O Imposto Territorial Rural

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Esta obra foi fruto do Edital de Pesquisa da Escola Superior
Dom Helder Câmara, instituição de ensino que �nanciou o
presente livro.
A
AGRADECIMENTOS
gradeço a Deus, pelo dom da vida, pela saúde e pelo
privilégio de trabalhar nas nobres missões da difusão
do conhecimento e da defesa do interesse público.
À família: minha amada Luciana, meus irmãos Fred e
Vinícius, bem como os meus tios, pelo amor, amizade e pela
inspiração. Aos meus pais (in memoriam), presentes em cada
que vez que me lembro do exemplo de suas vidas.
Externo minha gratidão por todo o suporte pro�ssional e
o apoio institucional ofertados pela Escola Superior Dom
Helder Câmara ao longo dos anos, na pessoa dos seus
competentes gestores e amigos professores.
Por �m, à Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, pelos
constantes e reconhecidos programas de capacitação, por meio
do Centro de Altos Estudos da PGFN e da Escola da AGU.
Luciano Costa Miguel
******
Alice, Rafa e Carol, meus dias �cam mais abençoados
com vocês por perto, obrigado!
Elcio, Jamily e Flávia, meus amados pais e irmã, meu meio
século foi melhor com vocês por perto, obrigado!
Em plágio ao meu co-autor Luciano, “Externo minha
gratidão por todo o suporte pro�ssional e o apoio institucional
ofertados pela Escola Superior Dom Helder Câmara ao longo
dos anos, na pessoa dos seus competentes gestores e amigos
professores e à Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, pelos
constantes e reconhecidos programas de capacitação, por meio
do Centro de Altos Estudos da PGFN e da Escola da AGU.”
A Deus, sempre.
Elcio Nacur Rezende
Q
PREFÁCIO
uem se importa com o imposto territorial rural
(ITR)? Quem se incomoda com o fato de sua missão
constitucional (ser um imposto progressivo e desestimular a
manutenção de propriedades produtivas) permanecer
frustrada durante décadas a �o?
Há entre tributaristas brasileiros, inclusive na academia,
uma lamentável omissão quanto ao estudo do ITR. Não me
re�ro ao conhecimento de quais são, segundo o Código
Tributário Nacional e a legislação ordinária, o fato gerador, a
base de cálculo e as alíquotas do imposto. Re�ro-me ao
conhecimento mais exigente sobre as causas que levam ao
fracasso desse tributo enquanto um efetivo instrumento de
reforma agrária e erradicação do latifúndio improdutivo.
A Lei n.º 9.393/1996, como estabelece alíquotas que
variam de 0,03% a 20% em função da área total e do grau de
utilização produtiva do imóvel, é aparentemente adequada para
instituir a progressividade do ITR e desestimular a manutenção
de propriedades produtivas. Mas é só uma aparência. Na
verdade, praticamente todos os contribuintes do ITR declaram
que seu imóvel tem produtividade máxima1, não recebem
�scalização efetiva que possa contrariá-los e, assim, desfrutam
sem muita di�culdade das quase irrisórias alíquotas de 0,03 a
0,45% do valor da terra nua.
Será mesmo adequado eleger o valor da terra nua – e não
o valor total da propriedade, inclusive o das culturas,
benfeitorias etc. – como a base de cálculo do imposto? O valor
da terra nua é algo teórico, que está fora do mercado,
di�cultando sua aferição objetiva. Quando se alia a esse
problema o fato de que é o proprietário que declara
unilateralmente o valor da terra nua, compreende-se melhor
por que a arrecadação do ITR se mantém irrisória por décadas
a �o. O agronegócio lucra bilhões e posa de principal
responsável pelos aumentos do PIB, o preço da terra agrícola
aumenta sensivelmente2, mas a arrecadação do ITR permanece
estagnada em míseros 0,02% do PIB3 e não é in�uenciada por
esses fatores objetivos.
Por outro lado, há o sério problema da falta de de�nição
legislativa ou regulamentar de índices e critérios técnicos para
considerar que determinada área de produção agrícola é de
fato produtiva para �ns de incidência das alíquotas do ITR,
aliado à falta de atualização periódica dos índices de lotação da
pecuária, que permanecem os mesmos de 40 anos atrás4.
Enquanto a legislação do ITR contiver esses buracos e apagões,
sua missão de trazer justiça ao campo e desestimular as
propriedades improdutivas permanecerá letra morta.
Os professores Luciano Costa Miguel e Élcio Nacur
Rezende produziram uma obra de referência para o estudo
cienti�camente rigoroso e socialmente útil do nosso ITR,
comparando-o com impostos imobiliários semelhantes
vigentes em Portugal, Espanha, Argentina, Uruguai e Paraguai.
Trata-se de uma abordagem nova para a pesquisa do direito
tributário, uma abordagem comprometida com a efetiva
transformação das políticas e estruturas tributárias
comprovadamente inadequadas para cumprir as missões
constitucionais a elas conferidas.
Utilizando-se da técnica da comparação legislativa entre
nações vizinhas ou entre nações de tradições jurídicas e sociais
semelhantes, o livro de Luciano Costa Miguel e Élcio Nacur
Rezende é extremamente oportuno em sua proposta de
vincular o estudo da tributação imobiliária ao direito
socioambiental. Seria um desrespeito aos mais de 4 milhões de
mortos pela pandemia da covid-19 em todo o mundo deixar de
reconhecer que a origem dessa e das outras pandemias das
últimas décadas remonta às mudanças no modo pelo qual
usamos a terra, expandimos e intensi�camos a agricultura sem
preservar o equilíbrio da natureza, aumentando
irresponsavelmente o contato entre a vida selvagem, os
rebanhos, os animais domésticos, os patógenos e os seres
humanos.
Os autores da obra percebem e expõem com clareza que a
extra�scalidade que se espera do ITR (e hoje não é cumprida) é
dupla: por um lado, o imposto deve desestimular a
manutenção de propriedades rurais improdutivas; por outro
lado, o imposto deve estimular comportamentos
ambientalmente saudáveis e sustentáveis.
O livro que tenho a honra de prefaciar é uma pesquisa
metodologicamente bem elaborada, informativa, esclarecedora
e inspiradora, cujo valor é ainda maior em se tratando de um
tema tão pouco explorado pela doutrina nacional. Que a
publicação dessa obra possa impulsionar um movimento de
mobilização social em prol da urgente reforma da legislação do
ITR e de outros impostos que impedem a transformação social
traçada e querida pela Constituição de 1988. Tributaristas
também servem para isso, e tenho fé que cada vez mais, e
especialmente nas novas gerações, se prestarão a esse nobre
papel.
Marciano Seabra de Godoi,
Belo Horizonte, julho de 2021.
1 INSTITUTO ESCOLHAS, Imposto Territorial Rural: justiça tributária e
incentivos ambientais, 2019, p.15. Disponível em https://www.escolhas.org/wp-
content/uploads/2019/04/Imposto_Territorial_Rural_-
justi%C3%A7a_tribut%C3%A1ria_e_incentivos-ambientais-
RELAT%C3%93RIO.pdf . Acesso em 16 jul. 2021.
2 Vide informações disponíveis em:
https://www.assovale.com.br/noticias/1888/preco-da-terra-agricola-subiu-227-
em-dez-anos-quase-o-dobro-da-in�acao. Acesso em 16 jul. 2021.
3 BRASIL. MINISTÉRIO DA ECONOMIA. Receita Federal. Centro de Estudos
Tributários e Aduaneiros. Carga Tributária no Brasil 2018, Brasília, 2020, p.14.
4 INSTITUTO ESCOLHAS, op.cit., p.14.
A
APRESENTAÇÃO
presente obra apresenta, inicialmente, um panorama do
Imposto Territorial Rural no Brasil e dos Impostos que
incidem sobre Imóveis, nos países ibéricos (Espanha e
Portugal) e nos demais países que compõem o Mercosul
(Argentina, Uruguai e Paraguai), indicando a sua hipótese de
incidência tributária, a base de cálculo e as alíquotas para que
se possa, ainda que em relação aos elementos básicos da regra
matriz de incidência, ter-se um sólido conhecimento da
espécie tributária.
A partir desse conhecimento teórico e propedêutico dos
referidos impostos imobiliários foi feito um cotejamento da
realidade brasileira, dos referidos países do Cone Sul e da
Península Ibérica, à luz do Direito Tributário e das suas
questões eminentemente extra�scais.
Após o leitor ter os conhecimentos elementares e
estruturais sobre os impostos em questão, demonstrou-se
como o Brasil trata a extra�scalidade tributária do Imposto
Territorial Rural no concernente aos in�uxos do
socioambientalismo para, posteriormente,fazer o mesmo
estudo na realidade espanhola, portuguesa, argentina, uruguaia
e paraguaia.
Com isso, por meio de uma análise crítica, cotejou-se as
seis realidades jurídicas, demonstrando como cada país
pertencente a dois continentes distantes, mas com uma história
muito próxima, dentro do seu ordenamento legal, doutrina e
jurisprudência, trata a extra�scalidade do Imposto sobre
imóveis em consideração ao socioambientalismo.
Embasado nesse estudo, foi objetivo do presente trabalho
demonstrar que o princípio constitucional do desenvolvimento
sustentável, sobretudo no concernente à preservação dos
espaços rurais, tem na tributação, em especial no Imposto
sobre Imóveis, um excelente instrumento para a preservação
ambiental e desenvolvimento social, aplicável em qualquer
lugar do planeta, o que, efetivamente, foi obtido como
resultado �nal.
A abordagem do problema foi realizada por meio de uma
pesquisa qualitativa, com foco no estudo da bibliogra�a e dos
documentos legislativos sobre o tema. O método de pesquisa
utilizado foi o jurídico-crítico, partindo-se do raciocínio
dedutivo da legislação, doutrina e jurisprudência do Brasil,
Espanha, Portugal, Argentina, Uruguai e, por �m, do Paraguai.
