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Módulo I - Características fundamentais dos Papéis de Trabalho para a qualidade das auditorias externas governamentais Site: Ambiente Virtual de Aprendizagem - Instituto Plácido Castelo Curso: Documentação de Auditoria: Elaboração dos Papéis de Trabalho Livro: Módulo I - Características fundamentais dos Papéis de Trabalho para a qualidade das auditorias externas governamentais Impresso por: EMILIANO BOA SORTE NETO - Data: sexta, 26 Jan 2024, 10:07 https://ava.tce.ce.gov.br/ Índice O que é Auditoria Externa Governamental? Etapas e técnicas de Auditoria Qual a importância das evidências de auditoria? O que é Auditoria Externa Governamental? De forma prática, podemos conceituar a auditoria externa governamental como atividade a cargo do controle externo exercido pelos Tribunais de Contas, executada de forma sistemática, independente e imparcial para coleta de evidências que possibilitem avaliar um objeto previamente definido, por meio do cotejamento entre uma determinada situação e um critério aplicável, viabilizando a emissão de uma opinião ou conclusão para um certo usuário. Vale ressaltar que esse processo deve ser realizado com exclusividade por servidores de provimento efetivo, integrantes da carreira de auditor de controle externo, admitida a participação de especialistas em situações específicas. Ademais, conforme a Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil, podemos definir auditoria externa governamental como o exame efetuado em entidades da administração direta e indireta em funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e sobre a guarda e a aplicação de recursos públicos por outros responsáveis em relação aos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais, operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de controle interno (Item 6, alínea “c” das diretrizes anexas à Resolução Atricon nº 10/2018). Haja vista a sua relevância no que tange ao processo de auditoria, cabe destacar que um ponto crucial nas auditorias é a definição do seu objeto. A Norma Brasileira de Auditoria do Setor Público (NBASP) 100 apresenta o conceito de objeto de auditoria como “Um objeto de auditoria apropriado é identificável e passível de avaliação ou mensuração consistente baseada em critérios, de modo que possa ser submetido a procedimentos para obtenção de evidência de auditoria suficiente e apropriada para fundamentar a opinião ou conclusão de auditoria”. Diante disso, demonstra-se a importância de obter conhecimento adequado do objeto de auditoria para que sejam priorizados aqueles elementos que representam riscos mais significativos de afetar os objetivos estabelecidos. É preciso lembrar que auditorias geram custos e, como o custo do controle não deve ser maior que o benefício dele originado, sempre será necessário priorizar objetos mais relevantes. Dessa forma, fica evidente o quão importante é definir, de maneira apropriada, o que se pretende com a auditoria antes de iniciar os trabalhos, sob pena de não agregar valor à atividade governamental avaliada e desperdiçar recursos financeiros e humanos que poderiam ser mais bem aproveitados. Quanto à competência para realizar auditorias, a Constituição Federal define que cabe aos Tribunais de Contas a realização de auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial (inciso IV do art. 71). Porém, as normas internacionais de auditoria reconhecem a existência de apenas três tipos: a financeira, a operacional e a de conformidade. Figura 1 – Tipos de Auditoria, a partir da norma internacional Fonte: ISSAI 100. Nesse contexto, destaca-se que o Manual de Auditoria Operacional do Tribunal de Contas da União (TCU) apresenta algumas diferenças entre os três tipos de auditoria, facilitando as suas aplicabilidades, como mostra o Quadro 1. Quadro 1 – Características dos tipos de auditoria Nessa perspectiva, percebe-se que o processo de auditoria constitui verdadeiro mecanismo de assegurar à sociedade o efetivo desempenho, à conformidade com os normativos vigentes e à fidedignidade das informações divulgadas pelo governo. Posto isso, a depender da definição do escopo a ser fiscalizado será possível classificar a auditoria em operacional, conformidade ou financeira. Sintetizando, é possível afirmar que a auditoria governamental realizada pelos Tribunais de Contas pode ser definida como um(a): atividade sistemática, independente e imparcial para coleta de evidências que possibilitem avaliar um objeto previamente definido, por meio do cotejamento entre uma determinada situação e um critério aplicável, viabilizando a emissão de uma opinião ou conclusão para um certo usuário; atividade dependente e objetiva de avaliação e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização; exame efetuado em entidades da administração direta e indireta em funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e sobre a guarda e a aplicação de recursos públicos por outros responsáveis em relação aos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais, operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de controle externo. ação que deve buscar auxiliar as organizações a realizarem seus objetivos, a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de governança, de gerenciamento de riscos e de controles internos. Fonte: Manual de Auditoria Operacional (TCU, 2020, pp. 21) com base em Barzelay (1997), IDI (2016, p. 36), ISSAI 200 e 400. Etapas e técnicas de Auditoria O processo de trabalho relativo às auditorias inicia com a seleção do objeto, etapa de identificação de entidades da administração direta e indireta, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), serviços e sistemas que foram classificados em matriz de risco que fundamenta o plano de fiscalização anual do Tribunal de Contas. Ademais, possui quatro etapas basilares: planejamento, execução, comunicação de resultados e monitoramento. Cada uma delas envolve características, atividades e produtos específicos que veremos a seguir. O planejamento dos trabalhos de auditoria consiste em um processo dinâmico e contínuo que abrange a formação de conhecimento razoável sobre a unidade e o objeto auditados, bem como acerca de seus objetivos, riscos e controles. Nessa etapa, são definidos o plano de trabalho, as questões e subquestões de auditoria, os critérios de avaliação, os testes a serem executados e as técnicas que serão aplicadas, entre outras informações. A execução dos trabalhos de auditoria consiste em colocar em prática o plano de trabalho definido no planejamento. Nela são executados os testes previstos para coleta e análise de evidências, por meio das técnicas de auditoria selecionadas, e registradas as respectivas conclusões, devidamente suportadas por papéis de trabalho produzidos ou coletados