Princípios Tributários

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PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS
2ª EDIÇÃO/2023
1. INTRODUÇÃO 2
2. LEGALIDADE 2
2.1. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA 4
2.1.1. ALÍQUOTAS DO II, IE, IPI E IOF 4
2.1.2. REDUÇÃO E RESTABELECIMENTO DAS ALÍQUOTAS DA CIDE – COMBUSTÍVEIS 6
2.1.3. DEFINIÇÃO DAS ALÍQUOTAS DO ICMS – COMBUSTÍVEIS 7
2.1.4. DETERMINAÇÃO DO PRAZO PARA PAGAMENTO DO TRIBUTO E DEFINIÇÃO DAS OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS 8
2.1.5. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA 8
2.2. JURISPRUDÊNCIA 9
2.4. DEMAIS MATÉRIAS SUJEITAS À RESERVA LEGAL 11
2.5. LEGALIDADE E DELEGAÇÃO LEGISLATIVA 12
3. ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 13
4. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA 19
4.1. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE 19
4.2. ANTERIORIDADE 22
4.2.1. ANTERIORIDADE ANUAL OU ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO 23
4.2.1. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL 26
5. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO 28
6. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO 30
7. PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA DA CARGA TRIBUTÁRIA 32
8. RESERVA LEGAL PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS 33
9. VEDAÇÕES ESPECÍFICAS À UNIÃO – PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO 35
9.1. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO 35
9.2. UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA 37
9.3 VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS 38
10. PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO BASEADA EM PROCEDÊNCIA OU DESTINO 39
11. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE 40
1
1. INTRODUÇÃO
O Estado tem o poder de exigir licitamente do particular que contribua com o seu patrimônio para a
manutenção dos objetivos do Estado. Todavia, essa relação de Poder é limitada. Na verdade, essa relação não é
apenas de poder, mas uma relação jurídica, pois disciplinadas pelo Direito. O ponto mais importante na
disciplina jurídica da relação tributária é justamente o regramento das limitações ao poder de tributar, que
são garantias protegidas por cláusula pétrea e, segundo o STF, uma garantia individual do contribuinte perante
a sede arrecadadora do Estado.
Nas palavras de Rafael Novais1, “A Constituição Federal de 1988 consagrou, dentro do sistema tributário
nacional, a seção II para abordar as denominadas limitações ao poder de tributar, estruturando um conjunto
integrado de princípios e regras que devem ser respeitados pelos entes políticos como forma de legitimar a
cobrança de seus tributos”.
No ponto, de acordo com o art. 150 da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras GARANTIAS asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
Os arts. 150, 151 e 152 da CF/88 têm destinatários diferentes: o art. 150 inclui todos os entes políticos, o
art. 151 é voltado unicamente à União e o art. 152 é destinado para os Estados e Municípios, criando o princípio
da uniformidade da tributação.
📌 OBSERVAÇÃO
Inicialmente devemos verificar que o caput do dispositivo deixa claro que o rol de garantias previsto
não é exaustivo. Ainda, esse dispositivo, ao menos em sua grande maioria, é considerado uma cláusula pétrea
em nosso ordenamento jurídico.
2. LEGALIDADE
O princípio da legalidade tributária está previsto no art. 150, I, da CF c/c art. 97 do CTN.
CF - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
1 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
2
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CTN - Art. 97. SOMENTE a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º
do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução
de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo
mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Conforme ensina Eduardo Sabbag2, “a premissa deste princípio é que os entes tributantes (União,
Estados, Municípios e Distrito Federal) só poderão criar ou aumentar tributo por meio de lei. Tal princípio deve
ser assimilado conjuntamente com o princípio da legalidade genérica, previsto no art. 5.º, II, da CF. Por regra, a
lei adequada para instituir tributo é a lei ordinária. Nessa medida, quem cria tributos é o Poder Legislativo, não
cabendo ao Poder Executivo o mister legiferante”.
Nos EUA, diz-se: "No taxation without representation", que em tradução literal significa: “Nenhuma
tributação sem representação”. Essa representação é a aprovação do tributo pelo povo, isso porque a lei é
aprovada por meio de seus representantes, logo, como o tributo é criado somente por lei, é como se o povo
estivesse se autotributando.
Segundo o professor Ricardo Alexandre:
“A palavra “exigir”, constante do transcrito art. 150, I, da CF/1988, possui o sentido de cobrar o tributo.
