Unidade IV - O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE ABC- FUNDAMENTOS TEÓRICOS E METODOLOGIAS

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Contabilidade 
de Custos 
O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos 
e Metodologias
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Dr. Valter Luiz Lara
Revisão Técnica:
 Prof. Me. Wellington Rodrigues Silva
Revisão Textual:
Prof. Me. Claudio Brites
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Nesta unidade, estudaremos o custeio ABC, suas definições, aplicações e utilidade nas 
economias globalizadas, que impõem às empresas o desafio de buscar a todo instante maior 
eficiência e produtividade em todo o processo produtivo. Discutiremos o conceito e a medida 
de atividades, as características especiais do método ABC, juntamente com as justificativas 
para a sua utilização, seus benefícios, serventias e limitações.
Não se esqueça de aprimorar ainda mais seus conhecimentos interagindo por meio das 
leituras disponibilizadas no ambiente virtual, além de visitarem e aprenderem com as 
sugestões de pesquisa, textos e sites sugeridos.
É muito importante que você se dedique também a desenvolver todas as atividades propostas. 
 · Estudaremos a metodologia do custeio ABC com ênfase em fundamentos 
teóricos, seguidos de casos e exemplos complementares práticos e matemáticos. 
Discutiremos também o papel do analista como responsável pela análise do 
custeio ABC e pelo detalhado processo de entendimento de cada um dos 
gastos incorridos nesse processo em cada departamento da empresa. 
 · Em seguida, estudaremos outra importante característica do custeio ABC 
e analisaremos o conceito e o papel desenvolvido pelo direcionador de 
custos como fator determinante na ocorrência de uma atividade fabril em 
uma empresa. 
O Custeio Baseado em Atividade (ABC): 
Fundamentos Teóricos e Metodologias
 · Custeio Baseado em Atividades – ABC 
 · Interpretando o Papel dos Direcionadores de Custo
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
Contextualização
Ao estudarmos nesta unidade o conceito de custeio ABC, suas definições, aplicações e 
utilidade nas economias globalizadas, na verdade, enfatizamos os enormes desafios existentes 
hoje para o contador e gestor face às exigências das empresas de conquistar – a todo instante – 
maior eficiência e produtividade em todo o processo produtivo. 
Assim sendo, neste mundo altamente globalizado em que vivemos, o tema relativo a custos 
ganha especial destaque para as empresas exatamente por ser um instrumento valioso no sentido 
de conquistar vantagens competitivas nos mercados, devendo, assim, ser parte integrante 
de suas estratégias a curto médio e longo prazo. Nesse sentido, a constante perseguição ao 
menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos bens produzidos ou serviços 
prestados, vem ganhando espaço e se tornando o principal objetivo das organizações que 
buscam a excelência empresarial.
O estudante ou profissional de finanças e contabilidade, ao estudar o conceito de Custeio 
por Atividades – ou Custeio ABC –, aprende que esse é um excelente instrumental para reduzir 
as distorções provocadas pelo rateio indiscriminado dos custos indiretos de fabricação. Logo, 
o Custeio ABC oferece uma melhor visão dos custos incorridos no processo produtivo de uma 
firma, facilitando o trabalho dos profissionais desse ramo de atividades. 
Ao discutirmos as características especiais do método ABC nesta nossa unidade de estudo 
dentro da disciplina de Contabilidade de Custos, não apenas apresentamos a complexidade e 
riqueza de detalhes desse assunto, mas, também, todas as justificativas para a sua utilização, 
seus benefícios, utilidades e suas limitações. Portanto, nesta unidade, o objetivo é dar a você um 
fundamento teórico sobre o tema, juntamente com a preocupação de descrever os conceitos, as 
limitações e desafios por detrás de tal moderna e diferente metodologia de apuração, gestão e 
análise de custos – pontos esses, aliás, essenciais ao profissional atuante no mercado financeiro. 
