Custos industriais

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apostila
Engenharia Mecânica
Universidade do Oeste de Santa Catarina (UNOESC)
73 pag.
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CUSTOS INDUSTRIAIS
E
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
AGOSTINHO MARIA DEON
PG
CAPITULO 1 - TERMINOLOGIA DE CUSTOS 04
1.1 Origem da Contabilidade de Custos 04
1.2 Evolução da Contabilidade de Custos 05
1.3 Objetivos dos Sistemas de Custos 05
1.3.1 Avaliação de Inventários 06
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1.3.2 Controle 06
1.3.3 Tomada de Decisões 06
1.4 Conceitos Básicos 06
1.5 Classificação de Custos 07
1.5.1 De Acordo Com o grau de média 07
1.5.2 Pela variabilidade 08
1.5.3 Pela Facilidade de Alocação 10
1.5.4 Pelo Auxílio à tomada de decisão 11
1.5.5 Pela facilidade de Eliminação 12
1.5.6 Pela Época de Cálculo 12
1.5.7 Custo de Produção 12
1.6 Acumulação de Custos 13
1.6.1 Custos por Ordem 13
1.6.2 Custos por Processo 14
1.6.3 Objetivo dos sistemas de Acumulação de Custos 14
1.7 Sistemas de Custos –Princípio de Custeio 14
1.7.1 Custeio por Absorção 15
1.7.2 Custeio Direto (ou variável) 16
1.7.3 Considerações sobre os métodos de Custeio 17
1.7.4 Medição das Perdas 18
CAPITULO 2- ANALISE DE CUSTO – VOLUME – LUCRO 21
2.1 Introdução 21
2.2 Margem de Contribuição 21
2.3 Análise da Margem de contribuição com 
fator limitante
24
2.4 Ponto de Equilíbrio 24
2.5 Mudança do ponto de equilíbrio 25
CAPITULO 3- CUSTO PADRÃO 28
3.1 Introdução 28
3.2 Fixação do Padrão 28
3.3 Análise das Variáveis 29
3.3.1 Variação de Matéria-prima 29
3.3.1.1 Variação da Quantidade 31
3.3.1.2 Variação do Preço 32
3.3.1.3 Variação Mista 33
3.3.2 Variação da mão-de-obra direta 34
3.3.3 Variação dos Custos indiretos de fabricação 34
CAPITULO 4- MÉTODOS DOS CENTROS DE CUSTOS 35
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4.1 Introdução 35
4.2 Agrupamento por centro de Custos 35
4.2.1 Centros Produtivos 36
4.2.2 Centros auxiliares 36
4.2.3 Centro de Vendas 36
4.2.4 Centros comuns 36
4.2.5 Bases de Relação 37
4.2.5.1 Bases de Rateio Primário 37
4.2.5.2 Bases de Rateio secundário 38
4.2.6 Matriz de Custos 39
CAPITULO 5- CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC 40
5.1 Introdução 40
5.2 Campo de Aplicação do ABC 41
5.3 Diferença entre VBC e ABC 42
5.4 Identificação das atividades 44
5.5 Hierarquia das atividades 46
5.6 Direcionadores de Custos (“Cost Drivers”) 46
CAPITULO 6- ABM – GERENCIAMENTO BASEADO EM 
ATIVIDADES
48
6.1 Introdução 48
6.2 Nova visão dos Processos 48
6.3 Análise das Atividades – Atividades que agregam 
valor e atividades que não agregam valor 49
6.4 Princípios do ABM 53
6.5 Usos do ABM 54
6.5.1 Custeio do produto 55
6.5.2 Custeio do cliente 56
6.5.3 Gastos de capital 58
6.5.4 Gerenciamento de processos 58
6.5.5 Redução de custos 61
6.5.6 Medidas de desempenho gerencial 61
6.5.7 Orçamento 63
6.6 Modelo de gestão baseada em custeio por atividades 63
CAPÍTULO 7 UEP- UNIDADE DE ESFORÇO DE 
PRODUÇÃO(cópia física no Xerox)
66
BIBLIOGRAFIA
LISTA DE EXERCÍCIOS 67
CAP. I – TERMINOLOGIA DE CUSTOS
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1.l. ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Até a época da Revolução Industrial (século XVIII), praticamente, só 
existia contabilidade financeira, pois, os processos produtivos eram basicamente 
artesanais e, via de regra, só existia empresas comerciais. Para a apuração do 
resultado, era utilizada a seguinte fórmula:
Vendas
(-) Custo dos produtos vendidos (CPV)
(=)Lucro Bruto
(-)Despesas Administrativas
(-)Despesas Comerciais
(-)Despesas Financeiras
(=)Lucro Líquido
O custo dos produtos vendidos (CPV) era determinado através da 
verificação dos estoques e das compras do período:
Inventário Inicial (estoque inicial)
(+)Compras 
(-)Inventário Final (estoque final)
(=)Custo dos produtos Vendidos
Quando os processos eram basicamente artesanais, os valores dos fatores 
de produção eram: o valor das matérias-primas e da mão-de-obra. Com o 
advento da Revolução Industrial, onde máquinas foram introduzidas nos 
processos fabris, e uma conseqüente mecanização das operações industriais, a 
determinação do custo dos produtos fabricados ficou mais complexa. Temos 
vários insumos consumidos na confecção dos produtos, dificultando a 
incorporação do valor nos produtos fabricados. Com isso, criou-se a necessidade 
de desenvolver novas técnicas contábeis capazes de solucionar estas 
dificuldades, culminando com o aparecimento da contabilidade de custos, que 
inicialmente era apenas voltada para a avaliação de estoques e determinação do 
resultado do período.
Neste novo contexto, a determinação dos custos dos produtos vendidos 
(CPV), passou-se a determinar através da expressão:
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Inventário Inicial de Produtos Acabados (IIPA)
(+)Produção do Período (PP) ou Custo de Produtos em Processo (CPP)
(-)Inventário Final dos Produtos Acabados (IFPA)
(=)Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
A Produção do Período (PP) é determinada através da expressão:
Inventário Inicial Dos Produtos Em Processo(IIPP)
(+)Custos do Período (CP) =(MOD + MP+CIF)
(-)Inventário Final dos Produtos em Processo (IFPP)
(=)Produção do Período (PP)
Onde,
MOD= Mão-de-Obra Direta
MP=Matéria-Prima
CIF=Custo Indireto de Fabricação
Para cálculo da matéria-prima (MP) usa-se a expressão:
Inventário Inicial De Matérias-Primas(IIMP)
(+)Compras do Período
(-)Inventário Final de Matérias-Primas(IFMP)
(=)Custo Matéria-Prima (CMP)
1.2. EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Desde o aparecimento da Contabilidade de Custos, até os nossos 
dias, houve uma evolução bastante significativa na mesma. Com a crescente 
complexibilidade de custos, a mesma deixou de ter como único objetivo a 
avaliação de inventários, de produtos vendidos e de resultados obtidos. 
Verificou-se que suas informações eram bastante úteis no auxilio gerencial das 
empresas. Com a crescente concorrência, escassez de recursos, há necessidade 
que as empresas melhorem constantemente seus processos produtivos para que 
possam sobreviver no mercado. As informações fornecidas pelos sistemas de 
custos, quando bem registradas, organizadas e relatadas, constituem um forte 
subsídio para um bom planejamento, controle e tomadas de decisões.
1.3. OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS
Os objetivos básicos de um sistema de custos estão intimamente ligados 
aos próprios objetivos da Contabilidade de Custos; a avaliação de inventários, 
auxilio ao controle e o auxílio à tomadas de decisões.
1.3.1. AVALIAÇÃO DE INVENTÁRIOS
O objetivo da Contabilidade de Custos é a determinação do resultado da 
empresa e a obtenção do custo dos produtos para avaliação de estoques. Esta 
primeira função da Contabilidade de Custos está ligada a exigências fiscais. Os 
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procedimentos para a determinação do custo dos produtos são regulamentados 
pelo governo seguindo certos critérios pré-estabelecidos. As metodologias 
impostas pelo fisco, na maioria das vezes, são de pouca valia para auxílio 
gerencial.
1.3.2. CONTROLE
Quando queremos controlar um determinado processo, determinamos um 
certo padrão de desempenho, após verificamos o desempenho real e o 
comparamos como desejado, obtendo as variações. Na seqüência, procura-se 
saber as causas das variações ocorridas para que as ações corretivas sejam 
tomadas. Num Sistema de Custos, o processo utilizado é o mesmo. São 
estabelecidos padrões de custos, orçamentos e medidas de desempenho. Um 
bom sistema de custos deve permitir um efetivo monitoramento, para que os 
desvios sejam facilmente e rapidamente detectados, as causas dos desvios 
identificadas e, garantir que as ações corretivas sejam efetivamente implantadas.
Como apoio ao controle, um Sistema de Custos, quando bem estruturado, 
permite a mensuração das perdas e desperdícios dos sistemas produtivos.
1.3.3. TOMADA DE DECISÕES
O Sistema de Custos tem outro objetivo importante que é o de apoiar o 
processo decisório da empresa. Com base nos dados dos Sistemas de Custos, a 
empresa pode fazer o seu planejamento.
