PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Aula 6

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Ao considerar a grande competição no mercado, as organizações empresariais devem manter o foco
em oferecer produtos de qualidade e de preços baixos. Para se conseguir isso, é de extrema
importância planejar e controlar seus custos, buscando eficiência de fabricação.
A consolidação de conceitos de planejamento, orçamento, administração por metas ou objetivos e o
desenvolvimento de produtos, trouxeram a necessidade gerencial de antecipação da informação de
custo futuro dos produtos e serviços.
Tendo em vista que para calcular o custo real de um produto ou serviço é necessário o uso de
informações passadas, surgiu o conceito de custo padrão, calculado com base nos eventos futuros ou
desejados de custos, que podem ou não acontecer na realidade da empresa.
Esta aula pretende explorar conceitos de custo padrão e análise de variações. Você verá que o custo
para controle e planejamento tem por finalidade fixar uma base de comparação entre o que ocorreu e
o que realmente deveria ter ocorrido. Esse controle só é concretizado quando há uma ação gerencial,
em que as distorções possam ser corrigidas e onde possa se evitar que um eventual problema se
repita.
Definir custo padrão, seus tipos e as etapas para sua construção;
Analisar variações entre real e padrão em custos diretos e em Custos Indiretos de Fabricação
(CIFs).
Um padrão apresenta medidas físicas e monetárias relativas a elementos de receita e do custo dos
eventos, transações e atividades adequadamente mensuradas, que deveriam ser atingidos
considerando condições preestabelecidas, vinculadas à decisão de elaborar uma unidade de produto
ou serviço em determinado momento do tempo.
O custo padrão tem as seguintes características:
Compõe-se de elementos físicos e monetários;
Utiliza dados e informações que devem acontecer no futuro;
Deve ser cuidadosamente predeterminado em bases unitárias;
Aplica-se basicamente a operações repetitivas, servido de medida predeterminada estável
para processos e atividades organizacionais específicas;
Deve servir de modelo de comparação ou meta.
Controladoria II
Aula 6: Custo padrão e análise de variações
Introdução
Objetivos
Definição de custo padrão
Conforme Padoveze (2012), a diferença entre custos orçados ou estimados e o custo padrão é que os
orçados procuram identificar os custos que deverão ocorrer no futuro, ao passo que o padrão pode
incorporar metas de realização de custos.
Os custos orçados têm por base antecipar os gastos que deverão ocorrer e que afetarão o
custeamento dos produtos ou serviços.
Custos orçados ou estimados
Têm como foco custos que devem acontecer.
Custo padrão
Tem como foco os custos que deveriam acontecer.
Custo padrão é uma das técnicas para avaliar e substituir a utilização do custo real.
Independentemente de a empresa utilizar o método do custeio direto ou por absorção, ela pode fazer
uso do conceito de custo padrão, que se diferencia de um custo real no sentido que é normativo,
objetivo, proposto ou um custo que se deseja alcançar.
Por isso, na elaboração do padrão, a empresa pode incorporar metas a serem atingidas pelos diversos
setores fabris e operacionais, de modo que tais avaliações de custos sejam alcançadas.
Nesse sentido, o custo padrão é uma ferramenta indispensável para o controle de custos, das
operações e das atividades.
Conforme Padoveze (2007), o custo padrão pode ser utilizado para diversas metas e objetivos.
Entendemos, porém, que seu maior objetivo está ligado aos conceitos de controle empresarial. Assim,
os objetivos mais importantes do custo padrão seriam:
Determinação do custo, que deve ser o custo correto;
Avaliação das variações ocorridas entre o real e o padronizado;
Definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos responsáveis por
atividade padronizada, servindo de elemento motivacional;
Avaliação de desempenho e eficácia operacional;
Base para o processo orçamentário.
O custo real representa o custo ocorrido. Como base para o planejamento estratégico ou operacional,
o custo real não tem nenhum significado, já para a avaliação de inventário, serve apenas para atender
às necessidades legais e fiscais da contabilidade empresarial.
O custo real tem validade somente no sentido de que, após a análise de sua variabilidade sobre um
custo padrão, identificam-se as causas das variações. Por meio dessas variações, possibilita-se a
correção dos rumos atuais.
Para o dia a dia, o custo padrão apresenta várias vantagens para gestão em relação ao custo real, pois
o custo real apresenta muita variabilidade unitária, uma vez que depende do volume de atividade,
produção ou venda.
Adicionalmente, sabe-se que um sistema que proporcione a apuração do custo real para todas as
atividades, processos, produtos e serviços tende a ser lento e caro.