Por fim, sabemos que não podemos afirmar que o custeio ABC é a melhor metodologia 
para a gestão de custos por parte das empresas, e que muitas vezes esse sistema de custeio 
ABC é considerado caro e sofisticado, tornando-se muitas vezes inviável para ser largamente 
utilizado por todas as empresas. Além do mais, o custeio ABC não pode ser também visto como 
a solução absoluta para todos os problemas de apuração e controle de custos mais adequada, 
mas é ferramenta importante, moderna e sofisticada, que vem sendo utilizada e aprimorada 
pelas empresas em diversos ramos de atividades. 
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Custeio Baseado em Atividades – ABC 
Ainda hoje, muitas empresas fazem uso de sistemas de contabilidade tradicionais no 
lançamento de suas movimentações contábeis e na apuração de seus resultados. Esse fato faz 
com que muitas informações relativas aos custos incorridos no seu processo produtivo de bens 
ou na sua prestação de serviços sejam subestimadas ou mesmo apuradas com pouca precisão. 
Além disso, a grande maioria das firmas não faz uso de modelos de custos que orientem e 
ofereçam parâmetros para a tomada de decisões administrativas ou estratégicas por parte da 
gestão. Somado a isso, há a ausência de um modelo de custos adequado e compreensivo 
para apurar com maior veracidade e precisão possível os gastos incorridos em todas as etapas 
do processo fabril, o que dificulta o controle das atividades e a estratégia de controle dos 
investimentos realizados pelas empresas.
Desenvolvidos no início do século XX, os métodos de custeio utilizados atualmente têm 
como principal objetivo a geração de informações sobre as oportunidades de melhorias para as 
empresas na gestão de seus gastos e na busca pelo maior retorno financeiro de suas atividades. 
Entretanto, as recentes modificações das estruturas empresariais, o novo jogo do comércio 
mundial e as crescentes exigências de ganhos de eficiência e produtividade cada vez maiores 
levaram ao questionamento desses sistemas tradicionais. 
Segundo Dubois (2009, p. 157), em razão da globalização da economia, o estudo dos custos 
passou a ser um instrumento para criar vantagens competitivas nas empresas, devendo assim 
ser parte integrante de suas estratégias. Nesse sentido, a constante perseguição ao menor custo, 
sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos bens produzidos ou serviços prestados, passou 
recentemente a ser o principal objetivo das organizações que buscam a excelência empresarial. 
Visando corrigir múltiplos problemas e aspectos relacionados aos sistemas tradicionais de 
custeio (Veja Figura 4.1 abaixo), os administradores passaram a se preocupar com diversos 
aspectos relacionados a essas técnicas. Vejamos, a seguir, uma interpretação a respeito dos dez 
pontos enumerados por Famá (2010, pp. 141-142) no que diz respeito aos problemas pontuais 
encontrados ainda hoje nas metodologias de custeio utilizadas: 
1. Os sistemas tradicionais de rateio geram distorções nos custos dos produtos ao alocarem 
custos indiretos de fabricação (CIF) com base em critérios de rateio arbitrários como, por 
exemplo, através da utilização de bases de apropriação como mão de obra (MDO) ou 
horas/máquina; 
2. Enquanto vemos crescer os CIF, as bases utilizadas para a sua apropriação vêm diminuindo. 
Com isso, aumentam-se as taxas de aplicação desses custos e os erros de apuração;
3. Os sistemas tradicionais não permitem a identificação e a eliminação das atividades no 
processo que não agregam valor ao bem produzido, gerando distorções, como estoques 
excessivos; 
4. Ocorre atualmente dificuldade de identificação e mensuração dos custos ligados à qualidade;
5. Há uma ênfase nos custos correntes de produção, ao invés de uma preocupação com o 
ciclo de vida do produto; 
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
6. Há dificuldades de obtenção, nos métodos atuais, de informações voltadas à melhoria 
dos processos; 
7. Muitas vezes ocorrem distorções entre as mensurações de desempenho comparativamente 
aos objetivos da firma; 
8. Dificuldade dos sistemas atuaisem fornecer mensuração de desempenhos operacionais 
sob a forma financeira ao administrador;
9. As exigências tecnológicas vêm pressionando custos indiretos em detrimento da redução 
dos custos de MDO; 
10. Seria importante melhorar critérios de rateio para atender à crescente gama de produtos e 
modelos hoje fabricados. 