Algumas decisões que a empresa pode tomar, baseada nas informações 
dos Sistemas de Custos, são: terceirização de certos itens, abandono da produção 
de certos produtos para venda, rejeição de pedidos, compra de equipamentos, 
entre outros.
1.4. CONCEITOS BÁSICOS
A palavra custo, dentro da literatura contábil, não apresenta 
um conceito universalmente aceito. Ela pode apresentar inúmeras definições e 
divergências. Esta palavra, às vezes, é confundida com gasto, desembolso, 
perda, etc.
• CUSTO – É o valor dos bens e serviços (insumos) consumidos na 
produção de outros bens e serviços.
 Ex: Valor das matérias-primas utilizadas na fabricação de um produto.
• GASTO – Sacrifício financeiro arcado pela empresa na obtenção de um 
bem ou serviço.
 Ex: Valor das matérias-primas compradas num dado período. 
 
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• DESPESA – É o valor dos bens e serviços não relacionados diretamente 
com a produção de outros bens e serviços consumidos num dado 
período.
Ex: Despesas administrativas.
• PERDA – É o valor dos bens e serviços consumidos de forma anormal 
e involuntária.
 Ex: Valor dos danos provocados por um incêndio.
• DESPERDÍCIOS- valor dos insumos utilizados de forma não eficiente.
• INVESTIMENTO – É um gasto com valor de bens e serviços não 
transformados em despesas e que origina benefícios em períodos 
futuros.
• DESEMBOLSO - Pagamento resultante da aquisição de um bem ou 
serviço. Pode ocorrer concomitantemente ao gasto ou depois deste.
1.5. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Os custos podem ser classificados de acordo com vários critérios: com o 
grau de média, pela variabilidade, pela facilidade de alocação, pelo auxílio à 
tomada de decisão, pela facilidade de eliminação e pela época de cálculo.
1.5.1. DE ACORDO COM O GRAU DE MÉDIA
Custo total – É o montante despendido no período para fabricar um 
conjunto de unidades do produto.
Custo Unitário – Custo para se fabricar uma unidade de produto.
 Custo total
 Custo Unitário =
 Unidades Produzidas
1.5.2. CLASSIFICAÇÃO PELA VARIABILIDADE
CUSTOS FIXOS – São aqueles que não se alteram com a variação do 
volume de produção da fábrica (Figura 1.1e Figura 1.2). Ex: Seguro, aluguel, 
etc.
CUSTOS VARIÁVEIS – São aqueles relacionados diretamente com o 
volume de produção, ou seja, eles crescem com o nível de produção da empresa. 
Ex: custo das matérias-primas.
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Figura 1.1
 
Esta classificação de custos em fixos e variáveis é 
fundamental para os processos decisívos dentro de uma empresa.
 A categorização de custos em fixos é válida, normalmente, 
a curto prazo. Num período maior eles podem variar. Como 
exemplo, podemos citar a mão-de-obra direta que pode ser fixa 
quando tomada dentro de um mês, mas, se considerarmos um semestre, ela pode 
se tornar variável. A longo prazo, podemos dizer que todos os custos são 
variáveis, mas isto não irá influenciar na sua classificação. Por exemplo, o 
aluguel pode receber um 
reajuste num determinado mês, a mão-de-obra 
indireta subir em função de um dissídio, a 
depreciação subir em função da substituição de uma máquina velha, mas o seu 
montante em cada período, independe do volume de produção.
Existem custos que podem ser de duas naturezas, fixos e variáveis ao 
mesmo tempo. É o caso de consumo de energia elétrica. Existe uma parte fixa 
que depende do potencial instalado e uma parte variável que depende do 
consumo efetivo.
Existem outras classificações de custos para casos específicos como 
mostra o gráfico da figura a 1.3:
Custo Fixo
Figura 1.3
 
1.5.3. CLASSIFICAÇÃO PELA FACILIDADE DE ALOCAÇÃO
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Esta classificação é efetuada com a finalidade de identificação dos custos 
com um produto, processo ou centro de trabalho (Figura 1.4).
CUSTOS DIRETOS – São os custos que podem ser diretamente 
apropriados aos produtos, processos ou setores. Ex: custos de matéria-prima, 
mão-de-obra direta
CUSTOS INDIRETOS – São os custos que não podem ser facilmente 
atribuídos aos produtos, processos ou setores. Eles necessitam de bases de 
rateio. Ex: Salários de supervisores, manutenção, etc.
Figura 1.4
1.5.4. CLASSIFICAÇÃO 
PELO AUXÍLIO À TOMADA DE DECISÃO
Esta classificação é utilizada quando se quer saber a relevância dos custos 
para uma determinada tomada de decisão.
CUSTOS RELEVANTES: São aqueles que se alteram dependendo da decisão 
tomada .
CUSTOS NÃO RELEVANTES: São os custos que independem da decisão 
tomada.
Exemplo:
Fabricar ou Comprar?
Custo de Matéria-prima-----------$ 10,00/un
Custo de MOD---------------------$ 5,00/un
Outros Custos (fixos)-------------$ 10,00/un
TOTAL-----------------------------$ 25,00/un
Preço Para Compra----------------$ 20,00/un
Quais os custos relevantes?
Quais os custos não relevantes?
Qual a decisão a ser tomada?
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1.5.5. CLASSIFICAÇÃO PELA FACILIDADE DE ELIMINAÇÃO
CUSTOS FIXOS ELIMINÁVEIS(EVITÁVEIS) - São os custos que podem ser 
eliminados num curto espaço de tempo caso a empresa encerre as suas 
atividades.Ex: salários, alugueis, energia elétrica, etc.
CUSTOS FIXOS NÃO ELIMINÁVEIS- São aqueles que não podem ser 
eliminados, num curto espaço, caso a empresa encerre as suas atividades. Ex: 
depreciação, impostos sobre propriedade, etc.
1.5.6. CLASSIFICAÇÃO PELA ÉPOCA DE CÁLCULO
CUSTOS EX-ANTE – Determinados no início do período.
CUSTOS EX-POST – Determinados no final do período.
1.5.7. CUSTO DE PRODUÇÃO
São os custos relacionados diretamente com a produção e são a soma dos 
custos de matéria-prima (MP), mão-de-obra direta (MOD) e custo indireto de 
fabricação(CIF).
Custo de Produção = MP +MOD + CIF
MATÉRIA-PRIMA (MP): São todas as matérias-primas integrantes do produto 
acabado que possam ser convenientemente atribuídos à unidades físicas 
específicas. Ex: madeira utilizada numa fábrica de móveis.
No caso de itens secundários, tais como: cola, pregos, parafusos, são 
classificados como materiais de consumo ou materiais indiretos e não são 
classificados como matérias-primas.
MÃO-DE-OBRA DIRETA (MOD): É toda a mão-de-obra que se relaciona 
diretamente com os produtos, podendo ser facilmente atribuível a eles.
Ex: Mão-de-obra de operadores de máquinas e montadores.
A mão-de-obra de pessoalde supervisão, vigilância, movimentação de 
materiais, limpeza, etc, é considerado mão-de-obra indireta.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF): São todos os custos de 
fabricação, com exceção de matéria-prima e mão-de-obra direta, tais como: 
materiais indiretos, mão-de-obra indireta, depreciação, seguro, etc.
CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO (CT): Representa a soma da mão-de-obra 
direta (MOD) e dos custos indiretos de fabricação (CIF). Os custo de 
transformação representam o esforço que uma empresa faz para transformar o 
material em produto acabado.
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CT= MOD + CIF
1.6. ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Dentro dos sistemas produtivos (fabricação ou prestação de serviços), 
existem dois tipos básicos de produção, os demais são variações ou combinações 
em torno de cada um deles. As empresas produzem produtos por encomenda ou 
podem produzir produtos padronizados. No primeiro caso, são fabricados de 
acordo com as especificações do cliente, portanto, são produtos diferenciados. 
No segundo caso, temos a fabricação em série e contínua. Há uma demanda 
continua destes produtos. Para cada caso, as empresas devem estruturar-se 
diferentemente para atender cada tipo de produção. A forma de acumular os 
custos, ou de custeamento, para cada caso é feito de forma diferente. Surgiu duas 
formas diferentes de acumular os custos.
1.6.1. CUSTOS POR ORDEM
A acumulação dos custos dá-se através de ordens específicas, as quais 
autorizam a produção de um produto ou um lote. É usado em empresas de 
produção intermitente e sob encomenda. Normalmente, os fatores de produção 
são adquiridos especialmente para essa produção.
Exemplo s de empresas:
• Estaleiros que fabricam navios por encomenda
• Firmas de construção civil que executam obras diferentes
• Fábricas de equipamentos pesados que recebem encomendas dos 
clientes
• Empresas de engenharia
• Empresas de consultoria
• Etc...
1.6.2. CUSTOS POR PROCESSO:
A acumulação dos custos dá-se através dos processos de fabricação. É 
usado em empresas com produção contínua e em série, com produtos 
padronizados.
 Exempl os 
de Empresas:
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• Empresas de alimentos
• Fábrica de bebidas
• Fabricantes de roupas
• Refinarias
• Laboratórios farmacêuticos
• Etc
1.6.3. OBJETIVO DOS SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
O principal objetivo, em ambos os sistemas, é a determinação do custo da 
produção. Para o caso de produção por encomenda, a principal preocupação é 
a obtenção do custo total da produção. No caso da produção em série, a 
principal preocupação é o cálculo do custo unitário por fase de processo e do 
produto acabado. Este dado é muito importante para as funções de controle. Pelo 
fato do sistema de custos por ordem exigir maior soma de recursos, muitas 
empresas preferem adotar o sistema de custo por processo.