Como a cobrança depende, por óbvio, da prévia instituição da exação, o dispositivo acaba por impor que
o tributo só pode ser instituído por lei. A lei em questão pode ser ordinária, sendo igualmente admitida
a utilização de medida provisória. Para alguns tributos, contudo, exige-se processo legislativo mais
rigoroso, sendo necessária a edição de lei complementar. É o que ocorre exclusivamente nos casos do
Imposto sobre Grandes Fortunas (CF, art. 153, VII), dos empréstimos compulsórios (CF, art. 148), dos
2 Sabbag, Eduardo. Direito Tributário Essencial . Disponível em: Minha Biblioteca, (8ª edição). Grupo GEN, 2021.
3
impostos residuais (CF, art. 154, I) e das contribuições residuais (CF, art. 195, § 4º)”.3
⚠ ATENÇÃO
Existem tributos federais que, mesmo obedecendo ao princípio da legalidade, devem ser criados por
lei complementar:
● Impostos sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF);
● Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CF);
● Impostos Residuais (art. 154, I, da CF); e
● Contribuições social-previdenciárias novas ou residuais (art. 195, § 4.º, da CF c/c art. 154, I, da CF).
Quanto à Medida Provisória, esta poderá criar tributos nos casos em que eles puderem ser criados por
lei ordinária.
Em Direito Tributário, não há como instituir ou extinguir tributo sem lei que o estabeleça (não há
exceções). Quanto à segunda parte da afirmação “aumentar e diminuir tributos”, há algumas exceções
constitucionais.
2.1. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O aumento de tributo só pode ser feito por lei e, aplicando a ideia de paralelismo, a redução também
deve ser feita por lei (em regra). No entanto, há exceções previstas no art. 153, §1º, da CF, quais sejam: II, IE, IOF
e IPI. Para estes, a CF diz que o poder executivo poderá alterar as alíquotas nos limites e condições
estabelecidos em lei. Deve-se destacar que a CF não exige decreto, nem que seja o chefe do executivo. Assim,
essa regulamentação pode ser feita por outro órgão do poder executivo. Como exemplo podemos citar o
Imposto de Importação e de Exportação, cujas alíquotas são disciplinadas por uma resolução da Câmara do
Comércio Exterior.
Posteriormente, uma emenda à Constituição criou um mecanismo semelhante para a CIDE
Combustíveis - cuja alíquota de redução e restabelecimento (retorno exclusivo para patamar superior
anteriormente fixado) é definida por meio de decreto - e para o ICMS sobre combustíveis, no qual o CONFAZ
decide sua alíquota, originariamente.
2.1.1. ALÍQUOTAS DO II, IE, IPI E IOF
Conforme dispõe o art. 153, § 1º, da CF:
3 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário - 15ª ed. Ed. JusPodivm, 2021
4
CF - Art. 153, § 1º É facultadoao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I (importação de produtos
estrangeiros), II (exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados), IV
(produtos industrializados) e V (operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários).
“A intenção do Constituinte seria conceder maior celeridade quanto à possibilidade de modificação das
alíquotas desses impostos, pois considerados extrafiscais e utilizados para proteger setores sociais e
econômicos. Aguardar o moroso processo legislativo poderia ocasionar prejuízo a essa proteção”4.
⚠ ATENÇÃO
O CTN, de 1966, prevê que o Poder Executivo pode alterar a alíquota e a base de cálculo do imposto
de importação; MAS a Constituição Federal de 1988 estabelece que o Poder Executivo pode alterar apenas as
alíquotas. Assim, quanto à base de cálculo, o CTN não foi recepcionado pela CF/88.
Quanto ao tema, é importante alertar que a “Atualização do valor monetário da base de cálculo não deve
ser confundida com aumento desta base, o primeiro pode ser realizado por ato do executivo (infralegal), enquanto o
último é reservado à Lei. Digno de nota é que, conforme já decidido pelo STF, como a legislação sobre direito
financeiro encontra-se no âmbito da legislação concorrente (CF, art. 24,1), os entes federados podem utilizar-se de
índices locais para a correção monetária dos seus tributos. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, têm-se
entendido que a liberdade para que os Municípios estipulem o índice de correção monetária para o IPTU é relativa,
tendo por limite o “índice oficial de correção monetária”. Nessa linha, a Súmula 160 do STJ”5:
STJ - Súmula 160 - "É defeso (proibido), ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual
superior ao índice oficial de correção monetária".