Atenção!
Finalidades do uso do custo padrão
Substituição do custo real
Conforme Padoveze (2013), os tipos de custo padrão são:
Custo padrão ideal
O custo padrão ideal é o custo padrão calculado de forma científica, para que todas as condições de
utilização máxima dos recursos produtivos, de estrutura de produto e de processo de fabricação
pudessem ser alcançadas. Representa o custo de um produto que ocorre sem nenhum desperdício
ou ociosidade, em condições ideais de produção, com os melhores equipamentos e recursos
humanos.
Custo padrão corrente
No custo padrão corrente, buscam-se padrões de custos e produção que, mesmo calculados
cientificamente, considerem as eventuais condições correntes da empresa, mas em patamares que
embora ideais difíceis de se obter, permitam seu alcance. É um custo ideal adaptado, que pode ser
atingido. A empresa deve incorporar ao custo padrão todos os objetivos de busca de eficiência, de
produtividade e de qualidade fabril que estejam disponíveis à empresa.
Custo padrão baseado em dados passados
O custo padrão também pode ser calculado a partir de dados reais já ocorridos, pressupondo-se que
estes tenham significância e possam servir de parâmetros futuros. Como é o próprio de informações
futuras baseadas em dados do passado, é importante saber que o que aconteceu antes não se
repetirá. Portanto, os riscos de falhas na construção deste padrão são possíveis.
A formação do preço de venda é uma das melhores utilizações do custo padrão. Embora,
teoricamente, seja o mercado que dite o preço de venda dos produtos, este deve ser incialmente
calculado com base nas condições de custos das empresas.
Dessa forma, como elemento inicial para formação do preço de venda, devemos utilizar o custo
padrão, pois traz todos os elementos necessários para parametrizar um preço de venda.
Tendo como foco o custo unitário de produtos ou serviços, Padoveze (2013) propõe a construção de
quatro blocos de custo padrão:
Custo padrão dos materiais diretos: quantidade e valores necesários para se produzir um determinado
produto/serviço.
Custo padrão do custo direto de fabricação, para cada departamento direto.
Custo padrão do custo indireto de fabricação, para cada departamento indireto.
Custo padrão da depreciação direta.
Vamos ver um exemplo! [../docs/AULA_6_EXEMPLO_CONSTRUCAO_PADRAO.pdf]
Tipos de custo padrão
Atenção!
Construção do padrão
http://pos.estacio.webaula.com.br/cursos/ATU076/docs/AULA_6_EXEMPLO_CONSTRUCAO_PADRAO.pdf
De acordo com Hansen e Mowen (2001), um orçamento flexível pode ser usado para identificar os
custos que deveriam ter sido incorridos para o nível real de atividade.
Esse número é obtido pela multiplicação da quantidade da entrada permitida para a produção real
pelo preço padrão por unidade.
Considerando PP como o preço padrão por unidade e QP seja a quantidade padrão de entradas
permitidas para a produção real, o custo planejado ou orçado de entrada é PP x QP.
Os custos reais de entrada são PR x QR, onde PR é o preço real por unidade de entrada e QR é a
quantidade real de entrada necessária.
A variação total do orçamento, expressa em termos financeiros, é simplesmente a diferença entre o
custo real da entrada e seu custo planejado. Por simplicidade,referimo-nos à variação total orçada
como variação total.
Variação total = (PR x QR) - (PP x QP)
Em um sistema de custo padrão, a variação total é separada em variações de preço e de consumo.
Variação de preço (taxa)
A variação de preço (taxa) é a diferença entre o preço por unidade padrão e o real de uma entrada,
multiplicado pelo número de entradas consumidas.
Variação de consumo (eficiência)
A variação de consumo (eficiência) é a diferença entre a quantidade padrão e a real de entradas
multiplicadas pelo preço padrão da entrada.
Quando a variação total do orçamento é separada nesses dois componentes, os gestores podem
analisar e controlar melhor a variação total. Eles são capazes de identificar as origens dos aumentos
de custos e tomar as devidas providências para adotar medidas corretivas.
Variação total = [(PR x QR) - (PP x QR)] + [(PP xQR) - (PP x QP)]
= (PR - PP) QR + (QR-QP) PP
= varaçãode preço + variação de consumo
Variações desfavoráveis (D) ocorrem sempre que os preços reais ou consumo das entradas são
maiores do que os preços ou consumo padrão. Quando ocorre o oposto, temos variações favoráveis
(F). Se as variações são boas ou ruins, depende do motivo de terem ocorrido. Determinar esses
motivos exige dos gestores algumas investigações.
