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Análise de Custos
Gestão Estratégica de Custos
Prof. Me. Edmarcos Carrara de Souza
Contextualização
Custeio ABC/M
Margem de Contribuição 
por fator limitante
Análise 
para 
gestão
Análise 
de 
restrição
Conceitos
Custeio ABC da 
Primeira e Segunda 
Geração
Custeio ABC – primeira geração
O conceito de atividade é limitado ao departamento;
Caráter funcional quanto à apropriação do custo ao 
produto
Inclusão das despesas no custo das atividades;
Uso de alocações de custos (rateios), na 
impossibilidade de atribuição direta ou rastreamento.
Custeio ABC – primeira geração
Recursos Atividades
Produto (ou 
outro objeto 
de custo)
Input Output
Execução de
Custeio ABC Clássico
Custeio ABC – segunda geração
• Na segunda geração do custeio ABC, o foco é na 
identificação dos processos com as atividades. 
• As atividades não funcionam como células isoladas, 
mas como parte integrante dos processos de 
execução, que propiciam uma visão ampla do 
funcionamento da empresa, das tarefas rotineiras, que 
irão construir os direcionadores.
• Custeio ABC/M.
Custeio ABC/M – segunda geração
Recursos Atividades
Produto (ou 
outro objeto 
de custo)
Processos
Estratégico / Não estratégico
Melhoria Contínua (“Kaizen costing”)
Custeio ABC/M 
– Foco em 
gestão
Custeio ABC/M – segunda geração
E o que há de novo neste sistema de custeio? 
O que se percebe é que o custeio ABC se caracteriza 
como um elemento voltado para a gestão do custo nas 
atividades, ao invés de funcionar como uma ferramenta 
de custeio de produtos.
Custeio ABC/M
Foco em Gestão
Considerações Estratégicos
Melhoria contínua
Foco nos processos
Sugestão de leitura...
 O Método de Custeio ABC como instrumento de gestão. Disponível em: 
https://www.aedb.br/seget/arquivos/artigos06/784_Artigo%20Abc_Seget1.pdf
 Custeio Baseado em Atividades (ABC) aplicado aos processo de compra e venda 
de mercadorias. Disponível em: 
https://www.scielo.br/j/rcf/a/txkFtP9R8LBXXvrVVNsdXvJ/?lang=pt&format=pdf
 Implantação do método de custo ABC. Disponível em: 
https://repositorio.pgsskroton.com/bitstream/123456789/621/1/a
rtigo%2029.pdf
Conceitos
Custeio ABC da 
terceira geração
Custeio ABC/M – terceira geração
 As atividades que não geram valor devem ser
eliminadas e o julgamento nem sempre se faz de forma
objetiva.
 Nesta geração o Custeio ABC incorpora, como um elemento novo, a análise 
de agregação de valor ocorrida em razão do desempenho nas empresas.
 A análise de valor deve ser efetuada sob a perspectiva do cliente, pois na
premissa do ABC, os custos devem ser alocados em razão da atividade que
adicionam e não adicionam valor para o cliente
Custeio ABC/M – terceira geração
Recursos Atividades
Produto (ou 
outro objeto 
de custo)
Processos
Estratégico / Não estratégico
Melhoria Contínua (“Kaizen costing”)
Análise de Valor Custeio ABC/M 
– Foco em 
gestão
Resolução da SP
Aplicando o Custeio 
ABC
Colocando em Prática...
DirecionadoresGastos ($)AtividadesDepartamento
Nº de pedidos emitidos12.200Cadastrar e Emitir PedidoCompras
Nº de autorizações de 
pagamento6.900Autorizar pagamentoCompras
Nº de unidades a estocar20.000Estocar mercadoriasAlmoxarifado
A Papelaria Contact trabalha com dois segmentos de produtos e os gastos por 
atividade são:
Neste mesmo quadro, observa-se os direcionadores de 
atividades obtidos após um levantamento.
Situação-Problema (SP)
O consumo de cada um dos produtos foi:
 Determine o valor das despesas totais de cada 
processo para cada produto
Total (q)DubleSingleDirecionadores
10.4006.4004.000Nº de pedidos emitidos
2.3501.400950Nº de autorizações de pagamento
16.1006.7009.400Nº de unidades a estocar
Resolvendo a SP
Passo 1: transformar os gastos dos processos em 
valores unitários, de acordo com o consumo de cada um 
dos direcionadores.
Valor
Unitário 
($)
Quantidade 
consumida
Gastos 
($)
Direcionadores
1,1710.40012.200Nº de pedidos emitidos
3,002.3506.900Nº de autorizações de pagamento
1,2416.10020.000Nº de unidades a estocar
Resolvendo a SP
Passo 2: determinar o gasto de cada um dos produtos, 
de acordo com o consumo multiplicados pelo valor 
unitário.
DubleSingleDirecionadores
TotalTotal
7.507,696.400 x 1,174.692,314.000 x 1,17Nº de pedidos emitidos
4.110,641.400 x 3,002.789,36950 x 3,00Nº de autorizações de 
pagamento
8.322,986.700 x 1,2411.677,029.400 x 1,24Nº de unidades a estocar
19.941,3119.158,09Total
39.100(19.941,31 / 19.158,09) -1 = 4,08% de discrepância
Para debater...