Assim, ao �nal, pôde-se concluir que a legislação dos
Estados estudados, embora em estágios claramente diferentes e
se possa apontar algumas críticas, buscam de forma mais ou
menos efetiva utilizar a tributação que incide sobre a
propriedade de imóveis como um instrumento de promoção
da preservação do ecossistema e de um maior equilíbrio
ambiental, instando os particulares, por meio econômico, ao
invés de utilizar de forma irracional e insustentável os recursos
naturais, preservá-los para as presentes e futuras gerações.
SUMÁRIO
Capa
Folha de Rosto
Créditos
INTRODUÇÃO
1. PANORAMA DO IMPOSTO TERRITORIAL RURAL
NO BRASIL
1.1 DO ENTE COMPETENTE PARA A
INSTITUIÇÃO E COBRANÇA DO IMPOSTO
SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
1.2 DO FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE
A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
1.3 DAS IMUNIDADES E ISENÇÕES
1.4 O CONCEITO DE IMÓVEL RURAL
1.5 DO SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO SOBRE
A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
file:///tmp/calibre_5.22.1_tmp_fgt_ts8f/w29xu7uy_pdf_out/OEBPS/Text/capa.xhtml
1.6 VALOR DO IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
2. PANORAMA DO IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS
RURAIS NOS PAÍSES IBERO-AMERICANOS
2.1 PANORAMA DOS IMPOSTOS SOBRE
IMÓVEIS NA ESPANHA
2.1.1 Do ente competente para a
instituição e cobrança dos Impostos
incidentes sobre Imóveis na Espanha
2.1.2 Do fato gerador dos Impostos
incidentes sobre Imóveis na Espanha
2.1.3 Das imunidades e isenções dos
Impostos sobre Imóveis na Espanha
2.1.4 Do sujeito passivo dos Impostos
incidentes sobre Imóveis na Espanha
2.1.5 Valor dos Impostos incidentes
sobre Imóveis na Espanha
2.2 PANORAMA DO IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS
EM PORTUGAL
2.2.1 Do ente competente para a
instituição, regulamentação e cobrança
do Imposto sobre Imóveis em Portugal
2.2.2 Valor do Imposto sobre Imóveis em
Portugal
2.2.2.1 Do aumento em razão de
imóveis desocupados em área de
pressão urbana
2.2.3 Do fato gerador do Imposto sobre
Imóveis em Portugal
2.2.4 Das isenções do Imposto sobre
Imóveis em Portugal
2.2.5 Do sujeito passivo do Imposto
sobre Imóveis em Portugal
2.3 PANORAMA DOS IMPOSTOS SOBRE
IMÓVEIS NA ARGENTINA
2.3.1 Do ente competente para a
instituição e cobrança dos Impostos
sobre Imóveis na Argentina
2.3.2 Do fato gerador dos Impostos sobre
Imóveis na Argentina
2.3.3 Das isenções dos Impostos sobre
Imóveis na Argentina
2.3.4 Do sujeito passivo dos Impostos
sobre Imóveis na Argentina
2.3.5 Do valor dos Impostos sobre
Imóveis na Argentina
2.4 PANORAMA DOS IMPOSTOS SOBRE
IMÓVEIS NO URUGUAI
2.4.1 Do ente competente para a
regulamentação e cobrança dos
Impostos sobre Imóveis no Uruguai
2.4.2 Do fato gerador dos Impostos sobre
Imóveis no Uruguai
2.4.3 Das imunidades e isenções dos
Impostos sobre Imóveis no Uruguai
2.4.4 Do sujeito passivo dos Impostos
sobre Imóveis no Uruguai
2.4.5 Valor dos Impostos sobre Imóveis
no Uruguai
2.5 PANORAMA DOS IMPOSTOS SOBRE
IMÓVEIS NO PARAGUAI
2.5.1 Do ente competente para a
regulamentação e cobrança dos
Impostos sobre Imóveis no Paraguai
2.5.2 Do fato gerador dos Impostos sobre
Imóveis no Paraguai
2.5.3 Das imunidades e isenções dos
Impostos sobre Imóveis no Paraguai
2.5.4 Do sujeito passivo dos Impostos
sobre Imóveis no Paraguai
2.5.5 Valor dos Impostos sobre Imóveis
no Paraguai
3. UMA ANÁLISE CRÍTICA COMPARATIVA DO
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL NO BRASIL, E OS
IMPOSTOS SOBRE IMÓVEIS NOS PAÍSES IBERO-
AMERICANOS
4. A TRIBUTAÇÃO AMBIENTAL: as suas vantagens
e os seus limites
5. O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE
TERRITORIAL RURAL E O SOCIOAMBIENTALISMO
NO BRASIL
6. O IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS E O
SOCIOAMBIENTALISMO NA ESPANHA
7. O IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS E O
SOCIOAMBIENTALISMO EM PORTUGAL
8. O IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS E O
SOCIOAMBIENTALISMO NA ARGENTINA
9. O IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS E O
SOCIOAMBIENTALISMO NO URUGUAI
10. O IMPOSTO SOBRE IMÓVEIS E O
SOCIOAMBIENTALISMO NO PARAGUAI
11. ANÁLISE COMPARATIVA DO IMPOSTO
TERRITORIAL RURAL NO BRASIL E AS REALIDADES
DOS IMPOSTOS RURAIS NOS PAÍSES IBÉRICOS E
DO MERCOSUL
12. CONSIDERAÇÕES FINAIS
POSFÁCIO
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
A
INTRODUÇÃO
literatura econômica sempre identi�cou como um bom
tributo aquele que grava uma materialidade imóvel e visível,
cuja base imponível não se pode exportar para outras
jurisdições e que gera uma arrecadação estável e periódica ao
longo do tempo, sem grandes di�culdades em sua gestão.
Os impostos incidentes sobre a propriedade imobiliária
preenchem vários desses requisitos acima aduzidos e essas suas
vantagens o fazem uma fonte potencial de recursos públicos
muito valiosa.
Contudo, o referido imposto, cobrado pelos países sobre a
propriedade territorial, sempre foi permeado por questões
jurídicas muito instigantes, não apenas por sua questão �scal,
ou seja, pelo raciocínio linear que o Estado deve arrecadar
recursos �nanceiros para cumprir com suas �nalidades
constitucionais, mas, sobretudo, pelo seu potencial indutivo de
comportamentos dos cidadãos e agentes econômicos.
Em verdade, o titular de um direito real imobiliário
sempre foi, na história moderna da civilização, tributado pelo
simples fato de exercer sobre o imóvel o uso, gozo ou
disposição, elementos do Direito Civil que, há séculos, de�nem
a propriedade ou domínio sobre os bens imóveis.
Com efeito, em observância ao brocardo “quem aufere o
bônus deve arcar com o ônus”, é razoável que as pessoas que
demonstram esse sinal de riqueza (a exploração de direitos
sobre os imóveis) arquem, em observância aos princípios
tributários da isonomia tributária e da capacidade contributiva,
com a arrecadação tributária, como, aliás, ocorre mundo afora,
em razão da busca pelos países que adotam um Estado de
Direito de uma justa e equitativa distribuição da carga
tributária.
Todavia, o problema que se analisará nessa obra não é
meramente �scal, ou seja, não se buscará demonstrar a
obviedade de que o titular de direito real imobiliário deve
contribuir com a sociedade por meio do pagamento de
impostos de acordo com a sua capacidade econômica
demonstrada e, sim, enfocar quão relevante é o seu aspecto
extra�scal, em especial, vale dizer, que o imposto real
imobiliário deve ser melhor manejado como instrumento de
desenvolvimento socioambiental.
Em outras palavras, estabelece-se como problema teórico
(mas com repercussões práticas), se a preservação ambiental e
outras questões sociais podem e devem ter na tributação sobre
a propriedade, um instrumento auxiliar no desiderato do
desenvolvimento socioambiental sustentável.
Assim, pergunta-se se um proprietário que se preocupa
com a preservação ambiental deve pagar menos imposto do
que um degradador? Aquele que utiliza métodos modernos na
agricultura, reduzindo o esgotamento do solo deve ser
agraciado com uma redução tributária? O empresário
agropastoril que gera empregos e reduz diferenças sociais pode
ser bene�ciadocom uma alíquota tributária inferior daquele
que, infelizmente, explora ilegalmente a mão-de-obra de um
trabalhador em estado de vulnerabilidade? O proprietário
consciente que efetiva um desenvolvimento sustentável em seu
aspecto mais amplo, poderia ter na tributação um estímulo? Se
a resposta para as questões acima for positiva, a pergunta
central que remanesce é: as legislações ibero-americanas
incentivam de forma efetiva o cumprimento da função
socioambiental da propriedade imobiliária por meio dos seus
impostos imobiliários?
O tema central, portanto, reside na busca de se responder
à indagação se a tributação incidente sobre a propriedade
imobiliária, principalmente a rural, deve voltar suas atenções
aos valores, objetivos e princípios vinculados ao
socioambientalismo. E se sim, se as legislações dos países
estudados os implementaram.
Em consonância com o novo papel promocional que a
ciência jurídica se propõe a exercer em nossa sociedade pós-
moderna, destaca-se o Direito Tributário Ambiental como
elemento equalizador deste suposto antagonismo envolvendo
as questões socioeconômicas e ambientais, sobretudo, por
meio de uma política tributária extra�scal.
Como recorte temático e geográ�co, o presente trabalho
foi elaborado a partir da análise da realidade de seis países
ibero-americanos, a saber, Brasil, Espanha, Portugal,
Argentina, Uruguai e Paraguai. É evidente que uma análise
comparada exige elementos que justi�quem o porquê da
eleição. Tal escolha se justi�ca pela reconhecida cultura
coletiva comum entre essas nações da península ibérica e da
ibero-américa, porquanto partem de um espaço de
pensamento que, na sua origem, responde aos mesmos
fundamentos e à uma história que se pode reconhecer como
muito próxima.
Apesar de os dois países europeus estarem em um nível de
desenvolvimento socioeconômico bem distinto dos demais
países sul-americanos, não se pode esquecer quem somos e
tampouco de onde viemos, sob pena de se perder um custo de
oportunidade muito alto para uma melhor compreensão da
nossa realidade e para a solução dos nossos problemas
nacionais.
