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DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
Prof. Handerson Bentes
Direito - 8º Semestre
Princípios de Direito Tributário 
Já vimos que as entidades federativas receberam competência tributária (poder para instituir tributos), que lhes foram outorgadas pela Constituição Federal de 1988.
Contudo, atenção: esse poder (competência tributária) não é exercido livremente: há limites traçados pela própria Constituição Federal; esses limites aparecem na forma de Princípios e na forma de Imunidades Tributárias.
Assim, ao mesmo tempo em que a CF/88 diz “União, você pode instituir os seguintes tributos...”; “Estados, vocês, por sua vez, podem instituir estes outros...”; e “Municípios, para vocês eu distribuo esses...”, ela também diz: “mas vocês não podem exercitar essas competências livremente, pois eu também vou lhes impor limites”.
Em resumo, ao mesmo tempo em que a CF/88 “dá a competência tributária com uma mão”, ela “segura o seu uso com a outra”.
Estes limites ao poder de tributar (ou seja, limites à competência tributária) aparecem no texto constitucional como princípios e imunidades tributárias.
Importa lembrar: por veicularem direitos e garantias individuais dos contribuintes, há precedentes do STF de que os Princípios Constitucionais de Direito Tributário têm status de cláusulas pétreas, ficando consequentemente protegidos – por força do art. 60, § 4º, inciso IV, da CF/88 – de alterações que possam lhes extinguir ou suprimir (ADI nº 939/DF).
Princípio da Estrita Legalidade Tributária 
Como sabemos, a legalidade é um princípio geral de direito, consubstanciado no inciso II do artigo 5º da CF/88:
CF/88: Art. 5º (...)
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
(...).
Mas, no que tange ao Direito Tributário, encontra previsão específica no artigo 150, inciso I, da CF/88, sendo chamado, ante essa especificidade, de Princípio da Estrita Legalidade:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...).
Portanto, atenção: a criação (instituição) ou o aumento de um tributo (majoração) exigem a edição de lei.
Esse princípio possui "vários nomes", pois também pode ser designado como Princípio da Tipicidade Tributária (tipo tributário), Princípio do Tipo Tributário, Princípio da Legalidade Estrita, Princípio do Tipo Tributário Fechado etc., todas expressões sinônimas e que convergem para a mesma exigência, qual seja, de que nenhum tributo pode ser instituído e nem aumentado senão por meio de lei.
Pois bem. Ao exigir "lei" para a instituição ou majoração de tributos, o art. 150, inciso I, da CF/88 está se referindo, em regra, À Lei Comum, Lei Ordinária ou Lei em Sentido Estrito.
Vamos ilustrar o que estamos explicando: o inciso III do art. 155 da CF/88 prescreve que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).
CF/88: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:         
(...)
III - propriedade de veículos automotores.  
(...).
Este é o dispositivo constitucional que confere poder de tributar (competência tributária) aos Estados e ao Distrito Federal.
Com base nesse poder que recebeu da CF/88 o Estado do Pará editou a Lei (Comum) Estadual Paraense nº 6.017/1996, instituindo o IPVA no Estado do Pará. Trata-se de uma Lei Ordinária (Lei Comum ou em Sentido Estrito), por meio da qual o Estado do Pará (entidade tributante) instituiu o IPVA no Estado (conforme a competência que recebera da Constituição Federal de 1988).
Portanto, o desencadeamento jurídico da instituição de um tributo ocorre da seguinte forma:
1º) A CF/88 dá competência tributária (poder para instituir tributos) às pessoas políticas de direito público interno (como deu para o Estado do Pará para instituir o IPVA);
2º) Com base nessa competência as entidades federativas podem criar, por meio de suas próprias leis em sentido estrito, aprovadas por suas casas legislativas (Poder Legislativo), os seus tributos (como fez o Estado do Pará instituindo o seu IPVA). 
Observação:
Importa lembrar, a propósito, que os emolumentos cartorários (judiciais ou extrajudiciais) também são tributos, de modo que a sua instituição ou aumento se submete ao Princípio da Estrita Legalidade:
A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias (ADI 1.709, rel. min. Maurício Corrêa, j. 10-2-2000, P, DJ de 31-3-2000).
Conquanto seja comum se referir ao Princípio da Estrita Legalidade Tributária quanto à instituição ou majoração de tributos (art. 150, inciso I, da CF/88), os seus efeitos vão muito além disso. 
De fato, exige-se lei em sentido estrito para tratar de diversas outras matérias, tais como as seguintes:
CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
(...).
A observância ao Princípio da Estrita Legalidade é exigida somente quando houver aumento real de um tributo.
Pois bem. O CTN corretamente equipara a modificação da base de cálculo à majoração de um tributo, desde que o torne mais oneroso, nos termos do § 1º do artigo 97.