Vejamos agora, e de forma bastante resumida, as principais características dos sistemas 
de custeio existentes comparativamente ao método ABC, que discutiremos em detalhes 
nesta unidade.
Observe a figura abaixo e compare os sistemas de custeio antes de nos aprofundarmos em 
nossa análise sobre o custeio ABC:
Adaptado de Beulke (2011, p.39)
Características do Método de Custeio ABC 
O Custeio por Atividades – Custeio ABC – tem seu nome derivado do termo em inglês 
Activity Based Costing. Uma de suas principais vantagens, por assim dizer, é a de descartar as 
distorções provocadas pelo rateio indiscriminado dos custos indiretos de fabricação – CIF – na 
empresa e oferecer um panorama melhor dos custos incorridos no processo. Esse fato é possível 
em razão do método ABC considerar como relevantes e importantes indiscriminadamente todas 
as atividades de produção, que assim passam a fazer parte do custo do produto. Igualmente, 
9
diferente dos demais métodos de custeio que efetuam certos rateios dos custos indiretos de 
produção e que podem vir a gerar distorções nos valores apurados, o método de custeio ABC 
reduz tal possibilidade. 
É importante lembrar que o método de custeio ABC é utilizado no mundo desde a década de 
1960, sendo, entretanto, conhecido no Brasil desde o início da década de 1990, assim utilizado 
em indústrias manufatureiras e empresas prestadoras de serviços. Agora, vejamos o que diz 
Beulke a respeito do custeio baseado em atividades: 
O sistema ABC, em termos de flexibilidade, com vistas à competitividade, está 
num patamar intermediário entre o de custeio integral e o de custeio marginal. 
Ele não possui a rigidez do primeiro, tampouco a flexibilidade do segundo. 
Pode-se dizer que é um sistema medianamente flexível. Admite o preço de 
venda como função mais de mercado do que de custos, mas considera que 
o resultado e a competitividade devem ser buscados numa gestão eficiente de 
custos (BEULKE, 2011, p. 38).
Assim sendo, podemos concluir inicialmente que o sistema ABC é mais indicado para atender 
às demandas internas da administração da empresa, ou seja, como ferramenta de gestão 
corporativa por assim dizer. E isso ocorre em razão desse sistema propiciar uma avaliação da 
situação de custos da empresa, possibilitando a redução (ou até eliminação) de atividades que 
eventualmente não gerem valor para o negócio. Ou seja, em outras palavras, identifica e reduz 
custos que estejam “corroendo” o valor da empresa. 
Até mesmo por ser mais “jovem” do que os demais métodos tradicionais de custeio, o método 
ABC é bastante inovador em comparação aos meios disponíveis e utilizados atualmente pelas 
organizações. Primeiro, é um método que oferece maior precisão nas informações apuradas nas 
atividades desenvolvidas na empresa na área industrial ou de serviços, por meio dos chamados 
direcionadores, que atribuem gastos indiretos de forma mais realista a produtos e serviços. 