pelos auditores. O relatório com a comunicação dos resultados consiste na apresentação dos resultados dos trabalhos de auditoria aos seus respectivos destinatários, por intermédio de relatórios de auditoria. Neles são apresentadas as respostas às questões de auditoria, os achados da auditoria, constituídos pela exposição da condição encontrada, do critério de avaliação estabelecido, da causa e das consequências identificadas, bem como os encaminhamentos necessários para sanar eventuais impropriedades e aprimorar os processos de gestão. O monitoramento objetiva garantir a efetividade do trabalho de auditoria ao acompanhar a implementação por parte dos gestores das recomendações propostas na comunicação dos resultados. A efetiva agregação de valor do trabalho de auditoria somente pode ser aferida quando as recomendações são atendidas e as melhorias propostas pelos auditores são alcançadas. Para entendermelhor as fases do processo, veja a Figura 2, elaborada pela TCU, que apresenta de forma didática e objetiva os principais marcos da atividade de auditoria, desde o planejamento até a execução dos trabalhos com base em riscos, rumo à adição de valor e ao aprimoramento da gestão. Figura 2 – Ciclo de Auditoria Fonte: Orientações para Seleção de Objetos e Ações de Controle (TCU, 2016b, p.13) Vale ressaltar ainda que após respondidas as questões formuladas no planejamento e listados os achados, é recomendável que o documento que consolida essas informações seja apresentado à alta administração da entidade, com o intuito de obter o comentário do gestor com esclarecimentos sobre os pontos anotados, avaliações ou abordagens adicionais que auxiliem o entendimento das condições verificadas e a validação das conclusões. Independente disso, sempre deverá ser formalmente oportunizado o contraditório à parte responsável, legitimando o processo legal. A apreciação das auditorias, nos Tribunais de Contas, compete aos ministros ou conselheiros que compõem o colegiado e a divulgação envolve particularidades a depender da divisão interna de atribuições nas Cortes de Contas. Na execução das auditorias, os procedimentos e as técnicas de auditoria estão sempre interligados, mas não devem ser confundidos. As técnicas de auditoria são ferramentas metodológicas e práticas utilizadas pelos auditores para coletar e analisar evidências adequadas e suficientes, capazes de fundamentar os achados e as conclusões constantes nos relatórios e nos pareceres de auditoria. Os procedimentos de auditoria são descrições de exames, de comandos e de técnicas elaboradas na etapa de planejamento para obter evidências suficientes e adequadas que permitam formular respostas às questões de auditoria. Eles devem descrever detalhadamente o que deve ser feito e de que maneira, quais testes serão aplicados e quais técnicas serão executadas, ou seja, os procedimentos utilizam técnicas. O Quadro 2 apresenta, de forma não exaustiva, algumas técnicas que se aplicam ao universo de atuação de auditoria e suas respectivas descrições. Quadro 2 – Técnicas de Auditoria Fonte: Elaborado pela autora. Qual a importância das evidências de auditoria? As evidências de auditoria são informações, dados ou provas suficientes e adequadas que fundamentam a opinião dos auditores e reduzem o risco de auditoria a um nível aceitável. Segundo a NBASP 100, evidência de auditoria é qualquer informação utilizada pelo auditor para comprovar que o objeto está ou não em conformidade com os critérios aplicáveis. Nesse contexto, vale destacar a diferença entre evidências e indícios. Evidências é a situação encontrada (o que é), analisada e documentada durante os trabalhos. Elas consistem em provas que corroboram os achados de auditoria e servem de base para as conclusões, consubstanciadas em medidas para melhorar o desempenho da área ou programa auditado, para corrigir ou prevenir não conformidade e para responsabilização de agentes. Indícios são indicações de diferenças entre a situação existente e o critério ainda não adequadamente investigada, documentada ou comprovada e que, portanto, como regra, não serve para que conclusões definitivas sejam alcançadas. No entanto, há jurisprudência que tem admitido como prova indireta um conjunto robusto de indícios que permita a formação de juízo de uma operação por meio dos elementos de convicção que o compõem, conforme voto do Acórdão TCU nº 331/2002 – Plenário – Ministro relator Benjamin Zymler. As características e as finalidades intrínsecas à própria evidência constituem a sua natureza. Dessa forma, as evidências de auditoria, quanto à sua natureza, podem ser classificadas em: a. Legais, que se subdividem em direta, circunstancial, conclusiva e corroborativa; e b. Típicas das técnicas de auditoria, que podem se dividir em: física, testemunhal, analítica e documental. O Quadro 3 detalha um pouco mais a classificação das evidências quanto à natureza. Quadro 3 – Natureza das evidências Fonte: Elaborado pela autora. Os locais ou os espaços onde estarão ou serão geradas as informações que suportam os trabalhos de auditoria são as fontes de evidências, que podem ser internas ou externas à organização ou à entidade auditada, bem como justapostas e obtidas pelo auditor. Os detalhes de cada um desses tipos são apresentados a seguir. Evidências internas: são aquelas produzidas no âmbito interno da organização auditada. Por essa razão, em geral, as evidências internas gozam de menor credibilidade do que as externas. Como exemplos, podemos citar documentos internos, registros contábeis ou indicadores preparados e assinados pela administração da unidade auditada. Evidências externas: são aquelas produzidas por organização independente da unidade auditada. As evidências externas, normalmente, gozam de maior credibilidade do que as evidências internas, justamente por serem elaboradas por pessoa ou instituição diferente daquela auditada. Um exemplo comum de evidência externa é o extrato bancário da unidade auditada, encaminhado diretamente ao auditor pela instituição financeira. Há ainda as informações produzidas por “serviços de terceiros” como, por exemplo, auditorias realizadas por escritório de contabilidade ou serviços advocatícios contratados pela entidade auditada. Essas informações não se enquadram perfeitamente no conceito de evidência externa, uma vez que, apesar de serem produzidas fora da organização, elas advêm de instituições que não apresentam o mesmo grau de independência esperado de uma fonte de evidência externa. Além disso, temos as evidências justapostas, obtidas pela correlação de evidências procedentes de mais de uma fonte e as evidências obtidas pelo auditor diretamente por meio de inspeções físicas, observação direta, entrevistas, grupo focal etc. Os atributos das evidências, estabelecidos pela NBASP 100, são