1.7. SISTEMAS DE CUSTOS - PRINCÍPIO DE CUSTEIO
São filosofias básicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, de 
acordo com o objetivo e ou o período de tempo no qual se realiza a análise. 
Basicamente, existem dois métodos de custeio, o direto (ou variável) e por 
absorção.
1.7.1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Adota o critério de apropriação aos produtos fabricados pela empresa de 
todos os custos ocorridos no processo de fabricação, sejam fixos ou variáveis, 
diretos ou indiretos. No caso dos custos fixos, normalmente os CIF, serão objeto 
de rateio para a determinação do custo global dos produtos fabricados. Todos os 
custos farão parte integrante dos produtos acabados. O rateio dos CIF pode levar 
a alocações arbitrárias e tornando este método um processo falho em certas 
circunstâncias, mas é o único que é aceito pela legislação.
FLUXOGRAMA DE CUSTO POR ABSORÇÃO
 produto
Custos do
(pela venda)
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 O custeio por absorção, da maneira como foi definido, é também 
chamado de custeio por absorção integral ou custeio integral. Neste caso todos 
os custos são alocados aos produtos, independente da capacidade de produção 
ter sido toda utilizada.
Quando os custos fixos são alocados aos produtos de acordo com a 
utilização eficiente (100%), usa-se o termo custeio por absorção ideal. Neste 
caso o custo mal utilizado é considerado como desperdício.
Exemplo:
Capacidade : 100000 un
Produção: 80000 un
Custos Fixos: $ 1000.000,00
Custos Variáveis: $ 5,00/un
Custo Unitário: ?
Pelo custeio integral:
Custo = 1000.000 + 5,00 = 12,50 + 5,00 = $ 17,50/un
 80000
Pelo custeio por absorção ideal:
Desperdício : $ 10,00/un x 20000 un =$ 200000,00
 Ou ($17,50 -$15,00)80000 = $200.000,00
2... CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
Usa o critério de alocar apenas os custos variáveis ao custo dos produtos. 
Os custos fixos ficam separados e considerados como despesa do período, indo 
diretamente para o resultado. Tem objetivo de caráter gerencial e apoio a 
tomadas de decisão a curto prazo.
No exemplo anterior, teríamos:
Custo = $ 5,00/un
Despesas = $ 1.000.000,00
Através do sistema de custeio direto, pode-se trabalhar com o conceito de 
margem de contribuição (mc).
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Margem contribuição = Venda líquida – custos variáveis
FLUXOGRAMA DE CUSTEIO DIRETO
1.7.3. CONSIDERAÇÕES SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO
O método de custeio integral é o 
mais difundido nas empresas, pois, 
é o único que não sofre restrições de 
ordem tributária. Como já foi 
mencionado, é falho como 
instrumento de tomada de decisão, 
pois, o rateio dos custos fixos 
poderá levar a conclusões irreais. 
Entre outras limitações temos: a fixação de preços dos produtos sem um real 
conhecimento da margem de contribuição de cada produto.
O método de custeio de absorção ideal tem um objetivo gerencial. Ele é 
fundamental como auxilio do controle de custos a longo prazo. Este método 
pode ser utilizado para a determinação das perdas dos processos produtivos. 
Com a separação das perdas (desperdício), pode-se implementar um trabalho de 
melhoria contínua do processo através da eliminação destas perdas. A diferença 
entre os custos obtidos por este método e o custeio integral, indica o valor 
unitário das perdas.
O método de custeio direto tem caráter gerencial. A grande desvantagem 
é que o mesmo não é aceito pela legislação. A grande vantagem é que ele 
permite o conhecimento da margem de contribuição de cada produto ou 
processo, permitindo uma otimização do mix mais adequado para as vendas.
1.7.4. MEDIÇÃO DAS PERDAS
Como já salientando, o custeio por absorção ideal é fundamental para a 
determinação das perdas dentro dos processos produtivos. As perdas podem ser 
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classificadas em: perdas por ociosidade, por ineficiência ou por produção 
defeituosa.
A perda por ociosidade é determinada pela não utilização da capacidade 
instalada quando comparada com um padrão eficiente.
A perda por ineficiência é calculada a partir da produção processada 
quando comparada com o padrão eficiente de produção. Tanto para as perdas por 
ociosidade como por ineficiência são mensurados pelos custos fixos.
Já a perda por produção defeituosa além de desperdiçar o custo fixo, 
temos aperda dos custos variáveis.
Exemplo:
Seja uma empresa fictícia que possui uma capacidade de instalação de 100 
unidades. Para esta capacidade, os custos fixos somam $ 1000,00. Os custos 
variáveis correspodem a $ 5,00/unidade. Produzindo dentro destas condições, 
sem perdas, o custo total do período é de $ 1500,00. Suponha que o padrão de 
produção eficiente indique a possibilidade de produzir 85 unidades no período 
em estudo, mas a produção real foi de 80 unidades boas produzidas. Das 80 
unidades boas, 2 foram retrabalhadas e 1 unidade adicional foi refugada. Pede-se 
para determinar o custo das perdas por:
a) ociosidade
b) ineficiência
c) produção defeituosa
Resolução:
Custo ideal (sem perdas): 
Custo ideal =
Custo ideal = $10,00+5,00 = $15,00/unidade
Custo ideal(fixo) = $10,00/unidade
Perda por ociosidade:
É a diferença entre a capacidade de produção instalada e o padrão de 
produção eficiente.
$10,00(100-85)= $150,00
Perda por ineficiência:
Unidades trabalhadas = 80+2+1=83 unidades
A ineficiência corresponde a 2 unidades 
15
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$10,00(85-83)= $20,00
Perda por produção defeituosa:
A perda por produção defeituosa corresponde a 3 unidades: 2 unidades 
retrabalhadas e uma refugada. A unidade retrabalhada sofre dois processos de 
transformação e a defeituosa perde todo o processo.
3($15,00)= $45,00
 1 unidade refugada
CUSTO PRODUÇÃO
1000 
UNIDADES
80 
UNIDADES
Custos variáveis 500,00 400,00 80 X $5,00
80 X $10,00
15 X $10,00
2 X $10,00
3 X $15,00
Custos Fixos 1000,00 800,00
Ociosidade - 150,00
Ineficiência - 20,00
Produção defeituosa - 45,00*
Total 1500,00 1415,00
(*) Neste exemplo, não estão sendo consideradas as perdas de materiais.
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CAP. II - ANÁLISE DE CUSTO-VOLUME-LUCRO
2.1. INTRODUÇÃO
Dentro de qualquer empresa, a maximização dos lucros constitui um dos 
objetivos mais importantes. O lucro, por sua vez, é uma função de outras 
variáveis, tais como: receitas, custos, despesas, volume de produção etc. A 
técnica que inter-relaciona estas variáveis e sua interferência sobre o lucro, é 
denominada de análise de custo-volume-lucro (ACVL). Para a sua validade 
algumas premissas devem ser observadas:
• Os preços de venda permanecerão constantes para qualquer nível de 
produção.
• Todos os custos e despesas podem ser decompostos em fixos e variáveis.
• Os custos fixos permanecem constantes para qualquer nível de produção. 
• O total do custo variável será diretamente proporcional ao nível de 
produção.
2.2. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
A análise de custo-volume-lucro, baseia-se numa igualdade que é válida 
em qualquer empresa:
R = CV + CF + L (1)
Onde:
R = Receita de vendas
CF = Custos e despesas fixas
CV = Custos e despesas variáveis
L = Lucro líquido
Quando L = 0, temos:
Ro = CV + CF (2)
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Esta expressão pode ser ainda escrita da seguinte forma:
p x Qo = Cv x Qo + CF (3)
Onde:
p = Preço de venda unitário
Qo = Volume de produção de vendas (para L=o)
Cv = Custos e despesas variáveis unitários.
Da expressão 3 , podemos deduzir:
 (4)
A expressão 4, representa o ponto de equilíbrio em unidades físicas 
produzidas.
Pode-se definir, portanto, que o ponto de equilíbrio é o nível de produção 
onde o lucro é nulo.
Na expressão 4, o termo (p – Cv), representa a margem de 
contribuição(mc), ou seja, mc = p - cv.
 Portanto, a margem de contribuição unitária é o preço de venda do 
produto menos seus custos variáveis. A margem de contribuição representa a 
parcela do preço que está disponível para a cobertura dos custos fixos e para a 
geração do lucro.
Além do conceito de margem de contribuição, utiliza-se o termo razão de 
contribuição (ou índice de margem de contribuição), nos processos de tomadas 
de decisão. A razão de contribuição é a margem de contribuição dividida pelas 
vendas. Representa, igualmente, a parte das vendas que cobrirá os custos e 
despesas fixas e originará o lucro, porém em termos percentuais.
