboração dos 
regimentos internos dos tribunais.
Fonte: adaptado de Brasil (1988).
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As funções administrativas compreendem:
 • Poder de polícia: restringe direitos individuais em prol do inte-
resse coletivo (limite de velocidade em via pública, limites para 
construção de casas, interdição de restaurantes).
 • Prestação de serviço público: é a disponibilidade de serviços pú-
blicos aos cidadãos (água, energia).
 • Fomento: é uma forma de incentivo à iniciativa privada para o de-
sempenho	de	atividades	de	interesse	público	(incentivos	fiscais,	
financiamento	com	condições	especiais).
 • Intervenção: subdivide-se em regulamentação da atividade eco-
nômica (normas emitidas pelo Banco Central sobre sistema ban-
cário) e atuação direta no domínio econômico (Petrobras, Banco 
do Brasil).
A função administrativa compreende também as atividades-meio, 
desenvolvidas para viabilizar as subfunções mencionadas (polícia, 
serviço público) e as funções legislativa e judicial. Portanto, abrir um 
processo licitatório e realizar concursos públicos, por exemplo, são fun-
ções administrativas. Assim, observa-se que a função administrativa é 
desempenhada pelos três poderes a todo o tempo.
As atividades estatais não são autossustentáveis, daí uma das im-
portantes	funções	do	Estado:	a	de	estabelecer	tributos	para	o	financia-
mento das políticas públicas, visando ao bem comum. Nos termos do 
art. 145 da Constituição Federal (BRASIL, 1988) e do art. 5º do Código 
Tributário Nacional, os tributos são (BRASIL, 1988; BRASIL, 1966):
 • Imposto: é recolhido sem necessariamente ter um destino e utili-
zado para a manutenção da máquina estatal – em grande parte, 
em	gastos	com	saúde	e	educação,	entre	outras	finalidades.	Por	
exemplo: ICMS.
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 • Taxas: cobradas em razão do exercício do poder de polícia ou 
pela	utilização,	efetiva	ou	potencial,	de	serviços	públicos	específi-
cos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos à sua dispo-
sição. Exemplo: taxa de água.
Na prática, a diferença entre taxa e imposto é que, enquanto o 
imposto é recolhido para manter o Estado funcionando e deve ser 
recolhido de qualquer maneira, a taxa será devida somente quan-
do	utilizado	o	serviço	ou	dele	se	tenha	beneficiado.
 • Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas: reco-
lhida para conserto de asfalto, iluminação pública ou outra obra. 
Por exemplo, quando uma obra é executada em um determinado 
bairro,	pode	acontecer	de	os	cidadãos	que	foram	beneficiados	e	
tiveram seu imóvel valorizado por conta da obra terem de pagar 
esse	tributo	ao	governo	que	a	financiou.
O Estado é a representação do poder. Este, porém, se subdivide em 
três poderes, conforme a teoria da tripartição de poder de Montesquieu, 
para um melhor exercício das atividades estatais. Dando continuidade à 
esquematização da organização do Estado, a composição dos órgãos 
em cada poder é apresentada no quadro 3.
Quadro 3 – Composição dos poderes do Estado
PODER UNIÃO ESTADOS E DISTRITO FEDERAL* MUNICÍPIOS
Legislativo
Câmara dos Deputados e 
Senado Federal (formando 
o Congresso Nacional e o 
Tribunal de Contas da União)
Assembleias legislativas e 
tribunais de contas do estado
Câmara Legislativa
Câmaras 
municipais
Executivo
Presidente, vice-presidente 
e ministérios
Governadores, vice-
governadores e secretarias
Prefeitos, 
vice-prefeitos e 
secretarias
(cont.)
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PODER UNIÃO ESTADOS E DISTRITO FEDERAL* MUNICÍPIOS
Judiciário
Supremo Tribunal Federal 
(STF), Supremo Tribunal 
de Justiça (STJ), Conselho 
Nacional de Justiça (CNJ), 
Tribunal Superior do Trabalho 
(TST) e outros tribunais
Tribunais Não há
Fonte: adaptado de Brasil (1988).
Nota-se que os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário são exer-
cidos dentro de cada um dos entes federativos, exceto os municípios, 
que não têm função judiciária. Assim, o Poder Legislativo executa suas 
funções típicas e atípicas na União dentro da Câmara dos Deputados e 
no Senado Federal (que formam o Congresso Nacional e o Tribunal de 
Contas da União); nos estados, dentro das assembleias legislativas e 
dos tribunais de contas do estado; no Distrito Federal, dentro da Câmara 
Legislativa; já nos municípios, dentro das câmaras municipais. O Poder 
Executivo executa suas funções na União dentro da presidência e nos 
ministérios; nos estados e no Distrito Federal, nas secretarias e junto aos 
governadores; e nos municípios, junto aos prefeitos e secretarias. O Poder 
Judiciário, por sua vez, executa suas funções na União dentro do STF, 
do STJ, do CNJ, do TST e de outros tribunais; e nos estados, dentro dos 
tribunais.
É importante frisar que:
 • O Poder Legislativo, tanto nos estados-membros quanto nos mu-
nicípios e Distrito Federal, é unicameral, isto é, tem apenas uma 
casa legislativa. O único Legislativo bicameral é o Legislativo 
Federal, formado pela Câmara dos Deputados e pelo Senado 
Federal.
 • Na esfera federal, existe o Tribunal de Contas da União (TCU). Na 
esfera estadual, os tribunais de contas dos estados. Já na esfera 
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municipal, a Constituição de 1988 vedou em seu artigo 31, §4º, a 
criação de tribunais de contas, conselhos ou órgãos de contas mu-
nicipais, porém não houve ordem expressa de desfazer os tribunais 
de contas municipais já existentes. Assim, apenas duas cidades 
mantiveram seus tribunais de contas: São Paulo e Rio de Janeiro, 
enquanto os outros municípios não puderam (e não podem) criá-los 
por ordem expressa constitucional.
 • O Ministério Público e a Defensoria Pública, com suas funções 
essenciais à justiça, não estão vinculados diretamente a nenhum 
dos poderes, pois necessitam de autonomia,e seus membros, 
de independência funcional, para o correto desempenho de sua 
missão constitucional.