a suficiência e a adequação. A suficiência é a medida de quantidade das evidências. Adequação, por sua vez, é a medida de qualidade das evidências. A combinação desses dois atributos determina o nível de persuasão das evidências de auditoria. A seguir são detalhados os atributos de suficiência e adequação da evidência. Segundo a NBASP 400, no tocante à suficiência da evidência, a quantidade requerida depende do risco de auditoria (quanto maior o risco, provavelmente mais evidência será requerida) e da qualidade de tais evidências (quanto maior a qualidade, menos evidência será requerida). Dessa forma, a suficiência e a adequação da evidência estão inter-relacionadas. O atributo suficiência é influenciado pelos fatores materialidade, custo, critério de amostragem, riscos e qualidade das próprias evidências, como é descrito a seguir. Materialidade: o fator materialidade se refere ao valor financeiro ou econômico dos objetos auditados. Quanto maior o valor do objeto, maior deve ser a quantidade de evidências para fundamentar as conclusões da auditoria. Custo: o fator custo se refere ao ônus gerado pela obtenção das evidências. A equipe de auditoria deve ponderar a quantidade de evidências, considerando-se a relação custo/benefício de sua obtenção e análise. Nesse contexto, o auditor deve, portanto, identificar opções viáveis que atendam aos objetivos da auditoria. Critério de amostragem: o fator critério de amostragem se refere às técnicas de composição de amostras da auditoria. Testar todos os itens de uma população pode não ser viável ou necessário para se obter suficiente evidência de auditoria. Por isso, aplicar técnicas de amostragem (probabilística ou não probabilística) para definir a extensão dos itens a serem testados pode fornecer razoável suficiência das evidências obtidas. Desconsiderar os métodos estatísticos na auditoria pode afetar a suficiência das evidências. Riscos: esse fator se refere aos riscos associados ao objeto auditado. Quanto maiores os riscos, maior deverá ser o nível de asseguração garantido pelos procedimentos de auditoria. Nesses casos, é necessário planejartestes que garantam maior quantidade de evidências ou evidências de melhor qualidade. Qualidade: o fator qualidade se refere-se à própria adequação das evidências estudada anteriormente. A adequação das evidências afeta diretamente sua suficiência em uma relação inversamente proporcional: quanto maior a qualidade das evidências (mais confiáveis, mais relevantes e mais úteis), menor a quantidade de evidências necessárias; quanto menor a qualidade delas, maior será a quantidade requerida. Além disso, resta claro que a quantidade de evidências não supre a falta dos demais atributos (relevância, validade, confiabilidade). Ainda, quanto maior a materialidade do objeto, o risco de auditoria e o grau de sensibilidade do auditado ao assunto, maior é a necessidade de evidências mais robustas. Porém, cumpre ressaltar que suficiência não significa excesso e, portanto, devem ser consideradas apenas as provas necessárias à confirmação do achado. A adequação é a medida de qualidade das evidências de auditoria necessária para torná-las legítimas na fundamentação de um achado de auditoria. O que garante o atributo da adequação das evidências são os fatores relevância, validade e confiabilidade das próprias evidências. Vejamos um pouco sobre esses fatores conforme definições previstas na NBASP 3000: Relevância: refere-se à sua condição de se relacionar com os objetivos e o escopo do trabalho e à sua capacidade de fornecer segurança para o auditor fundamentar sua opinião. Validade: refere-se à apresentação dos fatos de forma precisa e válida, ou seja, sem erros, tendências ou vieses Confiabilidade: refere-se à extensão em que a evidência é corroborada pela confirmação de dados provenientes de diversas fontes ou quando produz os mesmos achados de auditoria ao ser testada repetidamente. Desse modo, para verificar o quanto as evidências são confiáveis, o auditor deve ter em mente as seguintes diretrizes baseadas na NBASP 200 e na GUID 3920: Portanto, a análise, por parte da equipe de auditores, dos efeitos de cada um desses fatores de adequação e de suficiência contribuirá para maior poder de persuasão das evidências que fundamentarão os achados. O nível de persuasão das evidências é o produto da combinação da adequação e da suficiência. Assim, não basta que os documentos que fundamentaram um achado sejam adequados, eles também precisam ser suficientes. Quadro 4 – Confiabilidade das evidências Fonte: Elaborado pela autora. Módulo II – Funções dos Papéis de Trabalho para a qualidade das auditorias externas governamentais Site: Ambiente Virtual de Aprendizagem - Instituto Plácido Castelo Curso: Documentação de Auditoria: Elaboração dos Papéis de Trabalho Livro: Módulo II – Funções dos Papéis de Trabalho para a qualidade das auditorias externas governamentais Impresso por: EMILIANO BOA SORTE NETO - Data: sexta, 26 Jan 2024, 10:08 https://ava.tce.ce.gov.br/ Índice Funções dos papéis de trabalho Informações a serem documentadas em papéis de trabalhos Elementos estruturais dos papéis de trabalho Classificação dos papéis de trabalho Atributos dos papéis de trabalho Confidencialidade Clareza Completude Concisão Funções dos papéis de trabalho A concepção e a execução de auditorias devem ter todos os seus elementos relevantes devidamente documentados, de forma a, entre outras finalidades, respaldar as conclusões daqueles que a conduziram, possibilitar a revisão por parte de supervisores e, ainda, servir como base para novas auditorias. A documentação de auditoria é amplamente conhecida como papéis de trabalho e pode ser definida como o registro dos principais passos seguidos pelo auditor, desde o início do processo auditorial até o seu encerramento. Ademais, os papéis de trabalho são documentos autossuficientes e autoexplicáveis, coletados ou produzidos pelos auditores, antes ou durante os trabalhos de auditoria, que explicam e demonstram as evidências obtidas, os julgamentos e as análises realizadas, os raciocínios e as deduções utilizadas e as conclusões registradas. Nesse sentido, conforme o item 42 da NBASP 100, preparar uma documentação de auditoria é um dever dos auditores que “devem preparar documentação de auditoria que seja suficientemente detalhada para fornecer uma compreensão clara do trabalho realizado, de evidência obtida e das conclusões alcançadas”. O nível de detalhamento deve ser suficiente para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prévio da auditoria, entenda a natureza, a época, o escopo e os resultados dos procedimentos executados, a evidência de auditoria obtida para fundamentar as conclusões e recomendações da auditoria, o raciocínio por trás de todas as questões relevantes que exigiram o