Razão de Contribuição(Rc) = mc/p x100
Exemplo 1
Seja um determinado produto A, onde:
Preço venda (p)....................................$10,00/un
Custos Variáveis(Cv)...........................$ 6,00/un
Custos Fixos (CF)................................$ 400.000,00 (no período )
Determinar:
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a) Margem de Contribuição unitária
b) Razão de contribuição (%)
c) Ponto de equilíbrio em unidades físicas 
Resolução:
a) mc = p – cv 
 mc = 10 – 6 = $ 4,00 /un
b) Razão de contribuição
 mc/p = 4/10 x 100 = 40%
c) Ponto de equilíbrio
Qo = unidades
Exemplo 2
Vamos supor que além do produto A, citado no exemplo 1, a 
empresa produza também um produto B, com p= $20,00/un e cv= $ 10/un. Qual 
produto seria preferível produzir?
TABELA 2.1 COMPARAÇÃO DE DOIS PRODUTOS PELA MARGEM DE 
CONTRIBUIÇÃO
A B
p 10,00 20,00
Cv 6,00 10,00
Mc 4,00 10,00
Rc(%) 40 50
Analisando a tabela 2.1, vemos que o produto B é o que possui 
maior razão de contribuição, portanto, o produto B é preferível ao produto A .
2.3. ANÁLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR 
LIMITANTE
Dentro de uma empresa, em certas situações, ocorrerá fatores que irão 
limitar a produção (tempo escasso, falta de matéria prima, limitações de 
equipamentos,etc); neste caso, o produto preferível não será o que apresentar 
maior margem de contribuição por unidade , mas sim, o que tiver maior margem 
de contribuição pelo fator de limitação da capacidade produtiva.
Exemplo 3
Utilizando os mesmos produtos A e B, vistos no exercício 2, vamos supor 
que as vendas estejam limitadas pela capacidade de produção. Sabe-se que o 
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produto A pode ser produzido a um ritmo de 3un/h e o produto B a um ritmo de 
1un/h. Qual produto é preferível produzir, neste caso?
TABELA 2.2. COMPARAÇÃO DE DOIS PRODUTOS PELA MARGEM
 DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR LIMITANTE
A B
P 10,00 20,00
Cv 6,00 10,00
Mc 4,00 10,00
Rc(%) 40 50
Produção/h 3un 1un
Mc/h 12,00 10,00
Analisando a tabela vemos que o produto A é preferível ao B, pois, o 
mesmo tem uma margem de contribuição horária maior.
2.4. PONTO DE EQUILÍBRIO
Como já foi comentado, o ponto de equilíbrio representa o nível 
de vendas onde o lucro é nulo. Podemos representar através das seguintes 
fórmulas:
 
Qo = Ponto de equilíbrio em unidades físicas
CF = Custos e despesas fixas
Mc= Margem de contribuição
Ro= Ponto de equilíbrio em unidades monetárias
p = Preço de venda
O ponto de equilíbrio pode ser representado graficamente conforme a 
figura 2.1 . A receita (R=p.Q) e os custos totais (CT =CF + Cv.Q) são plotados 
num par de eixos cartesianos, onde a abscissa representa a quantidade vendida.
FIG. 2.1 – PONTO DE EQUILÍBRIO
2.5. MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
A mudançado ponto de equilíbrio pode acontecer de 3 maneiras: pela 
variação do preço, dos custos fixos ou dos custos variáveis. Se o preço subir, o 
ponto de equilíbrio, diminui. Se oS custos fixos ou variáveis subirem, o ponto de 
equilíbrio será maior.
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Fig. 2.2 MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO POR UM AUMENTO 
DO PREÇO 
Ro
Ro’
CF
$
R’=p’x Q
CT = CF + CV x Q
 Qo’ Qo
Fig. 2.3 MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO POR UM AUMENTO 
DOS CUSTOS FIXOS.
Ro’
CF’
Ro
CF
$
CT= CF + CV x Q
 Qo Qo’
Q
Fig. 2.4 MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO POR UM AUMENTO 
DOS CUSTOS VARIÁVEIS
 
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Ro’
Ro
CF
$
CT=CF + CV’ x Q
R=p x Q
CT=CF +CV x Q
 Qo Qo’
Q
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CAP. III - CUSTO PADRÃO
3.1. INTRODUÇÃO
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos. O seu grande 
objetivo é o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o 
que deveria ter ocorrido. Com base nas diferenças, o objetivo é encontrar as 
causas e efetuar o controle através de medidas corretivas e preventivas.
O método do custo padrão não substitui os sistemas de operação de custos 
normais. Ele é um método auxiliar que ajuda na fixação de comportamentos 
desejados, e determinação das diferenças verificadas e aponta para a direção dos 
custos.
3.2. FIXAÇÃO DO PADRÃO
Para a empresa poder utilizar o custo-padrão, é obvio que, o primeiro 
passo é a determinação dos padrões. Deverá determinar os padrões de consumo 
de matérias-primas, de mão-de-obra, de capacidade de produção etc. O padrão, 
sempre que possível, deve ser determinado em quantidades físicas e monetárias, 
quer de materiais, mão-de-obra, kwh, horas-máquina, etc.
Na literatura, existem diversos conceitos de custo-padrão. Um deles é o 
conceito de custo ideal. Ele se refere ao custo de um determinado item com as 
melhores matérias-primas possíveis, com o mínimo de perdas, com a mais 
eficiente mão-de-obra, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada 
por qualquer motivo. Seria um custo como se fabricado em laboratório. Este 
conceito, praticamente, não é utilizado, pois, desmotiva as pessoas devido ser 
difícil de atingir este padrão e a sua determinação também não é fácil.
Um outro conceito é o chamado de custo estimado. Para sua 
determinação utiliza-se a média de um determinado período. Este conceito é 
falho, pois , ele inclui as ineficiências, e não colabora com a melhoria contínua.
Existe um outro conceito que é o mais utilizado. Trata-se do custo-
padrão corrente. Para a sua determinação, a empresa leva em conta algumas 
deficiências, sabidamente existentes, mas que julga possível serem eliminadas. 
Para o seu cálculo, leva em conta os fatores de produção que ela possui e que 
possam ser melhorados dentro de um determinado período. Já no custo ideal, 
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leva em consideração os melhores fatores de produção que a empresa deveria 
ter, mesmo que não fosse possível de imediato.
A determinação do padrão, normalmente, é um trabalho conjunto da 
engenharia de produção e da contabilidade de custos. A engenharia é 
responsável pela determinação dos padrões físicos e a contabilidade de custos a 
transformação dos padrões físicos em valores monetários.
A grande finalidade do custo padrão, como já mencionado, é a função de 
controle. Através dele a empresa define as suas metas e pode definir o seu 
orçamento. Na prática, devido às naturais imperfeições, ineficiências e fatores 
imprevistos no processo produtivo, fará com que o custo real seja maior que o 
padrão. O importante é que as causas sejam levantadas e implementadas as 
melhorias. A tendência, uma vez do padrão ser alcançado, é estabelecer novo 
patamar, de maneira que haja uma melhoria contínua
3.3. ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
Uma vez determinado o custo real, este deve ser comparado com o padrão 
para analisar as divergências. As variações podem ser de matéria-prima, de mão-
de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
3.3.1. VARIAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA
O custo padrão de uma determinada matéria-prima pode ser determinado 
pela fórmula:
Onde,
MPp= Custo padrão de matéria-prima
Qp= Quantidade padrão a ser consumida
Pp= Preço unitário padrão.
O custo padrão pode ser representado pela área indicada na figura 3.1
Fig. 3.1 CUSTO PADRÃO DE MATÉRIA-PRIMA(MPp)
O custo real da matéria-prima é determinado pela mesma fórmula:
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Onde:
MPr= Custo real da matéria-prima
Qr= Quantidade realmente utilizada
Pr = Preço unitário realmente pago
A área da figura 3.2, representa o custo real de matéria-prima
Fig. 3.2 CUSTO REAL DE MATÉRIA-PRIMA
A variação do custo de matéria-prima é determinado pela fórmula:
Onde:
= Variação do custo da matéria-prima
A figura 3.3 ilustra a variação do custo da matéria-prima
Fig 3. 3 VARIAÇÃO DO CUSTO DE MATÉRIA-PRIMA
3.3.1.1. Variação de Quantidade
Neste caso considera-se que a variação do custo de matéria-prima ocorreu 
apenas devido à diferença de consumo físico da mesma, sem variação do preço.
A variação do custo é representada por:
A área da figura 3.4, representa a variação do custo da matéria-prima 
devido à variação da quantidade consumida.
FIG. 3.4 VARIAÇÃO DEVIDO À QUANTIDADE
3.3.1.2. Variação do Preço
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Neste caso, considera-se que a variação do custo de matéria prima é 
devido apenas à variação do preço.
A área da figura 3.5, representa a variação do custo da matéria-prima 
devido à variação do preço.
FIG 3.5 VARIAÇÃO DO CUSTO DEVIDO AO PREÇO
3.3.1.3. Variação Mista
É a parcela de variação devido a varição da quantidade consumida e 
devido à variação de preço, simultaneamente.
A área da figura 3.6 representa a variação do custo de matéria-prima 
devido à variação mista.
FIG. 3.6 – VARIAÇÃO MISTA
Obs: Na prática, é difícil de identificar a parcela da variação mista, portanto, 
normalmente, ela é agregada junto na variação do preço. Na prática, trabalha-se 
apenas com variação de preço e variação da quantidade, como mostra a figura 
3.7.