Nessa ordem de ideias, objetiva-se com a pesquisa
demonstrar que, embora os impostos sobre a propriedade
imobiliária, na maior parte dos países estudados, tenham uma
clara função socioambiental, deveriam, em muitos aspectos, ter
a sua legislação aperfeiçoada para alcançar, com maior e�cácia,
a função que se espera de uma verdadeira função extra�scal
socioambiental, induzindo práticas que aliem o
desenvolvimento econômico, a preservação ambiental e o
respeito ao trabalhador.
Para tanto, o texto apresentará um panorama do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural no Brasil (ITR) e os
Impostos sobre a Propriedade Imobiliária na Espanha,
Portugal, Argentina, Uruguai e Paraguai, tratando,
inicialmente, com a �nalidade propedêutica, de seus aspectos
tributários como o ente federativo arrecadador, fato gerador,
imunidades e isenções, sujeito passivo, base de cálculo e
alíquota.
Posteriormente, elabora-se uma análise comparativa da
legislação tributária dos seis países, atentando-se,
exclusivamente, para a questão tributária ambiental.
O texto apresenta como o imposto sobre a propriedade
imobiliária, sobretudo a rural, pode e deve cumprir a sua
função socioambiental. Apresenta-se como o imposto é,
atualmente, desenhado e aplicado no Brasil, nos países ibéricos
e nos Estados que compõem o Mercosul, bem como a
legislação de cada país trata o tributo em sua extra�scalidade
socioambiental, fazendo-se, a partir disso, uma análise por
meio do método comparativo.
Com exceção da Argentina e, de certo modo, o Uruguai,
que possuem uma legislação que, em regra, demonstra menor
preocupação com as questões ambientais, conclui-se, ao �nal,
que os demais países analisados, embora tenham em seu
ordenamento jurídico impostos sobre a propriedade
imobiliária rural, dotados de uma feição social e ambiental,
esta ainda se revela um potencial não explorado e merecia,
com brevidade, uma reformulação, para que, efetivamente, o
titular do real imobiliário seja instado, economicamente, a
conferir ao seu imóvel a função socioambiental, para que esta
geração e as futuras, possam ter o seu direito fundamental
garantido de continuarem vivendo em um meio ambiente
“sano” e equilibrado.
A
1. PANORAMA DO IMPOSTO
TERRITORIAL RURAL NO
BRASIL
ntes de aprofundar-se no estudo da atual estrutura
normativa e funcional do Imposto Territorial Rural
no Brasil, é mister esclarecer que a tributação nacional da terra
rurais sofreu profundas alterações nos últimos séculos,
acompanhando de forma estreita a própria evolução do
instituto jurídico da propriedade e a necessidade de melhor
regulá-lo.
Sobre essa evolução, são muito ricas as informações
aduzidas por Bernardo Moreira e iago Duca5:
A tributação das terras rurais foi cogitada em período bem remoto da
história brasileira. Desde 1832 há registros de pretensões com intuito de
se criar o imposto territorial rural, questão essa discutida no Congresso
em 1843, gerando intensos debates até a rejeição do projeto em 1850.
Não se pode a�rmar que, já àquela época, a criação do imposto sobre as
terras tinha como objetivo a racionalização da posse e o uso equilibrado
dos terrenos. Acredita-se que o escopo principal seria basicamente a
constituição de mais uma fonte de receita tributária para o Estado.
Durante a República, a Constituição de 1891, em seu art. 9º, §2º,
possibilitou a criação do imposto rural pelos diversos Estados-
membros, que passaram a deter a competência exclusiva para a sua
instituição. Com o advento da Emenda Constitucional nº 5, em 1961,
essa competência foi transferida aos Municípios. Posteriormente, a
Emenda Constitucional nº 10, de 1964, instituiu o sistema que até hoje
é adotado, no qual a competência tributária pertence à União, cabendo
parcelas da receita aos Municípios em que se situam os imóveis
tributados.
Com a redemocratização e o advento da Constituição
Federal em 1988, foi mantida a competência da União para
instituir o imposto sobre a propriedade territorial rural, em seu
artigo 153, VI, que assim dispõe:
Artigo 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(…)
VI - propriedade territorial rural;
(…)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas �xadas de forma a desestimular
a manutenção de propriedades improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, de�nidas em lei, quando
as explore o proprietário que não possua outro imóvel;
III - será �scalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na
forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer
outra forma de renúncia �scal
Desde já, na intenção de deixar claro a relevância do tema
do presente trabalho, observa-se que parágrafo 4º,
supratranscrito demonstra que o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural é, sem dúvida, para muito além de
instrumento de arrecadação tributária (função �scal), um meio
de o Estado instar a produção rural, ressaltando a importância
do princípio da função social da propriedade (função
extra�scal socioambiental), insculpido no artigo 5º, XXII, da
mesma Constituição.
Nesse sentido é que a�rma Hugo de Brito Machado6:
A atribuição do ITR à União deveu-se exclusivamente ao propósito de
utilizá-lo como instrumento de �ns extra�scais, tanto que sua receita
era, na vigência da Constituição anterior, destinada inteiramente aos
Municípios, em cujos territórios estivessem os imóveis situados (CF de
1969, artigo 21, § 1º). Atualmente a função predominante do ITR é
extra�scal. Funciona esse imposto como instrumento auxiliar do
disciplinamento estatal da propriedade rural. E sendo a União
responsável por este disciplinamento, é natural que a competência
relativamente a esse imposto seja sua, embora o produto da arrecadação
pertença aos Municípios. (…) O ITR é considerado um importante
instrumento no combate aos latifúndios improdutivos. Por isto, a Lei
9.393, de 19.12.1996, estabeleceu alíquotas progressivas em função da
áreado imóvel e do grau de sua utilização
Regulamentando as normas tributárias da Constituição da
República Federativa do Brasil, o Código Tributário Nacional
(Lei nº 5.172/66) que, embora formalmente seja lei ordinária,
materialmente é lei complementar, em observância ao preceito
constitucional retro, trouxe as normas gerais do Imposto sobre
a Propriedade Territorial nos seus artigos 29 a 31.
Não obstante, a Lei Ordinária nº 9.393/96, seguindo as
diretrizes da Constituição Federal e as normas gerais do
Código Tributário Nacional, instituiu o tributo em questão,
delimitando: a hipótese de incidência (na linguagem do
legislador, fato gerador), as isenções, o contribuinte, as
informações para �ns de arrecadação, a forma de se declarar, a
apuração e o pagamento, o procedimento arrecadatório, a
administração do valor arrecadado e as consequências do
inadimplemento tributário.
O objetivo central da presente obra, como dito, não é o
estudo aprofundado de todos os elementos caracterizadores do
Imposto Territorial Rural, mas, sim, da sua feição
socioambiental, mormente, a sua utilização voltada à
preservação ambiental. Em outras palavras, a centralidade da
presente pesquisa não reside em uma análise estrutural ou
meramente formal, mas no aspecto funcional da norma matriz
do referido tributo.
Não obstante, faz-se necessária uma breve explanação
acerca dos principais critérios materiais, pessoais, espaciais e
quantitativos que delineiam o imposto em questão.
1.1 DO ENTE COMPETENTE PARA A
INSTITUIÇÃO E COBRANÇA DO
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE
TERRITORIAL RURAL
Ao prever todos os impostos e distribuir as competências
tributárias entre os três níveis da nossa federação, a
Constituição Federal do Brasil, na Seção III do Capítulo I, que
traz o Sistema Tributário Nacional, dispõe no seu artigo 153,
inciso VI, que compete à União instituir impostos sobre a
propriedade territorial rural.
Portanto, dentro do sistema federativo brasileiro,
composto por três esferas, União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, pode-se a�rmar que compete ao ente federal, a
União, o poder de instituir (competência legislativa) e cobrar
(competência administrativa) o imposto que recai sobre a
propriedade situada em zona rural.
Nesse mesmo sentido, antes do advento da atual
Constituição em 1988, o art. 29 do Código Tributário Nacional
já dispunha:
SEÇÃO I
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
Artigo 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade
territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou
a posse de imóvel por natureza, como de�nido na lei civil, localização
fora da zona urbana do Município.
E, atendendo aos preceitos constitucionais e do CTN, a
Lei Ordinária Federal nº 9.393/96 e o Decreto nº 4.382/02
disciplinam o Imposto Territorial Rural, conferindo à União
todos os poderes legislativos e administrativos concernentes à
instituição e cobrança desse tributo.
Não obstante, dezenas de Instruções Normativas, Atos
Declaratórios, Portarias e Resoluções7 regulamentam a
tributação desse importante imposto, o que faz concluir que
embora a Código Tributário Nacional veicule as suas normas
gerais em apenas três artigos, trata-se, inequivocamente, de um
tributo complexo e com importantes �nalidades extra�scais.
Além disso, não se poderia deixar de mencionar que, com
o advento da Emenda à Constituição nº 42, em 2003, que
incluiu o art. 153, §4º, III, ao texto constitucional, a União
passou a ter a faculdade de delegar aos Municípios da
localização dos imóveis rurais a opção de arrecadar e �scalizar
o ITR. Trata-se, como se vê, da possibilidade de delegação da
Capacidade Tributária Ativa, que é o poder administrativo de
gerir a cobrança e �scalização, �cando mantida com a União a
chamada Competência Tributária Ativa, que é o poder
legislativo indelegável de instituir e regulamentar o referido
tributo.
A Lei Ordinária Federal nº 11.250/2005 regulamentou a
referida delegação da capacidade tributária ativa,
estabelecendo alguns requisitos como a impossibilidade de
haver qualquer forma de redução do imposto e a necessidade
de haver lei municipal prevendo a opção de receber tal
delegação. Vale registrar, ainda, que, segundo o disposto no art.
158, II, da Constituição, o município que receber essa
delegação passará a receber cem por cento (100%) do valor
arrecadado com o ITR, sendo que o município que não exerce
essa opção recebe cinquenta por cento (50%).