📌 OBSERVAÇÕES
￭ O Município não pode, mediante decreto, ultrapassar os índices inflacionários. Isso porque, se
ultrapassar, será aumento do tributo e esbarrará no princípio da legalidade (volta para a regra geral).
￭ Alteração do prazo de recolhimento (não é aumento): o STF admite a alteração do prazo para
pagamento do tributo realizada mediante ato infralegal, em razão de tal disciplina não estar inclusa no rol do
art. 97 do CTN.
De acordo com o CTN, a legislação tributária engloba várias normas além da própria lei. No CTN, há
norma dizendo que, quando não houver prazo fixado para pagamento na legislação, será possível utilizar vários
outros mecanismos para fixar o prazo de pagamento. Diante disso, o STF entendeu que, mesmo quando se
5 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário - 15ª ed. Ed. JusPodivm, 2021
4 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
5
altera o prazo para pagamento mediante decreto, isso não causa um aumento do tributo, portanto, não há
óbices decorrentes do princípio da legalidade ou do princípio da anterioridade.
￭ O CTN não exige lei para tratar de prazo para pagamento.
Súmula Vinculante n. 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não
se sujeita ao princípio da anterioridade”.
￭ Constitui majoração do tributo a modificação da base de cálculo que importe em torná-lo mais
oneroso, conforme o §1º do art. 97 do CTN. Imagine que determinada lei citasse que seria calculada
determinada contribuição considerando a receita bruta. Posteriormente vem uma lei e aumenta a receita bruta.
Neste caso, há a modificação da base de cálculo e isso torna o tributo mais oneroso. Neste caso, como não há
mera atualização do valor monetário da base de cálculo, a lei obedece ao princípio da legalidade.
2.1.2. REDUÇÃO E RESTABELECIMENTO DAS ALÍQUOTAS DA CIDE – COMBUSTÍVEIS
Conforme ensina o professor Rafael Novais6: “A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
que incide sobre atividades de petróleo, gás natural e álcool (CIDE – Combustíveis) serve como mecanismo da
União intervir nessa seara e arrecadar recursos para fomento de projetos ambientais e infraestrutura de
transportes.”
⚠ ATENÇÃO
Apenas a redução e restabelecimento das alíquotas enquadram-se como exceção ao princípio da
legalidade tributária, de modo que o aumento respeitará a legalidade (necessita de lei).
Para os impostos de importação, exportação, sobre operações financeiras e sobre produtos
industrializados, a lei estabelece a alíquota mínima e máxima. Para ultrapassar esse limite é necessário lei, mas
dentro dele é possível utilizar o decreto. Isso não ocorre com o ICMS-combustíveis, pois é uma resolução e não
uma lei que fixa os limites mínimos e máximos. Os autores consideram que essa é a única exceção completa ao
princípio da legalidade, tendo em vista que não encontra parâmetros na lei.
Nas palavras do professor Ricardo Alexandre:
“Em resumo, quanto à CIDE-Combustíveis, a redução e restabelecimento de alíquotas podem ser feitos
por decreto, sem obediência à legalidade nem à anterioridade. Já quanto ao ICMS-monofásico, incidente
sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a definição (inclusive redução e aumento) de
alíquotas pode ser feita por convênio, sem obediência à legalidade, mas se o aumento ultrapassar o
6 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
6
mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obedecer à anterioridade”7.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Pará (Ano: 2022, CEBRASPE), o tema foi cobrado da seguinte forma:
“A Lei Complementar n.º 192/2022 define os combustíveis sobre os quais incidirá uma única vez o ICMS. A
seguir, estão reproduzidos o art. 9.º e respectivo parágrafo único desse diploma legal.
Art. 9.º. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio
do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4.º da Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de
1998, o art. 2.º da Lei n.º 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei n.º
10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3.º e 4.º da Lei n.º 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0
(zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a
manutenção dos créditos vinculados. Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos
Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep Importação) e da Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior
(Cofins-Importação) incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito
de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8.º do art.
8.º da Lei n.º 10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 7.º da Lei n.º 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam
reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo.
