CAP - Classificações gerais DE CUSTOS

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GESTÃO DE 
CUSTOS
Jeanine dos Santos Barreto
Classificações gerais 
de custo III
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Reconhecer os conceitos de custos diretos e indiretos.
  Explicar a classificação de custos para a tomada de decisões.
  Sintetizar os custos diferenciais, os custos de oportunidade e os custos 
perdidos.
Introdução
As empresas em geral têm como objetivo obter lucro por meio de sua 
atividade, exceto aquelas que não têm fins lucrativos. É por isso que a 
gestão de custos é tão importante, pois é por meio dela que é possível 
avaliar os custos das empresas, identificando os pontos que precisam ser 
melhorados e buscando a redução de custos de forma eficaz.
Atualmente, a gestão de custos não deve ser aplicada apenas nos 
momentos de dificuldades financeiras, uma vez que, devido à crescente 
competitividade do mercado, o controle de custos tornou-se uma ferra-
menta estratégica e, consequentemente, uma necessidade permanente.
Nesse sentido, torna-se importante conhecer e entender a maneira 
como os custos são classificados. Neste capítulo, você vai estudar o 
conceito de custos diretos e indiretos, vai verificar a importância da clas-
sificação de custos para a tomada de decisões e vai identificar os custos 
diferenciais, de oportunidade e perdidos.
Os conceitos de custos diretos e indiretos
Foi a partir da Revolução Industrial e do surgimento das máquinas e da produ-
ção em grande escala que se passou a dar a devida importância para os custos 
na atividade das indústrias. Atualmente, com o crescimento do mercado de 
trabalho e o desenvolvimento de tecnologias, as empresas estão buscando 
inovações que possam garantir a melhoria na qualidade dos produtos. E é por 
meio da análise minuciosa dos dados obtidos a partir da gestão de custos que 
se torna possível a inserção de novas tecnologias e estratégias para alavancar o 
rendimento da organização. Daí a importância de uma gestão de custos efi caz.
Uma organização envolve diversas áreas, situações e demandas que geram 
despesas e custos, sendo esse último um conceito administrativo relacionado 
ao valor de consumo dentro de uma empresa para a produção de bens ou 
serviços. Entende-se por custo direto aquele que é facilmente atribuído ou 
associado a um determinado objeto de custo. Esse conceito engloba a mão de 
obra direta e os materiais diretos, podendo ser considerados os materiais que 
foram utilizados na produção. O custo direto não necessita de critérios para 
rateio e mantém uma correspondência proporcional ao volume de produção 
ou serviço. Um objeto de custo, nesse sentido, vai ser qualquer elemento sobre 
o qual se deseja obter dados de custo, podendo ser produtos, clientes, ordens 
de produção, unidades organizacionais menores, entre outros. Para atribuir os 
custos a objetos de custos, eles devem ser classificados como custos diretos 
ou indiretos, conforme Garrison, Noreen e Brewer (2013).
Rateio é o processo de transferir os custos indiretos aos produtos.
Um exemplo de custo direto é quando uma marca determinada tem diversas 
filiais, sendo elas regionais, nacionais e, também, internacionais. Cada gerente 
de cada filial vai ganhar um determinado salário, que se baseia diretamente 
na quantidade de vendas que a filial teve. 
Ao contrário do conceito de custo direto, o custo indireto é quando não se 
pode atribuir tão facilmente o custo especificado. Também pode ser encontrado 
com o nome de “custo comum”, podendo ser fixo ou variável. O custo indireto 
necessita de critérios de rateio. Todo setor dentro de uma empresa gera custos 
de uma forma geral. O rateio é uma forma de levantamento desses dados. Com 
ele, a empresa pode mensurar, avaliar e ponderar o quanto cada setor está 
gerando de custo. Quando a empresa pensa em fazer algum tipo de mudança 
de estratégia, o rateio torna-se de suma importância para a tomada de decisão. 