Bernardo Moreira e iago Amoni8 informam que a
função �scal e extra�scal do ITR já vinha sendo concretizadas,
o que será mais adiante questionado, mas com o advento da
referida Emenda Constitucional nº 42, ao mesmo tempo em
que manteve para a União a atribuição da competência
legislativa de forma a disciplinar o ITR para que o propósito
extra�scal pudesse ser efetivado de forma mais ampla possível,
também permitiu a delegação da �scalização aos Municípios
de forma a obter melhores resultados na efetiva utilização do
ITR como instrumento auxiliar na implementação de políticas
agrárias e ambientais.
Passa-se, pois, ainda que em linhas gerais, a tratar dos
demais elementos da regra matriz de incidência do Imposto
Territorial Rural no Brasil.
1.2 DO FATO GERADOR DO IMPOSTO
SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL
RURAL
Didaticamente, pode-se a�rmar que fato gerador, para o
Direito Tributário, é a ocorrência concreta de uma situação ou
fato jurídico que acarreta a obrigação do pagamento de um
tributo ou de uma obrigação de fazer ou não fazer perante o
�sco. Assim, quando se veri�ca, na prática, a situação descrita
abstratamente na lei que obriga determinada pessoa a dar
dinheiro ao Estado como forma de pagamento de tributos, tal
situação é denominada fato gerador.
Com efeito, a lei prevê uma hipótese fática que obriga
uma pessoa a comparecer perante o Estado e entregar
determinada quantia monetária, ou seja, a lei prescreve a
chamada hipótese de incidência tributária, comportamento
que uma vez veri�cado, transforma-se em fato gerador
tributário, que tem por consequência a obrigação de se pagar
tributo.
O Código Tributário Nacional, ao de�nir que fato gerador
é a “situação de�nida em lei como necessária e su�ciente à sua
ocorrência”, opta por dizer que a hipótese de incidência
tributária é a descrição de�nida em lei que, uma vez
materializada, vale dizer, constatada no mundo concreto,
identi�ca-se como fato gerador.
Nada obstante, vale informar que ainda remanesce
alguma di�culdade em se distinguir o fato gerador da hipótese
de incidência, como prescreve Kiyoshi Harada9:
Essa expressão fato gerador, empregada pelo CTN, tem merecido
violentas críticas por certos setores da doutrina, sob a alegação de que
nada gera, a não ser confusão na mente dos juristas. Por isso, preferem
a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária para designar
a descrição legislativa de um fato, e a expressão fato imponível ou fato
jurídico-tributário, ou ainda hipótese de incidência realizada para
designar aquele fato concreto, localizado no tempo e no espaço.
Todavia, ainda que para efeitos acadêmicos, tal distinção é
importante e tem em Geraldo Ataliba, uma importante lição
quando a�rma que “Fato Gerador ou Fato Imponível é a
materialização da Hipótese de Incidência, representando o
momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração
do paradigma legal que o antecede”10. No mesmo sentido,
Eduardo Sabbag11:
(…) fato gerador ou ‘fato imponível’, nas palavras de Geraldo Ataliba, é
a materialização da hipótese de incidência, representando o momento
concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal
que o antecede. (…) hipótese de incidência é a situação descrita em lei,
recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a
qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da
obrigação principal (…)
No que diz respeito ao Imposto Territorial Rural no Brasil,
o fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse de
imóvel por natureza, como de�nido na lei civil, localização fora
da zonaurbana do Município, conforme dispõe a norma geral
contida no artigo 29 do Código Tributário Nacional.
Nos limites das normas gerais instituídas pelo CTN, a Lei
nº 9.393/96 dispõe que a data do fato gerador ocorre no dia 1º
de janeiro de cada ano e estabelece outros importantes critérios
para delinear os aspectos materiais e espaciais do referido
imposto:
Artigo 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de
apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil
ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do
município, em 1º de janeiro de cada ano.
§ 1º O ITR incide inclusive sobre o imóvel declarado de interesse social
para �ns de reforma agrária, enquanto não transferida a propriedade,
exceto se houver imissão prévia na posse.
§ 2º Para os efeitos desta Lei, considera-se imóvel rural a área contínua,
formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona rural do
município.
§ 3º O imóvel que pertencer a mais de um município deverá ser
enquadrado no município onde �que a sede do imóvel e, se esta não
existir, será enquadrado no município onde se localize a maior parte do
imóvel.
Para se de�nir o critério espacial do tributo, ou seja, o que
seria zona urbana ou rural, para �ns de distinção da incidência
do IPTU e do ITR, o art. 32, §1º, do Código Tributário
Nacional estabeleceu a necessidade da existência de ao menos
duas das cinco melhorias constantes nos seus incisos:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou
por acessão física, como de�nido na lei civil, localizado na zona urbana
do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a
de�nida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência
de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos
seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-�o ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para
distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3
(três) quilômetros do imóvel considerado.
Contudo, o art. 15 do Decreto-Lei nº 57/1966, que deve
ser obrigatoriamente aplicado segundo precedente vinculante
do STJ12, abandona o critério espacial e consagra o critério da
destinação/�nalidade dada ao imóvel ao preceituar que:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966,
não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em
exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial,
incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo
cobrados. (Revogação suspensa pela RSF nº 9, de 2005)
Pela análise do direito positivo, pode-se concluir que a
propriedade, o domínio útil e a posse de imóveis, com
�nalidade rural, estão sujeitos à incidência, no primeiro dia do
ano, do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR),
ao passo que os imóveis com �nalidades urbanas estarão
sujeitos a pagar o Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana (IPTU) aos municípios.
A Propriedade é instituto jurídico eminentemente do
Direito Civil, insculpido no artigo 1.228 da Lei nº 10.406/02
(Código Civil) que prevê que o “proprietário tem a faculdade
de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder
de quem quer que injustamente a possua ou detenha”.
Portanto, fácil concluir que o proprietário de imóvel rural
tem a obrigação de pagar o ITR. Para tanto, em observância ao
artigo 1.245 do Código Civil, bem como à Lei nº 6.015/73 (Lei
de Registros Públicos) que preveem o registro imobiliário
como ato constitutivo da propriedade imobiliária, como meio
de veri�cação do fato gerador primevo do imposto, qual seja, a
titularidade da propriedade rural.
Importante ressaltar que se entende que se o proprietário
perdeu o direito de usar e gozar de seu imóvel, quer por força
injusta eventualmente cometida por particulares, v.g., invasão
de algum movimento social, ou por força estatal legítima, ele,
ao perder o bônus decorrente da propriedade (uso, gozo e
disposição) também, por corolário, perde o ônus do
pagamento tributário. Nesse sentido, a sólida jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
INEXIGIBILIDADE DO ITR DE IMÓVEL RURAL INVADIDO POR
SEM TERRAS. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. AGRAVO
REGIMENTAL DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO.
Consoante já decidiu esta Corte, se o proprietário não detém o domínio
ou a posse do imóvel, invadido pelos Sem Terra, a sua titularidade, tão-
somente, não con�gura fato gerador do ITR (REsp. 963.499/PR, Rel.
Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 14.12.2009; e REsp. 1.144.982/PR,
Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 15.10.2009). 2.
Decisão proferida em conformidade com o parecer ministerial que se
mantém. 3. Agravo Regimental da FAZENDA NACIONAL desprovido.
(AgRg no REsp 1346328/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2016, DJe
06/02/2017)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ARTIGO 535
DO CPC NÃO CONFIGURADA. ITR. IMÓVEL INVADIDO POR
INTEGRANTES DE MOVIMENTO DE FAMÍLIAS SEM-TERRA.
AÇÃO DECLARATÓRIA. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. FATO
GERADOR DO ITR. PROPRIEDADE. MEDIDA LIMINAR DE
REINTEGRAÇÃO DE POSSE NÃO CUMPRIDA PELO ESTADO DO
PARANÁ. INTERVENÇÃO FEDERAL ACOLHIDA PELO ÓRGÃO
ESPECIAL DO TJPR. INEXISTÊNCIA DE HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. PERDA ANTECIPADA DA POSSE SEM
O DEVIDO PROCESSO DE DESAPROPRIAÇÃO. ESVAZIAMENTO
DOS ELEMENTOS DA PROPRIEDADE. DESAPARECIMENTO DA
BASE MATERIAL DO FATO GERADOR. PRINCÍPIOS DA
RAZOABILIDADE E DA BOA-FÉ OBJETIVA. 1. A solução integral da
controvérsia, com fundamento su�ciente, não caracteriza ofensa ao
artigo 535 do CPC. 2. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento
pací�co de que se aplica o prazo prescricional do Decreto 20.910/1932
para demanda declaratória que busca, na verdade, a desconstituição de
lançamento tributário (caráter constitutivo negativo da demanda). 3. O
Fato Gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil, ou a posse,
consoante disposição do artigo 29 do Código Tributário Nacional. 4.