O método ABC tem como um de seus principais objetivos estabelecer meios de relacionar 
os CIF com as efetivas atividades fabris desenvolvidas na firma, e, assim, associar com mais 
precisão os CIF aos produtos (ou serviços), sem a exigência de rateios. Segundo Dubois (2009, 
p. 158), “alguns autores e administradores de custos preferem o método ABC, afirmando que 
ele é capaz de dotar a gestão empresarial de meios de controle e de análise de rentabilidade 
muito mais poderosos.” Agora, observe atentamente a Figura 4.2 abaixo, que nos oferece as 
relações entre os recursos, as atividades e os bens produzidos pelas empresas: 
Figura 4.2. – A Atividade Fabril como Consumidora de Recursos
 
Recursos
Consumidas
pelas
Atividades
executivas Consumidas
pelos
Produtos e
serviços fabricados
ou oferecidos
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
O que se torna importante nesta nossa análise a respeito do método ABC é que esse acaba 
sempre por efetuar uma análise do processo produtivo da firma. Assim sendo, consegue 
estabelecer as relações entre os recursos consumidos (matéria-prima, mão de obra, energia, 
entre outros), as atividades executadas (os gastos em produção, distribuição, entre outros) e os 
chamados objetos de custos, ou seja, os produtos ou serviços (o que foi gasto com o Produto A 
ou com o Serviço B). 
Desta forma, o método ABC vai alocar os recursos a cada uma das ativi-dades dentro de 
todo o processo de produção da empresa para, em seguida, distribuir os CIF a essas mesmas 
atividades, fazendo isso a cada produto fabricado ou serviço prestado. Como cada produto ou 
serviço consome parte dessas atividades, as apropriações dos CIF serão feitas tomando como 
base a quantidade dessas atividades.
Assim sendo, busca-se sempre o mínimo possível do que chamamos de custos de falhas 
internas, que são decorrentes de defeitos nos produtos fabricados na saída da fábrica e que 
podem ser apresentados na forma de retalhos, retrabalhos, defeitos ou mesmo como maior 
tempo necessário para a elaboração do bem com consequente aumento dos gastos. 
No método ABC, o responsável pela contabilização busca sempre mensurar os custos de 
prevenção (para redução ou eliminação de defeitos) e de acompanhamento (identificação de 
defeitos no momento e local da sua ocorrência) através de uma abordagem fragmentada por 
atividades. Nessa abordagem, esse gestor pode enxergar o que foi feito, quando foi feito e qual o 
resultado do trabalho em termos de produtos ou serviços, que chamamos de outputs, resultantes 
dos processos. Para exercer essa atividade, o gestor se utiliza das informações provenientes dos 
seguintes direcionadores de custos: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades; 
bem como das informações dos chamados objetos de custo. 
Vejamos agora à definição de cada um desses itens que juntos compõem a estrutura do 
custeio por atividades:
Direcionadores de Recursos 
No método ABC, os direcionadores de recursos serão as informações disponíveis na execução 
das atividades fabris. Assim, esses direcionadores demonstram como a atividade consome 
determinado recurso, o quanto cada recurso é utilizado e consumido.
Direcionadores de Atividades 
Esses direcionadores têm origem nas causas que provocam o desenvolvimento de atividades. 
Assim, como cada atividade utiliza recursos como materiais e processos em quantidades distintas, 
o direcionador de atividades traz a quantidade de atividade necessária para gerar um produto 
ou serviço. O direcionador de atividades também utiliza o número de vezes que a atividade é 
empregada na obtenção de um objeto de custo. 
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Direcionador
de recursos
Atribui os custos
dos recursos a
cada atividade
Recursos
Atividades
Produtos &
Serviços
Atribui os custos
das atividaes aos
produtos ou serviços
Direcionador
de atividades
Conceito e Medida de Atividades
Segundo Dubois (2009, p. 162), o método de custeio baseado em atividades reconhece 
quatro níveis de centros de atividades: 
1º Nível: Atividades de Unidade de Produto, que são utilizadas cada vez que uma unidade 
do produto é fabricada. Por exemplo, o tempo de processo de uma máquina de soldagem; 
2º Nível: Atividades de Lotes, que são realizadas cada vez que um lote de produto é 
manufaturado. Por exemplo, o tempo gasto na máquina para embalar todo o lote produzido; 
3º Nível: Atividades de Produção Global, que são necessárias para se obter toda a produção. 
Por exemplo, as manutenções realizadas periodicamente. 
4º Nível: Atividades de Sustentação, que facilitam o processo produtivo como um todo.