Portanto, qualquer modificação na forma de calcular um tributo, deixando-o mais oneroso para o contribuinte, deverá ocorrer por meio de lei em sentido estrito.
Observação:
Atenção, muita atenção: se o verbo utilizado no dispositivo legal for “modificar” e não “atualizar”, é porque são totalmente diferentes. De fato, a mera ATUALIZAÇÃO monetária de um tributo não corresponde a um aumento real! Logo, a mera atualização da base de cálculo – porque não é aumento – não requer lei, não se submetendo, assim, ao Princípio da Estrita Legalidade. Portanto, a mera atualização do valor monetário de um tributo pode ser implementada por meio de ato infralegal, como, por exemplo, um Decreto.
Por exemplo IPTU: se o índice de correção foi de 5%, um decreto pode atualizar o valor venal em até 5%. Se o Prefeito quiser superar o índice, deverá editar lei no que supera, pois representará aumento real e o aumento real de tributo se submete ao Princípio da Estrita Legalidade.
Pois bem. No caso do IPTU, há, inclusive, uma Súmula do STJ a respeito:
Súmula 160: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Veja como isso é cobrado em provas
Diante de grave crise econômica que assolou os cofres municipais, o Prefeito do Município XYZ resolveu, em 31 de dezembro de 2021, editar o Decreto nº 1.234/21, que determinava a atualização da base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial Urbana (IPTU) em percentual superior ao índice oficial de correção monetária e a majoração da alíquota do IPTU para todas as propriedades localizadas na zona urbana do Município XYZ. O decreto entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2022, e o Município XYZ imediatamente iniciou a emissão dos carnês de IPTU.
João, proprietário de um imóvel localizado na área urbana do Município XYZ, recebeu o carnê de IPTU do ano de 2022 já com as alterações previstas no Decreto nº 1.234/21. Preocupado, uma vez que o imóvel está prestes a ser vendido e a existência de um débito de IPTU podeafastar compradores e impedir a concretização do negócio, e não querendo realizar o pagamento por discordar da cobrança, João procura você, como advogado(a), para apresentar medida judicial para a desconstituição do crédito tributário.
Em dezembro de 2014, o Município de Macaé-RJ editou a Lei nº 1.234, estendendo o prazo para a cobrança judicial dos créditos de Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) de cinco para seis anos. O mesmo Município ajuizou, em 2015, execução fiscal em face da pessoa jurídica Ômega, para a cobrança de créditos IPTU não pagos. Os valores desses créditos sofreram correção monetária por ato do Poder Executivo em percentual superior ao índice oficial.
Diante disso, responda aos itens a seguir.
A) O Município de Macaé-RJ agiu corretamente ao editar a Lei nº 1.234?
B) É correta a atualização monetária do IPTU em percentual superior aos índices oficiais por ato do Poder Executivo?
Princípio da Estrita Legalidade Tributária e Lei Complementar
Em observância ao Princípio da Estrita Legalidade (inciso I do art. 150 da CF/88), os tributos devem ser instituídos ou aumentados - em regra - por meio de Lei Comum eu Ordinária (Lei em Sentido Estrito, aprovada por maioria simples).
Contudo, atenção: EXCEPCIONALMENTE, por exigência da própria CF/88, alguns tributos só podem ser instituídos ou majorados por meio de Lei Complementar.
Essas exceções estão previstas nos artigos 148, 153, inciso VII, 154, inciso I, e 195, § 4º, da CF/88, que exigem Lei Complementar para a instituição dos seguintes tributos: 
 Empréstimo compulsório (art. 148 da CF); 
Imposto sobre grandes fortunas - IGF (art. 153, VII, da CF); 
 Imposto residual (art. 154, I, da CF); 
Novas contribuições sociais, também chamadas de contribuições sociais residuais (art. 195, § 4º, da CF).
Princípio da Estrita Legalidade Tributária e Medida Provisória 
A Medida Provisória já foi objeto de inúmeras discussões sob a perspectiva do Direito Tributário, pois, em sua redação original, o art. 62 da CF/88 não previa expressamente a possibilidade de se instituir ou aumentar um tributo por meio dela.
Contudo, o art. 62 da CF/88 foi alterado pela EC nº 32/2001, que, ao lhe dar nova redação, passou a autorizar, expressamente, a utilização de Medida Provisória para instituição ou aumento de tributos
CF/88: Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.   
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
(...)
III - reservada a lei complementar; 
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
(...).
Portanto, atenção: as Medidas Provisórias podem ser utilizadas no Direito Tributário. A instituição de tributo por meio de Medida Provisória não afronta o Princípio da Estrita Legalidade, já que a própria CF/88 traz essa permissão.
Aliás, importa destacar o seguinte: as Medidas Provisórias são uma "alternativa" à Lei Comum, ou seja, podem dispor sobre tudo o que pode ser disciplinado por meio de Lei Ordinária. Assim, não só para instituir tributo, mas também para conceder parcelamentos, isenções etc.