FIG. 3.7 VARIAÇÕES DOS CUSTOS DE MATÉRIA-PRIMA
3.3.2. VARIAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA
A variação de mão-de-obra direta é analisada da mesma forma da matéria-
prima. A diferença está na terminologia. Para a matéria-prima, temos variação de 
preço e, para a mão-de-obra, temos variação de taxa. Ao invés de variação de 
quantidade, temos variação de eficiência ou de uso.
3.3.3. VARIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
O método do custo padrão é pouco utilizado para o CIF. O maior 
problema é que não se consegue encontrar uma base física perfeitamente 
relacionada aos CIF. Como os CIF vem crescendo dentro das empresas, o uso 
isolado do custo-padrão não é adequado para efeito de controle, necessitando de 
outros métodos.
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CAP. IV - MÉTODO DOS CENTROS DE CUSTO
4.1. INTRODUÇÃO
O objetivo geral de um sistema de custos, é proceder o custeamento dos 
produtos. A tarefa é facilitada quando se trata de determinar os valores dos 
custos diretos e alocá-los aos responsáveis e aos produtos. O grande problema é 
encontrar os “culpados” pelos CIF. Uma forma encontrada para facilitar a 
alocação dos CIF, foi de calculá-los por centro de custos, através de uma matriz 
de custos e depois rateá-los pelos diversos produtos.
4.2. AGRUPAMENTO POR CENTRO DE CUSTOS
Centro de custo é uma unidade mínima administrativa, representada por 
homem e máquina (na maioria dos casos), onde se desenvolve atividades 
homogêneas. Normalmente, os centros de custos são departamentos ou setores. 
Dentro de uma empresa, todos os consumos de recursos devem ser alocados 
num dos centros de custos. Dividir a empresa em centros de custos, facilita a 
apropriação, pois é mais simples considerar o consumo de um setor e distribuí-lo 
pelos produtos fabricados no centro, do que considerar o consumo da empresa e 
rateá-lo por todos os produtos fabricados.
Dentro de um processo produtivo, muitos produtos passam por diversos 
setores dentro da fábrica, recebendo cada um uma aplicação de materiais e mão-
de-obra, sendo, portanto, mais fácil calcular tais elementos de custo em cada 
centro . No caso dos CIF, alocar os recursos nos diversos produtos, é muito mais 
complexo se não for utilizado uma distribuição por centro e depois ratear por 
produto fabricado.
Fazendo o agrupamento por centro de custos, pode-se definir em que 
função são causados os custos: nos setores de produção, de administração de 
materiais, de vendas, de administração geral, etc.
Conforme a função que desempenham, podemos encontrar os seguintes 
agrupamentos de centro de custo dentro de uma empresa: custos comuns, custos 
auxiliares, custos produtivos, centros de venda.
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4.2.1. CENTROS PRODUTIVOS
São aqueles que trabalham diretamente com a produção. Neles ocorrem as 
operações normais que provocam as transformações do produto. Os custos 
atribuídos a cada centro de custo produtivo representará o total dos custos 
incorridos pelo setor para a produção da totalidade dos itens que por ele 
passaram num determinado período de tempo.
4.2.2. CENTROS AUXILIARES
São os que dão suporte à produção, porém, não são responsáveis diretos 
pela transformação do produto. São centros auxiliares: engenharia, manutenção, 
compras, administração de materiais, PCP, etc.
Os custos são acumulados por responsabilidade departamental para fins 
de controle e depois redistribuídos entre os centros produtivos que foram 
benificiados pelos seus préstimos.
Na maioria das empresas, os CIF oriundos dos centros auxiliares 
representam a maior parcela, portanto, as bases de rateio desses custos devem 
ser as mais precisas para que não haja distorção no custo final dos produtos.
4.2.3. CENTROS DE VENDAS
Os centros de vendas relacionam-se com a venda de produtos acabados ou 
serviços.
4.2.4. CENTROS COMUNS
São os que não estão ligados à produção e venda dos produtos e nem dão 
suporte direto aos centros produtivos. Sua principal função é fornecer serviços 
para outros centros, tais como: coordenação de todas as atividades, o controle 
da execução e o registro objetivo do fluxo de valores. A causa de seus custos é 
uma só: o todo da empresa. São classificados como centros comuns: diretoria, 
tesouraria, contabilidade, financeira, departamento jurídico, etc. Os custos dos 
centros comuns devem ser rateados entre os centros auxiliares e produtivos.
4.2.5. BASES DE RELAÇÃO
Uma base de relação (ou rateio) corresponde a função de relacionar uma 
espécie de custo com um determinado centro de custo. O critério para seleção 
da base de rateio é sempre relacionar a espécie de custo com o seu fator casual 
mais próximo. Para os custos diretos, a empresa utilizará apontamentos que 
indiquem exatamente a quantidade de recurso consumido num determinado 
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centro e período. Já os custos indiretos não podem ser apurados com a mesma 
facilidade, havendo necessidade de distribuir seu total pelos centros de custo e, 
posteriormente, pelos produtos fabricados.
4.2.5.1. Bases de rateio primário
As bases de rateio primário são aquelas utilizadas para distribuir os custos 
aos vários centros. Essas bases devem refletir a efetiva utilização dos custos 
pelos centros. Algumas bases de rateio primário mais utilizadas estão no quadro 
a seguir.
BASES DE RATEIO PRIMÁRIO
ITEM DE CUSTO BASE DE RATEIO
Energia Potência Instalada
Aluguéis Área
Seguro Valor dos itens
Depreciação Valor dos Equipamentos
Mão-de-obra Direto
Materiais de Consumo Requisições
Serviço de terceiros Utilização
Exemplo:
Centro de Custos
A
$200,00
B
$300,00
C
$500,00
4.2.5.2. Bases de Rateio Secundário
São as bases de rateio utilizadas para redistribuir os custos dos centros 
comuns e auxiliares aos centros produtivos. Uma vez calculados os custos dos 
centros produtivos, estes são alocados aos produtos.
No quadro a seguir estão algumas bases de rateio utilizadas nas empresas.
BASES DE RATEIO SECUNDÁRIO
Centro de Custos Bases de Rateio
Almoxarifado Requisições
Compras Requisições
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Manutenção Utilização
Refeitório N.º de empregados
Vigilância Área
Contabilidade Valor de Equipamentos
Recursos Humanos N.º Empregados
Engenharia Utilização
EXEMPLO:
Centro Centros Produtivos
Auxiliar
A
$200
B
$300
C
$500
 50 150 Rateio Secundário
A B
$ 350
C
$ 650
$ 140
$ 130
$ 520
4.2.6. MATRIZ DE CUSTOS
É um agrupamento geral de espécies de custo, centros de custo, bases de 
relação e cálculos do conjunto de todos os elementos que formam o custo, com 
sua distribuição por todos os setores da indústria.
O quadro a seguir mostra um esquema de uma matriz de custo.
MATRIZ DE CUSTO
Itens de 
Custo
Valor Bases de 
Rateio
Centros 
Comuns
Centros 
Auxiliares
Centros 
Produtivos
Centros de 
Venda
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 Rateio Primário
 Rateio Secundário
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CAP. V - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
5.1. INTRODUÇÃO
O custeio baseado em atividades (Activity Based Costing – ABC) surgiu 
com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos e despesas indiretas 
aos produtos. Este método surgiu há alguns anos no Estados Unidos e foi 
formalizado pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard 
Business School.
O sistema tradicional de custos utiliza bases de rateio arbitrárias para 
alocar os CIF aos produtos, introduzindo grandes distorções nos cálculos do 
custo. Geralmente, são usados como bases de rateio horas de MOD, horas-
máquina ou custo de MOD.
No passado, a parcela de MOD associada ao produto representava um 
valor apreciável. Hoje, com o avanço tecnológicoe a crescente complexidade 
dos sistemas produtivos, os CIF estão continuamente aumentando enquanto que 
a parcela de MOD está decrescendo. Os CIF representavam não mais que 10% 
do custo fabril, hoje estão próximos a 50 %. Em empresas muito automatizadas 
os CIF chegam atingir 70% enquanto que os custos de MOD podem chegar a 
não mais que 5% dos custos totais de fabricação.(Fig.5.1)
Figura 5.1- CRESCIMENTO DOS CIF 
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A medida que a empresa diversifica sua produção, os custos fixos 
crescem, devido a maior complexidade do sistema produtivo, o qual exige 
incremento em atividades de planejamento de produção, administração de 
materiais e preparação de máquinas, entre outras.
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos CIF. 
Quando estes eram baixos, os rateios que o sistema tradicional recomendava, 
causava pequenas distorções. No atual cenário, usar os mesmos critérios, pode 
conduzir a sérias distorções nos custos, a ponto de alguns produtos ficarem 
“subcusteados” enquanto outros acabarem sendo “supercusteados”.
Para superar deficiências dos sistemas tradicionais, criou-se o ABC. É um 
sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas 
na empresa. Ele parte do pressuposto que as atividades consomem recursos, 
gerando custos, e os produtos utilizam as atividades absorvendo seus custos.