exercício de julgamento profissional e as respectivas conclusões. No intuito de compilar as finalidades atribuídas aos papéis de trabalho, a Figura 1 apresenta principais funções exercidas por eles. Figura 1 – Funções dos Papéis de Trabalho Fonte: Elaborado pela autora. a) auxiliar avaliações por parte de terceiros (como auditores externos, agências reguladoras, órgãos governamentais e avaliadores independentes); b) registrar o cumprimento dos objetivos da auditoria e do programa de trabalho; c) fornecer suporte ao planejamento, à execução e à comunicação de resultados dos trabalhos de auditoria; d) possibilitar supervisões de gestão e melhoria de qualidade; e) estabelecer qualidade a partir da demonstração dos fundamentos para as conclusões e para os resultados do trabalho da auditoria; Dessa forma, é notório que, além de constituir uma exigência normativa, a preparação de papéis de trabalho detalhados, compreensíveis, tempestivos e que sustentem as opiniões e conclusões do auditor é fundamental para validação de todo o processo desenvolvido no curso da auditoria. Informações a serem documentadas em papéis de trabalhos O conjunto da documentação dos trabalhos de auditoria deve compreender, de forma geral, as seguintes informações: a. o objetivo do trabalho; b. a documentação relativa ao planejamento, ao escopo, ao programa de trabalho (e alterações aprovadas), à alocação da equipe e à designação do coordenador e do supervisor do trabalho; c. os entendimentos firmados no âmbito de trabalhos compartilhados, se for o caso; d. os resultados dos procedimentos (testes) de auditoria aplicados; e. as conclusões do trabalho e as evidências que as suportam; f. o relatório de auditoria ou outra forma de comunicação dos resultados; g. os documentos enviados para a unidade auditada; h. os documentos recebidos da unidade auditada; i. as verificações realizadas no processo de supervisão e outras salvaguardas de controle de qualidade realizadas. Como é possível perceber, tais informações e registros são documentados ao longo de todo o processo de auditoria, no decurso das etapas de planejamento, execução, comunicação de resultados e monitoramento de recomendações. Isso significa que cada etapa exigirá diferentes tipos e formatos de documentação. Nesse contexto, o Manual de Auditoria Operacional do TCU estabelece a quantidade, tipo e conteúdo da documentação (papéis de trabalho) serão definidos pela equipe de auditoria. Entretanto, é necessário documentar no mínimo: objetivo e escopo da auditoria; cronograma de trabalho; estratégia de auditoria; avaliação do risco de auditoria; plano de auditoria; razões para alterações significativas no planejamento da auditoria após essa fase; metodologia; limitações à condução da auditoria; instrumentos de coleta de dados; procedimentos executados; evidências obtidas; comunicações com as entidades auditadas; atas de reuniões; revisões de supervisores; resultados das técnicas de diagnóstico aplicadas (por exemplo, análise SWOT, Diagrama de Verificação de Risco (DVR), análise stakeholder, mapa de processos etc.); registros de questionários, entrevistas e grupos focais realizados; resultados de análises estatísticas e de banco de dados; registro das análises de conteúdo; sugestões obtidasnos painéis de referência; comentários do gestor e sua análise; matrizes de planejamento e achados; versões preliminares e final do relatório. Além disso, também são considerados papéis de trabalho os documentos preparados pelo auditor, pelo auditado ou por terceiros, como: planilhas, formulários, questionários respondidos, fotografias, arquivos de dados, de vídeo ou de áudio, ofícios, memorandos, portarias, contratos, termos de convênios, confirmações externas, planos de auditoria e registros de sua execução, como matrizes de planejamento e de achados (NAT, 112). Elementos estruturais dos papéis de trabalho A estrutura dos papéis de trabalho refere-se aos elementos relacionados à sua forma, ao seu conteúdo e à sua extensão. Assim, o auditor deve exercer seu zelo profissional com vistas a garantir os elementos mínimos necessários para a adequação de seus papéis de trabalho. Dessa forma, independentemente dos modelos ou formatos adotados, é necessário que os papéis de trabalho contenham uma série de elementos fundamentais, que assegurem sua adequação e suficiência. Dessa forma, listamos a seguir quais são os elementos fundamentais dos papéis de trabalho: índice ou número de referência; título ou cabeçalho que identifique a área ou processo sob revisão; data ou período do trabalho; escopo do trabalho realizado; declaração de propósito para obtenção e análise dos dados; fonte(s) dos dados cobertos no papel de trabalho; descrição da população avaliada, o que inclui o tamanho da amostra e o método de seleção; metodologia usada para analisar os dados; detalhes dos testes conduzidos e das análises realizadas; conclusões, o que inclui referências a documentos e observações; proposta de trabalho de acompanhamento a realizar; nome dos auditores que conduziram o trabalho; notação de revisão e nome dos auditores que revisaram o trabalho. Para facilitar nosso entendimento, apresentamos o exemplo de um papel de trabalho de análise, produzido por auditores durante a fase de execução da auditoria, no qual destacamos a presença dos principais elementos estruturais requeridos para essa fase. Figura 2 – Exemplo de papel de trabalho Fonte: Elaborado pela autora. Ademais, bons papéis de trabalho apresentam algumas características que facilitam a supervisão e a asseguração da qualidade da auditoria. O Manual de Auditoria Operacional do TCU apresenta as seguintes características como desejáveis aos papéis trabalho: Vale ainda ressaltar que manter os papéis de trabalho organizados e documentados é importante porque: a) auxilia no planejamento, execução e supervisão da auditoria; b) subsidia a elaboração do relatório e a resposta a questionamentos do auditado ou de outros stakeholders; c) aumenta a eficiência da auditoria; d) auxilia na revisão da qualidade da auditoria; e) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor; f) subsidia a realização de monitoramentos e de novos trabalhos. Quadro 1 – Características de bons papéis de trabalho Fonte: Manual de Auditoria Operacional do TCU, 2020. Classificação dos papéis de trabalho Quanto à sua temporalidade e à sua finalidade, os papéis de trabalho podem ser classificados em permanentes e correntes. Os papéis de trabalho permanentes são informações gerais de natureza perene, na forma de legislações, normativos, regulamentos, manuais, dados matemático-estatísticos, documentos de planejamento estratégico, entre outros, e têm como finalidade apoiar ou embasar uma série de trabalhos de auditoria ao longo de diversos exercícios. Os papéis de trabalho