Sem a presença dos elementos objetivos e subjetivos que a lei, expressa
ou implicitamente, exige ao quali�car a hipótese de incidência, não se
constitui a relação jurídico-tributária. 5. A questão jurídica de fundo
cinge-se à legitimidade passiva do proprietário de imóvel rural,
invadido por 80 famílias de sem-terra, para responder pelo ITR. 6. Com
a invasão, sobre cuja legitimidade não se faz qualquer juízo de valor, o
direito de propriedade �cou desprovido de praticamente todos os
elementos a ele inerentes: não há mais posse, nem possibilidade de uso
ou fruição do bem. 7. Direito de propriedade sem posse, uso, fruição e
incapaz de gerar qualquer tipo de renda ao seu titular deixa de ser, na
essência, direito de propriedade, pois não passa de uma casca vazia à
procura de seu conteúdo e sentido, uma formalidade legal negada pela
realidade dos fatos. 8. Por mais legítimas e humanitárias que sejam as
razões do Poder Público para não cumprir, por 14 anos, decisão judicial
que determinou a reintegração do imóvel ao legítimo proprietário,
inclusive com pedido de Intervenção Federal deferido pelo TJPR, há de
se convir que o mínimo que do Estado se espera é que reconheça que
aquele que – diante da omissão estatal e da dramaticidade dos con�itos
agrários deste Brasil de grandes desigualdades sociais – não tem mais
direito algum não pode ser tributado por algo que só por �cção ainda é
de seu domínio. 9. Ofende o Princípio da Razoabilidade, o Princípio da
Boa-Fé Objetiva e o bom senso que o próprio Estado, omisso na
salvaguarda de direito dos cidadãos, venha a utilizar a aparência desse
mesmo direito, ou o resquício que dele restou, para cobrar tributos que
pressupõem asua incolumidade e existência nos planos jurídico
(formal) e fático (material). 10. Irrelevante que a cobrança do tributo e
a omissão estatal se encaixem em esferas diferentes da Administração
Pública. União, Estados e Municípios, não obstante o per�l e
personalidade próprios que lhes conferiu a Constituição de 1988, são
parte de um todo maior, que é o Estado brasileiro. Ao �nal das contas, é
este que responde pela garantia dos direitos individuais e Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional Coordenação-Geral da Representação
Judicial da Fazenda Nacional – CRJ Coordenação de Consultoria
Judicial – COJUD Registro nº 0002839/2018 4 sociais, bem como pela
razoabilidade da conduta dos vários entes públicos em que se divide e
organiza, aí se incluindo a autoridade tributária. 11. Na peculiar
situação dos autos, considerando a privação antecipada da posse e o
esvaziamento dos elementos da propriedade sem o devido processo de
Desapropriação, é inexigível o ITR ante o desaparecimento da base
material do fato gerador e a violação dos Princípios da Razoabilidade e
da Boa-Fé Objetiva. 12. Recurso Especial parcialmente provido
somente para reconhecer a aplicação da prescrição quinquenal. (REsp
963.499/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/03/2009, DJe 14/12/2009)
Nessa mesma linha de raciocínio, quando o Estado decide
desapropriar um imóvel de um particular e este, em
determinada etapa do procedimento judicial ou extrajudicial
de perda da propriedade pela desapropriação, perde a posse
direta, ou seja, o Estado imite-se na posse, também deixará de
ocorrer o fato gerador tributário em desfavor no particular,
como reconhece a Receita Federal:13
O ITR incide sobre a propriedade rural desapropriada por utilidade ou
necessidade pública, ou por interesse social, inclusive para �ns de
reforma agrária. Quando a desapropriação for promovida por pessoa
jurídica de direito público, o ITR incide sobre o imóvel rural:
I - até a data da perda da posse pela imissão prévia ou provisória do
Poder Público na posse;
II - até a data da perda do direito de propriedade pela transferência ou
pela incorporação do imóvel ao patrimônio do Poder Público.
O segundo fato gerador do ITR é o “domínio útil” do
imóvel rural. Entende-se como titular do domínio útil o
en�teuta, vale dizer, aquele que segundo o Código Civil de
1916 (Lei 3.071/16) é atribuído pelo proprietário, chamado de
senhorio, o uso e gozo de um imóvel, devendo, em
contrapartida, arcar com o pagamento de um valor �xo anual
chamado de cânon ou fôro em favor do senhorio, de forma
perpétua e transmissível por ocasião de sua morte a seus
herdeiros.
Embora o atual Código Civil (Lei nº 10.406/02) no seu
artigo 2.038 preveja a proibição da constituição de novas
en�teuses, existem milhares14 de imóveis do Brasil15 que tem
como titulares En�teutas e Proprietários simultaneamente,
tanto sob à égide do Direito Público, constando como
proprietário as pessoas jurídicas de direito público interno,
mormente União, Estados e Municípios, bem como, no Direito
Privado, no qual senhorio e en�teuta são pessoas naturais ou
de Direito Privado.
Nesse quadro, deve-se aqui, informar que, em
solidariedade, ambos, em razão de seus direitos reais En�teuse
e Propriedade respectivamente, tem a obrigação de pagar o
ITR, vez que, como dito, o domínio útil e a propriedade rural,
são fatos geradores.
A Posse de imóvel rural, instituto também de Direito
Civil, assim como a Propriedade e a En�teuse, também é fato
gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
Portanto, nos termos do art. 1.196 do Código Civil aquele que
tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes
inerentes à propriedade, em outras palavras, quem usa, goza ou
pode dispor de um imóvel rural, deve pagar o ITR.
Importa ressaltar que, embora o CTN e a Lei nº 9.393/96
a�rmem que a Posse de imóvel rural a qualquer título é fato
gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural e,
por consequência qualquer possuidor, v.g., locatário,
comodatário, usufrutuário, usuário, habitador, dentre outros,
que não possuem animus domini,16 ou seja, sabem que não são
donos e tampouco se comportam como se donos fossem, para
parte da doutrina e jurisprudência, seus direitos, quer
obrigacionais (locação, comodato) ou reais (usufruto, uso,
habitação), não acarretam o dever de pagar o imposto.
Nas palavras de Leandro Paulsen e José Eduardo Soares17,
não são fatos geradores do ITR, nesse sentido:
Outros direitos reais menos densos, como o de superfície, o de
servidões, o de usufruto, o de uso e o direito do promitente comprador,
previstos no artigo 1225, II a VII do Código Civil (Lei 10.406/02),
constituem prerrogativas parciais ou temporárias, revelando riqueza em
menor grau que a do proprietário, não tendo sido eleitas pela
constituição como ensejadoras, por si sós, da instituição de imposto
com suporte no artigo 153, VI.
Tal questão não é pací�ca, vez que segundo a
hermenêutica literal do Código Tributário Nacional, qualquer
possuidor, com ou sem animus domini, tem dentre as suas
obrigações, a imposição do pagamento do ITR. A Receita
Federal, em suas “perguntas e respostas” sobre o imposto no
ano de 202018, esclarece:
O ITR adota o instituto da posse tal qual de�nido pelo Código Civil. É
possuidor a qualquer título aquele que tem a posse plena do imóvel
rural, sem subordinação (posse com animus domini), seja por direito
real de fruição sobre coisa alheia, como ocorre no caso do usufrutuário,
seja por ocupação, autorizada ou não pelo Poder Público. A expressão
posse a qualquer título refere-se à posse plena, sem subordinação
(posse com animus domini), abrangendo a posse justa (legítima) e a
posse injusta (ilegítima). A posse será justa se não for violenta,
clandestina ou precária; será injusta se for: I - violenta, ou seja,
adquirida pela força física ou coação moral; II - clandestina, isto é,
estabelecida às ocultas daquele que tem interesse em tomar
conhecimento; III - precária, quando decorre do abuso de con�ança
por parte de quem recebe a coisa, a título provisório, com o dever de
restituí-la.
Conclui-se, portanto, que exercer a propriedade, o
domínio útil e a posse, com as observações acima, de imóveis
em zona rural, são os fatos geradores do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural no Brasil.
1.3 DAS IMUNIDADES E ISENÇÕES
Embora tenha ocorrido o fato gerador, certas situações
permitem ao contribuinte que inicialmente deveria pagar o
imposto deixar de fazê-lo, impedindo o lançamento do crédito
tributário, tais situações são chamadas de isenções. Já as
imunidades atuam antes, na própria delimitação da hipótese de
incidência do tributo, de forma a impedir a própria ocorrência
do fato gerador.
Diferencia-se, ainda, imunidade tributária de isenção a
partir do critério da base normativa prevista. Caso a
Constituição estabeleça um fato jurídico que impede a
cobrança do imposto, estar-se-á diante de imunidade, caso
uma norma infraconstitucional �xe tal fato jurídico, estaremos
diante de isenção. Tal diferença se mostra importante, entre
outros motivos, em razão de o Supremo Tribunal Federal ter
consolidada sua jurisprudência19 no sentido de que as
imunidades tributárias são garantias fundamentais do cidadão,
mesmo que não previstas no rol do art. 5º do texto
constitucional, e, por conseguinte, constituem verdadeiras
cláusulas pétreas, normas constitucionais que não podem ser
sequer objeto de deliberação para serem alteradas ou
suprimidas pelo legislador constituinte derivado por meio de
proposta de emenda à constituição.
A Lei nº 9.393/96, em consonância natural com a
Constituição Federal, dispõe que é imune à incidência do
Imposto Territorial Rural as pequenas glebas rurais, quando as
explore, só ou com sua família, e o proprietário que não possua
outro imóvel. Esclarece a lei que se considera pequenas glebas
rurais os imóveis com área igual ou inferior a: I - 100 ha, se
localizado em município compreendido na Amazônia
Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II - 50 ha, se localizado em município
compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental
e; III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município,
conforme prevê o artigo 2º.
Destarte, por força de norma constitucional, os
proprietários, possuidores e en�teutas dos imóveis dentro das
dimensões acima e situados nas localidades especí�cas, não são
obrigados a pagar o ITR. Vê-se, aqui, o objetivo evidente do
Estado de utilizar o ITR como instrumento auxiliar para a
efetivação da reforma agrária.
Ademais, por força de comando constitucional previsto
no artigo 150, os imóveis de propriedade, posse ou domínio
útil da União, Estados, Distrito Federal, Municípios, não
constituem fato gerador. Ademais, se pertencerem às
Autarquias, Fundações instituídas pelo Poder Público,
Instituições de Educação e de Assistência Social sem �ns
lucrativos, desde que vinculados às �nalidades essenciais
dessas entidades, também são imunes.
No tocante às normas jurídicas de isenção, o art. 3º da Lei
nº 9.393/06 confere o referido benefício legal aos proprietários,
possuidores e en�teutas nos seguintes casos:
a. Imóvel rural compreendido em programa o�cial de reforma agrária,
caracterizado pelas autoridades competentes como assentamento, que,
cumulativamente, atenda aos seguintes requisitos: (i) seja explorado por
associação ou cooperativa de produção; (ii) a fração ideal por família
assentada não ultrapasse os limites estabelecidos no artigo 2º acima
transcrito e (iii) o assentado não possua outro imóvel.
b. O conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área
total observe os limites �xados no artigo 2º acima transcrito, desde que,
cumulativamente, o proprietário: (i) o explore só ou com sua família,
admitida ajuda eventual de terceiros; (ii) não possua imóvel urbano.
c. Os imóveis rurais o�cialmente reconhecidos como áreas ocupadas
por remanescentes de comunidades de quilombos que estejam sob a
ocupação direta e sejam explorados, individual ou coletivamente, pelos
membros destas comunidades
Portanto, os proprietários, possuidores e en�teutas que se
enquadrarem nas situações legais acima transcritas, estão
desobrigados de pagar o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural.