Classificações gerais de custo III2
 Pode-se tomar como exemplo o funcionamento de uma fábrica. Nela, o 
salário do supervisor, por exemplo, é considerado como custo comum, uma 
vez que sua função é distribuída pela linha de produção, tendo seu custo 
rateado entre os produtos.
O profissional que trabalha com a análise de custos deve levar em con-
sideração os seguintes aspectos para a classificação dos custos em diretos e 
indiretos, conforme Garrison, Noreen e Brewer (2013):
  Matéria-prima e embalagem: são custos facilmente atribuídos aos produ-
tos, pois pode-se mensurar qual o gasto que cada um gerou. Custo direto.
  Mão de obra: da mesma forma, é possível atribuir seu custo a um pro-
duto, pois pode-se mensurar quanto cada funcionário contribuiu para 
a produção de determinado produto/serviço no desempenho de suas 
funções em termos de proporcionalidade. Custo direto.
  Salário da supervisão: este é um item difícil de se atribuir a um único 
produto, pois a supervisão é responsável pela produção geral, e não por 
um produto em particular. Seu custo envolve rateio, ou seja, trata-se 
de um custo indireto.
  Depreciação de máquinas: leva-se em consideração que a empresa se 
deprecia de modo linear, em valores iguais, por um mesmo período. 
Dessa forma, torna-se difícil mensurar a depreciação gerada por cada 
produto/serviço. Seu custo envolve rateio, ou seja, trata-se de um custo 
indireto.
  Energia elétrica: a empresa pode mensurar quanto de energia é gasta 
por cada uma das máquinas que tem à disposição, podendo então ser 
relacionada aos produtos por meio do rateio. Ou seja, trata-se de um 
custo indireto. 
  Aluguel do prédio: não é possível determinar quanto deve ser apropriado 
a cada produto. Seu custo envolve rateio, ou seja, trata-se de um custo 
indireto.
Essas situações são de importante análise para que o profissional possa 
compreender quais elementos, dentro de um funcionamento empresarial, devem 
ser entendidos como custos diretos e indiretos. Considerando que tudo dentro 
de uma empresa gera custos, o entendimento desses dados dá subsídio para 
quaisquer estratégias e tomadas de decisão que possam ser feitas. A Figura 1 
esquematiza a absorção de custos diretos e indiretos nas organizações.
 
3Classificações gerais de custo III
Figura 1. Esquema de absorção de custos na organização.
Fonte: Adaptada de Oliveira (2010, slide 30).
Esquema básico de absorção dos custos
Demonstração de resultados
Estoque
Receita
Lucro Operacional
Despesas
Lucro Bruto
CPV
Produto B
Produto A
Rateio
DiretosIndiretos
Custos
Custos fixos
Deve-se considerar que uma parcela dos gastos é fi xa. No entanto, não se 
deve pensar nesses gastos como sendo algo impossível de ser modifi cado, 
pois todos são passíveis de mudanças. Ou seja, não é por ser fi xo que o custo 
que não pode aumentar ou diminuir — ele é fi xo com relação ao volume de 
atividade operacional. De forma abrangente, esse tipo de custo é voltado para 
a manutenção, sendo também conhecido como “custo de capacidade”. Pode-se 
pensar como custo fi xo o aluguel de uma empresa, uma vez que, se o volume 
de atividade aumentar dentro da fábrica, o aluguel não sofrerá alteração. 
Os valores fixos podem sofrer alterações quando sofrem aumento ou di-
minuição em função da capacidade ou em relação ao intervalo da produção. 
Desse modo, entende-se que um custo é fixo considerando o intervalo de 
produção ou de venda. 
Classificações gerais de custo III4
Custos variáveis
Considera-se variável o custo e a despesa que variam de acordo com o volume 
e a atividade da empresa, como as produções e as vendas. A variação do custo 
vai depender de forma direta de um denominador específi co. O custo só vai ser 
variável quando acompanhar de forma proporcional a variação nas atividades 
às quais ele está relacionado.