correntes são constituídos pelos documentos produzidos ou coletados durante o planejamento, a execução e a comunicação dos resultados de um trabalho de auditoria específico, e têm como finalidade apoiar ou embasar as conclusões e os achados dela decorrentes. A Figura 3 apresenta exemplos de papéis de trabalho permanentes e correntes. Figura 3 – Papéis de trabalho Permanentes e Correntes Fonte: Elaborado pela autora. Quanto à sua origem, os papéis de trabalho podem ser classificados em coletados ou produzidos. Os papéis de trabalho coletados são documentos gerais que provêm de fontes internas ou externas à unidade auditada e não sofrem qualquer processo de modificação pelo auditor. Portanto, documentos como planilhas, formulários, registros, informações, ou manifestações fornecidas pela unidade auditada são exemplos de papéis de trabalho coletados. Os papéis de trabalho produzidos são documentos, formulários, planilhas, registros fotográficos ou audiovisuais, análises e cruzamento de dados, elaborados, confeccionados ou criados pela própria equipe de auditores durante a realização do trabalho de auditoria. Nessa categoria, estão incluídos os Papéis de Trabalho de Análise, que são documentos elaborados pelos auditores para registrar a execução de um ou mais testes referentes às questões de auditoria previstas no planejamento, as análises realizadas pelos auditores, a conclusão a que chegaram e a referência às evidências que lhe dão suporte. Vejamos alguns exemplos na Figura 4. Figura 4 – Papéis de trabalho Coletados e Produzidos Fonte: Elaborado pela autora. Perceba que, em geral, os papéis de trabalho coletados representam documentos que comprovam os fatos avaliados, ou seja, constituem as evidências das conclusões da auditoria. Os papéis de trabalho produzidos, por sua vez, registram as análises, os apontamentos e as conclusões diretamente decorrentes da aplicação dos testes de auditoria. Por outro lado, é recomendável que a documentação inclua um sistema de indexação e de referências cruzadas entre o relatório de auditoria e os papéis de trabalho (GUID 3910/117). Esse sistema deve existir tanto para documentos em papel como para arquivos eletrônicos. Nesse sentido, a documentação de auditoria deve ser armazenada durante o tempo necessário para satisfazer as exigências legais e administrativas. Deve-se garantir a segurança, integridade, acessibilidade e possibilidade de recuperação das informações, seja em papel, meio eletrônico ou outras mídias. No TCU, existe a Tabela de Temporalidade de Documentos de Controle Externo, que estabelece o período de guarda da documentação para consulta da equipe. Atributos dos papéis de trabalho Atributos são elementos essenciais que devem estar presentes na elaboração, na organização e no armazenamento dos papéis de trabalho. Vamos conhecer quatro desses atributos dos papéis de trabalho: Confidencialidade Clareza Completude Concisão Confidencialidade Apesar de serem elaborados por um auditor (ou por uma equipe de auditores) os papéis de trabalho constituem propriedade da entidade para a qual este trabalha. Logo, o responsável pelo desenvolvimento da auditoria somente poderá divulgar dados mediante autorização da organização ou por força judicial. Clareza A clareza é o atributo que permite compreender de forma rápida e fácil as informações registradas nos papéis de trabalho. Essa compreensão abrange os aspectos redacionais, matemáticos ou numéricos e ainda os relacionados a simbologias, abreviaturas e termos incomuns utilizados nos registros das análises e das conclusões dos papéis de trabalho. Vejamos alguns exemplos de condutas positivas que podem ser adotadas para garantir a clareza nos papéis de trabalho: a. Os aspectos redacionais se materializam pela observação da norma culta na redação das análises e das conclusões dos papéis de trabalho. Embora a redação registrada nos papéis de trabalho não seja, necessariamente, a mesma que estará no relatório, ela deve ser dotada de elementos gramaticais e textuais apropriados. b. Os aspectos matemáticos e numéricos abrangem os cálculos realizados e os dados numéricos registrados nos papéis de trabalho. Os cálculos e os dados numéricos devem estar corretos e, quando complexos, cabe demonstrar sua memória de cálculo e apresentar explicações adicionais. c. Os aspectos de simbologia abrangem os símbolos usados para referenciar análises, dados e cálculosno próprio papel de trabalho ou entre os demais papéis de trabalho. Esses símbolos devem estar decifrados e legendados para o entendimento do próprio auditor que os inseriu e de outros auditores que irão supervisionar ou revisar os papéis de trabalho. d. Os aspectos de abreviaturas abrangem as reduções ortográficas usadas para agilizar a escrita, tais como abreviaturas em si, acrônimos e siglas, que devem ser devidamente descritas e decifradas, de maneira a permitir que supervisores, revisores ou usuários externos que não conheçam possam compreendê-las. e. Os aspectos de termos incomuns abrangem palavras e expressões não usuais ou que possam gerar dúvidas em usuários internos e externos interessados nos papéis de trabalho. Assim, é importante manter-se sempre alerta e sensível de forma a identificar palavras de uso restrito, termos técnicos e expressões próprias de certos grupos, provendo o devido esclarecimento para os futuros leitores. Em todo caso, vale lembrar que a regra é usar termos comuns e de conhecimento geral, conforme a Lei nº 18.246/2022/CE que institui a Linguagem Simples no Ceará. Completude A completude é o atributo que decorre dos vínculos entre o conteúdo do papel de trabalho e as diretrizes e os comandos do planejamento da auditoria. Essas diretrizes e comandos são baseados, respectivamente, nos objetivos e nos procedimentos de auditoria definidos no planejamento. Como regra, os papéis de trabalho devem ser elaborados em consonância com as diretrizes traçadas nos objetivos da auditoria e documentar a execução de todos os comandos previstos nos procedimentos estabelecidos na fase de planejamento. Somente ao seguirem essas diretrizes e registrarem a execução desses comandos, provendo assim o devido suporte para as conclusões da auditoria, os papéis de trabalho demonstram o atributo da completude. Vejamos alguns exemplos de condutas positivas que podem ser adotadas para garantir a completude nos papéis de trabalho: a. alinhar os procedimentos de auditoria, quando da sua concepção, aos objetivos de auditoria; b. definir, na fase de planejamento, os modelos de papéis de trabalho a serem utilizados para cada procedimento de auditoria; c. checar, sistematicamente, durante a execução da auditoria, se os papéis de trabalho registram a execução de todos os comandos definidos nos procedimentos; d. justificar as situações em que, excepcionalmente, não