Raramente o desempenho real irá satisfazer exatamente aos padrões estabelecidos, as variações são
esperadas e, por isso, a gestão deve estabelecer uma faixa de desempenho aceitável.
Quando as variações se apresentarem neste intervalo preestabelecido, não há necessidade de
investigação dos motivos de diferenças.
Contudo, caso as variações ultrapassem essas faixas, cabe a gestão investigar os motivos das
variações ou, se for caso, rever os padrões que foram estabelecidos.
Vale ressaltar que a investigação deve obedecer ao critério custo x benefícios, de modo que quando
não há materialidade e maiores benefícios do que custos, não há razão para se buscar os motivos de
tais variações.
Observe, na figura a seguir, a abordagem do diagrama das três pontas para cálculo de Variações
sugeridas por Hansen e Mowen (2001).
Análise de variações
Variações de preço e de eficiência
Figura 1 - Cálculo de Variações através do diagrama de três pontas
Fonte: Hansen e Mowen (2001)
A variação total mede a diferença entre o custo real dos materiais e da mão de obra e seus custos
orçados para o nível de atividade real.
Considere a indústria ABC possui os seguintes dados para produzir o produto Z.
Produção padrão: 20.000 unidades;
Consumo padrão de matéria-prima: 25 gramas por unidade;
Preço padrão a ser pago por grama de matéria-prima: 0,020;
Horas padrão de mão de obra direta: 200 horas;
Taxa de salário mais encargos padrão por hora trabalhada: $8,00;
Consumo padrão de mão de obra por unidade: 0,01h;
Produção real:
30.000 unidades;
Consumo de matéria-prima: 780.000 gramas (não há estoques iniciais nem finais);
Preço pago por grama de matéria-prima: $0,025;
Horas reais de mão-de-obra direta: 325 horas;
Taxa de salário mais encargos real por hora trabalhada: $8,20.
Tabela 1 - Variação de custos
Custo real Custo padrão Orçado Variação Total
Matéria Prima 19.500,00 15.000,00 4.500,00 D
Mão de obra Direta 2.665,00 2.400,00 265,00 D
Fonte: Adaptado de Hansen e Mowen (2001).
Análise de variações de materiais e mão de obra direta
http://pos.estacio.webaula.com.br/cursos/ATU076/aula6/img/figura1.jpg
A Variação de Preço dos Materiais (VPM) mede a diferença entre o que deveria ter sido pago pelas
matérias primas e o que foi realmente pago.
VPM = (PR x QR) - (PP x QR)
Onde:
PR = Preço real por unidade;
PP = Preço padrão por unidade;
QR = Quantidade real do material consumido.
Ao aplicar a abordagem do diagrama das três pontas para cálculo de variações sugeridas por Hansen
e Mowen (2001) para matéria-prima e para a mão de obra direta, do exemplo anterior teríamos:
Figura 2 - Variação de matéria prima
Fonte: Hansen e Mowen (2001)
Variações de Preços e consumo de materiais diretos
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Figura 3 - Variação de preço e consumo de mão de obra direta
Fonte: Hansen e Mowen (2001)
Para os materiais diretos e mão de obra direta percebemos que as variações totais podem ser
analisadas de forma mais detalhada através de um desmembramento por meio de análise de
variações de preço e de eficiência.
As variações de Custos Indiretos de Fabricação (CIFs) também podem ser desmembradas em
componentes de variação que podem ser aplicada tanto aos CIFs variáveis quanto aos CIFs Fixos.
Observe o exemplo a seguir:
A Empresa ABC em um determinado mês possuiu o seguinte comportamento para estrutura de seus
CIFs:
Taxa de CIF variáveis (padrão) : $6,00 por hora de mão de obra direta;
CIFs reais variáveis: $7.540;
Horas reais trabalhadas: 1.300 hrs;
Quantidade produzida: 120.000 unidades;
Horas padrões de produção: 120.000 x 0,01h= 1.200hrs;
CIFs Variáveis aplicados: $6 x 1.200 = $7.200.
Análise de variações de CIFs variáveis e CIFs Fixos
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Figura 4 - Variação de CIFs variáveis
Fonte: Adaptado de Hansen e Mowen (2001).
Figura 5 - Variação de CIFs fixos
Fonte: Adaptado de Hansen e Mowen (2001).
Para verificar sua aprendizagem, você fará, agora, alguns exercí cios. Qualquer dúvida, retorne ao
conteúdo.