2 Administração pública – funções típicas de 
cada poder
Para Moraes, a administração pública é 
a atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve para a 
consecução dos interesses coletivos e subjetivamente como o 
conjunto de órgãos e de pessoas jurídicas aos quais a lei atribui 
o exercício da função administrativa do Estado. (MORAES, 2007, 
p. 310). 
O Estado tem funções que devem ser desenvolvidas para atender às 
necessidades dos cidadãos, e estas só podem ser executadas através 
das atividades da administração pública, que tem suas regras previstas 
na Constituição.
A Constituição Federal, em seu artigo 37, traz o título “Da 
Administração Pública”, que dispõe de forma taxativa sobre as regras 
da estrutura e de seu funcionamento. Dessa forma, apresenta-se, na 
figura	2,	a	organização	administrativa	dos	entes	federados.
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Figura 2 – Organização administrativa dos entes federados
Administração direta
Centralizada
Administração indireta
Descentralizada
Órgãos: 
Federal: presidência, Câmara dos Deputados, 
Senado Federal, TCU, ministérios, tribunais, 
STF, STJ, CNJ, TST
Estadual: governador, assembleias, TCE, 
secretarias e tribunais
Distrito Federal: governador e secretarias
Municipal: prefeito e secretarias 
Órgãos: 
Federal, estadual, Distrito Federal e municipal:
empresas públicas, sociedades de economia 
mista, autarquias e fundações públicas
Fonte: adaptado de Brasil (1988).
2.1 Administração direta
A organização administrativa da Federação é complexa, pois abran-
ge a União (administração federal), os estados (administração estadu-
al), o Distrito Federal e os municípios (administração municipal). São 
poderes autônomos submetidos a um poder político próprio e único. 
Esses entes pertencem à administração direta e é possível estudá-los 
de forma individualizada.
Na administração federal, o chefe maior do Poder Executivo é o pre-
sidente da República, cujas atribuições, entre outras, são as de natureza 
administrativa,	para	cumprimento	de	seus	fins	governamentais.	O	art.	
84, inciso II da Constituição expressa que compete privativamente ao 
presidente da República exercer, com o auxílio dos ministros de Estado, 
a direção superior da administração federal (BRASIL, 1988). Observe-se 
que os ministros fazem parte integrante da administração federal, par-
ticipando, assim, da cúpula desta e dos conselhos, que são órgãos de 
assessoramento do presidente da República e dos ministérios. Diversos 
conselhos funcionam junto à superior administração federal, quais 
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sejam: conselho da República, conselhos de defesa nacional, conselho 
de administração social, conselho de comunicação, entre outros.
Na administração estadual, o governador exerce o Poder Executivo 
Estadual, auxiliado pelos secretários de estado, que são responsáveis 
pela administração estadual da mesma forma como se citou anterior-
mente em relação à administração federal.
Por	fim,	a	administração	municipal	é	exercida	pelo	prefeito,	em	con-
junto com a Câmara dos Vereadores. Os municípios menores, por terem 
estrutura mais simples, não necessitam de secretarias. O poder muni-
cipal pode ser organizado em departamentos, coordenadorias, serviços 
e divisões, em vez de secretarias. As secretarias são estruturas mais 
complexas, estando presentes nos grandes municípios. O mesmo ocor-
re no Distrito Federal.
2.2 Administração indireta
A administração indireta baseia-se no instituto da descentralização, 
que é a distribuição de competências para outras pessoas, sejam elas 
físicas ou jurídicas. A administração indireta é criada legalmente na con-
dição de pessoa jurídica de direito público ou privado, em que lhe será 
atribuída a titularidade e execução de um determinado serviço público. 
Segundo o inciso XIX, artigo 37:
somente	por	lei	específica	poderá	ser	criada	autarquia	e	autorizada	
a instituição de empresa pública, de sociedade de economia mista 
e de fundação, cabendo à lei complementar, neste último caso, de-
finir	as	áreas	de	sua	atuação.	(BRASIL,	1988).
Pertencem à administração indireta:
 • Autarquias: pessoa jurídica de direito público; só pode ser criada 
por lei, tem capacidade administrativa e capital exclusivamente 
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público, cujas atividades atribuídas são exclusivamente adminis-
trativas. Exemplos: INSS, Detran, DER.
 • Empresas públicas: pessoa jurídica de direito privado, com patri-
mônio público ou misto; é atribuída a elas a prestação de serviço 
público ou a exploração de atividades econômicas. Pode ser fe-
deral, estadual ou municipal e, portanto, de propriedade única do 
Estado e administrada exclusivamente pelo poder público (a par-
ticipação de empresa privada depende de autorização legislativa). 
Está sujeita ao regime privado das relações trabalhistas e tributá-
rias. Exemplos: Correios e Caixa Econômica Federal.
 • Sociedade de economia mista: pessoa jurídica de direito privado, 
cujo capital é conjugado entre público e privado, com participa-
ção do poder público em sua gestão e organização. É destinada a 
explorar atividades econômicas ou à prestação de serviço públi-
co, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito 
a voto pertençam majoritariamente ao poder público. Como se 
sujeita ao regime jurídico privado, responde por obrigações traba-
lhistas e tributárias como o setor privado, não dispondo de privilé-
gios	fiscais	que	não	sejam	extensivos	ao	setor	privado.	Exemplos:	
Banco do Brasil, Sabesp.
 • Fundação pública: pessoa jurídica de direito privado ou público 
(quando	 estabelecido	 pelo	 governo),	 sem	 fins	 lucrativos,	 com	
patrimônio personalizado. Criada para executar atividades que 
não exijam execução por entidades de direito público. Exemplos: 
Fundação Memorial da América Latina, Fundação IBGE.
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3 Princípios constitucionais da 
administração pública
Para Nascimento (2010), “princípios são mandamentos que se irra-
diam sobre as normas dando-lhes sentido, harmonia”. O artigo 37 da 
Constituição Federal reza que:
A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes 
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obe-
decerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade	e	eficiência	[…].	(BRASIL,	1988).