 
 Importante
Importante destacar que no custeio ABC, em primeiro lugar, determinam-se os custos das atividadespara, em seguida, alocarem-se os produtos sob este critério. Logo, toda a atividade fabril pode ser 
mensurada a partir da escolha do que chamamos de unidade de medida, que é escolhida pelo gestor 
da empresa de modo a relacionar os custos das atividades aos produtos que as consomem. Por 
exemplo, o número de pedidos de compras (unidade de medida) é uma variável dependente que é 
utilizada para medir o volume de trabalho realizado pelo departamento de compras. Assim sendo, o 
número de pedidos pode sim relacionar os custos das compras aos produtos fabricados. Vejamos a 
seguir um exemplo bem simplificado de mapa de atividades e seus direcionadores de custos: 
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
Benefícios e Limitações do Método ABC
Quando pensamos em benefícios, o método ABC é visto pelos gestores como sendo 
moderno e ideal para as empresas industriais ou prestadoras de serviços que tiverem estrutura 
organizacional adequada para o seu recebimento, caso contrário, ele poderá ser subutilizado. 
Somado a isso, além de ser importante a ferramenta para a gestão estratégica de custos, o 
método ABC é também uma valiosa ferramenta estratégica voltada à tomada de decisões 
empresariais. 
Por outro lado, devido ao alto custo de instalação, e por ser caro e sofisticado, muitas vezes 
o custeio ABC é visto como inadequado para o atendimento de algumas empresas, e isso a 
despeito de todos os benefícios nele presentes. Vejamos o que diz um especialista no tema:
[...] o método de custeio ABC para ser colocado em prática exige um sacrifício 
financeiro por parte da empresa que nem sempre o torna viável. Junto com 
esta observação, apresentam-se duas limitações importantes: a) elevados custos 
administrativos associados com os múltiplos centros de atividades e geradores de 
custos [...] b) Em algumas empresas, apenas uma pequena parte das atividades 
é suscetível de rastreamento direto aos produtos pelas atividades, enquanto que 
para as demais permanece a alocação tradicional [...]. (DUBOIS, 2009, p.165) 
Alguns autores ainda destacam que o custeio ABC atende explicitamente à gestão estratégica 
integrada da empresa, contribuindo para o aprimoramento das informações voltadas ao 
abastecimento de dados corporativos e permitindo a administração com objetivos de 
melhorias contínuas de qualidade e de eliminação de desperdícios. Além do mais, ao facilitar 
a implantação da contabilidade por atividades, o método ABC facilita a visão do produto 
a longo prazo, no seu ciclo de vida – que também vem sendo foco de análise por parte de 
profissionais e administradores.
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Por fim, dentre as limitações do método de custeio ABC, destaca-se a exigência de 
enorme empenho da empresa para que possa ser efetivamente colocado em prática, somado 
a investimento financeiro alto e pessoal efetivamente treinado para exercer a alocação, 
administração, análise e contabilização dos gastos efetuados no processo produtivo de forma 
muito precisa. Assim sendo, não estamos exagerando ao afirmar que o método de custeio 
ABC, para ser colocado em prática, exige um sacrifício financeiro por parte da empresa, o que 
nem sempre o torna viável. Somado a isso, devemos ainda listar algumas outras limitações 
desse modelo: 
 Primeira, os elevados custos administrativos associados aos múltiplos centros de atividades 
e aos geradores de custos das firmas; 
 Segunda, a realidade de uma estrutura administrativa pesada, com pouca automação e 
difícil fornecimento de informações precisas para alimentar o sistema; 
 Terceira, a prática inadequada de alocações arbitrárias de custos, que impedem o 
detalhamento das informações e o direcionamento para a maioria dos custos indiretos. 
Por fim, devemos destacar que apenas uma pequena parte das atividades nas empresas é 
passível de rastreamento direto aos produtos pelas atividades, enquanto que para as demais 
permanece a alocação tradicional, exigindo dos gestores enorme esforço no sentido de minimizar 
esses entraves com vistas à implantação da metodologia ABC.