1.4 O CONCEITO DE IMÓVEL RURAL
Já se sabe que deter a propriedade, posse ou domínio útil
sobre imóveis rurais tem por consequência o surgimento da
obrigação tributária de recolher o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural.
Todavia, os critérios de identi�cação de um imóvel
urbano ou rural já foi uma questão tormentosa na doutrina e
jurisprudência. Vale dizer que a Lei nº 9.393/06 não paci�cou
tal questão, pois limitou-se a dispor no § 2º do artigo 1º que
“considera-se imóvel rural a área contínua, formada de uma ou
mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município”.
Atualmente, o critério no qual se de�ne se um imóvel será
rural ou urbano é a sua destinação, ou seja, se o imóvel se
prestar às atividades de exploração extrativa, vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial, será considerado rural,
independentemente em detrimento do critério da localização.
Nesse sentido a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
EMENTA PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO
ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IPTU. IMÓVEL LOCALIZADO
EM ÁREA URBANA DESTINADO À EXPLORAÇÃO DE
ATIVIDADE EXTRATIVISTA, AGRÍCOLA, PECUÁRIA OU
AGROINDUSTRIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO IPTU. PRECEDENTES
DO STJ.
I - Na origem, trata-se de ação anulatória de lançamento �scal para
declarar inexistente a relação jurídica-tributária de incidência de IPTU
sobre o imóvel descrito na inicial. Na sentença, julgou-se procedente o
pedido. No Tribunal, a sentença foi mantida.
II - No tocante à suposta violação do artigo 32, § 2º, do CTN, não
assiste razão ao recorrente. O Superior Tribunal de Justiça, em
julgamento submetido ao rito próprio dos recursos especiais repetitivos
(REsp n. 1.112.646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira
Seção, julgado em 26/8/2009, DJe 28/8/2009), �rmou a tese (Tema n.
174/STJ) de acordo com a qual, sobre imóvel localizado na área urbana
do município, comprovadamente destinado à exploração de atividade
extrativista, agrícola, pecuária ou agroindustrial, nos termos do artigo
15 do Decreto-Lei n. 57/1966, não incide Imposto Predial e Territorial
Urbano (IPTU), mas sim Imposto Territorial Rural (ITR). Aceca do
assunto, destaco os seguintes precedentes: AgRg no AREsp n.
259.607/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma,
julgado em 11/6/2013, DJe 17/6/2013 e AgInt no AREsp n.
1.197.346/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma,
julgado em 8/5/2018, DJe 15/5/2018.
III- A partir da análise do acórdão recorrido, é possível veri�car que a
decisão impugnada está em consonância com a tese �rmada por esta
Corte Superior, no julgamento de recurso especial repetitivo (REsp n.
1.112.646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado
em 26/8/2009, DJe 28/8/2009), razão pela qual não merece reforma.
Infere-se o exposto do fragmento do voto condutor transcrito a seguir:
“Para a incidência do IPTU sobre um imóvel, além do critério espacial
previsto no artigo 32 do CTN, deve ser aferida a sua destinação, nos
termos do artigo 15 do DL 57/1966. (…) Isto posto, no caso sub judice,
veri�ca-se que os apelados comprovaram a exploração de atividade
agrícola no imóvel e apresentaram, a �s. 42/66, o pagamento de
contribuição sindical rural, a realização de projeto e a execução de
plantio de mudas das espécies guanandi e palmeiras (�s. 261), além do
recolhimento do Imposto Territorial Rural, relativo ao imóvel. (…)
Deste modo, a despeito de se tratar de um imóvel situado em zona de
expansão urbana, os autores comprovaram o desenvolvimento de
atividade agrícola, sendo, portanto, de rigor manter a r. sentença tal
como lançada.”
IV - Agravo interno improvido. (REsp 1.377.458/SP, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/06/2019)
Nessa ordem de ideias, percebe-se que a recente Súmula
nº 626 do STJ20, aprovada em 2018, não superou (overruled) o
entendimento já �rmado desde 2009, naquele mesmo Tribunal
Superior, no sentido da supremacia do critério da
�nalidade/destinação do imóvel sobre o critério da
localização/espacial.
Em conclusão, pode-se a�rmar que para a veri�cação se
um imóvel é rural, caso haja dúvida de sua sujeição ao
enquadramento do ITR, se faz necessário averiguar as
atividades que são desempenhadas do imóvel e não apenas a lei
municipal de zoneamento urbano, vez que essa norma pode
de�ni-lo como urbano e, em razão de uma atividade
eminentemente rural ali exercida, seu titular ser constrangido a
pagar o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
1.5 DO SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO
SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL
RURAL
A pessoa física ou jurídica obrigada a pagar o imposto
sobre a propriedade territorial rural é o sujeito passivo do
tributo, como de�ne o artigo 121 do Código Tributário
Nacional:
Artigo 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A questão é intimamente ligada ao tópico anterior, ou
seja, aquela pessoa que se enquadra, juridicamente, como
proprietário, en�teuta ou possuidor, nos termos do artigo 31
do Código Tributário Nacional, no dia 01º de janeiro de cada
ano.
Ressalva-se, pelas razões já expostas, que o proprietário
deixa de ser obrigado a pagar o ITR caso sofra, por razões
alheias à sua vontade, perda do uso e gozo do imóvel, como em
caso de esbulho ou por imissão de posse estatal. Também,
como já explicado, o possuidor sem animus domini, ou seja,
aquele que tem consciência que não é dono e tampouco se
comporta como se dono fosse, também não pode ser
considerado sujeito passivo do imposto.Importa ressaltar que existe solidariedade passiva
tributária entre o proprietário, possuidor e quem tem o
domínio útil (en�teuta), podendo o sujeito ativo (União)
escolher livremente de quem deseja cobrar, com base no artigo
124 do CTN:
Artigo 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Nesse sentido, conforme decisão administrativa da
Receita Federal, já se a�rmou que uma escritura de cessão de
direitos hereditários não tem o condão de evitar que a União
cobre daquele em nome de quem o imóvel está registrado
(proprietário), vejamos:
Destarte, contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular
de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título, sendo este
entendido como o que tem a posse plena do imóvel rural, sem
subordinação, “cum animus domini”. Portanto, coexistindo titular do
domínio e possuidor com ânimo de dono, pode a autoridade
administrativa, para eleger o sujeito passivo tributário, optar por um
deles, visando a facilitar o procedimento de arrecadação. (Solução de
Consulta nº 93 – COSIT)
Assim, ressaltando que convenções particulares não
podem ser opostas à Fazenda Pública, de nada adianta um
documento particular, v.g., estipulando que o locatário,
comodatário, ou outro terceiro é o único sujeito passivo do
ITR, como forma de evitar a cobrança do imposto. Nesse
sentido, se a União quiser cobrar do proprietário/comodante,
proprietário/locador, poderá fazê-lo livremente e o contrato de
comodato ou locação assinado, não terá força jurídica para
evitar a cobrança. Naturalmente, dentro da órbita do direito
civil, poderá, após pago o imposto, o locador ou comodante
cobrar do locatário ou comodatário, via ação regressiva, o valor
que adimpliu perante a União.
Portanto, em clara lição, a Instrução Normativa nº
1.582/2015 da Receita Federal assim dispõe:
Artigo 5º Denomina-se titular o proprietário, titular do domínio útil ou
possuidor a qualquer título das parcelas que compõem o imóvel rural,
em nome de quem é efetuado o cadastramento no Ca�r.
§ 1º Proprietário é aquele que tem a faculdade de usar, gozar e dispor de
parcela que compõe o imóvel rural, e o direito de reavê-la do poder de
quem quer que injustamente a possua ou detenha.
§ 2º Titular do domínio útil ou en�teuta é aquele a quem foi atribuído,
pelo senhorio direto, domínio útil de parcela que compõe o imóvel
rural.
§ 3º Para �ns do disposto nesta Instrução Normativa, possuidor a
qualquer título é aquele que tem a posse plena, sem subordinação,
também chamada de posse com animus domini, de parcela que compõe
imóvel rural.
Também importante dizer que os adquirentes, assim
como os sucessores de imóveis rurais, são sujeitos passivos por
sucessão do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural,
bem como o espólio, por ocasião da morte do sujeito passivo
primevo, nos termos dos artigos 130 e 131, II e III, do Código
Tributário Nacional, que trazem as modalidades de
responsabilidade tributária por sucessão imobiliária e por
sucessão “causa mortis”, respectivamente.
Quando o sujeito passivo for pessoa jurídica, pela mesma
intenção do legislador do artigo 131, vale dizer, evitar
inadimplemento, ocorrer fusão, transformação ou
incorporação em de outra ou em outra, haverá obrigação de
pagar o imposto até a data do ato que alterou o ato constitutivo,
por força do art. 132 do Código Tributário Nacional, que
consagra a responsabilidade tributária do sucessor empresarial.
1.6 VALOR DO IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, como
seu próprio nomen iuris deixa claro, incide somente sobre a
propriedade territorial, excluindo-se, portanto, a propriedade
predial, cuja materialidade econômica é exclusiva de outra
exação, o Imposto Predial Territorial Urbano.
Em outras palavras, trata-se de imposto cuja base
econômica restringe-se aos imóveis por natureza (solo,
subsolo, vegetação natural e espaço aéreo), não abrangendo os
imóveis por acessão física, como as plantações, construções e
benfeitorias.
O valor do ITR será apurado aplicando-se sobre o Valor
da Terra Nua Tributável (VTNt) a alíquota correspondente
prevista no anexo da Lei nº 9.393/06, levando-se em conta a
área total do imóvel e o grau de utilização.