Dessa forma, pode-se elencar como princípios constitucionais da 
administração pública:
 • Legalidade: subordinação à lei, ou seja, o administrador público 
só pode atuar quando a lei assim o permitir, portanto não há von-
tade do agente. No particular, ao contrário, ele é livre para atuar,só não pode contrariar a lei (BRASIL, 1988). Somente a lei pode 
criar direitos e obrigações e inovar no mundo jurídico. Exceções: 
medida provisória (CF, art. 62) e normas do CNJ (CF, art.103-B).
 • Impessoalidade: tratar iguais igualmente e desiguais desigual-
mente na medida de sua desigualdade. Aplicações do princípio: 
concurso público (CF, art. 37, II) e licitação (CF, art. 37, XXI).
 • Moralidade: ligada aos costumes, à honestidade, à não corrup-
ção	e	à	boa	conduta.	Norma	constitucional	que	deflui	desse	prin-
cípio: art. 37, §4° da Constituição Federal (BRASIL, 1988):
Os atos de improbidade administrativa importarão a suspensão 
dos direitos políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade 
dos bens e o ressarcimento ao erário, na forma e gradação previs-
tas em lei, sem prejuízo da ação penal cabível.
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 • Publicidade: princípio ligado ao controle. Normas da Constituição 
que se ligam a esse princípio: art. 5°, XXXIII, XXXIV, “b”. O art. 37, 
§ 1° da Constituição faz fusão entre os princípios da publicidade 
e moralidade:
A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas 
dos órgãos públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou 
de orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos 
ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades 
ou servidores públicos. (BRASIL, 1988).
 • Eficiência: é o resultado positivo e com qualidade do serviço pú-
blico, usando o mínimo de recursos públicos possível. Esse prin-
cípio foi introduzido pela Emenda Constitucional 19/98 (BRASIL, 
1998) e traz a ideia de um estado gerencial com maior autono-
mia dos órgãos e entidades públicas (BRASIL, 1988, art. 37, § 8º), 
em que predomina o controle de resultados sobre o controle de 
atividades-meio.
PARA PENSAR 
Em janeiro de 2021, o prefeito de uma cidade brasileira “furou” a fila da 
vacinação contra a Covid-19, sendo o primeiro a ser imunizado no mu-
nicípio, mesmo não fazendo parte do grupo prioritário de vacinação do 
plano nacional de imunização do Ministério da Saúde.
Na sua opinião, essa ação feriu algum princípio constitucional? Em caso 
afirmativo, qual?
Agora que você já conhece os princípios constitucionais da adminis-
tração pública, reflita se onde você vive, você já teve a oportunidade de 
observar alguma prática ou conduta inadequada de agente público.
 
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4 O administrador público
Na ordem jurídica, aos agentes públicos é conferida a gestão de 
bens e interesses públicos, bem como algumas prerrogativas para que 
estes,	em	nome	do	Estado,	possam	concretizar	os	fins	públicos	(pode-
res administrativos). Também são impostos ao administrador alguns 
deveres	específicos,	que	lhes	asseguram	uma	atuação	efetiva,	sempre	
em benefício do interesse público (deveres administrativos).
Os principais poderes e deveres conferidos ao administrador público 
são:
 • Poder e dever de agir: como são irrenunciáveis, os poderes admi-
nistrativos devem ser exercidos pelos titulares, e a omissão diante 
de situações que exigem atuação será caracterizada como abuso 
de poder, ensejando responsabilidade administrativa, civil e até cri-
minal. No direito privado, o poder de agir é facultativo; já no direito 
administrativo, é uma imposição ao agente público.
Um bom exemplo foi a Recomendação nº 0036 de 2020 da 137ª e 
da 138ª Promotorias de Justiça de Fortaleza, de 28 julho de 2020, 
que recomendou ao secretário da saúde do estado que, em um 
determinado prazo, estabelecesse por ato de sua competência 
um valor de multa e dosimetria de forma a exercer o poder-dever 
que lhe era conferido por determinação daquele estado, que tor-
nava obrigatória a utilização de máscaras de proteção, sendo elas 
caseiras ou industriais, pela população local que transitasse em 
espaços públicos, tais como ruas, praças, transportes coletivos e 
congêneres, em decorrência das ações de enfrentamento ao novo 
coronavírus, enquanto perdurasse o estado de calamidade pública 
instalado no estado (MPCE, 2020). O governador em questão tinha 
competência e dever de agir, mas se omitiu, sendo compelido pelo 
Poder Judiciário a fazê-lo conforme determina o poder e dever 
de agir.
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 • Dever de eficiência: todo agente público deve realizar suas atribui-
ções	com	presteza,	perfeição	e	rendimento	funcional.	A	eficiência	
funcional deve alcançar não somente produtividade, mas a perfei-
ção	e	adequação	técnica	aos	fins	buscados	pela	administração.	
Só	assim	a	eficiência	atingirá	os	aspectos	quantitativos	e	qualita-
tivos do serviço público, tais como Corpo de Bombeiros e Samu.
Na	construção	de	um	hospital,	por	exemplo,	a	eficiência	poderá	
ser avaliada por meio dos custos empreendidos em contraponto 
com o resultado do hospital construído, podendo ainda ser esten-
dida essa análise ao aumento do número de leitos disponibiliza-
dos em contrapartida com os gastos realizados na construção.
 • Dever de probidade: “O dever de probidade é a atuação do agen-
te público de forma proba, justa e honesta, sempre buscando o 
melhor para a administração” (BRASIL, 1992). Segundo a Lei nº 
8.429/92, em seu art. 11, improbidade administrativa é caracte-
rizada por “atos desonestos, imorais e ilegais, que importam en-
riquecimento ilícito (art. 9º), que causem prejuízo ao erário (art. 
10) e atentem contra os princípios da Administração Pública.” Ser 
probo é agir com lealdade no desempenho de suas atribuições, 
por exemplo, não conceder favores e privilégios a terceiros diante 
de uma situação de discricionariedade1.
 • Dever de prestar contas: decorre da própria formação democrá-
tica do Estado brasileiro, da divisão dos poderes nos chamados 
freios e contrapesos, que dizem que os poderes, apesar de serem 
autônomos	e	independentes	entre	si,	se	fiscalizam	naturalmente.	