Tendo como referência o princípio da anterioridade, assinale a opção correta, referente ao dispositivo legal
apresentado, que impõe aplicação imediata à regra que reduz a zero as alíquotas de contribuições sociais.”
Resposta: “a norma se aplica imediatamente, porque sobre ela não incide a anterioridade, visto que se trata
de norma que beneficia o contribuinte.”
2.1.3. DEFINIÇÃO DAS ALÍQUOTAS DO ICMS – COMBUSTÍVEIS
As alíquotas do ICMS Combustíveis Monofásico serão definidas mediante deliberação dos Estados e
Distrito Federal, conforme versa o art. 155, § 4º, IV, da CF:
ART. 155, § 4º. IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do § 2º, XII, g , observando-seo seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem , incidindo sobre o valor da
operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de
7 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário - 15ª ed. Ed. JusPodivm, 2021
7
livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b .
2.1.4. DETERMINAÇÃO DO PRAZO PARA PAGAMENTO DO TRIBUTO E DEFINIÇÃO DAS
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
O art. 160 do CTN apresenta a seguinte redação:
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito
ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas
condições que estabeleça.
Sendo assim, “a determinação do prazo para recolhimento do tributo e definição das obrigações
acessórias não serão matérias exclusivas da lei, podendo ser estabelecidas por qualquer outro meio da
legislação tributária”8.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para o cargo de Procurador do Município de Contagem/MG (Ano: 2021, FUNDEP (Gestão de
Concursos)), foi considerada INCORRETA a seguinte afirmativa: “ato infralegal que altera o prazo de
recolhimento de obrigação tributária afronta o princípio da legalidade tributária.”
2.1.5. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Utilizando os ensinamentos do doutrinador Rafael Novais:
“Considerando as perdas econômicas da moeda, em face dos índices inflacionários, os tributos precisam
sofrer constantes atualizações monetárias que mantenham o poder aquisitivo das fazendas para
enfrentar as respectivas despesas públicas. (...)
A realização de atualização, em respeito aos índices oficiais de correção monetária, NÃO corresponde ao
aumento da carga tributária e, como tal, não necessitam de lei, podendo ser fixado por ato do Poder
Executivo (art. 97, § 2º, do CTN).”
8 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
8
2.2. JURISPRUDÊNCIA
Continuando na análise do princípio da legalidade, cabe destacar 3 situações:
1. A utilização de Lei Delegada em matéria tributária
Plenamente possível, tendo em vista não haver qualquer disposição constitucional em sentido
contrário, desde que haja a respectiva delegação do Congresso Nacional por meio de Resolução autorizando
que o Presidente da República edite Lei Delegada, observados os limites estabelecidos pelos parlamentares.
Ressalta-se que não é comum a referida situação, existindo apenas duas leis delegadas em matéria tributária
(LD 12/1992 e 13/1992).
2. A complementação de conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei, mediante
regulamento
Nestes casos, ocorreria tão somente uma delimitação melhor do conceito jurídico que a lei tratou de
forma indeterminada, aclarando o referido conceito, de maneira a permitir a fiel execução da lei.
O Supremo tem entendido que a legalidade estrita tem cedido espaço a uma legalidade necessária, ou
seja, aquela que está relacionada com o cumprimento apenas do que for necessário. Com base na atual
jurisprudência do Supremo, é possível que, por exemplo, em alguns casos, a lei estabeleça o máximo dessa
tributação e outra entidade fixe valores de taxas.
Vale lembrar que recentemente o STF analisou 2 tributos que envolvem os conselhos de classe
(autarquias federais). Esses conselhos cobram tributos chamados de anuidade e taxa pelo exercício do poder
de polícia, ART.
Quanto a essa taxa, a Lei 6.994/82, o art. 2º dispunha que:
Art. 2º Cabe às entidades referidas no art. 1º desta Lei a fixação dos valores das taxas correspondentes
aos seus serviços relativos e atos indispensáveis ao exercício da profissão, restritas aos abaixo
discriminados e observados os seguintes limites máximos:
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às taxas referentes à Anotação de
Responsabilidade Técnica - ART, criada pela lei n. 6.496, de 7 de dezembro de 1977, as quais poderão ser
fixadas observado o limite máximo de 5 MVR.