Metodologia de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Vamos agora aplicar a metodologia de custeio ABC com base em exemplos práticos. 
Sabemos que para uma empresa produzir bens e serviços é necessário que utilize de uma gama 
de recursos como, por exemplo, mão de obra, matérias-primas, materiais diversos, tecnologia e 
também capital. Uma vez de posse desses recursos, a empresa pode combiná-los sob a forma 
de atividades necessárias à produção dos bens e serviços que pretende oferecer ao mercado. 
Assim, cabe ao analista contábil, portanto, como responsável pela análise do custeio ABC, 
primeiramente identificar as atividades preponderantes em cada departamento da empresa, ou 
seja, as mais importantes e significativas para o entendimento dos gastos incorridos no processo. 
Após essa identificação, a contabilidade executa as suas atividades de cálculo e apropriação 
dos gastos incorridos no processo através da utilização dos chamados centros de custos. Esses 
centros de custos oferecem à gestão informações que facilitam a identificação de cada custo e 
de seus montantes aplicados em cada etapa do processo fabril. 
Caso já exista esse procedimento padrão na empresa, no sentido de organizar os gastos 
por centros de custos específicos, percebemos facilmente que o trabalho de apropriação e 
análise do custeio ABC se torna mais fácil. E isso ocorre em razão dessas diversas informações 
poderem ser levantadas e fornecidas sempre que preciso – de forma organizada – pelo 
departamento de contabilidade. 
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Vejamos na Figura 4.5 um exemplo da Fábrica de Biscoitos. Neste quadro, poderemos 
observar uma série de departamentos que terão incorporados os centros de custos específicos 
segundo, por exemplo, as atividades executadas:
Figura 4.5 – Divisão de Atividades Executadas por Departamento
Ao deter pleno controle dos gastos efetuados para a produção do produto e, dependendo dos 
controles realizados na empresa, tanto quanto da qualidade das informações disponibilizadas 
pelos sistemas gerenciais e de produção disponíveis, o responsável pela apuração dos custos 
pode determinar e classificar cada gasto segundo categorias. Vejamos algumas denominações 
normamente adotadas pelas empresas na classificação e no agrupamento de seus gastos (custos):
 Custos com mão de obra: incluídos os salários, encargos trabalhistas exigidos por lei e 
demais benefícios; 
 Custos das instalações fabris: gastos com aluguel ou financiamentos do imóvel, pagamentos 
de impostos e taxas governamentais, água, energia elétrica, gás natural e seguros; 
 Custos com comunicação: telefonia, internet, comunicações em geral, correios, malotes 
e motoboys; 
 Custo com viagens: passagens, táxis, transportes em geral, hotel, seguros e refeições.
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Certamente que todo o tipo de agrupamento de custos existente na empresa atenderá 
aos seus interesses, podendo ser diferente, caso a caso, dependendo do gestor ou do tipo de 
atividade exercida. O departamento de contabilidade cuidará de contabilizar cada um desses 
gastos com custeio da “máquina” empresarial, lançando-os, segundo regras contábeis oficiais, 
no Livro Razão com certa periodicidade, objetivando obter mensalmente um resumo desses 
movimentos e gastos. Assim sendo, quando a administração necessitar levantar dados ou 
números consolidados de determinado período ou de períodos, recorrerá ao departamento de 
contabilidade ou mesmo ao departamento de produção para atender suas necessidades.
Importante lembrar que muitas empresas terceirizam os trabalhos relativos à contabilidade e 
contabilização de todos os seus movimentos e operações. Nesse caso, portanto, um levantamento 
de dados referente aos custos incorridos em determinado processo de produção em um período 
específico poderá ser fornecido por essa empresa ou por sistemas integrados que possibilitem a 
visualizaçãodos números e das informações a respeito do custeio das atividades. 