A adoção do ABC não implica na substituição do sistema contábil de 
custos existente nas empresas. Ele deve ser um complemento do sistema 
tradicional. O principal objetivo do ABC é melhorar a alocação dos custos de 
despesas indiretas fixas, através da consideração dos custos de complexidade. 
O sistema dará suporte para um controle mais efetivo dos gastos da empresa e 
melhor suporte de decisões gerenciais.
5.2. CAMPO DE APLICAÇÃO DO ABC
Em princípio, o ABC pode ser aplicado em qualquer empresa 
independente do porte ou natureza. Como é um sistema mais complexo e 
dispendioso, pode não ser viável em todas as empresas. Sua aplicação é 
recomendável às empresas:
a) Cujos custos indiretos representam parcela significativa dos seus 
custos industriais totais;
b) que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou serviços 
muito diversos no que se refere aos volumes de produção ou do 
processo produtivo;
c) que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de 
encomenda, de especificações especiais, de serviços adicionais, etc.
 
5.3. DIFERENÇA ENTRE O SISTEMA BASEADO EM VOLUME(VBC) 
E O SISTEMA BASEADO EM ATIVIDADES(ABC)
Nos métodos tradicionais de custeio ou VBC, pressupõe-se que são os 
produtos que consomem os recursos necessários para fabricá-los e/ou 
comercializá-los. No caso de consumo de materiais e mão-de-obra direta, a 
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preocupação é saber a quantidade de materiais gastos ou horas de mão-de-obra 
direta necessárias à fabricação e multiplicar pelo preço dos materiais ou pela 
taxa salarial dos encargos.
Para os custos indiretos de fabricação(CIF), determina-se uma taxa de 
aplicação para apropriar estes custos aos produtos, através de certas bases de 
rateio, tais como:
• Horas de mão-de-obra direta.
• Salários pagos sob a forma de MOD
• Horas de maquinário
• Custos de material
O modelo do VBC, pode ser representado através da figura 5.2.
 Fig.5.2- Modelo VBC
No método de custeio baseado em atividades, pressupõe-se que os 
recursos são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que eles 
fabricam. Ao invés de termos um “rateio” dos recursos, temos um 
“rastreamento” das atividades que irá indicar a rota de consumo destes recursos. 
Para fabricar um determinado produto ou prestação de um serviço, irá utilizar 
atividades. Uma vez determinado o custo das atividades, estes serão alocados 
aos produtos(fig. 5.3).
 Fig. 5.3- Modelo ABC
Nota-se que o modelo é parecido com o sistema de centro de custos. 
No ABC, o centro de custo é substituído por atividades. Exemplos de 
atividades são: recebimento e movimentação de materiais, preparação de 
máquinas, inspeções de qualidade, etc.
O exemplo a seguir mostra como seria a distribuição dos gastos de 
um Departamento de Manutenção usando o VBC e o ABC.
VBC
Salário......................... 50.000
Depreciação................ 10.000
Suprimentos................ 6.000
Impostos..................... 3.000
Diversos...................... 1.000
ABC
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 Organizar manutenção preventiva............... 4.000
Executar manutenção preventiva................. 30.000
Atender manutenção de emergência............ 20.000
Treinar mecânicos........................................ 2.000
Desenvolver dispositivos............................. 3.000
Manter equipamentos................................... 1.000
Administrar o departamento......................... 10.000
Vemos, através deste exemplo, que o método de custeio usando o ABC 
nos fornece muito mais subsídios para fazer uma análise dos custos do 
departamento de manutenção. O modelo fornece a causa dos gastos.
5.4. IDENTIFICAÇÃO DAS ATIVIDADES
Uma atividade é definida como um processo que combina, de forma 
adequada, recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros com o 
objetivo de produção de bens ou serviços.
Numa organização, os processos ou procedimentos que demandam 
trabalho e/ou consomem recursos são denominados de atividades. Pode 
acontecer que cada centro de custo, dentro de uma organização, desenvolva uma 
atividade. Neste caso, a separação em centro de custos já facilita muito a 
implantação do ABC.
O quadro 5.1 fornece algumas atividades desenvolvidas em vários 
departamentos dentro de uma organização.
 
QUADRO 5.1- LEVANTAMENTO DE ATIVIDADES
DEPARTAMENTO ATIVIDADES
Compras
Comprar material
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais
Movimentar materiais
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Administração
Efetuar registros fiscais
Pagar fornecedores
Receber faturas
Vendas
Visitar clientes
Emitir pedidos
Administração da Produção
Programar produção
Controlar produção
Fabricação (Estamparia)
Transportar chapas de aço
Preparar máquinas
Estampar
Inspecionar
Manutenção
Programar Manutenção preventiva
Executar Manutenção preventiva
Atender emergências
Numa forma mais simples pode-se caracterizar uma atividade como o 
processamento de uma transação. Neste processo, sempre vamos ter um evento 
que irá desencadear uma atividade. As transações são materializadas através de 
documentos e procuram reproduzir o mais fielmente possível os eventos e as 
atividades a que se referem. Como exemplo, temos a compra de um material em 
uma empresa(figura 5.4).
FIGURA 5.4- EVENTO, TRANSAÇÃO E ATIVIDADE
5.5. HIERARQUIA DAS ATIVIDADES
Em termos práticos, tem-se a seguinte hierarquia: 
• Funções
• Atividades/ Processos
• Tarefas
• Subtarefas
• Operações
Função: é uma agregação de atividades que tem um propósito comum. Refere-
se a uma determinada área, como: compras, vendas, produção, marketing, etc. A 
definição de uma função deve responder à questão: “O que ela (função) faz?” 
Ex.: Vender produtos, comprar materiais, etc.
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Atividade: Refere-seao conjunto de ações necessárias para atingir as metas e 
objetivos da função. Exemplo: Usinagem de peças, tratamento térmico, 
montagem... refere-se a atividades necessárias para atingir as metas e objetivos 
da produção. 
Tarefa: Refere-se de que forma a atividade é realizada. A tarefa é um dos 
elementos básicos da atividade. Ex.: Fazer furos de acordo com o desenho da 
peça.
Subtarefa: Exemplo: Agrupar as peças em lotes homogêneos.
Operação: é a menor unidade de trabalho para realizar uma atividade. Exemplo: 
Posicionar a peça de acordo com a dimensão e a ordem dos furos, preencher 
nota de recebimento, etc. 
5.6. DIRECIONADORES DE CUSTOS (“COST DRIVERS”)
Como já foi comentado, o Custeio Baseado em Atividades pressupõe que 
as atividades consomem recursos gerando custos, e que os produtos usem tais 
atividades, obsorvendo os custos. Portanto, o sistema é dividido em duas fases, 
semelhante ao sistema tradicional.
Na primeira fase, os gastos correspondentes dos recursos consumidos são 
atribuídos às diversas atividades. Esta operação é denominada de “Custeio de 
Atividades”ou “Custeio do processo”.
A segunda fase é chamada de custeio de “objetos”- os custos das 
atividades apurados na fase anterior são atribuídos aos produtos, serviços, 
clientes ou qualquer outro “objeto”que se pretende custear.
Para a alocação dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se o 
conceito de direcionadores de custos “(Cost Drivers)”. Os “cost drivers” são 
fatores ou as causas principais que influenciam o consumo de recursos pelas 
atividades e destas para os produtos. Portanto, os direcionadores de custos 
servem de base para o cálculo do custo dos recursos consumidos pelas diferentes 
atividades e indicação das proporções em que cada “objeto” a ser custeado 
participa do consumo dessas atividades. O fator determinante do custo das 
atividades é o número de vezes que é efetuado o serviço básico desta atividade 
para fabricação dos produtos (quantidade de transações feitas). Os 
direcionadores de custos que determinam o consumo de recursos pelas 
atividades são denominados de “direcionadores de recursos”. Já os 
direcionadores de custos que determinam a intensidade de consumo das 
atividades pelos produtos são denominados de “direcionadores de atividades”.
A seguir temos alguns exemplos de direcionadores de custos.
ATIVIDADE DIRECIONADOR DE CUSTO
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Venda de produtos Nº Faturas emitidas
Vendas por representantes Nº Pedidos
Atendimento a clientes Nº de atendimentos
Reparo de produtos Tempo de reparo
Cursos para clientes Tempo de curso
Inspeção de qualidade,
Movimentação de materiais e
Preparação de máquinas Nº de lotes processados
Recebimento de materiais Nº de lotes recebidos
Suprimento e venda Nº de ordens de compra
Para cada direcionador de custo empregado, calcula-se o custo 
unitário, dividindo-se o custo total associado com a atividade considerada pelo 
nº de transações efetuadas.
Exemplo:
• Custo total associado ao recebimento de material ------------$1000,00
• Nº de lotes recebidos no período --------------40 
Custo unitário = $ 1000/40 = $ 25,00/lote
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CAP. VI – ABM - GERENCIAMENTO BASEADO EM ATIVIDADE
6.1. INTRODUÇÃO
No capítulo 5 vimos a diferença fundamental entre o custeio tradicional e 
o sistema ABC. Além disso, foi visto como é feito o custeio dos produtos 
baseado por atividades.
Neste capítulo, vamos estudar o ABC numa forma mais aprofundada, que 
é a abordagem gerencial(ABM), também chamada de segunda geração do ABC.