Logo, atenção novamente: as Medias Provisórias podem ser usadas para dispor sobre qualquer matéria que possa ser disciplinada por meio de Lei Comum (Ordinária).
Pois bem: então, sobre o que não pode uma Medida Provisória dispor em Direito Tributário?
As Medias Provisórias não podem dispor, por expressa vedação constitucional (art. 62, § 1º, inciso III), sobre qualquer matéria sob a reserva de Lei Complementar.
Assim, uma Medida Provisória não pode dispor, por exemplo, sobre normas gerais de Direito Tributário, sobre prazos de decadência e de prescrição (pois, de acordo com o art. 146 da CF/88, essas matérias estão sob a reserva de Lei Complementar), não pode alterar o CTN, dentre outras inúmeras matérias que a CF/88 reserva à Lei Complementar.
Medida Provisória também não pode ser utilizada - máxima atenção - para a instituição ou aumento (majoração) dos seguintes tributos, pois para estes (abaixo) a CF/88 exige Lei Complementar para a instituição:
Empréstimo Compulsório (art. 148 da CF);
Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF);
Imposto Residual (art. 154, I, da CF); e
Contribuições residuais (art. 195, § 4º, da CF).
Princípio da Estrita Legalidade Tributária e Lei Delegada 
Assim como as Medidas Provisórias, as Leis Delegadas também são elaboradas pelo Presidente da República, porém, mediante prévia autorização do Congresso Nacional, dada por meio de Resolução e que especifica o conteúdo e demais condições do seu exercício. 
Como é constitucionalmente admitida a utilização de Medida Provisória no âmbito do Direito Tributário, entende a doutrina que a Lei Delegada também deve ser admitida, sem que ocorra ofensa ao Princípio da Estrita Legalidade. 
Porém, assim como ocorre em relação à Medida Provisória, aquelas matérias que só podem ser disciplinadas por meio de Lei Complementar não podem ser objetos de Lei Delegada, nos termos do art. 68, § 1º, da CF/88,
Exceções constitucionais ao Princípio da Estrita Legalidade 
De acordo com o Princípio da Estrita Legalidade (artigo 150, inciso I, da CF/88), é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Pois bem: essa é a regra! 
Contudo, o próprio texto constitucional afasta a aplicação do Princípio da Legalidade Estrita quanto à MAJORAÇÃO de determinados tributos.
Atenção: essa exceção se refere somente e tão somente à MAJORAÇÃO de determinados tributos, ficando mantida a exigência de lei - sem exceção - para a instituição de todos os tributos, inclusive para estes que podem ser majorados por ato infralegal.
Portanto: para a instituição de tributos não tem exceção (sempre devem ser instituídos por meio de lei), mas, para a majoração (aumento, e também para a diminuição) há algumas exceções.
Essas exceções são previstas nos artigos 153, § 1º e 177, § 4º, inciso I, alínea “b”, da CF/88:
CF/88: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
(...)
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
(...)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
(...).
CF/88: Art. 177. Constituem monopólio da União:
(...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I – a alíquota da contribuição poderá ser:
(...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;
(...).
O que não precisa ser veiculado por meio de lei em sentido estrito
3 (três) situações:
A primeira delas se refere à instituição de obrigações acessórias (ou deveres instrumentais);
Ex: emitir nota fiscal é uma obrigação acessória.
A segunda situação que dispensa a edição de lei é a alteração da data de vencimento do tributo. 
Ex. SV nº 50: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
A terceira situação se refere à mera atualização monetária da base de cálculo;
RELEMBRANDO
Como regra, os tributos são instituídos, extintos, majorados e reduzidos por meio de lei ordinária. Excepcionalmente, existem 4 matérias de lei complementar:
Normas gerais;
Empréstimo compulsório;
Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);
Exercício da competênciatributária residual, para criação de novos impostos e novas contribuições para o financiamento da seguridade social.
Para essas quatro matérias de lei complementar, não cabe medida provisória em hipótese nenhuma, pois medida provisória só pode legislar em matéria de lei ordinária.
ATOS DO PODER EXECUTIVO – EXCEÇÃO
Atos do Poder Executivo são atos infralegais, como decretos, portarias, instruções normativas, regulamentos e resoluções da Câmara de Comércio Exterior. Com base na Pirâmide de Kelsen, há o seguinte:
No topo, há as normas constitucionais;
Na sequência, há os atos legais (lei ordinária, lei complementar, medida provisória, lei delegada);
Na base, há os atos infralegais (atos do Poder Executivo).
atualmente, não há mais a figura do decreto-lei, pois decreto não cria direitos e obrigações.
Por meio de atos do Poder Executivo, é possível:
Modificar a alíquota – e apenas a alíquota – do Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações Financeiras.