Sua previsão encontra-se no art. 70 da Constituição Federal:
[…]	A	fiscalização	contábil,	financeira,	orçamentária,	operacional	e	
patrimonial da União e das entidades da administração direta e in-
1 Liberdade de ação administrativa, dentro dos limites ou margem permitidos pela legislação pertinente.
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direta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação 
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congres-
so Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle 
interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídi-
ca, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou ad-
ministre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União 
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza 
pecuniária. (BRASIL, 1988)
É inerente à função doadministrador público o dever de prestar 
contas dos recursos geridos por ele durante seu mandato eletivo, 
ou seja, no período em que atuou como ordenador de despesas. 
Daí a importância de esse administrador poder contar com sis-
temas	seguros	e	profissionais	contabilistas	que	 lhe	 tragam	de-
monstrativos	e	 relatórios	fidedignos	para	 importantes	decisões	
na gestão dos recursos públicos sob sua responsabilidade.
Os poderes e deveres da administração pública são instrumentos 
usados para o atendimento do interesse público. Quando os atos ex-
cedem	os	limites	das	atribuições	ou	se	desviam	da	finalidade,	são	con-
siderados abuso de poder e, por consequência, prática de ato ilícito. A 
improbidade administrativa é caracterizada pela prática de conduta ad-
ministrativa que viole os princípios e interesses da administração.
Algumas infrações podem gerar punições ao administrador público 
no exercício de sua função. São elas:
 • Uso e abuso de poder: é o ato do agente público de exorbitar em 
suas atribuições, quer excedendo os limites do mandato que lhe 
foi conferido, quer ultrapassando os limites legais na prática de 
atos administrativos, ou ainda extrapolando o ordenamento jurídi-
co na entrega das prestações jurisdicionais. Um bom exemplo é o 
do agente de agência reguladora que, no seu exercício do poder de 
polícia, impõe multa administrativa a uma empresa supostamente 
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faltosa. Ficando comprovado que a multa foi por motivo dissocia-
do do interesse público, em razão de perseguição pessoal ao dono 
da	empresa,	ficará	caracterizado	abuso	de	poder.
 • Excesso de poder: é uma forma de abuso de poder em que a 
ação do agente público vai além dos limites de sua competên-
cia, invadindo a competência de outros agentes ou praticando 
atos não permitidos por lei. Tal conduta abusiva é caracterizada 
tanto pelo descumprimento frontal da lei, quando a autoridade 
age além de sua competência, quanto pelo ato de contornar dis-
simuladamente as limitações da lei, usando poderes não atri-
buídos	a	ela	 legalmente.	Exemplo:	fiscal	sanitário	que	chega	a	
um estabelecimento e exige apresentação de documentos não 
ligados à norma sanitária.
 • Desvio de finalidade: ocorre quando o agente, apesar de estar 
nos limites de sua competência, não está exorbitando lei e, por-
tanto, sua vontade não é de interesse público. Por exemplo, é des-
vio	 de	 finalidade	 quando	 o	 administrador	 exonera	 servidor	 que	
cometeu	 infração,	 visto	que	 foi	desrespeitada	a	finalidade	 legal	
do ato, pois a exoneração é a perda do cargo do servidor sem 
finalidade	punitiva,	enquanto	a	demissão	tem	tal	finalidade.
 • Omissão da administração: também chamada de “silêncio ad-
ministrativo”,	é	identificada	na	situação	em	que	a	administração,	
quando	provocada	pelo	administrado,	ou	para	fins	de	controle	de	
outro órgão, deveria se pronunciar e não o faz.
NA PRÁTICA 
Um exemplo que caracterizou omissão administrativa foi a decisão judi-
cial que determinou a realocação das famílias residentes em área verde 
de um determinado município.
Na ação em questão, a promotoria, referindo-se ao município, relatou 
que a área verde foi ocupada mediante compra e doações dos terrenos, 
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mas que os compradores não puderam obter legalmente o fornecimen-
to de água, energia e saneamento básico, visto que se tratava de área 
de preservação ambiental e, portanto, considerada pelo poder público 
como ocupação irregular. Dessa forma, idosos, gestantes, crianças e 
adolescentes moravam ali sem as mínimas condições de higiene, uti-
lizando água imprópria para o consumo e expostos ao risco do uso de 
velas ou ligações de energia clandestinas (MPSC, 2014).
Para o Ministério Público daquele estado, eram obrigações do município 
a preservação do meio ambiente e a implantação de políticas públicas 
que assegurassem o bem-estar social, e foi a omissão da administração 
municipal que resultou na situação daquelas pessoas.
Diante disso, a promotoria interveio, requerendo ao juízo liminar para que 
o município promovesse a imediata retirada das famílias do local e a sua 
realocação em local adequado até a solução definitiva do problema.
Com a liminar concedida, o município recorreu ao Tribunal de Justiça, 
mas seu recurso foi negado, prevalecendo que a omissão daquela ad-
ministração deu causa àquela situação e que, portanto, ela tinha o dever 
de arcar com as consequências e resolver o problema (MPSC, 2014).
 
Concluindo, no art. 37, parágrafo 6º da Constituição Federal, diz-se 
que:
As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado pres-
tadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus 
agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o di-
reito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa. 
(BRASIL, 1988).
Isso	 significa	 que	 as	 condutas	 dos	 agentes	 públicos	 ou	 adminis-
tradores, sejam elas comissivas ou omissivas, que de alguma forma 
prejudiquem o usuário do serviço público ou causem prejuízos ao erá-
rio	público,	quando	identificadas,	mensuráveis	ou	não,	poderão	ensejar	
responsabilidades e processos administrativos e/ou criminais, inclusive 
com possível ressarcimento aos cofres públicos.
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Considerações finais
Considerando o estudo deste capítulo, e numa acepção mais am-
pla, pode-se entender a administração pública como um conjunto de 
atividades instrumentais para o desempenho das funções próprias dos 
poderes do Estado. Em uma visão mais restrita, levando em considera-
ção a divisão dos poderes, corresponde às funções cometidas ao Poder 
Executivo, como a prestação de serviços públicos (educação, seguran-
ça, saúde, realização de obras públicas, exercício do poder de polícia 
administrativa, incentivo às atividades dos particulares que atendam ao 
interesse da sociedade, entre outros).