O ABM se constitui num processo de gerenciamento de uma empresa 
onde o ABC é a sua principal ferramenta. A gestão baseada em atividades leva a 
uma mudança de postura das pessoas. O enfoque do problema muda. A nova 
postura dos gerentes leva-os a pensar como crianças questionando tudo o que 
acontece a seu redor. Deve-se antes de tudo, ter a resposta dos porquês, só 
depois saber dos comos. Esta nova postura deve questionar a causa do porquê da 
realização de cada atividade. Portanto, através do ABM, pode-se entender por 
que e como os custos acontecem; só assim chegaremos à raiz do problema. Uma 
vez chegada à causa do problema, a eliminação da mesma levará ao 
aperfeiçoamento dos processos dentro da organização.
 
6.2. NOVA VISÃO DOS PROCESSOS
No sistema tradicional de custeio, temos uma visão vertical, onde se 
procura saber o custo de um departamento( ou função). Com o ABM, além de 
termos a visão econômica de custeio das atividade que ocorrem dentro de cada 
função, termos uma visão horizontal onde se pode verificar os custos dos 
processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
O ABC, no sentido de visão horizontal, procura custear os processos. Os 
processos, normalmente, cortam as barreiras funcionais da empresa . As 
atividades desenvolvidas interdepartamentais devem sempre produzir um 
resultado positivo na visão do cliente. É necessário produzir um resultado que 
adicione valor ao cliente(Fig. 6.1).
Esta nova visão horizontal dos processos se defronta com o atual 
sistema(tradicional), onde o gerente funcional está habituado a lidar com os 
seus objetivos funcionais(dentro do próprio departamento) em detrimento ao 
processo como um todo. Da mesma forma, os empregados estão acostumados 
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a trabalhar para o chefe, que está preocupado com os objetivos do seu 
departamento. A nova postura deve priorizar menos a hierarquia e enfatizar 
mais a comunicação e a cooperação transversal/funcional. Isso significa que o 
sucesso de um processo depende do desempenho de toda a equipe 
multifuncional.
O gerenciamento por processo traz os seguintes benefícios:
• O processo mostra a cadeia das atividades.
• O processo mostra como se agrega valor na empresa.
• O processo corta as funções para agregar valor.
Fig. 6.1 PROCESSO DE NEGÓCIOS QUE CORTAM AS ÁREAS 
FUNCIONAIS DA ORGANIZAÇÃO.
6.3. ANÁLISE DAS ATIVIDADES- ATIVIDADES QUE AGREGAM 
VALOR E ATIVIDADES QUE NÃO AGREGAM VALOR
 
Um processo, conforme já comentado, é um conjunto de atividades que 
agregam valor, gerando um determinado produto/serviço e que deverá atender as 
necessidades dos clientes(internos e externos). Neste sentido, toda a atividade 
deve adicionar valor ao cliente. Se uma atividade que está sendo desenvolvida 
não atender às necessidades do cliente, pode ser considerada uma atividade que 
não agrega valor. Esta classificação pode ser feita tanto para o cliente interno 
como para o cliente externo. Num processo de negócio sempre se deve priorizar, 
em primeiro lugar, as atividades que agregam valor ao cliente externo.
A classificação em atividades que agregam valor(VA) e que não agregam 
valor(NVA) é um tanto subjetiva. Via de regra, pode-se seguir o seguinte 
critério:
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Atividades que agregam valor(VA) são aquelas que:
• Alteram fisicamente o produto em processo tornando-o mais valioso 
para o cliente.
• São exigidas pelo cliente e ele está disposto a pagar por elas
• São uma exigência fiscal.
Atividades que não agregam valor(NVA) são aquelas que:
• Pelas quais o cliente não está disposto a pagar.
• Não alteram o produto de forma a torná-lo mais valioso.
Por exemplo, a fabricação de uma peça oua oferta de um serviço a um 
cliente são consideradas atividades de valor agregado. Por outro lado, a emissão 
de uma fatura incorreta, a movimentação incorreta de materiais no chão-de-
fábrica devido a problemas de lay-out e reparo de produtos defeituosos, 
geralmente são consideradas atividades que não geram valor agregado.
Num processo de fabricação, é muito mais fácil identificar e classificar as 
atividades. Nos processos administrativos e de serviços, já é um pouco mais 
dificultoso. Esta classificação pode gerar muitas controvérsias, pois, as pessoas, 
normalmente, não conseguem definir coerentemente o que constitui uma 
atividade de um tipo ou de outro. Como exemplo, temos a atividade de 
preparação de máquinas. A maioria classifica como uma atividade que não gera 
valor agregado. Se não tiver a preparação de máquina, a fábrica pode produzir 
um único produto, como canetas esferográficas. Mas se o cliente valorizar 
produtos personalizados ou diversificados, isto irá criar valor para ele. Neste 
caso, o set-up de máquina poderia agregar valor, mas ninguém quer pagar pelo 
tempo parado. Portanto, o que se busca é a redução dos tempos improdutivos, 
independente do mérito da classificação. O dinheiro economizado no aumento 
da eficiência numa atividade que agrega valor é tão valioso quanto aquele 
economizado com a melhoria de uma atividade que não agrega valor. Um outro 
exemplo é o caso de termos altos volumes de estoque de produto acabado na 
fábrica. O cliente não tem nenhuma vantagem pela existência de um estoque 
alto. Com a redução do estoque, a empresa irá economizar dinheiro, mas se a 
redução chegar a um ponto tão baixo que pode comprometer as entregas, 
diminuirá o valor do produto entregue.
Para agregar valor ao produto/serviço que está sendo entregue ao cliente, 
deve-se atender aos seguintes requisitos:
• Rapidez: Entregar o produto no prazo combinado.
• Correção: Entregar o produto na qualidade e quantidade especificada.
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• Conveniência: Ter o processo transparente. Quando o cliente ligar a 
respeito de seu pedido, ele irá saber em que fase do processo ele está.
• Barato: O cliente está pagando pelas atividades que agregam valor.
Um gerenciamento eficaz de processo deve priorizar as atividades que 
agregam valor para o cliente e para a empresa. Ao se agregar valor à empresa vai 
resultar, indiretamente, em benefício ao cliente. Por exemplo, um bom programa 
de desenvolvimento de recursos humanos irá produzir uma equipe de pessoas 
capacitadas e motivadas. Estes funcionários irão identificar novas oportunidade 
de mercado e melhores formas de atender aos clientes.
Alguns processos, voltados ao cliente, que agregam valor são:
• Desenvolvimento e introdução de produtos.
• Distribuição.
• Faturamento.
• Fabricação.
• Atendimento ao cliente.
Alguns processos, voltados à empresa, que agregam valor são:
• Pesquisa e planejamento de marketing.
• Gerenciamento de materiais.
• Desenvolvimento de recursos humanos.
Existe uma outra classificação que identifica as atividades sendo 
positivas ou negativas. Uma atividade que agrega valor será sempre 
positiva, isso é indiscutível. Já uma atividade que não agrega valor, pode 
ser classificada em positiva ou negativa. (Fig.6.2)
• Atividades positivas: São atividades que são necessárias para 
possibilitar as atividades de valor agregado, mas podem ser 
minimizadas.
Ex: Set-up de máquinas, estocagem de produtos, inspeção de 
qualidade.
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Fig 6.2 Melhoria de Processo: entre processo.
• Atividades negativas: São atividades que surgem em função de 
problemas ocorridos. Normalmente, elas geram outras atividades de 
valor não agregado. Estas atividades devem ser eliminadas.
Ex: Atender reclamação de cliente, retrabalho, atender emergências, 
etc. 
A Figura 6.3 mostra uma lista de atividades que agregam valor e 
atividades que não agregam valor.
Fig. 6.3 - EXEMPLO DE ATIVIDADES COM OU SEM O VALOR 
AGREGADO.
Atividades que agregam valor Atividades que não agregam valor
Entrada do pedido Espera/armazenamento
Encomenda de materiais/suprimentos Movimentação
Preparo de Desenho Separação de ferramentas/materiais
Montagem Contagem
Testes exigidos por lei Inspeção
Embalagem Conferência
Expedição para o cliente Registro
Processamento de depósito do cliente Obtenção de aprovação
Exame do paciente Teste
Pedido de indenização de seguros Revisão
Distribuição de convites para evento Cópia
Abastecimento do avião Arquivo
Revisão/retrabalho
Serviço de rastreamento
6.4. PRINCÍPIOS DO ABM
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O ABM é um processo, que utiliza as informações geradas pelo ABC, 
utilizado para gerenciar uma empresa ou um negócio. O ABC constitui a espinha 
dorsal do ABM. A seguir estão listados alguns princípios do ABM.
• Os custos não acontecem por acaso, eles são causados; sempre haverá 
um gerador de custo.
• As atividades é que devem ser gerenciadas e não os recursos e os 
custos. Esta é a grande diferença do sistema tradicional onde a 
preocupação está nos custos resultantes. No ABM o enfoque está nas 
atividades.
• A atenção deve ser voltada sobre os fatores geradores de custos que são 
os causadores da demanda dos recursos. Se a causa principal da 
demanda de recursos for eliminada, os custos reduzirão, 
automaticamente.
• Cada atividade que for realizada, deve ser questionado se o cliente está 
disposto a pagar por aquilo que estamos realizando. Portanto, quem 
direciona as atividades são os clientes, ou seja, a informação 
do que deve ser feito, parte do mercado.