Obs. os impostos citados acima têm cunho extrafiscal regulatório de mercado. Os tributos podem ter duas funções básicas: função fiscal, que objetiva a arrecadação de dinheiro, e função extrafiscal, cujo propósito é, além de arrecadar, intervir no domínio econômico. Há ainda a função parafiscal, que se liga às contribuições sociais.
Reduzir e restabelecer as alíquotas do combustível. É possível realizar mudanças na CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico) e no ICMS sobre o combustível (previsões do artigo 177, § 4º, inciso I, alínea b, da Constituição Federal e do artigo 155, § 4º, inciso IV, alínea c, da Constituição Federal).
Obs. a alíquota da CIDE e do ICMS sobre o combustível pode ser restabelecida até os 20% inicialmente fixados em lei. Acima dessa porcentagem, é preciso de lei ordinária.
Atualizar a base de cálculo de um tributo. A mera atualização da base de cálculo de um tributo não é uma majoração, mas uma mera correção, podendo ser feita por um Ato do Poder Executivo.
Criar obrigações acessórias.
Obs. há a obrigação tributária principal e a obrigação tributária acessória. A obrigação tributária principal refere-se àquela em que se tem a obrigação de pagar os tributos, as penas e as multas. As obrigações principais dependem da edição de uma lei em sentido formal, que, como regra, equivale a uma regra ordinária (conforme artigo 97, inciso III, do CTN). As obrigações acessórias são obrigações de fazer ou deixar de fazer algo (ação ou omissão, por exemplo). A emissão de nota fiscal, o registro nos livros contábeis da empresa, a retirada de CNPJ da empresa e a retirada de CPF de pessoa física são todas obrigações acessórias, as quais podem ser criadas por todo o conjunto da legislação tributária.
Alterar o prazo de pagamento. A mera alteração do prazo de pagamento (vencimento ou recolhimento) do tributo não corresponde à criação ou à majoração do tributo (Súmula Vinculante n. 50 e Súmula n. 669 do STF).
(38º EXAME DE ORDEM) Em dezembro de 2022, um decreto do prefeito do Município Alfa atualizou o valor do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU], a contar de 1º de janeiro de 2023, atendo-se à aplicação de índice oficial de atualização monetária. Além disso, neste mesmo decreto, acompanhado da estimativa de impacto orçamentário e financeiro, estabeleceu-se, também a contar de 1º de janeiro de 2023, a isenção do IPTU para os imóveis localizados no Centro da cidade que fossem destinados exclusivamente para moradia, visando a diversificar a ocupação naquele local e dar efetividade ao princípio da função social da propriedade.
Diante deste cenário, assinale a afirmativa correta.
a. Tal decreto poderia ser usado apenas para atualizar o valor do IPTU.
b. A concessão de tal isenção, por ter base na função social da propriedade, poderia ser feita por meio de decreto.
c. Embora possa ser usado tanto para a atualização deste valor do IPTU como para a concessão deste tipo de isenção, tal decreto violou o princípio da anterioridade tributária nonagesimal.
d. Este decreto não é instrumento normativo hábil seja para a atualização deste valor do IPTU, seja para a concessão deste tipo de isenção.
Solução:
Um decreto não pode isentar o IPTU. A isenção depende de edição de lei ordinária.
De fato, por decreto, pode-se atualizar a base de cálculos do IPTU (conforme artigo 97, § 2º, do CTN).
Isenção depende de edição de lei ordinária.
Não é possível a isenção por meio de decreto.
Não é possível a isenção por meio de decreto.
A Sociedade Empresária ABC Ltda. adquiriu no exterior um lote de dez mil unidades de um determinado perfume francês. Antes da chegada das mercadorias ao porto, foi publicado no Diário Oficial da União, em 20/04/2023, um decreto editado pelo Poder Executivo Federal majorando imediatamente a alíquota do Imposto sobre a Importação de perfumes de 20% para 30%, prevendo expressamente sua vigência e produção de efeitos a partir da data de sua publicação. Em 30/04/2023, as mercadorias finalmente chegam ao porto no Brasil, devendo agora a empresa realizar o desembaraço aduaneiro. Preocupada com possível prejuízo decorrente do aumento inesperado do custo da mercadoria devido à elevação do imposto de Importação, a sociedade empresária procura você, como advogado(a), indagando sobre a validade daquele decreto.
Parecer:
As alíquotas do Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações Financeiras, como têm cunho extrafiscal regulatório de mercado, podem ser alteradas por um ato do Poder Executivo. O Imposto de Importação ainda pode produzir efeitos de imediato, já que é exceção à anterioridade anual e nonagesimal.
PRINCÍPIO DA ISONOMIA
O princípio da isonomia está previsto no artigo 150, II, CF/88.