A administração pública presta serviços públicos diretamente ou por 
meio de seus agentes delegados sob regimento jurídico público para o 
atingimento de necessidades coletivas.
Foi visto, ainda, que a atuação do Estado é regulada por um conjunto 
de	princípios	e	normas	específicas	decorrentes	do	 regime	 jurídico	de	
direito público, distinto do aplicável ao direito privado, de tal sorte que 
os servidores públicos no geral, inclusive os administradores públicos, 
devem respeitar essas regras e agir dentro de suas competências, sob 
pena de responsabilidade administrativa e penal.
Por	fim,	percebe-se	que	é	de	grande	importância	que	o	administrador	
público tenha o domínio do conhecimento da máquina administrativa 
do Estado, não só nos limites de sua atuação e responsabilidade, mas 
também	de	como	administrar	os	recursos	públicos	com	a	maior	eficiên-
cia possível, sempre focando o bem-estar da sociedade.
Referências
BRASIL.	[Constituição	(1988)].	Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Senado Federal, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 mar. 2021.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
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 Editora Senac São Paulo.
BRASIL. Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992. Dispõe sobre as sanções aplicá-
veis aos agentes públicos nos casos de enriquecimento ilícito no exercício de 
mandato, cargo, emprego ou função na administração pública direta, indireta 
ou fundacional e dá outras providências. Brasília, DF: Senado Federal, 1992. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8429.htm. Acesso 
em: 12 mar. 2021. 
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema 
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à 
União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Senado Federal, 1966. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 12 
mar. 2021. 
SIGILO justo: Juiz pode autorizar que massa falida investigue em segredo bens 
no exterior. Revista Consultor Jurídico, 11 maio 2015. Disponível em: https://
www.conjur.com.br/2015-mai-11/juiz-autorizar-massa-falida-investigue-bens-
-segredo. Acesso em: 12 mar. 2021.
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. São Paulo: Atlas, 2007.
MINISTÉRIO PÚBLICO DO ESTADO DO CEARÁ (MPCE). Recomendação nº 
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Nº 09.2020.00000442-6. Set. 2020. Disponível em: http://www.mpce.mp.br/
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MINISTÉRIO PÚBLICO DE SANTA CATARINA (MPSC). Mantida liminar para re-
alocar famílias em área verde no Oeste. 29 out. 2014. Disponível em: https://
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https://www.conjur.com.br/2015-mai-11/juiz-autorizar-massa-falida-investigue-bens-segredo
https://www.conjur.com.br/2015-mai-11/juiz-autorizar-massa-falida-investigue-bens-segredo
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Capítulo 2
Contabilidade do 
setor público
Neste capítulo, será estudado o objetivo da contabilidade aplicada 
ao setor público (Casp), bem como o seu objeto, que é o patrimônio 
público, entendendo a organização e a classificação jurídica e contábil 
dos bens públicos. Serão levantadas, ainda, questões relacionadas ao 
registro, regime, escrituração e demonstrativos da Casp.
Mais à frente, será detalhado o complexo normativo que regulamenta 
a contabilidade do setor público, abordando os artigos da Constituição 
Federal, as leis complementares e ordinárias, as Normas Brasileiras 
de Contabilidade (NBC) vigentes, os manuais, bem como as Normas 
Internacionais de Contabilidade do Setor Público (Ipsas – International 
Public Sector Accounting Standards).
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Dessa forma, será possível ter uma visão geral dos conceitos ineren-
tes e iniciais, bem como dos regulamentos que os regram e as diferen-
ças básicas entre a contabilidade aplicada ao setor público e a aplicada 
ao setor privado.
1 Contabilidade aplicada ao setor público 
(Casp)
A Casp é uma das muitas ramificações da ciência contábil. Na vi-
são de Piscitelli e Timbó (2014, p. 7), a contabilidade pública
[…] constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a dife-
rentes tipos de atividades, de entidades. Seu campo de atuação é, 
assim, o das pessoas jurídicas de Direito Público interno – União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios e suas autarquias –, bem 
como o de algumas de suas entidades vinculadas – fundações 
públicas e empresas públicas, estas pelo menos quando utilizam 
recursos à conta do Orçamento Público.
A Casp registra e evidencia, por meio de seu sistema de escrituração 
(lançamentos a débito e lançamentos a crédito), os fenômenos orça-
mentários e patrimoniais (atos e fatos) dos entes públicos.
No caso dos registros orçamentários (enfoque orçamentário), são 
escriturados os atos e fatos (fases das receitas e despesas públi-
cas) das leis orçamentárias, quais sejam, Plano Plurianual (PPA) e Lei 
Orçamentária Anual (LOA), aprovados para cada um dos entes federa-
dos (União, estados, municípios e Distrito Federal).
Já os registros patrimoniais (enfoque patrimonial) referem-se aos 
fatos patrimoniais, por exemplo, o registro do ativo e do passivo, das 
receitas e despesas no âmbito patrimonial, quais sejam, as variações 
patrimoniais aumentativas (VPA) e as variações patrimoniais diminu-
tivas (VPD).
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A Lei nº 4.320/1964, em seus artigos 89 e 105, § 5º, normatiza sobre 
esse assunto:
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administra-
ção orçamentária, financeira patrimonial e industrial.
[…]
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: […]
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, va-
lores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos 
anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o 
patrimônio. (BRASIL, 1964, grifos nossos).
Dessa forma, a contabilidade aplicada ao setor público tem como 
objeto o patrimônio público, que registra os fatos, bem como os atos, 
sejam eles administrativos ou contábeis. Portanto, tais situações de-
vem ser estudadas, controladas, orientadas e registradas pela Casp.
Antes de se aprofundar o tema, é preciso compreender a diferença 
entre atos e fatos. Atos são situações que não alteram o patrimônio 
no primeiro momento, mas que podem afetar futuramente. São regis-
trados no sistema de controle. Por exemplo: contratos, planejamento 
orçamentário, previsão da receita, fixação da despesa.
Já os fatos são situações que alteram o patrimônio e são classifi-
cados em:
 • Permutativos ou compensativos: permutam elementos do ativo 
e/ou do passivo, mas não alteram o valor do patrimônio líquido 
(PL). Exemplo: permuta ou compensação entre elementos do ati-
vo, do ativo e do passivo ou do lado passivo: (+A, -A) (+A, +P) (-A, 
-P) (+P, -P) (+PL, -PL).