• As atividade devem ser reduzidas e enxugadas de maneira a atender os 
seguintes pré-requisitos: maior agilidade, menor custo e maior 
qualidade.
• As atividades que não agregam valor devem ser minimizadas ou 
eliminadas e concentrar-se nas atividades que agregam valor.
• Melhorar continuamente as atividades que agregam valor de modo que 
haja uma melhoria contínua dos processos.
• Fazer as atividades corretamente sempre da primeira vez.
• O enfoque deve ser em fazer a atividade correta e não fazer a atividade 
do jeito certo
6.5. USOS DO ABM
O sistema tradicional de custos, devido ao fato de fazer a análise por 
áreas funcionais da empresa, é apropriado para fazer relatórios de desempenho 
funcional e orçamentação. O sistema ABM, como trabalha com informações 
fundamentadas em atividades, fornece subsídios para novas formas de observar 
e analisar uma empresa. Entre os principais usos, podemos dizer que o sistema 
ABM permite: 
• Custear produtos
• Custear cientes
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• Planejar gastos de capital
• Gerenciar processos
• Efetuar redução de custos
• Desenvolver mediadas de desempenho gerencial
• Executar previsão orçamentária.
6.5.1. CUSTEIO DE PRODUTO: 
O custeio de produtos, utilizando o sistema ABM, tem como principal 
objetivo alterar a demanda das atividades de modo que se aumente a 
lucratividade dos produtos. 
Normalmente, na maioria das empresas, se for feita uma análise, observar-
se-á que, 20 por cento dos produtos de maior volume geram cerca de 80 por 
cento das vendas. Por outro lado, uma análise do ABC geralmente mostra que 
depois de atribuídos todos os custos de fabricação, muitos produtos são muito 
poucos lucrativos. Hipoteticamente, pode-se imaginarque uma empresa que 
tenha 100 por cento de lucro, 20 por cento de seus produtos representam 300 por 
cento do lucro da unidade e os restantes 80 por cento perdem 200 por cento dos 
lucros da unidade. Para modificar esta distribuição e melhorar a lucratividade da 
linha de produtos, pode-se tomar a seguintes medidas:
• Redefinir o preço dos produtos
• Substituir produtos
• Reconceber produtos
• Aperfeiçoar os processos de produção
• Modificar políticas e estratégias operacionais
• Investir em tecnologia flexível
• Eliminar produtos
 
 Fazendo uma implementação destas atitudes criará uma capacidade ociosa 
dentro da empresa. Para obter os benefícios, essa capacidade ociosa deve ser 
eliminada. Além disso, deverá eliminar os gastos associados aos recursos que já 
não são mais necessários.
Para determinar a rentabilidade por produto, necessita-se das seguintes 
informações: 
 
• Os custos das diversas atividades;
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• as medidas de atividades e o custo de cada medida;
• os volumes de medida de atividades detalhadas por produto.
 
Com base nas informações anteriores, deve-se seguir os seguintes passos:
1. Calcular o custo das atividades por produto.
2. Obter o custo variável unitário(mão-de-obra e material) por produto.
3. Obter a receita de vendas (volume e valor) por produto.
4. Calcular a rentabilidade por produto. 
6.5.2. CUSTEIO DE CLIENTE: 
Da mesma maneira que foi determinada a rentabilidade por produto, 
seguindo os mesmos passos, pode-se determinar a rentabilidade por cliente.
Atualmente, as empresas estão ampliando o domínio da análise além dos 
custos de produção e fábrica. A análise revela que muitas demandas de recursos 
surgem não só de produtos, mas também de clientes e canais de distribuição e 
entrega. A empresa que dispõe dos custos relacionados aos clientes terá ainda 
uma maior oportunidade de aumentar os seus lucros. 
Algumas medidas que podem ser tomadas para aumentar os lucros são:
• Proteger os atuais clientes mais lucrativos.
• Redefinir os preços de serviços caros, com base no custo do serviço.
• Oferecer descontos, se necessário, para fechar negócios com clientes 
de baixo custo.
• Negociar relacionamentos, proveitosos para ambas as partes, que 
reduzam o custo do atendimento de clientes cooperativos.
• Deixar que concorrentes conquistem clientes que causem prejuízos 
constantes.
• Tentar capturar clientes altamente lucrativos dos concorrentes.
O enfoque baseado em atividades consegue reconhecer a diversidade de 
consumo de recursos pelos clientes. Cada cliente demanda algum tipo de 
recurso diferente de outro. Alguns exigem mais recursos no transporte, 
embalagem e entrega; outros maior esforço de vendas, mais treinamento para os 
seus vendedores ou suporte promocional. Esta forma de tratar os clientes, 
diferentemente, denomina-se customizar. Mas, customizar custa dinheiro e este 
custo deve ser repassado aos clientes. Normalmente, a maioria das empresas não 
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tem idéia de quanto elas gastam para atender aos clientes. Se as empresas não 
conhecem estes custos, terminam onerando aqueles clientes que demandam 
poucos recursos e beneficiando outros que solicitam bastante. 
Uma forma de analisar os clientes, é através da matriz de rentabilidade do 
cliente(Fig.6.4). Nas abcissas temos o custo para servir o cliente e nas ordenadas 
a margem líquida realizada.
 FIGURA 6.4 - LUCRATIVIDADE DOS CLIENTES
 
 Baixa 
Alta
Custo para servir ao cliente
Na extremidade superior esquerda encontramos o ciente passivo. É um 
cliente que demanda pouco serviço e este é essencial ao cliente e, por isso, está 
disposto a pagar alto preço. Estes clientes devem ser bem cuidados e protegidos. 
Podem ser vulneráveis a ataques da concorrência. Para estes clientes, a empresa 
deve estar disposta a oferecer descontos e serviços especiais, a fim de manter a 
fidelidade.
Na outra extremidade, temos o cliente agressivo, que compra altos 
volumes e alavanca seu poder de compra. O preço do produto é baixo e exige 
muitos recursos personalizados. O que a empresa deve fazer é otimizar as 
atividades ligadas a servir esses clientes. Outro recurso é aumentar o 
relacionamento e comunicação com esses clientes de maneira que seja reduzido 
o número de atividades exigida por eles. Através de um processo de melhorias 
de atividades, tanto internas como externas, uma coordenação mais eficaz entre 
empresa e clientes, reduzirá os custos, e movimentará a empresa na direção 
oeste. 
Para a empresa, o ideal é que todos os clientes estejam acima da diagonal 
(clientes que dão lucro). Para que a empresa possa trabalhar de maneira a 
deslocar os seus clientes acima desta diagonal, é necessário que ela saiba quanto 
custa servir cada um deles.
6.5.3. GASTOS DE CAPITAL
Através de uma apuração dos custos de seus produtos de maneira mais 
precisa, a empresa poderá decidir, por exemplo se é melhor produzir ou comprar 
certos itens, economizando gastos. O ABM, através de uma análise de todas as 
suas atividades, poderá melhor direcionar e justificar os seus investimentos, de 
maneira a aumentar a sua lucratividade.
6.5.4. GERENCIAMENTO DE PROCESSOS
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Um processo é definido como uma série de tarefas ou etapas que recebem 
insumos (materiais, informações, pessoas, máquinas, métodos) e geram produtos 
(produto físico, informação, serviço), usados para fins específicos de um 
receptor(cliente). Portanto, todos os processos existem para gerar um produto 
como resultado do trabalho e é o cliente que determina o que, para ele, tem valor 
naquele produto.
Um efetivo gerenciamento do processo deve priorizar a agregação de 
valor em todas as suas etapas. Para tanto, devem ser utilizadas algumas 
técnicas, tais como: análise do valor do processo, melhoria do tempo do ciclo 
operacional e redução dos desperdícios.
Análise do valor do processo:
A análise do valor de processo é a técnica que focaliza determinado nível 
de tarefas a fim de determinar se cada tarefa ou atividade agrega valor ao 
consumidor(eficácia), e, isso ocorrendo, se a mesma pode ser realizada com 
menor custo(eficiência). Portanto, o principal objetivo é reduzir custos 
relacionados a tarefas que adicionam pouco ou nenhum valor ao consumidor.
A análise de valor consiste na aplicação sistemática de técnicas que visam:
• Identificar as funções de um produto
• Fixar um valor para esses produtos
• Prover funções ao menor custo possível
• Garantir qualidade igual, se possível melhor, ao produto que é 
oferecido ao consumidor.
A definição precisa da função exercida pelos componentes dos produtos/
projetos de produtos, e a análise do custo mais baixo para prover essa função é 
o principal escopo da análise de valor.
A análise de valor de processo e o ABC são mais ou menos similares em 
seus métodos. A análise de valor procura questionar as tarefas individuais, 
verificando se elas são realmente necessárias, não visando diretamente os custos. 
O ABC providencia as estimativas de custos das diversas atividades e naquelas 
em que se adicionam pouco valor é onde devem ser concentrados os esforços. O 
conceito de Pareto, o dos poucos vitais, pode ser utilizado para priorizar as 
ações.
Como já foi observado, a eliminação de atividades que não agregam valor, 
irá liberar recursos para qualquer outra atividade. Se esses