Lembre-se de que tais atividades não valem ponto na avaliação da disciplina, mas são de suma
importância para o aproveitamento de seus estudos.
Ao responder cada questão, clique no botão Confirmar, verificando seu gabarito.
Exercícios de fixação
Em relação ao custo padrão, pode-se afirmar que é:
O custo que reflete os valores gastos e atribuídos no processo de produção, ao produto, em cada
período.
O sistema de custeio que melhor distribui o custo variável ao produto.
Um sistema de custeio que permite o controle dos custos e a sua gestão, principalmente quando
comparado ao real.
Aplicável às empresas que têm grandes oscilações (sazonalidade) em seus custos durante o ano,
permitindo uma melhor distribuição dos custos nos meses.
As indústrias de sofás Sente-se bem, ao implantar o custeio padrão constatou que o seu percentual
de overhead é de 45,95%. Isso quer dizer que:
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http://pos.estacio.webaula.com.br/cursos/ATU076/aula6/img/figura5.jpg
Em média, para cada padrão a ser adotado, para cada $1,00 de custos diretos de fabricação, a
empresa gasta $0,4595 de custos indiretos.
Em média, para cada padrão a ser adotado, para cada $1,00 de custos indiretos de fabricação, a
empresa gasta $0,4595 de custos indiretos.
Em média, para cada padrão a ser adotado, para cada $1,00 de custos diretos de fabricação, a
empresa gasta $0,4595 de custos diretos.
Em média, para cada padrão a ser adotado, para cada $1,00 de custos diretos de fabricação, a
empresa gasta $0,4595 de custos fixos.
Identifique a alternativa correta, no que se refere ao custo padrão:
Custos orçados ou estimados têm como foco os custos que deveriam acontecer; já o custo
padrão tem como foco custos que devem acontecer.
Na elaboração do padrão, a empresa não pode incorporar metas a serem atingidas pelos diversos
setores fabris e operacionais, pois seriam metas que nunca seriam alcançadas.
A utilização do custo padrão permite a empresa a traçar metas a serem atingidas, contudo não
permite a verificação dos níveis de eficiência e eficácia da empresa.
O custo padrão pode ser tido como elemento inicial para formação do preço de venda, pois
oferece todos os elementos necessários para parametrizar um preço de venda.
Sabendo que o custo padrão é determinado, quantificando-se o consumo e utilização de matéria-
prima, mão de obra, custos indiretos de fabricação e demais recursos necessários para a elaboração
de uma unidade. Essa determinação requer:
A utilização de medidas técnicas de produção, definidas com base nos processos. Aos padrões de
consumo deve ser atribuído o valor monetário correspondente.
Umaanálise de custos prévia para constatar desvios ocorridos, incapaz de detectar
irregularidades e ineficiências na utilização de recursos.
Um sistema capaz de tratar de custos de produção. No entanto, não pode ser utilizados em áreas
como: administrativa, de distribuição e vendas.
Um método cuidadosamente predeterminado, ou forma de medir a execução de uma tarefa.
Estas medições são estritamente quantitativas e elaboradas pela engenharia, pois somente ela
possui conhecimento para traduzir estes custos.
(Contador Júnior/Petrobrás/2010/Cesgranrio
A Cia Chicago Celulose S.A. utiliza o sistema de controle denominado custo padrão. No mês de maio
de 2009 apresentou, em reais, os seguintes resultados:
Tabela 2 - Sistema de controle de Custo padrão
Itens Custo padrão (previsão) Custo real
Matéria-prima 0,20kg a 8,00kg = 1,60 0,19 kg a 8,50 kg =1,615
Mão de obra direta 0,8h a 20,00h = 16,00 0,90 a 20,10h = 18,09
CIF Variáveis 1,20 1,25
CIF Fixos 22.200,00 22.848,00
Unidades produzidas 12.00 U 11.900 U
Informações adicionais:
A empresa adota a análise de variações de matéria-prima em quantidade, preço e mista e, na
mão de obra direta em eficiência, taxa e mista.
As variações devem ser apresentadas em valores unitários.
As variações podem ser favoráveis ou desfavoráveis.
Considerando apenas as informações dadas, a variação de preço da matéria-prima foi, em reais:
0,12 desfavorável.
0,10 desfavorável.
0,08 favorável.
0,10 favorável.