for possível utilizar os modelos de papéis de trabalho definidos para a execução dos comandos previstos nos procedimentos; e. justificar a inclusão de quaisquer registros ou documentos não solicitados nos papéis de trabalho; f. justificar o não preenchimento de qualquer campo ou não registro de item solicitado nos papéis de trabalho. Além dessas condutas, a revisão pelos supervisores é fundamental para garantir a completude dos papéis de trabalho e a sua adequação em face dos objetivos do trabalho e dos comandos previstos nos procedimentos de auditoria. Concisão A concisão é o atributo que decorre tanto da objetividade quanto do uso econômico das informações e dos documentos na elaboração dos papéis de trabalho. Por objetividade, entendem-se informações e documentos assertivos, diretos, pertinentes e úteis para os objetivos previstos no planejamento do trabalho de auditoria. E, por uso econômico, entendem-se a coleta e o preparo das informações e dos documentos em quantidade precisa, com boa relação de custo-benefício e com racionalidade temporal. Vejamos alguns exemplos de condutas positivas que os auditores podem adotar para garantir a concisão nos papéis de trabalho: a. documentar apenas normativos e legislações que estejam de acordo com os planos e os objetivos de auditoria; b. selecionar, reproduzir e digitalizar somente documentos que atendam aos comandos dos procedimentos, testes ou técnicas de auditoria; c. selecionar para análise somente os itens que estejam previstos no plano amostral; d. elaborar planilhas de análises que abranjam informações e dados restritos aos comandos dos procedimentos de auditoria previamente planejados; e. utilizar referências cruzadas entre papéis de trabalho, de forma a evitar a replicação de documentos ou de informações coletadas ou produzidas pela aplicação de outros procedimentos de auditoria; f. referenciar documentos publicados no Diário Oficial, em jornais, em revistas ou em sites oficiais (como relatórios de gestão, legislação, editais etc.) e processos administrativos da unidade, ao invés de adicioná-los nos papéis de trabalho, sempre que isso não comprometer a integridade das evidências; g. utilizar, sempre que disponível, tecnologia da informação e soluções informatizadas para produzir, coletar, organizar e arquivar os papéis de trabalho. Ao adotar essas estratégias, o auditor evitará gerar papéis de trabalho redundantes, repetidos, desnecessários e com custo de obtenção ou de guarda maior que seus benefícios potenciais. Destacamos, porém, que a busca pela concisão deve ser balanceada com o devido zelo profissional, de forma a não comprometer o alcance dos objetivos do trabalho, a objetividade dos auditores e a qualidade das conclusões obtidas. Módulo III – O que fazer para elaborar os Papéis de Trabalho? Site: Ambiente Virtual de Aprendizagem - Instituto Plácido Castelo Curso: Documentação de Auditoria: Elaboração dos Papéis de Trabalho Livro: Módulo III – O que fazer para elaborar os Papéis de Trabalho? Impresso por: EMILIANO BOA SORTE NETO - Data: sexta, 26 Jan 2024, 10:10 https://ava.tce.ce.gov.br/ Índice Modelos de elaboração dos papéis de trabalho Papéis de Trabalho de Planejamento Papéis de Trabalho na Execução Modelos de elaboração dos papéis de trabalho O auditor deve seguir um rito amparado normativamente, permeado por uma série de ações, para que possa emitir sua opinião sobre um determinado objeto avaliado de acordo com o nível de asseguração definido nos termos do trabalho realizado. Esse conjunto de ações exige grande disciplina organizacional do responsável pelo trabalho de auditoria, para que os seus passos sejam desenvolvidos de forma estruturada. Logo, as ideias do auditor devem ser adequadamente sequenciadas e documentadas, possibilitando a consulta ao raciocínio firmado a qualquer tempo da auditoria, e mesmo após sua conclusão. Mas como esses papéis devem ser confeccionados? Qual é o melhor modelo aplicável ao controle externo? Diante do avanço da tecnologia, a tendência observada em muitos Tribunais de Contas é o desenvolvimento de softwares específicos de auditoria, que contemplam, entre outras funcionalidades, os papéis de trabalho. Por outro lado, nos Tribunais de Contas que não possuem sistemas de auditoria contendo a funcionalidade de papéis de trabalho será exigido maior esforço para assegurar a qualidade e padronização da documentação de auditoria, porque, geralmente, têm uma considerável quantidade de profissionais na composição dos seus quadros, o que eleva os riscos de falta de uniformidade, incompletude, subjetividade excessiva ou outras deficiências na preparação, guarda e organização dos papéis de trabalho. Nesse contexto, destaca-se a existência de normas aplicáveis à documentação de auditoria nas NBASP 100, 140, 300 e 400. Vejamos a seguir as principais diretrizes estabelecidas. A NBASP 100 elenca os princípios fundamentais de auditoria no setor público e acerca dos papéis de trabalho estabelece: 42. Os auditores devem preparar documentação de auditoria que seja suficientemente detalhada para fornecer uma compreensão clara do trabalho realizado, da evidência obtida e das conclusões alcançadas. A documentação de auditoria deve incluir uma estratégia de auditoria e um plano de auditoria. Deve registrar os procedimentos executados e a evidência obtida e apoiar a comunicação dos resultados da auditoria. A documentação deve ser suficientemente detalhada para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prévio da auditoria, entender a natureza, a época, o escopo e os resultados dos procedimentos executados,a evidência obtida para apoiar as conclusões e recomendações da auditoria, o raciocínio por trás de todas as questões relevantes que exigiram o exercício do julgamento profissional e as respectivas conclusões. Com o advento da nova estrutura da NBASP em 2020, a anteriormente conhecida como NBASP 40 recebeu uma nova sigla e hoje chama-se NBASP 140, ela estabelece uma estrutura geral para o controle de qualidade e esboça medidas de controle de qualidade que são relevantes para alcançar alta qualidade no ambiente de controle do setor público. Nesse sentido, preceitua: 51. Os Tribunais de Contas devem assegurar que todo trabalho realizado seja documentado tempestivamente, principalmente, os papéis de trabalho da auditoria. 