Esse princípio preceitua que os iguais devem ser tratados como iguais na medida da sua igualdade. Nos termos da lei:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
João é argentino e sócio do Walmart, José é americano e gerente do Extra, Maria é brasileira e caixa de supermercado do Carrefour. Diante disso tem-se que:
a. José, João e Maria pagarão diferente quantidade de imposto de renda porque possuem nacionalidade diferente.
b. João, José e Maria pagarão diferente quantidade de imposto de renda porque trabalham em locais diferentes.
c. João, José e Maria pagarão diferente quantidade de imposto de renda porque exercem atividades diferentes.
d. João, José e Maria pagarão a mesma quantidade de imposto de renda.
Solução:
Nacionalidade, local de trabalho ou exercício de atividades diferentes não podem ser critérios para o estabelecimento de diferença tributária, pois isso fere o princípio da isonomia. A única coisa que define a natureza jurídica de um tributo é a ocorrência do fato gerador, nenhuma distinção pessoal interfere nisso.
Julgados do STF sobre isonomia
Na ADI 4276 o STF julgou inconstitucional norma que estabelecia isenção tributária para Oficial de Justiça Estadual.
Em sede de ADO 30, o STF decidiu que a lei 8989/95, que isentava de IPI deficientes físicos, visuais, metais e autistas, mas excluía o deficiente auditivo, estava omissa, ferindo o princípio da isonomia e determinou a inclusão dos deficientes auditivos no rol de isentos, no prazo de 18 meses.
Princípio da Capacidade Econômica
Esse princípio é decorrente da isonomia. A capacidade econômica está prevista no art. 145, § 1º, CF/88:
Art. 145. § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Observações:
O Imposto de Renda apresenta alíquota crescente, com base na capacidade econômica.
O IGF, embora ainda não instituído por lei, é um imposto que deve ser progressivo, ou seja, deve basear-se na capacidade econômica.
Em julgamento, o STF entendeu que o ITCMD, a despeito de ser um imposto real, que incide sobre o bem, também pode ter alíquotas progressivas, com base na capacidade econômica. Quanto maior o valor do bem transferido, maio o valor da alíquota a ser cobrada.
Princípio da Capacidade Contributiva
A capacidade contributiva leva em consideração o total da carga tributária. O total da carga tributária não pode ser tão elevado a ponto de retirar o mínimo que a pessoa precisa para viver dignamente, pois isso seria confisco.
Princípio da Uniformidade Geográfica
O princípio da uniformidade geográfica é derivado do princípio da isonomia e encontra previsão no art. 151, I, CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Obs. Os incentivos fiscais são exceção ao princípio da uniformidade geográfica. A Zona Franca de Manaus é um exemplo de concessão de incentivo fiscal (criada pelo DL 288/67, recepcionada pela CF/88, art. 40, 92 e 92-A do ADCT, previsão na lei 13.043/14).
A respeito da possibilidade de concessão de benefícios fiscais, a súmula 640 do STJ afirma que:
“O benefício fiscal que trata do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (REINTEGRA) alcança as operações de venda de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus, para consumo, industrialização ou reexportação para o estrangeiro.”
Princípio da Não Discriminação pela Procedência ou Destino
Ainda como decorrência do princípio da isonomia, o artigo 152 da CF/88 prescreve que:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Entende-se, portanto, que um estado não pode estabelecer alíquotas diferentes de ICMS para estados diferentes, a mesma alíquota que incide sobre um produto oriundo de São Paulo, deve incidir sobre o mesmo produto oriundo do Rio de Janeiro.
O princípio da isonomia tem como ramificações o princípio da uniformidade geográfica e o princípio da não discriminação pela procedência ou destino.
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
A anterioridade é um princípio que estabelece a data da cobrança de um tributo instituído. Há duas formas de anterioridade: a nonagesimal e a anual.
Anterioridade Anual ou de Exercício
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Esse princípio apregoa que o fisco só pode cobrar tributos no dia 1º de janeiro do ano seguinte ao ano da instituição do tributo. A anterioridade decorre da máxima: o contribuinte não pode ser pego de surpresa.
Anterioridade Nonagesimal ou Noventena
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Esse princípio também decorre da máxima de que o contribuinte não pode ser pego de surpresa.
Em regra, portanto, o tributo será cobrado após 1º de janeiro e após 90 dias da lei que o instituiu, a data mais distante será a do marco inicial para a cobrança do tributo.
Exemplo: O ITR é um imposto que respeita à regra da anterioridade nonagesimal e da anual. A União majorou a alíquota do ITR no dia 15 de julho de 2030, devendo-se esperar o dia 1º de janeiro de 2031 para começar a cobrar o tributo, segundo a anterioridade anual. A contagem da noventena encerra no dia 16 de outubro de 2030. A data mais distante entre outubro de 2030 e janeiro de 2031 é esta última, portanto, será considerada como marco para o início da cobrança do ITR majorado.