Em sua opinião, quais as limitações na 
implementação do Custeio ABC?
Vamos refletir?
Conceitos
Teoria das Restrições
• É definida como sendo um conjunto de princípios voltados para a gestão da
produção que orienta a empresa no planejamento e controle de suas
atividades e no processo contínuo de aprimoramento para enfrentar o
moderno ambiente competitivo.
Teoria das restrições (Theory of Constraints -TOC)
• A ideia básica da TOC é que toda e qualquer empresa tem
em seu sistema pelo menos uma restrição que limita sua
produção.
Fluxo de Tratamento das Restrições
Identificar o 
gargalo
Explorar as 
restrições
Sincronizar 
o sistema 
à restrição
Eliminar ou 
melhorar a 
restrição
Reiniciar o 
processo
• As restrições ou
gargalos podem ser
qualquer elemento ou
fator que impeçam que
um sistema conquiste
um nível melhor de
desempenho quanto à
sua meta
Teoria das restrições (TOC)
Identificação de 
restrições na 
produção
Reavaliar a Margem de 
Contribuição para considera-
la por fator limitante
Isso ajuda a definir a prioridade 
de produção quando há escassez 
de recursos no ambiente fabril
Limitações na Margem de Contribuição
 A composição do mix de produtos ou serviços a serem ofertados pelas empresas
é diretamente influenciada por fatores de ordem externa, e fatores de ordem
interna e que, portanto, devem ser considerados pelos gestores nos processos
decisórios quanto à comercialização no mercado como um todo.
 Conhecer a margem de contribuição pelo fator que
representa as restrições torna possível proporcionar um nível
ótimo (dentro do critério de análise da margem) de utilização
de um recurso que seja escasso e buscar com isto a
maximização do resultado
Limitações da Margem de Contribuição
• Uma empresa pode trabalhar no limite pleno de oferta 
de produtos ou serviços, como também pode trabalhar 
abaixo de sua capacidade. 
• Podem também existir outros fatores que venham a 
impedir a organização trabalhe em seu limite pleno de 
operação, ou seja, podem existir fatores restritivos 
que impede que se obtenha o máximo de sua 
produção ou prestação de serviços.
Considerações sobre MCu por fator limitante
Conhecer a MCu 
pelo fator 
limitante
Proporcionar um 
nível ótimo de 
utilização dos 
recursos
Recursos são 
escassos
Colocando em Prática...
Operação A
200 prod/dia
Operação B
500 prod/dia
Operação C
100 prod/dia
Operação D
600 prod/dia
• Considerando a sequência de operações e suas respectivas capacidades 
abaixo demonstradas, qual será a produção máxima dessa empresa ao 
final de um dia?
Resposta: A capacidade máxima possível de produção 
ao final de um dia será de 100 produtos uma vez que 
a operação C é um gargalo desse processo produtivo.
Conceitos
Formas de Cálculo da 
Margem de 
Contribuição 
Considerando o Fator 
Limitante
Margem de Contribuição Por Fator Limitante
• A Pedroca & Amorim é uma consultoria em gestão 
ambiental que atua há duas décadas no mercado. 
Como trabalha de forma segmentada em quatro 
produtos, o gestor precisa o mix ótimo dos serviços. 
• Os dados estão assim distribuídos.
ClimaValoraçãoCarbonoResíduos
110,00150,00250,0080,00MCu/hora técnica ($)
30202080Quantidade de projetos
15 horas25 horas50 horas9 horasConsumo por hora
Margem de Contribuição Por Fator Limitante
 Dessa forma, determine a ordem de prioridade dos
produtos e projete a margem de contribuição total das
proporções restritivas de consumo.
 Os proprietários sabem que historicamente há um fator
restritivo ao processo produtivode 160 horas.
Resolvendo a SP
ClimaValoraçãoCarbonoResíduos
110,00150,00250,0080,00MCu/hora técnica ($)
15 horas25 horas50 horas9 horasConsumo de horas
7,336,005,008,88MCu por fator limitante
/
=
1 4 3 2Ordem de Prioridade
Resolvendo a SP
Consumo efetivo
1 4 3 2Ordem de Prioridade
ClimaValoraçãoCarbonoResíduos
30202080Quantidade de projetos
15 horas25 horas50 horas9 horasConsumo de horas
4505001000720Consumo total
2.670 horas = consumo
2.670 horas – 160 horas = 2.510 horas 
ClimaValoraçãoCarbonoResíduos
302016,880Quantidade de projetos
15 horas25 horas50 horas9 horasConsumo de horas
450500840720Consumo total
2.510 horas = consumo
Resolvendo a SP
ClimaValoraçãoCarbonoResíduos
110,00150,00250,0080,00MCu/hora técnica ($)
302016,880Quantidade de projetos
3.3003.0004.2006.400MCT ($)
x
=
1 4 3 2Ordem de Prioridade
Restrições no Ambiente Fabril
Em sua opinião, por que considerar restrições no ambiente de 
produção se torna fundamental para a Análise de Custos?
Vamos refletir?
Recapitulando
Considerações Finais
Custeio ABC
• Primeira Geração
• Segunda Geração
• Terceira Geração
Margem de 
Contribuição por 
fator limitante