52. Os Tribunais de Contas devem assegurar a propriedade e a posse de toda a documentação de auditoria, a exemplo dos papéis de trabalho, independentemente de ter sido realizada pela equipe de servidores ou por contratados para atividades de apoio. No que concerne aos papéis de trabalho, a NBASP 300, que fornece os princípios fundamentais para uma auditoria operacional, destaca: 34. Os auditores devem documentar a auditoria de acordo com as circunstâncias particulares desta. A informação deve ser suficientemente completa e detalhada para permitir que um auditor experiente, sem nenhum contato prévio com a auditoria, possa posteriormente determinar qual trabalho foi feito a fim de chegar aos achados, às conclusões e às recomendações da auditoria. Como em todas as auditorias, auditores operacionais devem manter um registro documental adequado da preparação, dos procedimentos e dos achados de cada auditoria. No entanto, o propósito e contexto da documentação são um tanto específicos em auditoria operacional. Ademais, a documentação nesse tipo de auditoria tem propósitos e contextos específicos, conforme demonstra-se no Quadro 1. A NBASP 400, aplicável às auditorias de conformidade, enfatiza que a documentação deve ser preparada antes da emissão do relatório. Essa diretriz é relevante na medida em que se os papéis de trabalho forem elaborados após a confecção do relatório, provavelmente, deixariam de contemplar análises importantes realizadas durante a fase de execução da auditoria. 48. Os auditores devem preparar documentação de auditoria suficiente. Documentação deve ser preparada no momento apropriado e deve fornecer um claro entendimento dos critérios utilizados, do escopo da auditoria, dos julgamentos realizados, da evidência obtida e das conclusões alcançadas. A documentação deve ser suficientemente detalhada para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prévio da auditoria, entender o seguinte: a relação entre o objeto, os critérios, o escopo de auditoria, a avaliação do risco, a estratégia e o plano de auditoria e a natureza, época, extensão e resultados dos procedimentos executados; a evidência obtida para sustentar a conclusão ou opinião do auditor; o raciocínio por trás de todas as questões relevantes que exigiram o exercício do julgamento profissional; e as respectivas conclusões. O auditor deve preparar a documentação de auditoria relevante antes da emissão do relatório, a qual deve ser conservada por um prazo de tempo apropriado. Dessa forma, apesar de não existirem padrões rígidos de papéis de trabalho, algumas observações e recomendações podem ser muito úteis para a sua confecção, principalmente no contexto dos órgãos de controle externo que não façam uso de sistema informatizado para tanto. Assim, sem pretender esgotar o assunto, apresentaremos uma proposta de papéis de trabalho, cientes de que modelos melhores podem e devem ser constantemente perseguidos. Quadro 1 – Características específicas dos papéis de trabalho na Auditoria Operacional Fonte: Elaborado pela autora. Papéis de Trabalho de Planejamento A fase de planejamento é composta por uma série de atividades que devem ser adequadamente documentadas: seleção do objeto de auditoria, definição da estratégia de auditoria, obtenção de entendimento da entidade auditada, inventário de riscos, matriz de planejamento, plano de auditoria e requisição de documentos. Essas atividades podem ser documentadas em papéis de trabalho específicos, conforme exemplo abaixo: Figura 1 – Papéis de trabalho no planejamento Fonte: Referencial Básico Auditoria de Eficiência em Hospitais (2022). Nesse contexto, vale apresentar também modelo que assegure os termos e a estratégia da auditoria, definindo de forma preliminar o problema, objeto, interessados na auditoria, nível de asseguração, objetivo da auditoria, escopo e não escopo, riscos da auditoria, principais entregas e respectivas datas. Para sistematizar essas discussões, a equipe pode se valer de uma “canvas”, um quadro que sintetiza essas informações de forma gráfica conforme a Figura 2. Figura 2 – Canvas de estratégia da auditoria. Fonte: Instituto Sezerdello Corrêa, cartilha “utilizando o canvas em auditorias”; autor Tiago Modesto Carneiro Costa. No tocante à caracterização do objeto de auditoria, deve-se procurar construir uma visão-geral da unidade, contendo, por exemplo: (a) sua missão e objetivos; (b) estrutura e mecanismos de governança e gestão do desempenho; (c) incentivos, frequentemente materializados em cláusulas contratuais; (d) histórico; (e) sua natureza jurídica; (f) as principais normas que ela deve seguir e outros requisitos de atuação da unidade; (g) os recursos da unidade. Nesse contexto apresentamos abaixo alguns modelos de papéis de trabalho úteis para essa atividade: Figura 3 – Análise Stakeholders Fonte: Referencial Básico Auditoria de Eficiência em Hospitais (2022). Figura 4 – Lógica da Intervenção Estatal Fonte: Referencial Básico Auditoria de Eficiência em Hospitais (2022). Ademais, para se fazer o levantamento dos riscos é necessário identificar seus três elementos: o evento de risco, suas possíveis causas e seus possíveis efeitos. Nesse contexto, é importante delimitar seus processos críticos, aqueles que, se falharem, comprometerão fortemente o alcance de seus objetivos. Dentro desses processos, deverão ser identificadas as atividades críticas, apontando quais os principais riscos, internos e externos, à perfeita execução dessa atividade. Abaixo apresentamos modelo de levantamento de riscos: Figura 5 – Levantamento de Riscos Fonte: Relatório de Levantamento TCU – Processo 015.993/2019-1 A priorização dos riscos deve levar em conta a sua probabilidade de ocorrência e seu impacto nos objetivos de se prestar um serviço eficiente e de qualidade. Figura 6 – Matriz de Riscos Fonte: Roteiro de Auditoria de Gestão de Riscos (BRASIL, TCU, 2017) Uma vez identificados os riscos, a fim de priorizar a sua investigação, deve-se verificar se já existem controles internos eficientes para o tratamento desses riscos, a fim de se certificar se há ainda risco residual relevante. Deve-se priorizar a investigação daqueles riscos que tenham alta probabilidade de ocorrência com alto impacto no objetivo de prestar um serviço eficiente e de qualidade e para os quais os controles ou medidas instituídas para tratá-los são ineficientes ou inexistentes. Sequencialmente, deve ser elaborada a matriz de planejamento, papel de trabalho que organiza e sistematiza o planejamento do trabalho e documenta o plano de auditoria, discriminando, entre outros itens, os objetivos e as questões de auditoria formuladas para alcançá-los. Seu propósito é auxiliar a elaboração conceitual do trabalho e orientar a equipe na fase de execução. Papéis de Trabalho na Execução Na fase de execução, a matriz de achados é o documento que estrutura o desenvolvimento dos achados e permite reunir os principais elementos que constituirão os capítulos centrais do relatório de auditoria. A matriz propicia compreensão homogênea dos achados e seus elementos constitutivos pelos integrantes da equipe de auditoria e demais interessados. A equipe de auditoria precisará elaborar papéis de trabalho, a partir dos riscos priorizados, que lhe permitirão coletarevidências sobre os