(CESGRANRIO/BIOCOMBUSTIVEIS/CONTADOR/2010)
A Indústria de Plásticos Plastimóvel Ltda. trabalha com custo padrão. Em novembro de 2009, extraiu
os seguintes dados de sua contabilidade de custos:
CUSTO PADRÃO
Custos Indiretos Variáveis (CIF Variáveis) R$0,80 por unidade;
Custos Indiretos Fixos (CIF Fixos) R$600.000,00 por mês;
Volume de produção prevista 120.000 unidades.
CUSTO REAL
Custos Indiretos Variáveis (CIF Variáveis) R$0,85 por unidade;
Custos Indiretos Fixos (CIF Fixos) R$605.000,00 por mês;
Volume de produção realizada 120.500 unidades
Sabe-se que a análise dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), pelo critério do custo padrão, possui
dois tipos de variação: de volume (VV) e de custos (VC). Considerando-se exclusivamente as
informações acima, a Variação de Custo (VC) dos Custos Indiretos Variáveis (CIF variável) referente ao
volume total, em reais, foi desfavorável em:
5.825,50
6.025,00
6.400,00
6.425,00
(EXAME DE SUFICIÊNIA – CFC – 01/12 – Bacharel).
Uma empresa industrial estabeleceu os seguintes padrões de custos diretos por unidade:
Tabela 3 - Custos Direto
QUANTIDADE PREÇO
Matéria prima 0,5 kg R$ 4,00 por kg
Mão de obra Direta 15 minutos R$ 10,00 por hora
Em determinado período, foram produzidos 10.000 produtos, com os seguintes custos reais:
Tabela 4 - Custos reias
QUANTIDADE PREÇO
Nesta aula:
QUANTIDADE PREÇO
Matéria prima 6.500 kg R$ 4,20 por kg
Mão de obra Direta 2.500h R$ 12,00 por hora
Em relação aos custos apurados no período e variações do custo real em comparação ao custo
padrão, assinale a opção INCORRETA
.
A variação no custo da matéria-prima foi de R$0,73 favorável.
A variação no custo de mão de obra é devido unicamente à variação no preço.
O custo padrão é de R$4,50, composto por R$2,00 relativo a custo de matéria-prima e R$2,50 de
custo com mão de obra.
O custo real superou o custo padrão em R$1,23, e a diferença é devida às variações no custo da
matéria-prima e no custo da mão de obra.
A Indústria Laguna S.A. planeja fabricar e vender 100.000 unidades de um único produto durante o
exercício fiscal de 2005, com um custo variável de R$4,00 por unidade e um custo fixo de R$ 2,00 por
unidade. Se, nesse mesmo período, a empresa não alcançar o planejado e fabricar e vender somente
80.000 unidades, incorrendo em um custo total de R$ 515.000,00, qual será a variação de custo de
manufatura nesse período?
R$ 85.000,00 favorável.
R$ 5.000,00 desfavorável.
R$ 80.000,00 desfavorável.
R$ 5.000,00 favorável.
A diretoria da Fábrica de Sapatos Bom Conforto Ltda, estimou que, para fabricar um par de sapatos do
novo modelo “andando nas nuvens”, seriam necessários 0,60m2 de couro e o emprego de 3h20min
de mão de obra direta. Dados da controladoria da empresa indicaram que o custo estimado para o
couro seria de $80,00 por m2 de $14,00 por hora de mão de obra direta. Após fabricar 300 pares do
novo modelo, a empresa verificou que havia consumido 210m2 de couro, com custo total igual a
$17.850,00. A mão de obra direta empregada para produzir os 300 pares alcançou as 990 horas, com
um custo de $15.840,00.
A partir do exposto, podemos dizer que as variações de valor total unitário do couro da mão de obra,
são respectivamente de:
$80,00 e $15,00.
$5,00 e $1,00.
$11,50 e $4,80.
$5,00 e $1,00.
Síntese
Concluímos que o custo padrão é uma boa alternativa a ser utilizada pelas indústrias,
servindo de orientação à tomada de decisão e indicando onde existem possíveis falhas de
processo;
Aprendemos o conceito de custo padrão e distinguimos a diferença de custo padrão para
custo orçado;
Analisamos o custo padrão, que permite a gestão identificar desvios ocorridos.
Na próxima aula:
Modelo de decisão da margem de contribuição;
Custos de transação e preço de transferência.
HANSEN, D, R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos. São Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2001.
PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura, aplicação. São Paulo:
Thompson Learning, 2007.
______________. Contabilidade de custo: teoria, prática, integração com sistema de informação (ERP).
São Paulo: Cengage Learning, 2013.
______________. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura, aplicação. 3. ed. São
Paulo: Cengage Learning, 2012..
Próxima aula
Referências