 • Modificativos: alteram o valor do PL para mais (receita) ou para me-
nos (despesa).Quando a alteração é para mais, é fato modificativo 
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aumentativo, e quando é para menos, é fato modificativo diminuti-
vo. Exemplo: (-A, -PL) (+A, +PL) (-P, +PL) (+P, -PL).
 • Mistos ou compostos: união de fato permutativo com fato mo-
dificativo aumentativo ou diminutivo. Quando é fato permutativo 
junto com fato modificativo aumentativo, resulta em um fato mis-
to aumentativo. Quando é fato permutativo junto com fato modi-
ficativo diminutivo, resulta em fato misto diminutivo.
Obrigatoriamente, a Casp registra e controla atos e fatos administra-
tivos, enquanto na contabilidade privada a obrigatoriedade é de se con-
trolarem apenas os fatos, ou seja, nela, o controle dos atos administra-
tivos é opcional; pode-se, por exemplo, registrá-los para fins de gestão.
Sobre os objetivos da Casp, a Lei nº 4.320/1964, em seu art. 85, diz 
que ela deve ser uma ferramenta para prestação de contas:
A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação 
de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem 
despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou 
confiados. (BRASIL, 1964).
Nesse sentido, pode-se também concluir que qualquer pessoa que 
guarde, arrecade, gerencie, administre ou utilize bens, dinheiros ou va-
lores públicos é considerada gestora de recursos públicos e, portanto, 
deve prestar contas deles, ou seja, responde pelo patrimônio público 
sob sua guarda.
A mesma lei dispõe que outro objetivo da Casp é a realização da 
superintendência das tomadas de contas:
Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equiva-
lente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou 
dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços 
de contabilidade. (BRASIL, 1964).
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Ainda de acordo com o artigo 85 da referida lei,
Os serviços de contabilidade pública devem ser organizados de for-
ma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o 
conhecimento da composição do patrimônio público, a determina-
ção dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balan-
ços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos 
e financeiros. (BRASIL, 1964).
Outro objetivo da Casp é gerar informações (demonstrações e ba-
lanços contábeis) que vão ajudar no processo decisório atendendo 
aos Relatórios Contábeis de Propósitos Gerais (RCPG), bem como na 
prestação de contas e responsabilização. Os objetivos da elaboração 
e divulgação da informação contábil são determinados com base nos 
usuários dos RCPG e suas necessidades de informações.
Por fim, note-se que a contabilidade aplicada ao setor público era 
muito diferente da contabilidade do setor privado, e isso mudou com o 
início do processo de convergência das normas. O foco e um dos obje-
tos da contabilidade pública era o orçamento público, o que a distancia-
va e muito da contabilidade privada. Com o processo de convergência, 
a contabilidade pública, agora chamada de contabilidade aplicada ao 
setor público (ou Casp), se aproximou da contabilidade privada, e hoje 
o que as diferencia são apenas as especificidades. As diferenças serão 
estudadas mais adiante.
1.1 Patrimônio público
O objetivo principal das entidades do setor público é a prestação de 
serviços públicos à sociedade. Tendo em vista que o objeto de estudo 
da Casp é o patrimônio público, pode-se concluir que o titular desse pa-
trimônio é o povo. Sendo assim, é necessário haver um controle desse 
patrimônio também pela sociedade.
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Embora já se tenha definido patrimônio público, o conceito pode ser 
reforçado pelas palavras do autor Bezerra Filho (2008, p. 152), que define 
patrimônio público como o que “constitui o conjunto de bens, valores, cré-
ditos e obrigações de conteúdo econômico e avaliáveis em moeda que 
a Fazenda Pública possui e utiliza na consecução dos seus objetivos”.
Na contabilidade privada, o objeto é o patrimônio, mas na contabili-
dade pública esse patrimônio é o público, isto é, o patrimônio do ente 
federativo, o conjunto de bens e direitos do poder público. Esses bens 
podem ser corpóreos ou incorpóreos. 
Fazem parte do patrimônio público bens públicos que, segundo o 
Código Civil, são classificados juridicamente como:
Art. 99. São bens públicos:
I – os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, 
ruas e praças;
II – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados 
a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, 
territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III – os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas ju-
rídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, 
de cada uma dessas entidades;
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-
-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de 
direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado. 
(BRASIL, 2002).
A par disso, a classificação dos bens públicos se apresenta em:
 • bens de uso comum;
 • bens de uso especial; e
 • bens dominicais.
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Os bens públicos de uso comum são aqueles destinados ao uso co-
letivo, ou seja, são bens de uso geral, que podem ser aproveitados por 
todos os indivíduos. São exemplos as calçadas, praças, rios, praias e 
ruas. Normalmente, esses bens são indisponíveis por natureza, pois são 
bens não patrimoniais e que não podem ser alienados.
Já os bens públicos de uso especial são os lugares usados pela ad-
ministração pública para atingir seus objetivos (repartições públicas), 
ou seja, são bens de uso específico nos quais são prestados serviços 
públicos. São exemplos os hospitais e escolas públicas. Observe-se que 
são bens patrimoniais indisponíveis e não podem ser alienados.
Os bens públicos dominicais, que também são patrimônio do Estado, 
são bens disponíveis e sem destinação pública definida, portanto, po-
dem ser aplicados para se obter renda, podendo ser alienados, obede-
cidas as determinações legais. São exemplos as terras devolutas e pré-
dios públicos desativados e sem destinação pública específica; e uma 
viatura que não será mais utilizada e poderá ir a leilão.
Outra classificação é a dos bens corpóreos e incorpóreos:
 • Bens corpóreos: são aqueles que têm existência física, são con-
cretos e visíveis, por exemplo, as propriedades de bens móveis 
e imóveis, máquinas, equipamentos, automóveis e dinheiro em 
caixa.
 • Bens incorpóreos: são bens abstratos, que não têm presença fí-
sica, por exemplo, as marcas e patentes, direitos autorais, partici-
pações em outras empresas e créditos em haver.