Ao reconhecer que os custos surgem como resultado da atividade do negócio, ou seja, 
da produção fabril ou prestação de serviços, esses mesmos custos variarão de acordo com a 
natureza do empreendimento. Somado a isso, esses mesmos custos poderão também incorporar 
atividades, digamos, “paralelas” ao negócio e que, no entanto, o auxiliam. Assim sendo, aos 
custos pode-se também somar a colocação do pedido de compra junto ao fornecedor de 
matérias-primas, a atividade de embalagem do produto e o despacho da mercadoria, entre 
outras funções agregadas ao negócio. Essas são as razões pelas quais Dubois (2009, p. 166) 
afirma que “apesar do sistema ABC ser mais complexo, demorado e minucioso do que um 
sistema convencional de custeio, sua utilização requer análises mais detalhadas do processo.”
Interpretando o Papel dos Direcionadores de Custo
Uma importante característica do custeio ABC é a forma como essa metodologia atribuiu cada 
um dos custos incorridos no processo produtivo aos custos totais dos produtos finais produzidos. 
Nesse sentido, precisamos, primeiro, compreender o papel do direcionador de custos como fator 
que determina a ocorrência de uma atividade fabril em uma empresa; e, segundo, compreender 
a forma como o direcionador de custos passa a ser a “causa” dos custos no processo produtivo 
como um todo. Assim sendo, vamos agora interpretar o papel do direcionador de custos e 
aplicá-lo em um exemplo prático na empresa.
Os direcionadores de custos podem ser classificados como de primeiro estágio ou de segundo 
estágio. Os direcionadores de custos de primeiro estágio identificam a maneira como as atividades 
consomem os recursos, servindo assim para custear as atividades. Os direcionadores de custos 
de segundo estágio identificam a maneira como os produtos consomem as atividades, servindo 
assim para custear os produtos.
Conforme discutimos no início desta aula, quando uma fábrica executa uma atividade, acaba 
consumindo recursos como, por exemplo, mão de obra, matéria-prima, materiais diversos, 
tecnologia e recursos financeiros – recursos esses que devem ser alocados a essa atividade-fim.
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
Como exemplo, poderíamos pensar na atividade de prospecção e desenvolvimento de novos 
clientes para a empresa: nessa atividade, portanto, consumiremos tempo dos funcionários (mão 
de obra), telefonemas, e-mails, materiais diversos de promoção e vendas, dentre outros recursos 
caros à organização. De uma forma ou de outra, o analista contábil ou financeiro pode mensurar 
o quanto essa atividade utiliza desses recursos (telefonemas, por exemplo) através dos relatórios 
de gastos do departamento com telefonia, por exemplo – seriam esses os direcionadores de 
recursos de primeiro estágio. 
Como exemplo de direcionadores de recursos de segundo estágio, poderíamos pensar no 
número de novos clientes em carteira obtidos com a primeira tarefa descrita anteriormente. 
Assim sendo, será necessário definir a proporção em que a atividade de desenvolvimento de 
novos clientes foi consumida pelos produtos efetivamente vendidos. 
É importante lembrar que a quantidade de direcionadores dependerá do grau de precisão 
desejado pelos administradores na análise de dados, bem como do custo-benefício dessa mesma 
análise do desenvolvimento do negócio. Logo, com base nos rateios, os direcionadores variarão 
de empresa para empresa, dependendo do tipo de processo de produção, da sua atividade fabril 
e da qualidade da informação disponibilizada pelo processo. Na Figura 4.6, estabeleceremos os 
direcionadores de custo para cada atividade desenvolvida na firma, definindo assim as tarefas 
que são executadas pelos diversos departamentos da empresa, vejamos:
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Agora, vamos definir a forma de atribuição do custo total por atividade para cada uma 
das tarefas dos departamentos segundo os trabalhos exercidos e segundo o método de custeio 
baseado em atividades ABC.
Exemplo de Apuração do Custeio ABC
Primeiro passo
Observe os valores do custo total por atividade – esses são atribuídos e destacados na Figura 
4.7 abaixo.