elementos constitutivos da matriz de achados como situação encontrada, suas causas e efeitos. Nesse sentido apresentamos alguns modelos: Figura 7 – Extrato de Entrevista Fonte: Elaborado pela autora. Nos trabalhos de auditoria, a entrevista é utilizada como técnica qualitativa de coleta de dados para obter informação em profundidade sobre o tema da auditoria. A entrevista serve para ampliar o conhecimento sobre o objeto auditado e obter a percepção de gestores, especialistas e beneficiários de programas governamentais sobre o aspecto examinado e, ainda, investigar indícios de irregularidades e fraudes. As entrevistas podem ser realizadas de forma não-estruturada (segue o ritmo livre do entrevistado), estruturada (segue roteiro fixo e padronizado de perguntas) e semiestruturada (o roteiro elaborado com perguntas fechadas e poucas perguntas abertas). As principais características de um bom entrevistador são: construir boa interação com o entrevistado; saber ouvir atentamente, perguntar e observar; possuir capacidade de comunicação verbal; ser disciplinado e discreto. Ao final da entrevista, as anotações deverão ser transcritas para o formulário Extrato de Entrevista. Dependendo da natureza das informações e da sensibilidade do tema, pode-se solicitar a assinatura do entrevistado no extrato elaborado pela equipe. Figura 8 – Roteiro de Observação Direta Fonte: Elaborado pela autora. A observação direta é uma técnica de coleta de dados que utiliza os sentidos para compreender determinados aspectos da realidade. Não consiste apenas em ver e ouvir, mas também em examinar fatos ou fenômenos que se desejam estudar. Nas auditorias, observação direta é um método de coleta de informação contextualizada sobre a forma de funcionamento do objeto auditado. A diferença entre as técnicas de observação direta e inspeção física é que enquanto a inspeção física é aplicada para situações estáticas (equipamentos, instalações e infraestrutura em geral) a observação direta é indicada para situações dinâmicas (prestação de serviços, execução de processos, por exemplo). Nas auditorias, a observação direta dá suporte à coleta de dados sobre atividades e sobre o contexto onde são desenvolvidas, que não podem ser obtidas por questionários como, por exemplo, as atividades de implementação de um programa governamental. Além disso, reduzem a interferência, pois os dados são coletados no momento em que ocorrem, evitando a filtragem e o esquecimento do respondente, e podem, também, validar as informações obtidas nas entrevistas e nos questionários, além de permitir melhor compreensão do assunto estudado. Outra vantagem é que pode revelar condições, problemas ou modelos repetitivos que os entrevistados possam não conhecer, estejam relutantes para responder ou mesmo sejam incapazes de descrever corretamente como, por exemplo, a forma como os beneficiários de um programa são atendidos. Importante ressaltar que a evidência obtida por meio de observação do auditor é mais confiável que a evidência obtida de modo indireto. A maior fragilidade da observação, no entanto, é a presença do observador no ambiente em estudo, que pode alterar o comportamento do indivíduo e levar a um resultado distorcido da realidade observada. As equipes devem estar cientes de que as pessoas atuam de forma diferente quando submetidas à observação, o que pode fragilizar as evidências, salvo se confirmadas por outras fontes. Um roteiro bem elaborado permite padronizar o processo de observação e garantir que todos os itens importantes sejam incluídos, assim como facilita a consolidação das informações coletadas pelos diversos integrantes das equipes de auditoria. Uma das maneiras de facilitar a coleta é formular perguntas cujas respostas possam ser categorizadas com sim ou não ou por uma lista de possíveis respostas, de forma a minimizar o impacto da presença do observador no ambiente e garantir uma melhor qualidade das informações. Figura 9 – Questionário Fonte: Elaborado pela autora. Questionário é o instrumento de coleta de dados usado em pesquisas (survey). Trata-se de um formulário usado para obter informação de forma padronizada, sobre grande número de unidades de pesquisa. O que distingue a aplicação de um questionário de uma entrevista é que, ao aplicá-lo, mesmo presencialmente, o pesquisador não tem possibilidade de ajustar, alterar ou adicionar novas perguntas durante o processo de aplicação. A equipe de auditoria pode realizar pesquisa com aplicação de questionário para colher dados primários, não disponíveis em bancos de dados da administração pública, ou para colher dados que permitam testar a confiabilidade dos já disponíveis. Para instrumentalizar essa coleta de dados, dependendo da quantidade de respondentes, podem ser usadas ferramentas como o Google Forms ou LimeSurvey. Posteriormente, os dados coletados são analisados, permitindo extrair evidências que darão suporte aos achados de auditoria. Conclusão O curso apresentou aspectos normativos e práticos sobre elaboração dos papéis de trabalho no contexto das auditorias governamentais externas. Vale ressaltar a função relevante dos papéis de trabalho para obtenção de evidências e conclusões técnicas fundamentadas. Nesse sentido, destaca-se que a LINDB prevê a responsabilidade do auditor de fundamentar seus relatórios com evidências (confiáveis, pertinentes, suficientes e válidas), bem como critérios aplicáveis: Art. 20 - Nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão. Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e a adequação da medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas. Art. 28. O agente público responderá pessoalmente por suas decisões ou opiniões técnicas em caso de dolo ou erro grosseiro. Posto isso, os papéis de trabalho constituem instrumentos que resguardam os auditores do emprego de zelo profissional na execução dos procedimentos, demonstram as evidências obtidas, os julgamentos e as análises realizadas, os raciocínios e as deduções utilizadas e as conclusões registradas. Portanto, além de constituir uma exigência normativa, a preparação de papéis de trabalho detalhados, compreensíveis, tempestivos e que sustentem as opiniões e conclusões do auditor é fundamental para validação e qualidade de todo o processo desenvolvido no curso da auditoria. Nessa perspectiva, considerando que o processo de auditoria governamental avalia a prestação de serviços concebidos nas políticas públicas, constituindo verdadeiro mecanismo de asseguração à sociedade quanto ao efetivo desempenho, à conformidade com os normativos vigentes e à fidedignidade das informações divulgadas pelo governo, a entrega de relatórios de auditoria com qualidade pelos Tribunais de Contas tem grande potencial de agregar valor público.
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