Quanto à contabilização dos bens públicos, a regraantiga estabele-
cia que deveriam ser contabilizados somente os bens que atendiam às 
características de uso restrito, específico e não generalizado, ou seja, os 
bens de uso especial e dominicais. A nova regra do Conselho Federal 
de Contabilidade (CFC) estabeleceu, desde a Resolução nº 1.137/2008 
sobre a NBC T 16.10, que:
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Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pú-
blicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser 
incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua 
administração ou controle, estejam ou não afetos à sua atividade 
operacional. (CFC, 2008).
NA PRÁTICA 
Nesse passo, devem ser contabilizados todos os bens de uso especial e 
dominicais, bem como os bens de uso comum, que absorveram ou ab-
sorvem recursos públicos. Exemplo: uma praça construída com recur-
sos públicos, nesse caso, é contabilizada como um bem público de uso 
comum artificial no ativo não circulante da entidade pública. Por outro 
lado, uma praia é um bem de uso comum natural, ou seja, não é possível 
contabilizá-la. Sua manutenção será uma despesa para a entidade, mas 
não será contabilizada no patrimônio público.
 
Em suma, os bens de uso especial e dominicais sempre foram e con-
tinuam sendo contabilizados, porém, com a NBC T 16.10 (CFC, 2008), 
os bens de uso comum passaram a ser contabilizados também, tanto 
os que absorveram quanto os que absorverão recursos públicos.
Existe outra situação em que os bens de uso comum também devem 
ser contabilizados: os recebidos por doação. Por exemplo, se um cida-
dão ou uma empresa que tenha um terreno quiser construir uma quadra 
esportiva para doar ao seu município, após a doação, o município deverá 
realizar o registro do bem em seu patrimônio.
Por fim, como o ativo é dividido em circulante e não circulante, os bens 
públicos são registrados no ativo não circulante da entidade pública.
Um aspecto muito importante do patrimônio público é apresentado 
na norma da Preservação do Patrimônio Público, que está prevista no 
art. 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei nº 101/2000, que determi-
na que:
37Contabilidade do setor público
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É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação 
de bens e direitos que integram o patrimônio público para o finan-
ciamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regi-
mes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos. 
(BRASIL, 2000).
Note-se que o artigo tem uma regra e uma exceção. Primeiro, ele pro-
íbe o uso da receita de capital1 advinda da venda de bens e direitos para 
financiar despesas de custeio, destinadas, por exemplo, para pagar sa-
lários dos funcionários, prestação de serviços contratados, compra de 
materiais de consumo e aluguéis. Em uma situação hipotética da venda 
de uma empresa estatal cuja receita seria de capital, não seria possível, a 
princípio, usar essa receita para pagar despesas correntes2.
É importante observar que não é proibido vender o patrimônio público, 
porém, essa venda e o seu produto devem ser controlados, bem como 
o uso futuro desse recurso. Portanto, a regra é que o recurso oriundo da 
venda de bens poderá ser utilizado para a compra ou financiamento de 
outros bens de capital.
A exceção da proibição da venda do patrimônio público é que o pro-
duto dessa alienação poderá ser utilizado para, além de comprar outros 
bens de capital, cobrir o déficit do sistema previdenciário geral (âmbito da 
União) ou dos serviços públicos, regime próprio em qualquer dos entes 
federativos. Portanto, pode-se subtrair da norma que a receita de capital 
pode perfeitamente ser utilizada para um gasto com despesa de capital, 
ou seja, trocar receita de capital por despesa de capital é totalmente legal. 
1 Receitas de capital “são as receitas provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de 
constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras 
pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em despesas de 
capital”. (SÃO PAULO, [s. d.], p. 5) 
2 Despesas correntes são “despesas de custeio de manutenção das atividades dos órgãos da administração 
pública, como por exemplo: despesas com pessoal, juros da dívida, aquisição de bens de consumo, serviços 
de terceiros, manutenção de equipamentos, despesas com água, energia, telefone etc.” (BRASIL, [s. d.]).
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Outra norma importante é a conhecida “regra de ouro”, que é a 
essência do patrimônio público e também uma norma de proteção 
desse patrimônio, uma vez que procura evitar endividamento excessi-
vo. Essa regra começa a ser mencionada no artigo 167, inciso III, da 
Constituição Federal, in verbis:
São vedados: […] III – a realização de operações de créditos que 
excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as 
autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com 
finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria 
absoluta […].
Nesse caso, a lei tem o objetivo de evitar que o ente federativo faça 
empréstimos (operações de crédito) e não consiga pagar, o que po-
deria prejudicar o patrimônio público. O referido ente poderá até rever 
operações de crédito, pedindo empréstimos a bancos, instituições fi-
nanceiras ou em outros entes federativos, mas será sempre limitado 
ao montante da despesa de capital projetado em seu orçamento pú-
blico. Anteriormente, era normal o pedido de empréstimos, inclusive 
internacionais, para pagar despesas de salários em atraso.
Essa regra de proteção e preservação do patrimônio público tam-
bém é reforçada no art. 12, §2º da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei 
101/2000), que diz:
Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e le-
gais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da varia-
ção do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer 
outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de 
sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois se-
guintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e 
premissas utilizadas.
[…]
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 Editora Senac São Paulo.
§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito 
não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do 
projeto de lei orçamentária.
Excepcionalmente, caso o ente demonstre necessidade efetiva do 
referido empréstimo e que exceda o montante em referência, depen-
derá de autorização legislativa com especificamente maioria de votos. 
Pode-se notar, assim, um grande esforço por parte dos legisladores, ao 
imprimir em diversos artigos de diferentes normas a preocupação com 
a manutenção e preservaçãodo patrimônio público, na tentativa de se 
evitar sua dilapidação ou perda total por conta de uma má gestão por 
parte dos governantes.
PARA SABER MAIS 
Para controle da sociedade, o governo federal disponibiliza na internet 
um painel de acompanhamento do cumprimento da regra de ouro pela 
União. Pesquise por “painel da regra de ouro da União” e consulte os 
dados lá disponibilizados.
 
Pelo enfoque contábil, o patrimônio público é estruturado em três 
grandes grupos, conforme apresentado na figura 1.