Além disso, a Lei 12. 514/11, em seu art. 11 dispõe:
Art. 11. O valor da Taxa de Anotação de Responsabilidade Técnica - ART, prevista na Lei n. 6.496, de 7 de
dezembro de 1977, não poderá ultrapassar R$ 150,00.
9
Assim, a lei posterior estabeleceu um TETO para a taxa que seria fixada pela entidade, neste contexto
o STF entendeu que temos aqui a chamada “legalidade suficiente”. Vejamos:
STF – RE 838284 / SC (Tema 829) 1. Na jurisprudência atual da Corte, o princípio da reserva de lei não é
absoluto. Caminha-se para uma legalidade suficiente, sendo que sua maior ou menor abertura
depende da natureza e da estrutura do tributo a que se aplica. No tocante às taxas cobradas em razão
do exercício do poder de polícia, por força da ausência de exauriente e minuciosa definição legal dos
serviços compreendidos, admite-se o especial diálogo da lei com os regulamentos na fixação do aspecto
quantitativo da regra matriz de incidência.
Assim, o STF fixou a seguinte tese:
Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita ao ato normativo infralegal
fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que não pode ser
atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de correção
monetária legalmente previstos.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Tribunal de Contas do Distrito Federal (Ano: 2021, CEBRASPE), foi considerada
CORRETA a seguinte afirmativa: “Afronta limitações constitucionais do poder de tributar lei federal que
autorize, sem parâmetro legal, conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a fixar
genericamente, cobrar e executar as contribuições anuais devidas por pessoas físicas ou jurídicas, bem como
as multas e os preços de serviços relacionados com suas atribuições legais que constituam receitas próprias
de cada conselho.”
⚠ ATENÇÃO
Em um caso que teve como base as anuidades pagas aos conselhos que fiscalizam o exercício de
profissões (salvo a OAB), o Supremo decidiu em sentido contrário ao que foi disposto acima, pois tais
anuidades são consideradas tributos da espécie de contribuições de interesse de categorias profissionais e
econômicas. Quanto a essas anuidades, dispõe a Lei n. 11.000/2004:
Art. 2º Os Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas são autorizados a fixar, cobrar e
executar as contribuições anuais, devidas por pessoas físicas ou jurídicas, bem como as multas e os
preços de serviços, relacionados com suas atribuições legais, que constituirão receitas próprias de cada
Conselho.
10
Para que a legalidade trazida pelo dispositivo acima fosse considerada “suficiente”, ela precisaria fixar
o teto para essas contribuições anuais. Ao julgar o RE 704.292/PR (Tema 540), acerca da Lei n. 11.000/2004, o
STF fixou a seguinte tese:
É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de
fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o
valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas
sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos sem percentual
superior aos índices legalmente previstos.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para o cargo de Juiz Federal Substituto do TRF da 4ª Região (Ano: 2022, Banca própria), foi
considerada CORRETA assertiva que dizia que “não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto,
possibilita o ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação
estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual
superior aos índices de correção monetária legalmente previstos.”
3. “As condições paraa concessão de parcelamento tributário devem estrita observância ao princípio da
legalidade e não há autorização para que atos infralegais tratem de condições não previstas na lei de
regência do benefício. STJ. 1ª Turma. REsp 1739641-RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 21/06/2018
(Info 629)”.
2.4. DEMAIS MATÉRIAS SUJEITAS À RESERVA LEGAL
A lei que institui o tributo deve conter pelo menos 4 elementos:
1. Fato Gerador;
2. Sujeitos (ativo e passivo);
3. Alíquota;
4. Base de cálculo.
Além dessas questões, outras matérias relevantes são:
● Benefícios fiscais;
● Infrações e penalidades.
Assim, dispõe o art. 97, CTN:
11
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º
do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução
de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo
mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo.
📌 OBSERVAÇÃO
“Relativamente ao prazo para o pagamento do tributo, o Supremo Tribunal Federal entende ser
possível a fixação por decreto, em virtude de não ter sido enumerado entre as taxativas matérias que o art. 97
do CTN submete à reserva de lei”.9
2.5. LEGALIDADE E DELEGAÇÃO LEGISLATIVA
A legalidade não proíbe absolutamente a delegação legislativa, ou seja, a possibilidade de o legislador
delegar para as autoridades administrativas o poder de criar o tributo.