O ITBI é um imposto que também segue à regra da anterioridade nonagesimal e da
anterioridade anual. Se o ITBI foi majorado por lei publicada no dia 25 de dezembro de 2030, a data de início da cobrança do tributo majorado será dia 26 de março de 2031.
Os tributos Imposto sobre Importação, Imposto sobre Exportação, IOF e Imposto de Guerra ou Calamidade Pública podem ser cobrados de imediato, pois são exceção tanto à anterioridade anual quanto à anterioridade nonagesimal.
Exemplo: A União criou, por meio de Lei Complementar, o empréstimo compulsório sobre calamidade pública no dia 1º de Julho de 2030. Como esse tributo é sobre calamidade pública, ele pode começar a ser cobrado no mesmo dia da publicação da lei.
Exemplo: A União criou, por meio de Lei Ordinária, o imposto extraordinário de guerra no dia 1º de julho de 2030. Esse tributo pode ser cobrado de imediato, pois é exceção a ambas as anterioridades.
Aumento de alíquota do IPI por meio de decreto
É possível alterar a alíquota do II, IE, IPI e IOF por ato do Poder Executivo, pois eles têm cunho extrafiscal, regulatório de mercado. Contudo, o IPI só pode ser cobrado após 90 dias da data de publicação da lei que o instituiu, revogou ou majorou, pois o contribuinte não pode ser surpreendido.
Majoração da alíquota do imposto de renda
A majoração da alíquota do imposto de renda não precisa esperar 90 dias da data de publicação da lei, mas precisa esperar 1º de janeiro do próximo ano.
Base de cálculo do IPVA ou IPTU
A base de cálculo do IPVA e do IPTU não precisa esperar 90 dias da data de publicação da lei, mas precisa esperar 1º de janeiro do próximo ano. É uma exceção.
Alíquota do IPVA e do IPTU
É a regra. O fato gerador da majoração de alíquota é anual e ocorre uma vez ao ano. No entanto, a lei produzirá efeitos somente na data mais distante, respeitando ou o princípio da noventena (90 dias após a publicação da lei), ou o princípio da anterioridade (1º de janeiro do próximo ano).
Redução de qualquer tributo
A redução de qualquer tributo pode produzir efeitos de imediato, pois os princípios da anterioridade e noventena são para a instituição, criação, majoração de tributos ou revogação de benefícios. Isso ocorre, pois, a redução de qualquer tributo é algo benéfico para o contribuinte, não se tratando de uma surpresa negativa.
Concessão de benefício fiscal
A concessão de benefício fiscal pode produzir efeitos de imediato, por ser benéfica ao contribuinte.
Revogação de isenção de benefício
A revogação de isenção de benefício deve esperar 1º de janeiro do próximo ano ou 90 dias para produzir efeitos, o que for mais distante, para não surpreender negativamente o beneficiário.
 Princípio da Irretroatividade
O Princípio da Irretroatividade das leis é uma regra geral de direito: a norma jurídica projeta a sua eficácia, em regra, para o futuro, conforme prescrito no caput do artigo 6º da LINDB:
LINDB: Art. 6º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
(...).
Pois bem. Apesar desse princípio geral de direito previsto no caput do artigo 6º da LINDB, o constituinte houve por bem prescrever, também, na Constituição Federal de 1988, um princípio específico quanto à irretroatividade da lei tributária, que se encontra positivado no artigo 150, inciso III, alínea “a”, da CF/88:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado àUnião, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
(...).
Assim, atenção: de acordo com o Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária, em regra a lei deve ser anterior ao fato por ela qualificado; em regra os efeitos da lei não podem retroagir para alcançar fatos passados!
(XIV EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Visando a proteger a indústria de tecnologia da informação, o governo federal baixou medida, mediante decreto, em que majora de 15% para 20% a alíquota do Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros para monitores de vídeo procedentes do exterior, limites esses que foram previstos em lei. A respeito da modificação de alíquota do Imposto de Importação, assinale a afirmativa correta.
A) Deve observar a reserva de lei complementar.
B) Deve ser promovida por lei ordinária.
C) Deve observar o princípio da irretroatividade.
D) Deve observar o princípio da anterioridade.
Solução: 
Já vimos acima que a CF/88 não exige lei complementar à instituição e/ou majoração do Imposto de Importação - II. Vimos, também, que o § 1º do art. 153 da mesma CF/88 permite a alteração das alíquotas do II por meio de Decreto, e que tal imposto não se submete ao Princípio da Anterioridade de Exercício (art. 150, § 1º, da CF), se submetendo, no entanto, à anterioridade nonagesimal. Além de tudo isso, a majoração do II (que pode ser feita por decreto) deve respeitar o Princípio da Irretroatividade (se fosse para reduzir, não seria necessário obedecer a esse princípio, já que a CF/88 prescreve que é vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado). Está correta, assim, a alternativa “c”.