Note que, após identificarmos as atividades desenvolvidas, seus direcionadores de recursos e 
seus custos, é possível custear os produtos:
 
Segundo passo 
O segundo passo é o levantamento da quantidade total de ocorrências desses mesmos 
direcionadores de atividades por período, conforme destacado acima nos departamentos de 
compras, estoques, produção, acabamento e logística.
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
A seguir, veja o levantamento do total de ocorrências na Figura 4.8:
 
 Importante
É importante salientar que esses levantamentos são apenas hipotéticos, não refletindo a realidade 
dos processos de produção. Além do mais, muitas vezes, cada processo de produção apresenta uma 
realidade, podendo assim variar em muito suas quantidades obtidas. Agora, devemos apropriar o 
custo por direcionado a cada produto produzido pela empresa. 
Terceiro passo
De posse do custo total por atividade (Figura 4.7) e do total de ocorrências dos direcionadores 
(Figura 4.8), divide-se os valores pelas ocorrências, conforme dados a seguir:
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Quarto passo
Com o cálculo do custo por direcionador, pode-se calcular o custo por atividade atribuído 
ao produto. Esse cálculo é possível multiplicando cada custo por direcionador pelo total da 
ocorrência por atividade, como na Figura 4.8.
Assim, observe as memórias de cálculo que explicam os números reportados na primeira 
linha da Tabela 4.10, a seguir: 
Forno: Nº de pedidos de compra de matéria-prima = 14,44 x 100 = 1.444,0
Embalagem: Nº de pedidos de compra de matéria-prima = 14,44 x 120 = 1.732,8
Assim, temos até esse estágio de nosso estudo o trabalho de rateio que nos permitiu calcular 
três importantes conceitos do custeio ABC: 
 o custo total por atividade;
 o custo por direcionador;
 o custo da atividade atribuído ao produto.
De posse desses conceitos e valores, o gestor poderá, em seguida, proceder com o cálculo do 
custo da atividade atribuído ao produto unitário. Esse novo conceito exige que se divida o custo 
acima pelas efetivas unidades fabricadas pela firma. Não entraremos nesse aspecto da análise 
ainda, pois, para tanto, precisaríamos saber mais sobre as vendas finais e o faturamento da 
empresa, algo que vai além dos nossos objetivos neste estudo. O importante é se atentar para 
o fato desses custos fazerem parte do demonstrativo de resultados da empresa, reduzindo seu 
faturamento líquido de vendas e contribuindo com o resultado líquido depois do pagamento de 
imposto de renda e da contribuição social (lucro ou prejuízo).
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
Material Complementar
O tema custeio ABC exige muita atenção e estudo de sua parte, estudante e profissional de 
contabilidade e finanças, razão pela qual sugerimos a leitura do Capítulo 4 – Composição, 
Características e Estrutura dos Sistema de Custeio – do livro Gestão de Custos, 
de Beulke (2012, p. 29 - 52), que aprofunda alguns conceitos importantes sobre os temas 
aqui tratados.
Sugerimos também uma visita ao site da Fundação Getúlio Vargas www.fgv.br, que 
disponibiliza diversos estudos e materiais sobre finanças e contabilidade – por exemplo, na 
Revista de Administração de Empresas-RAE, há diversos temas do seu interesse, inclusive um 
artigo na íntegra intitulado Controvérsias Acerca do Sistema de Custos Abc, no link:
• http://rae.fgv.br/rae/vol40-num1-2000/controversias-acerca-sistema-custos-abc
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Referências
BEULKE, R. Gestão de Custos. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
BRUNI, Adriano Leal; FAMA, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços: com 
aplicação na calculadora HP12C e Excel. 5. ed. São Paulo: Atlas. 2010. 
DUBOIS, Alexy et al. Gestão de Custos e Formação dePreços. 3. ed. São Paulo. Editora 
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Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias
Anotações