Critério de modulação de alíquotas previsto
expressamente no art. 153, §4º, da Constituição, o grau de
utilização é a relação percentual entre a área efetivamente
utilizada pela atividade rural e a área aproveitável do imóvel
rural, que, diga-se de passagem, irá constituir critério,
juntamente com a área total do imóvel rural, para a
determinação das alíquotas do ITR.
Sinônimo de valor fundiário do imóvel, expressão
utilizada no art. 30 do Código Tributário Nacional, o VTNt é
alcançado pela multiplicação do VTN pelo quociente entre a
área tributável e a área total, consoante art. 10 e 11 da Lei nº
9.393/96.
Considera-se Valor da Terra Nua (VTN) o preço de
mercado do imóvel rural, entendido como o valor do solo com
sua superfície e a respectiva mata, �oresta e pastagem nativa ou
qualquer outra forma de vegetação natural, excluídos os
valores de mercado relativos a construções, instalações e
benfeitorias; culturas permanentes e temporárias; pastagens
cultivadas e melhoradas; e �orestas plantadas, observados os
seguintes critérios, referidos nos incisos I a III do artigo 12 da
Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993: I - localização do
imóvel; II - aptidão agrícola; e III - dimensão do imóvel,
conforme informações da Receita Federal.21
As alíquotas são estabelecidas no anexo da Lei nº
9.393/96, com o seguinte quadro:
Área total do
imóvel
(em hectares)
GRAU DE UTILIZAÇÃO - GU ( EM %)
Maior
que
80
Maior
que
65 até
80
Maior
que
50 até
65
Maior
que
30 até
50
Até
30
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até
200
0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até
500
0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até
1.000
0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até
5.000
0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
A fórmula abaixo22 bem representa como se apura o valor
do tributo:
Ressalte-se que o valor da terra nua é o preço de mercado
da terra nua apurado em 1º de janeiro de cada ano.
5 MOREIRA, Bernardo Motta; AMONI, iago Duca. O Imposto Territorial Rural
sobre as áreas destinadas à exploração mineral. In: CASTRO JÚNIOR, Paulo
Honório (coord.). Mineração e Siderurgia: aspectos �nanceiros e tributários.
Belo Horizonte: Editora D´Plácido, 2019, p. 309-310
6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed. rev. e amplo São
Paulo: Malheiros, 2010, p. 346-347
7 7 Instrução Normativa  RFB nº 1.877/2019 - Dispõe
sobre a prestação de informações .sobre Valor da Terra Nua à
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
Instrução Normativa RFB nº 1.715/2017 - Dispõe sobre a
apresentação da Declaração do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (DITR) referente ao exercício de 2017.
Instrução Normativa RFB nº 1.640/2016 e suas alterações
- Dispõe sobre a celebração de convênio entre a Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), em nome da União, o Distrito
Federal e os municípios para delegação das atribuições de
�scalização, inclusive a de lançamento de créditos tributários, e
de cobrança relativas ao Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (ITR) e altera a Instrução Normativa RFB nº
1.562, de 29 de abril de 2015.
Instrução Normativa RFB/ Incra nº 1.581/2015 e suas
alterações - Estabelece prazos e procedimentos para
atualização do Sistema Nacional de Cadastro Rural (SNCR) e
do Cadastro de Imóveis Rurais (Ca�r) que visa propiciar a
integração entre esses sistemas cadastrais com a �nalidade de
estruturação do Cadastro Nacional de Imóveis Rurais (CNIR).
Instrução Normativa RFB nº 1.578/2015 - Dispõe sobre a
apresentação da Declaração do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (DITR) referente ao exercício de 2015e dá
outras providências.
Instrução Normativa RFB nº 1.562/2015 - Dispõe sobre a
prestação de informações sobre Valor da Terra Nua à Secretaria
da Receita Federal do Brasil.
Instrução Normativa RFB nº 1.506/2014 - Dispõe sobre o
pagamento de até 50% (cinquenta por cento) do Imposto sobre
a Propriedade Territorial Rural (ITR) com Títulos da Dívida
Agrária (TDA).
Instrução Normativa RFB nº 1.467/2014 e suas alterações
- Dispõe sobre o Cadastro de Imóveis Rurais (Ca�r).
Instrução Normativa RFB nº 958/2009 e suas alterações -
Estabelece procedimentos para revisão das Declarações de
Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Físicas
(DIRPF) e do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
(DITR).
Instrução Normativa RFB nº 884/2008 e suas alterações -
Dispõe sobre a celebração de convênio entre a Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), em nome da União, o Distrito
Federal e os Municípios para delegação das atribuições de
�scalização, inclusive a de lançamento de créditos tributários, e
de cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
(ITR).
Instrução Normativa SRF nº 438/2004 - Dispõe sobre a
prova de regularidade �scal de imóvel rural.
Instrução Normativa SRF nº 256/2002 e suas alterações -
Dispõe sobre normas de tributação relativas ao Imposto sobre
a Propriedade Territorial Rural e dá outras providências.
Ato Declaratório Executivo Cocad nº 8/2017 - Altera o
ADE Cocad nº  6, de 08 de agosto de 2017, que estabelece o
procedimento simpli�cado de atualização cadastral no Ca�r
previsto § 3º do artigo 8º da IN RFB 1.467, de 2014, e dá outras
providências.
Ato Declaratório Executivo Cocad nº 6/2017 - Estabelece
o procedimento simpli�cado de atualização cadastral no Ca�r
previsto § 3º do artigo 8º da IN RFB 1.467, de 2014, e dá outras
providências.
Ato Declaratório Executivo Co�s nº 34/2015 - Institui o
modelo de ofício a ser encaminhado pelos municípios e
Distrito Federal com prestação de informações sobre o Valor
da Terra Nua à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Ato Declaratório Normativo Cosit nº 15/2000 - Dispõe
acerca da expressão “expropriante” constante dos incisos I e II
do § 1º da IN SRF nº 73, de 18 de julho de 2000.
Portaria SRF nº 447/2002 - Aprova o Sistema de Preços de
Terras.
Resolução CGITR nº 2/2019 - Convocação para
assinatura de novo Termo de Opção para Celebração de
Convênio.
Resolução CGITR nº 1/2019 - Altera a Resolução CGITR
nº 1, de 24 de setembro de 2018, que aprova o termo de opção,
de que trata o § 1º do artigo 10 do Decreto nº 6.433, de 15 de
abril de 2008, o termo de renovação e o termo de denúncia de
convênio, de que trata o inciso I do artigo 19 da Instrução
Normativa nº 1.640, de 11 de maio de 2016.
Resolução CGITR nº 1/2018 - Aprova o termo de opção,
de que trata o § 1º do artigo 10 do Decreto nº 6.433, de 15 de
abril de 2008, o termo de renovação e o termo de denúncia de
convênio, de que trata o inciso I do artigo 19 da Instrução
Normativa nº 1.640, de 11 de maio de 2016.
Resolução CGITR nº 1/2013 - Altera o prazo de execução
do Programa Omissos de Declaração do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural (DITR) relativa a imóveis rurais
localizados em Municípios Conveniados, de que trata a
Resolução CGITR nº 02, de 1º de março de 2012.
Resolução CGITR nº 4/2012 - Altera a Resolução CGITR
nº 1, de 13 de maio de 2008.
Resolução CGITR nº 3/2012 - Institui o Programa Piloto
de Fiscalização do Valor da Terra Nua (VTN) declarado em
Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
(DITR), incidente em Malha Fiscal, relativa a imóveis rurais
localizados em Municípios Conveniados.
Resolução CGITR nº 2/2012 - Institui o Programa
Omissos de Declaração do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (DITR) relativa a imóveis rurais localizados
em Municípios Conveniados.
Resolução CGITR nº 1/2012 - Aprova o Projeto Portal
ITR para Municípios Conveniados (versão 1.0).
Resolução CGITR nº 5/2009 - Altera a Resolução CGITR
nº 1, de 13 de maio de 2008.
Resolução CGITR nº 1/2008 - Aprova o Regimento
Interno do Comitê Gestor do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural de que trata o artigo 1º do Decreto nº 6.433,
de 15 de abril de 2008.
8 MOREIRA, Bernardo Motta; AMONI, iago Duca. O Imposto Territorial Rural
sobre as áreas destinadas à exploração mineral. In: CASTRO JÚNIOR, Paulo
Honório (coord.). Mineração e Siderurgia: aspectos �nanceiros e tributários.
Belo Horizonte: Editora D´Plácido, 2019, p. 310
9 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2007,
p. 491
10 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária: Coleção Estudos de
Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1996.
11 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributário. 11 ed. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 672.
12 Recurso Especial Repetitivo nº 1.112.646/SP, julgado em 26 ago. 2009.
13 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Perguntas e respostas
ITR 2020. Disponível em
http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-
demonstrativos/ditr-declaracao-do-imposto-sobre-a-propriedade-territorial-
rural/perguntas-e-respostas-itr/perguntas-e-respostas-itr-2020-versao-1-0-
14082020.pdf/view:. Acesso em: 22 abr. 20
14 FIGUEIREDO, Ivanildo. A reforma (radical) dos terrenos de marinha.
Disponível em:
http://www1.redegestao.com.br/cms/opencms/desa�o21/artigos/planejando/dica
/0338.html Acesso em: 17 abr. 2020
15 Para aprofundamento do estudo da En�teuse recomenda-se a leitura da Tese de
Doutorado de Paulo Henriques da Fonseca, intitulada “Além do feudo e do burgo:
a en�teuse como instituto mutante, suas possibilidades e limites” disponível em:
https://repositorio.ufpe.br/handle/123456789/18086. Acesso em: 17 abr. 2020
16 A própria Receita Federal na Instrução Normativa 256, de 2002, no seu artigo 4º,
§ 4º, sinalizou que, em algumas situações especí�cas, como do arrendatário,
comodatário, parceiro de imóvel rural explorado por contrato de arrendamento,
comodato ou parceria, embora possuidores, não se sujeitam ao pagamento do
ITR.