Esses conceitos são importantes porque são utilizados como base para as 
ferramentas de análise das empresas. 
Custos primários
Os custos primários correspondem à soma dos gastos com matéria-prima e dos 
gastos com mão de obradireta. O custo primário não é sinônimo de custo direto. 
Pode-se pensar, por exemplo, na embalagem de um produto, que é classifi cada 
como custo direto, já que não se enquadra nem como matéria-prima, nem como 
mão de obra. Porém, ela não pode ser considerada como custo primário, pois 
a embalagem só é utilizada após a fabricação do produto primário. 
Custos de transformação
Os custos de transformação dizem respeito aos custos de produção, porém não 
englobam a matéria-prima. Pode-se compreendê-los como o custo do esforço 
realizado pelas empresas. Os elementos que formam esse custo — gastos 
com mão de obra e gastos gerais de fabricação — são utilizados para gerar 
o rateio. Para se obter o rateio geralmente são considerados critérios como 
hora-máquina, mão de obra direta, materiais diretos, dentre outros. 
Classificação de custos para a tomada de 
decisões
Os custos geralmente são classifi cados por serem de suma importância na 
tomada de decisão frente aos negócios. Dessa forma, é fundamental que se 
tenha uma boa compreensão sobre alguns conceitos, conforme Garrison, 
Noreen e Brewer (2013). Em decorrência da grande concorrência de mercado, 
as empresas estão buscando cada vez mais ferramentas capazes de classifi car 
os custos, baseando suas decisões estratégicas nos resultados obtidos nessas 
análises. O objetivo principal da classifi cação de custos é ter controle sobre 
5Classificações gerais de custo III
o patrimônio da empresa, já que os resultados dessa análise correspondem à 
variação do bem patrimonial. 
Uma empresa normalmente terá o lucro como propósito e, por isso, deve 
sempre ter claros os seus objetivos e resultados. Pensando na concorrência, 
a tomada de decisão deve ser feita de forma precisa, para que a empresa não 
perca lucros por se basear em ferramentas inadequadas ou por aplicá-las de 
forma incorreta.
Segundo Marques (2013), a contabilidade mercantilista beneficiava em-
presas comerciais, não levando em consideração as indústrias. Naturalmente, 
com o desenvolvimento global, foi preciso repensar as ferramentas que seriam 
utilizadas para auxiliar na tomada de decisão de cada empresa ou fábrica. É 
importante salientar que essa prática contábil surgiu a partir da necessidade de 
se poder mensurar o desempenho de cada empresa com base nos seus custos. 
Assim, passou a ser utilizada uma classificação para cada custo, tendo como 
objetivo identificar e avaliar os processos que ocorrem dentro das empresas. 
Essa classificação permite a escolha da melhor ferramenta para a tomada de 
decisão.
Nesse sentido, a gestão estratégia de custos (GEC) tem grande impor-
tância pelo fato de que, por meio dela, e dos dados por ela obtidos, o corpo 
administrativo pode ponderar sobre quanto, como e em qual setor deverá ser 
investido e/ou modificado algum aspecto. Ainda sobre a GEC, ressalta-se que 
ela pode ser utilizada como uma espécie de controle sobre o funcionamento da 
empresa e de alguns setores. Isso se deve justamente aos dados apresentados 
por meio dessa gestão, que apontam incoerências e permitem que a empresa 
reduza gastos desnecessários. 
Sabe-se que o mercado é dinâmico e que é de fundamental importância 
ter conhecimento sobre os fatores que afetam o custo antes de tomar algum 
tipo de decisão sobre a empresa. Entender esse conceito faz com que se possa 
tomar uma decisão coesa, com base no ciclo de vida da empresa, conforme 
leciona Marques (2013).