Do princípio em questão decorre a importantíssima regra de que, no Direito Tributário, aplica-se a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, conforme prescreve o artigo 105 do CTN:
CTN: Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
(V EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Determinada Lei Municipal, publicada em 17/01/2011, fixou o aumento das multas e alíquotas relativo aos fatos jurídicos tributáveis e ilícitos pertinentes ao ISS daquele ente federativo. Considerando que determinado contribuinte tenha sido autuado pela autoridade administrativa local em 23/12/2010, em razão da falta de pagamento do ISS dos meses de abril de 2010 a novembro de 2010, assinale a alternativa correta a respeito de como se procederia a aplicação da legislação tributária para a situação em tela.
A) Seriam mantidas as alíquotas e multas nos valores previstos na data do fato gerador.
B) Seriam aplicadas as alíquotas previstas na lei nova e as multas seriam aplicadas nos valores previstos na data do fato gerador.
C) Seriam mantidas as alíquotas nos valores previstos na data do fato gerador e as multas seriam aplicadas nos valores previstos de acordo com a nova lei.
D) Seriam aplicadas as alíquotas e multas nos valores previstos de acordo com a nova lei.
Solução:
De acordo com o Princípio da Irretroatividade acima visto, mostra-se correta a alternativa “a”.
XXI EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Determinado Estado da Federação publicou, em julho de 2015, a Lei nº 123/2015, que majorou o valor das multas e das alíquotas de ICMS. Em fevereiro de 2016, em procedimento de fiscalização, aquele Estado constatou que determinado contribuinte, em operações realizadas em outubro de 2014, não recolheu o ICMS devido. Por conta disso, foi efetuado o lançamento tributário contra o contribuinte, exigindo-lhe o ICMS não pago e a multa decorrente do inadimplemento. O lançamento em questão só estará correto se:
A) as multas e alíquotas forem as previstas na Lei nº 123/2015.
B) as alíquotas forem as previstas na Lei nº 123/2015 e as multas forem aquelas previstas na lei vigente ao tempo do fato gerador.
C) as multas e as alíquotas forem as previstas na lei vigente ao tempo do fato gerador.
D) as multas forem as previstas na Lei nº 123/2015 e as alíquotas forem aquelas previstas na lei vigente ao tempo do fato gerador.
Solução:
Como se aplica a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, mostra-se correta alternativa “c”.
Retroatividade da lei tributária interpretativa e da lei tributária infracional mais benigna
Conforme vimos acima, a lei tributária que “instituir” ou “aumentar” um tributo deve observar o Princípio da Irretroatividade Tributária.
O mesmo não ocorre, porém, em relação à lei que seja meramente interpretativa e à lei infracional mais benigna, que podem ser aplicada retroativamente:
CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - Tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
(V EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) No exercício de 1995, um contribuinte deixou de recolher determinado tributo. Na ocasião, a lei impunha a multa moratória de 30% do valor do débito. Em 1997, houve alteração legislativa, que reduziu a multa moratória para 20%. O contribuinte recebeu, em 1998, notificação para pagamento do débito, acrescido da multa moratória de 30%. A exigência está:
A) correta, pois aplica-se a lei vigente à época de ocorrência do fato gerador.
B) errada, pois aplica-se retroativamente a lei que defina penalidade menos severa ao contribuinte.
C) correta, pois o princípio da irretroatividade veda a aplicação retroagente da lei tributária.
D) errada, pois a aplicação retroativa da lei é regra geral no Direito Tributário.
Solução:
Como deve ser aplicada retroativamente a lei que defina penalidade menos severa ao contribuinte, nos termos do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, encontra-se correta a alternativa “b”.
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.
Irrelevância da nomenclatura utilizada pela Constituição Federal
Nem sempre o texto constitucional menciona, expressamente, que determinada situação ou pessoa é "imune"; às vezes a CF/88 prescreve "não incide" determinado tributo, são "isentos" de tributos, "são gratuitos" etc.
O fato de a CF/88, em alguns dispositivos, utilizar termos como "não incide", "isenção", "são gratuitos" ou qualquer outro é totalmente irrelevante!
Por exemplo, o § 7º do 195 da CF/88 prescreve o seguinte:
CF/88: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
(...)
Ao prescrever “são isentas” de contribuição, o texto constitucional está concedendo, em verdade, uma imunidade tributária.
Diferenças entre imunidade e isenção tributária
Muito embora isenção e imunidade estabeleçam hipóteses em que determinadas pessoas ou situações não podem ser tributadas, são institutos totalmente diferentes, que possuem distintos fundamentos jurídicos.