17 PAULSEN, Leandro; MELO SOARES, José Eduardo.  Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Ed., 2013, p.
191-192
18 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Perguntas e respostas
ITR 2020. Disponível em
http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-
demonstrativos/ditr-declaracao-do-imposto-sobre-a-propriedade-territorial-
rural/perguntas-e-respostas-itr/perguntas-e-respostas-itr-2020-versao-1-0-
14082020.pdf/view:. Acesso em: 22 abr. 20
19 Entre outros julgados, conferir: ADI 939/DF, ADI 3.105/DF e ADI-MC 2.247/DF.
20 Súmula nº 626 do STJ: “A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área
considerada pela lei local como urbanizável ou de expansão urbana não
está condicionada à existência dos melhoramentos elencados no art. 32, § 1º, do
CTN”.
21 Disponível em: http://www.cadastrorural.gov.br/cartilha-de-
orientacoes/perguntas-e-respostas-itr-2019 Acesso em 23 abr. 20
22 Disponível em: http://sistemafamato.org.br/portal/index.php Acesso em 23 abr.
20
A
2. PANORAMA DO IMPOSTO
SOBRE IMÓVEIS RURAIS NOS
PAÍSES IBERO-AMERICANOS
Europa e a América do Sul apresentam diversos cenários
sobre os impostos que recaem sobre a propriedade imobiliária,
razão pela qual optou-se, em razão de um melhor corte
temático, por analisar somente países que guardem maior
identidade histórico-cultural e/ou maior proximidade
geográ�ca com o Brasil, para, ainda que super�cialmente,
relatar o cenário tributário no concernente à questão
socioambiental.
Nesse sentido, a escolha do presente trabalho foi por
analisar, além do Brasil, outras cinco nações ibero-americanas
com um estreito laço sanguíneo, religioso e histórico de
colonização, a começar pelas antigas metrópoles Espanha e
Portugal para, logo em seguida, analisar os nossos vizinhos e
antigas colônias do Cone Sul Argentina, Uruguai e Paraguai.
Já que se optou por iniciar o estudo pelos países europeus
da península ibérica, importante, antes, ressaltarque Portugal e
Espanha, além de serem regidos por suas legislações nacionais,
são Estados-membros da União Europeia, órgão supranacional
que tem sofrido um processo de esverdeamento e exerce
algumas competências tributárias e ambientais por meio do
direito comunitário europeu, aplicável por meio de seus
tratados internacionais e diretivas.
Conquanto a União Europeia não possua uma
Constituição formalizada, seus tratados constitutivos gozam,
na prática, de uma posição similar a um texto constitucional,
ante as suas características formais (posição hierárquica) e
materiais (organização política e direitos fundamentais).
Devido à crescente atuação legislativa da União Europeia,
em matéria ambiental, aliada ao princípio da preempção23,
pode-se a�rmar que os seus Estados-membros não possuem,
atualmente, muitos domínios de atuação ambiental24.
Contudo, em que pese o movimento centrífugo das
competências ambientais junto à União Europeia, o tema
especí�co da tributação ambiental ainda tem sido objeto de
tratamento legislativo autônomo pelos seus Estados-membros,
com clara discrepância entre as reformas �scais verdes
implementadas.
Tal fato, deve-se à exigência, pelos diplomas
legislativos2526, de unanimidade entre os Estados-membros, no
âmbito do Conselho da União Europeia, para franquear àquele
organismo supranacional o tratamento vinculante de questões
tributárias, fato este que tem limitado a coordenação
centralizada das políticas tributárias, e, praticamente,
obstaculizado qualquer harmonização das políticas públicas
relacionadas à tributação ambiental.
Postura diversa do direito comunitário europeu, nos
países ibero-americanos do Mercado Comum do Sul
(MERCOSUL), as políticas tributárias com �nalidade
ambiental também têm �cado sob total autonomia dos seus
Estados-membros, já que a referida entidade supranacional
não fez maiores demonstrações de preocupação com a tutela
ambiental. E mesmo que tivesse feito, é preciso lembrar que
essa entidade nem de perto alcançou o nível de integração e
harmonização do sistema jurídico do bloco europeu.
Sobre o tema, vale o registro de que o Tratado de
Assunção, datado de 1991, sequer incluiu em seu artigo 1º o
tema do meio ambiente no rol de diretrizes fundamentais da
comunidade do cone sul. Afora algumas tentativas de �xação
de metas ambientais em reunião ocorrida em 1992 em Las
Lenãs, Argentina, o que se tem de mais concreto, conforme
lembra Paulo Lyrio Pimenta27, é somente uma previsão na
Declaração de Canela, emitida nesse mesmo ano, que ressalta
que “as transações comerciais devem incluir os custos
ambientais causados nas etapas produtivas sem transferi-los às
gerações futuras”, com a �nalidade de preservação da livre
concorrência intrabloco por meio da inibição do chamado
dumping ambiental.
Feita essa breve introdução ao Direito Comunitário
Europeu (União Europeia) e do Mercado Comum do Sul
(MERCOSUL), passa-se à análise dos impostos incidentes
sobre imóveis na Espanha e Portugal.
2.1 PANORAMA DOS IMPOSTOS SOBRE
IMÓVEIS NA ESPANHA
De início, importante deixar registrado que, na Espanha,
existe um Imposto especí�co que recai sobre a propriedade
territorial, mas também, um Imposto sobre o Patrimônio,
incidindo sobre todo o conjunto de bens de uma pessoa física,
inclusive os imóveis rurais.
Para melhor compreendê-los, necessário antes que seja
analisado o sistema tributário espanhol a partir da sua Carta
Constitucional. A Constituição da Espanha28 trata do sistema
tributário nos dispositivos abaixo, assim expostos em tradução
livre29:
Artigo 31.29
1. Todos contribuirão com o apoio dos gastos públicos de acordo com a
capacidade econômica usando um sistema tributário justo inspirado
nos princípios de igualdade e progresso que, em nenhum caso, terá
alcance con�scatório.
2. O gasto público realizará uma distribuição equitativa dos recursos
públicos, e sua programação e resposta a eles atenderão aos critérios de
e�ciência e economia.
Artigo 87
3. A lei orgânica regula as formas de exercício e requisitos da iniciativa
popular para a apresentação de propostas de lei. Em qualquer caso,
serão necessárias ao menos 500.000 assinaturas credenciadas. A
referida iniciativa não prosseguirá em questões de direito
administrativo, tributário ou internacional ou em relação à prerrogativa
de isenção.
Artigo 133
1. O poder original para estabelecer os impostos corresponde
exclusivamente ao Estado, por lei.
2. As comunidades autônomas e as comunidades locais poderão
estabelecer e exigir impostos, de acordo com a Constituição e as leis.
3. Qualquer benefício �scal que afete os impostos estaduais deve ser
estabelecido por lei.
4. As administrações públicas somente podem contrair obrigações
�nanceiras e fazer despesas de acordo com as leis.
Artigo 134
2. Os Orçamentos Gerais do Estado terão caráter anual e incluirão
todas as despesas e receitas do setor público estadual e registrarão a
quantia de benefícios �scais que afetem os impostos estaduais
7. A Lei do Orçamento não pode criar impostos. Poderá modi�cá-los é
necessário uma lei tributária substantiva com esta previsão.
Observa-se na Constituição da Espanha que, ao contrário
da brasileira, apenas se preocupou em tratar de questões
eminentemente principiológicas no que concerne ao Direito
Tributário, sequer elencando as espécies tributárias e, muito
menos, dividindo as suas competências entre os entes públicos.
O artigo 31 consagra os princípios da universalidade, da
obrigatoriedade do pagamento e da capacidade contributiva,
da igualdade e da proibição ao con�sco, ao prescrever que
todos são obrigados, dentro de sua capacidade econômica a
pagar os tributos, sem, contudo, serem privados de seus bens
por meio da tributação. Ademais, informa que a gestão
tributária deve buscar e�ciência e economia nos gastos
públicos.
O artigo 87, que trata da iniciativa popular na produção
legiferante, exclui normas tributárias do rol de leis que podem
iniciar-se diretamente por expressão da vontade do povo. Ao
que tudo indica, tal restrição se deve ao caráter técnico e
reconhecidamente complexo que envolve o tema da tributação.
O artigo 133 estabelece que cabe ao Estado a iniciativa,
via lei, para instituir impostos, reservando às comunidades
autônomas e locais instituir e cobrar impostos somente de
acordo com a Constituição e leis. Também dispõe que somente
pode ser instituído benefício �scal estadual por meio de lei.
Por �m, o artigo 133 ainda impõe que a Administração Pública
somente pode contrair obrigações �nanceiras e fazer despesa
com observância da lei. Ressalte-se, assim, que o referido
artigo fez, de forma contundente, uma homenagem exemplar
ao Princípio da Legalidade, ao exigir previsão legal, portanto,
ampla vontade democrática, para a regulação da matéria
tributária e �nanceira estatal.
O artigo 134 da Constituição da Espanha aborda questões
de Direito Financeiro, impondo o caráter anual aos orçamentos
gerais do Estado, determinando que todas as despesas e
receitas do setor público estejam previstas. Outrossim, proíbe
que a Lei de Orçamento institua ou modi�que a lei tributária.
Para além do Direito Constitucional positivado, o
Tribunal Constitucional espanhol, também, com certa rotina,
julga questões envolvendo o meio ambiente, como pode ser
observado nos excertos abaixo do ano de 201930, traduzidos de
forma livre:
“Pleno. Sentença 134/2019, de 13 de novembro de 2019. Questão de
inconstitucionalidade 2560-2019. Elaborado pela Primeira Seção da
Sala Contencioso-Administrativa do Superior Tribunal de Justiça da
Extremadura, a respeito do art. 11.3.1 b), segundo parágrafo, da Lei
15/2001, de 14 de dezembro, sobre o ordenamento territorial e
territorial da Extremadura, na redação dada pela Lei 9/2011, de 29 de
março, e única disposição adicional desta última lei. Competências de
proteção ambiental e urbanismo: nulidade dos preceitos legais que
permitem a transformação urbana de terrenos integrados na rede
Natura 2000.
Pleno. Sentença 116/2019, de 16 de outubro de 2019. Recurso de
inconstitucionalidade