Dentre as ferramentas que foram desenvolvidas para melhor auxiliar na 
tomada de decisão, está o custeio baseado em atividades, conhecido pela sigla 
ABC (do inglês activity based costing). A ferramenta ABC foi criada na década 
de 1980 pelo professor Robert Kaplan juntamente com o professor Robin 
Cooper. Ambos tinham como objetivo poder mensurar os custos indiretos 
fixos dos produtos. Naturalmente, a ferramenta mencionada também pode 
ser utilizada para custos diretos. 
Um dos maiores benefícios encontrados na utilização dessa ferramenta é 
a linguagem acessível, aproximando-se facilmente também das áreas opera-
Classificações gerais de custo III6
cionais. Com ela, tem-se o entendimento de que tudo pode gerar um custo, e 
esse custo gera valor ao cliente. Essa ferramenta se baseia no agrupamento 
de itens gerados por uma empresa, sendo a sua utilização mais comum para 
o controle de produtos em estoque, visando a evitar gastos desnecessários, 
sem prejudicar os clientes. 
Outra ferramenta que tem como finalidade gerir os custos estrategicamente 
é chamada Unidade de Esforço de Produção (UEP), que teve aprimoramento 
no Brasil, mais especificamente na Universidade Federal do Rio Grande 
do Sul (UFRGS) e na Universidade Federal de Santa Catarina (UFCS). Em 
decorrência disso, acabou sendo disseminada de forma mais abrangente na 
região sul do Brasil. Embora esse sistema tenha sido difundido no Brasil, ele 
foi desenvolvido pelo francês Georges Perin no período da Segunda Guerra 
Mundial. Após a criação do sistema, Fran Alorra, discípulo do criador do 
sistema, acabou modificando o método em alguns pontos. Foi na década de 
1960 que essa ideia chegou ao Brasil. 
A UEP acaba dando mais ênfase ao custo de transformação para basear os 
seus cálculos. Com isso, considera fatores como mão de obra direta e indireta, 
produção, manutenção de maquinário, etc. É um método considerável quando 
a empresa produz um único produto; no entanto, para uma empresa com 
diversas produções, a sua utilização se torna mais complexa. 
Analisando as duas ferramentas mencionadas, salienta-se novamente a 
importância de escolher com base na demanda da empresa. Observa-se que 
o sistema ABC é considerado para ambos os tipos de produção, ao passo que 
a UEP é recomendada para empresas com uma única linha de produção. É 
essencial que se faça uma escolha consistente, de acordo com a necessidade de 
cada empresa. Com frequência, são encontradas situações em que o sistema 
escolhido não está de acordo com o que é demandado. 
Outra importante estratégia para a classificação de custos e, consequen-
temente, a tomada de decisões efetiva, é a análise de custos. Essa ferramenta 
é utilizada baseando-se nos dados obtidos pela empresa em cada setor. Seu 
objetivo central é poder, a partir dos dados, apontar as possíveis melhorias, 
indicando o setor com maiores gastos e, consequentemente, aumentar os 
lucros da empresa.
Cabe destacar que, para a tomada de decisão, é importante poder fazer 
uma revisão da avaliação dos sistemas que estão sendo utilizados para, assim, 
poder avaliar os custos aplicados até o momento. Isso é feito com relação à 
avaliação dos estoques e à análise dos resultados, com base nos custos fixos e 
variáveis. No método de análise de custos, deve-se levar em conta a avaliação 
da mão de obra, do custo do material direto, da quantidade de funcionários, etc. 
7Classificações gerais de custo III
As estratégias de classificação e análise de custos têm como objetivo expor 
toda a sequência de consumo das empresas, desde a chegada da matéria-
-prima, passando pelos processos de produção, distribuição e venda, até o 
momento em que o consumidor final recebe o produto. A visão global dos 
custos da empresa, obtida por meio dessas análises, vai garantir que as deci-
sões estratégicas sejam tomadas com precisão, pois estarão ajustadas às reais 
necessidades da organização. Percebe-se que, em um mercado cada vez mais 
competitivo, essas informações tornam-se de grande valia para a empresa, 
conforme defende Marques (2013).