Figura 1 – Organização do patrimônio público sob o enfoque contábil
Situação 
patrimonial 
líquida
Passivo
Patrimônio
público
Não 
circulanteCirculante
Ativo
Não 
circulanteCirculante
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Pelo organograma apresentado na figura 1, o patrimônio público 
apresenta uma estrutura composta pelo ativo, passivo e situação patri-
monial líquida, também chamada de patrimônio líquido.
Anteriormente, dizia-se que ativos eram bens e direitos, os passivos 
eram obrigações e o patrimônio líquido era a diferença entre ativo e pas-
sivo. A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) trouxe novas defini-
ções em relação a esses elementos patrimoniais. Com as mudanças, o 
processo de convergência e as novas nomenclaturas, existe uma nova 
conceituação desses elementos componentes da estrutura patrimonial 
dentro da Casp.
 • Ativo: refere-se ao recurso controlado no presente pela entidade 
como resultado de evento passado. Com base no atributo de con-
versibilidade, o ativo é classificado em:
 ◦ Ativo circulante: recursos que estejam disponíveis para realiza-
ção imediata ou com expectativa de realização até o término 
do exercício seguinte.
 ◦ Ativo não circulante: demais recursos que não atendam aos 
critérios de ativo circulante, quais sejam: Realizável a Longo 
Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível
 • Passivo: são as obrigações do presente derivadas de eventos 
passados, cuja extinção resulte na saída de recursos da entidade. 
Com base no atributo de conversibilidade, o passivo é classifica-
do em:
 ◦ Passivo circulante: obrigações que respondem à ordem de 
valores que são passíveis de exigência até o final do exercí-
cio seguinte e situações em que o Estado é depositário fiel de 
valores de terceiros ou de retenções em nome deles, indepen-
dentemente do prazo de exigibilidade.
 ◦ Passivo não circulante: demais obrigações que não se enqua-
drem nos critérios anteriores, ou seja, obrigações trabalhistas, 
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previdenciárias e assistenciais a pagar a longo prazo; emprés-
timos e financiamentos a longo prazo; fornecedores e contas 
a pagar a longo prazo; obrigações fiscais a longo prazo; provi-
sões a longo prazo; demais obrigações a longo prazo e resul-
tado diferido.
 • Situação patrimonial líquida: diferença entre os ativos e os pas-
sivos após a inclusão de outros recursos e a dedução de outras 
obrigações, reconhecida na demonstração que evidencia a situa-
ção patrimonial como patrimônio líquido. Pode ser um montante 
residual positivo ou negativo.
2 Diferenças básicas entre a contabilidade 
aplicada ao setor público e a contabilidade 
privada
No quadro 1, apresentam-se as principais diferenças entre a conta-
bilidade aplicada ao setor público e a contabilidade aplicada ao setor 
privado.
Quadro 1 – Diferenças básicas entre a contabilidade aplicada ao setor público e a contabilidade privada
ASPECTOS SETOR PÚBLICO SETOR PRIVADO
Legislação
• Constituição Federal de 1988
• Lei nº 4.320/64 
• LC nº 101/00
• NBC do setor público
• Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (MCASP)
• Manual de Informações de Custos (MIC)
• Lei nº 6.404/76 e suas alterações
• NBC do setor privado
Princípios
Princípios fundamentais da contabilidade 
e princípios orçamentários
Princípios fundamentais da contabilidade
Objeto Patrimônio público Patrimônio privado
(cont.)
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ASPECTOS SETOR PÚBLICO SETOR PRIVADO
Registro Atos e fatos administrativos e contábeis Fatos contábeis (podendo controlar atos)
Regime de 
escrituração
• Enfoque orçamentário: regime misto, 
sendo regime de caixa para receitas 
e regime de competência para as 
despesas
• Enfoque patrimonial: regime de 
competência
Regime de competência
Sistema de 
escrituração
São quatro sistemas independentes: 
orçamentário, patrimonial, compensação 
(natureza de controle) e custos
Um só sistema, onde são registradas as 
contas patrimoniais e de resultado
Resultado Superávit ou déficit Lucros ou prejuízos
Demonstrações
• Balanços: orçamentário, financeiro e 
patrimonial (BO, BF e BP)
• Demonstrações das variações 
patrimoniais (DVP) 
• Demonstração dos fluxos de caixa (DFC) 
• Demonstrações das mutações do 
patrimônio líquido (DMPL): obrigatória 
para as empresas estatais dependentes, 
constituídas sob a forma de S. A., e 
facultativa para os demais órgãos e 
entidades públicas
• Balanço patrimonial (BP)
• Demonstração do resultado do exercício 
(DRE)
• Demonstração dos lucros ou prejuízos 
acumulados
• Demonstração do fluxo de caixa (DFC)
• Demonstração do valor adicionado 
(DVA)
Nessa vereda, o quadro anterior mostra que existem algumas dife-
renças entre a contabilidade aplicada ao setor público e a aplicada ao 
setor privado.
A primeira diferença, claro, está relacionada à normas aplicáveis, que 
são diversas e cujos detalhes serão analisados no próximo capítulo. 
Saliente-se que as NBC T 16.1 a 16.5 foram revogadas. Por outro lado, 
foi elaborada a NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016), que trata de 
alguns temas que eram abordados nessas normas que não estão mais 
em vigência.
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A segunda diferença refere-se aos princípios, pois, além dos princí-
pios fundamentais da contabilidade, a Casp também aplica os princí-
pios orçamentários, visto que se utiliza obrigatoriamente do orçamento 
público, o que não é o caso da iniciativa privada. Ressalte-se que, embo-
ra a Resolução CFC nº 750/93 (CFC, 1993), que tratava dos princípios 
fundamentais da contabilidade, tenha sido revogada, tais princípios são 
intrínsecos à disciplina e continuam sendo fundamentais, não sendo 
mais necessária sua normatização.
A terceira diferença refere-se ao objeto da Casp. Considerando que 
o objeto de toda contabilidade é o patrimônio, é óbvio que para o setor 
público o objeto é o patrimônio público, enquanto para o setor privado é 
o patrimônio privado. Lembrando que, anteriormente, o orçamento pú-
blico era o foco da contabilidade pública; somente após o processo de 
convergência foi resgatado esse conceito contábil do objeto. O orça-
mento público, porém, continua sendo peça fundamental para a Casp.
A quarta diferença