O primeiro deles - talvez o mais importante - se refere à fonte normativa da qual emanam:as imunidades são concedidas pela Constituição Federal; as isenções, diferentemente, são concedidas por lei infraconstitucional.
Outra diferença: na imunidade não há incidência da norma tributária, pois a imunidade é uma limitação ao poder de tributar (é uma regra de incompetência); a isenção corresponde, diferentemente, a uma dispensa legal do pagamento de um tributo devido (a norma de incidência tributária "incide num primeiro momento“ e depois incide outra, a de isenção, excluindo a obrigação tributária).
Por fim, por ter fundamento constitucional, uma imunidade não pode ser revogada ou limitada por meio de lei (salvo se a própria CF/88 permitir); diferentemente, como as isenções são concedidas por meio de lei, podem ser igualmente revogadas ou limitadas por meio de lei.
Classificação das imunidades tributárias
O primeiro critério classificatório leva em consideração o objeto ou a pessoa que, por força da CF/88, não pode ser tributado. Nesse sentido, as imunidades podem ser subjetivas ou objetivas:
Imunidades subjetivas: impedem a tributação sobre determinadas pessoas (é o caso, por exemplo, da imunidade recíproca, que impede que as entidades federadas tributem umas às outras por meio e impostos).
Imunidades objetivas: impedem a tributação sobre determinadas situações ou objetos (é o caso, por exemplo, da imunidade dos livros).
O segundo critério classificatório leva em consideração a necessidade ou dispensabilidade de lei regulamentadora que estabeleça os requisitos para o gozo da imunidade. Nesse sentido, as imunidades podem ser condicionadas e incondicionadas:
Imunidades condicionadas: são aquelas cuja fruição depende, por exigência da própria CF/88 (art. 146, inciso II) do atendimento de certos pressupostos estabelecidos pela legislação complementar infraconstitucional (é o caso, por exemplo, do patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos).
Imunidades incondicionadas: são aquelas que não dependem de lei complementar infraconstitucional para serem usufruídas e não podem, por isso, ser por ela limitadas (é o caso, por exemplo, da imunidade recíproca).
O terceiro critério classificatório se refere ao âmbito de abrangência das imunidades, que podem ser divididas em específicas e genéricas:
Imunidades genéricas: são mais amplas, porque impedem a tributação em relação a todos os impostos (como, por exemplo, a imunidade sobre os templos religiosos).
Imunidades específicas: são aquelas que recaem sobre um imposto específico (é o caso, por exemplo, da imunidade do ICMS na exportação).
O art. 153, § 4º, inciso II da CF/88 concede imunidade específica quanto ao ITR, dispondo que esse imposto "não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel".
O art. 156, § 2º, inciso I, da CF/88 concede imunidade específica quanto ao ITBI na incorporação de capital de Pessoa Jurídica, ao estabelecer que esse imposto “não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
O art. 153, § 3º, inciso III, da CF/88 concede imunidade específica quanto ao IPI na exportação, ao prescrever que esse imposto não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
O art. 184 § 5º, da CF/88 concede imunidade específica quanto aos impostos federais, estaduais e municipais que porventura possam incidir sobre operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Análise das imunidades gerais previstas no inciso VI do art. 150 da CF/88
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
Imunidade Recíproca
As entidades políticas integrantes da Federação (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) não podem fazer incidir impostos umas sobre as outras. Se trata da imunidade recíproca. Estão protegidas pela imunidade recíproca tributária, assim, os seus patrimônios, as suas rendas e os seus serviços, nos termos do art. 150, inciso VI, alínea “a”, da CF/88.
A imunidade recíproca é uma garantia da existência da Federação, sendo considerada, assim, uma cláusula pétrea, nos termos do art. 60, § 4º, inciso I, da CF/88.
Extensão da imunidade recíproca às autarquias e fundações públicas
CF/88: Art. 150. (...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
(...).
Porém – não é absoluta!
CF/88: Art. 150. (...)
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (...).
Dessa forma, a imunidade tributária não será aplicada às autarquias e fundações públicas quando:
Explorarem atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados;
Em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
(X EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Uma autarquia federal, proprietária de veículos automotores adquiridos recentemente, foi surpreendida com a cobrança de IPVA pelo Estado responsável pelos respectivos licenciamentos, não obstante vincular a utilização desses veículos às suas finalidades essenciais. Com base na hipótese sugerida, assinale a afirmativa correta.
A) A cobrança é constitucional, por se tratar de fato gerador do IPVA.
B) A cobrança é constitucional, por se aplicar o princípio da capacidade contributiva.
C) A cobrança é inconstitucional, por se tratar de isenção fiscal.
D) A cobrança é inconstitucional, por tratar de hipótese de imunidade tributária.
Solução:
Como os automóveis são utilizados nas finalidades essenciais da autarquia, a única alternativa correta é a “d”.