Deve-se entender a expressão “valor ao cliente” como sendo a diferença entre o que 
o cliente recebe e o que ele imaginou receber. Entende-se isso como poder superar 
a expectativa do cliente.
São muitas as ferramentas que podem auxiliar na gestão e na análise de 
custos. Cada uma pode se tornar mais funcional conforme a demanda de 
cada empresa. Sobretudo, o que fica mais enfatizado é o fato de que, para 
qualquer tomada de decisão, é necessária uma análise aprofundada dos dados 
apresentados pela empresa.É somente a partir da obtenção desses dados, 
considerados estratégicos, que a empresa pode ter a segurança de tomar uma 
decisão coesa. Contando com essa análise, é possível que a empresa possa 
concorrer com outras, pois saberá reconhecer a melhor estratégia de venda 
para o seu produto. 
Custos diferenciais, custos de oportunidade e 
custos perdidos
Devido à importância da gestão de custos para as organizações, foram defi nidos 
diferentes tipos de custos, de forma a permitir sua classifi cação e auxiliar as 
empresas na identifi cação de seus potenciais estratégicos, conforme Garrison, 
Noreen e Brewer (2013).
Classificações gerais de custo III8
Custo e receita diferencial
Quando é necessário tomar uma decisão, normalmente é preciso escolher entre 
algumas alternativas, e, quando o assunto é negócio, naturalmente, pensa-se 
em uma relação custo–benefício, ponderando-se, dentre as opções, qual será 
a melhor para a organização. A diferença que há entre o custo de cada uma 
das opções é conhecida por custo diferencial. Já a diferença que há entre a 
receita dessas mesmas opções é denominada receita diferencial. 
O termo custo diferencial é amplo e utilizado para nomear simultanea-
mente tanto o aumento dos custos, que é o caso do custo incremental, quanto 
à diminuição dos custos, que é o chamado custo decremental. Considera-se 
a denominação custo diferencial como sendo mais abrangente. Quando o 
economista faz referência às variações de custos diferenciais, ele as chama 
de custo marginal e receita marginal. Assim, a receita sobre a venda de mais 
de um produto é chamada de receita marginal, ao passo que o custo gerado 
sobre a produção desses produtos é denominado custo marginal. 
É importante salientar que os conceitos de custo marginal do economista 
e do contador são basicamente os mesmos, se comparado ao termo custo 
diferencial, que é aplicado sobre uma única unidade do produto. Deve-se 
lembrar que os custos diferenciais podem ser fixos ou variáveis.
Para facilitar o entendimento, vamos usar um exemplo de Garrison, Noreen e Brewer 
(2013). A empresa Nature Way Cosmetics Inc. gostaria de mudar a forma como seu 
produto chega ao mercado. Em lugar da atual distribuição pelo varejo, usaria uma 
rede de representantes por bairro. A Figura 2 mostra uma comparação entre custos 
e receitas atuais, projetados e diferenciais. 
9Classificações gerais de custo III
Figura 2. Esquema comparativo de custos e receitas atuais × projetado.
Fonte: Adaptada de Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 45).
Distribuição
por varejistas
(atual) (US$)
Receitas (variáveis) 700.000
350.000
540.000
160.000
80.000
50.000
60.000
0
800.000
400.000
625.000
175.000
45.000
80.000
60.000
40.000
100.000
50.000
85.000
15.000
0
−35.000 
40.000 
30.000
Custos de produtos vendidos
 (variáveis)
Propaganda (fixos)
Comissões (variáveis)
Depreciação do armazém (fixos)
Outras despesas (fixa)
Total de despesas
Resultado operacional
Representantes de
vendas (proposta)
(US$)
Custos e receitas
diferenciais
(US$)
A partir do exemplo, pode-se compreender que a receita diferencial é de $ 
100 mil, ao passo que o total de custos diferencial é de $ 85 mil, tendo como 
resultado operacional diferencial um valor positivo de $ 15 mil sob o plano de 
marketing proposto. A empresa deve optar por permanecer com a distribuição 
atual, no caso, com os varejistas, ou aceitar a proposta dos representantes. 
No entanto, qualquer que seja a escolha, ela deve basear-se nos resultados 
operacionais de ambas as alternativas.
Como exemplifica a tabela, o resultado operacional sob o método de distri-
buição atual é de $ 160 mil, ao passo que os resultados operacionais obtidos por 
representantes seria de $ 175 mil. Baseando-se nos dados, seria mais benéfico 
que se optasse por utilizar os representantes de vendas, pois o resultado teria 
uma diferença de $ 15 mil a mais. Obtém-se, por meio da análise das receitas 
diferenciais, o mesmo resultado. Os custos diferenciais sobre os resultados 
operacionais indicam uma vantagem de $ 15 mil. 
Custo de oportunidade
Tem-se o custo de oportunidade quando, diante de uma escolha entre algumas 
possibilidades, abdica-se do benefício potencial que uma alternativa representa, 
ao escolher outra que não traz o mesmo benefício. 
Custos perdidos
Chama-se de custo perdido aquele que foi incluído sem haver possibilidade de 
mudança. Nenhuma decisão tomada, no tempo presente ou no futuro, vai fazer 
Classificações gerais de custo III10
com que um custo perdido seja modifi cado. Naturalmente, sendo custos não 
passíveis de alteração, não se pode pensar sobre eles como custos diferenciais. 
É importante lembrar que, em uma decisão, deve-se sempre pensar em custos 
diferenciais, pois eles têm relevância, devido à sua possibilidade de mudança, 
ao passo que os custos perdidos devem ser ignorados. 
Para ilustrar os custos perdidos, pode-se pensar no exemplo de uma fábrica 
que investiu um valor determinado na compra de uma máquina. À medida que 
os anos vão passando, surgem novas máquinas, fazendo com que a antiga se 
torne obsoleta. O custo sobre a máquina foi incorrido e não pode ser desfeito. 
O Quadro 1 traz um resumo dos diversos conceitos de custos apresentados 
neste capítulo, com base em Garrison, Noreen e Brewer (2013).
 Fonte: Adaptado de Garrison, Noreen e Brewer (2013). 
Finalidade da 
classificação de custo Classificações de custo
Preparar demonstrações 
contábeis externas
Custos de produto (inventariáveis)
  Materiais diretos
  Mão de obra direta
  Custos indiretos de produção
Custos de período (registrados)
  Custos não relacionados à produção
  Custos de venda
  Custos administrativos
Prever o comportamento 
dos custos em resposta às 
variações nas atividades
Custos variáveis (proporcionais à atividade)
Custos fixos (constantes no total)
Custos mixos (possuem um elemento 
variável e um elemento fixo)
Atribuir custos a objetos de 
custos (p. ex.: departamentos 
ou produtos)
Custos diretos (podem ser 
facilmente associados)
Custos indiretos (não podem 
ser facilmente associados)
Tomar decisões Custos diferenciais (diferem entre alternativas)
Custos perdidos (custos passados que 
não são afetados por uma decisão)
Custos de oportunidade 
(benefícios abdicados)
 Quadro 1. Resumo das classificações de custo 
11Classificações gerais de custo III
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. Porto Alegre: 
AMGH, 2013.
MARQUES, W. L. Contabilidade gerencial à necessidade das empresas. Sorocaba: Cidade, 
2013. 
OLIVEIRA, N. G. Gestão de custos e formação de preços. 2010. Disponível em: <https://
slideplayer.com.br/slide/10800168/>. Acesso em: 23 set. 2018.
Classificações gerais de custo III12