A delegação de funções típicas só é possível nos casos em que a Constituição permita. Assim, é
possível que a Lei delegada seja editada tratando de matéria tributária, bem como a medida provisória,
observando-se os limites impostos pela Constituição. Por exemplo: Medida Provisória e Lei Delegada não
podem tratar de empréstimos compulsórios.
📌 OBSERVAÇÃO
O tema das Medidas Provisórias já foi amplamente debatido e o STF firmou posição de que eram
aceitas as medidas provisórias em matérias tributárias desde que respeitados os requisitos da relevância e
urgência.
9 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário - 15ª ed. Ed. JusPodivm, 2021
12
Mais uma vez o professor Ricardo Alexandre adverte:
“Com o advento da Emenda Constitucional 32/2001, a Constituição Federal passou a prever que,
ressalvados o II, o IE, o IPI, o IOF e os impostos extraordinários de guerra, a medida provisória que
implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida
em lei até o último dia daquele em que foi editada (CF, art. 62, § 2º). Assim, estabelecidos requisitos para
o uso da medida provisória em matéria tributária, fica claro que a utilização é lícita.
Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício da edição da medida
provisória aplica-se exclusivamente aos impostos, de forma que, no tocante às demais espécies
tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada tomando como referência a data da publicação
da MP, e não de sua conversão em lei”10.
3. ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Eduardo Sabbag ensina que, “o princípio da isonomia tributária, constante do inciso II do art. 150 da
CF, veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência. Daí a noção,
ínsita ao princípio, da proibição de privilégios odiosos e desarrazoados. Percebe-se que o mencionado
preceptivo se põe como um contraponto fiscal daquilo que se proclamou afirmativamente no art. 5.º, caput, do
texto constitucional”11.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Promotor de Justiça de Pernambuco (Ano: 2022, FCC), foi considerada INCORRETA a
alternativa que dizia que é franqueado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios “instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sendo permitida, contudo, distinção
em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida.”
Ainda, este princípio também foi objeto de questionamento na prova para o cargo de Procurador do Estado
11 Sabbag, Eduardo. Direito Tributário Essencial. Disponível em: Minha Biblioteca, (8th edição). Grupo GEN, 2021.
10 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário - 15ª ed. Ed. JusPodivm, 2021
13
de Rondônia (Ano: 2022, CEBRASPE), sendo formulada a seguinte questão: “Um dos princípios basilares do
direito tributário estabelece que o Estado deve tributar as pessoas de acordo com as suas capacidades
econômicas, de modo que os mais ricos contribuam mais em relação aos mais pobres, de forma progressiva.
Trata-se do princípio (...)”
Resposta: “da capacidade contributiva.”
A capacidade contributiva é corolário do princípio da isonomia. É um critério utilizado para
diferenciar os diferentes, dando-lhes um tratamento tributário distinto de acordo com as diferenças que
existem entre eles. Quanto a ele, há autores que enxergam o princípio sobre duas perspectivas, horizontal e
vertical, nestes termos há ensinamento do Professor Ricardo Alexandre:
“A acepção horizontal refere-se às pessoas que estão niveladas (daí a nomenclatura) na mesma situação
e que, portanto, devem ser tratadas da mesma forma.
Assim, contribuintes com os mesmos rendimentos e mesmas despesas devem pagar o mesmo imposto
de renda.
A acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, justamente por
isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam”12.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Mato Grosso do Sul (Ano: 2016, Banca própria), sobre este princípio,
foi considerada CORRETA a alternativa que dizia que “o princípio da capacidade contributiva objetiva retrata
a eleição de fatos que ostentam signos de riqueza capazes de servir de base ou parâmetro para se mensurar
a possibilidade econômica de contribuir para o erário com o pagamento de tributos.”
São decorrentes do princípio da isonomia tributária dois subprincípios:
PRINCÍPIO DA
INTERPRETAÇÃO
OBJETIVA DO FATO
GERADOR
Fazendo uso das palavras de Sabbag13: "O princípio da interpretação objetiva do
fato gerador (ou princípio da cláusula non olet) dispõe que se deve interpretar o
fato gerador em seu aspecto objetivo, não importando os aspectos subjetivos,
que dizem respeito à pessoa destinatária da cobrança tributo.”
13 Sabbag, Eduardo. Direito Tributário Essencial. Disponível em: Minha Biblioteca, (8th edição). Grupo GEN, 2021.
12 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário - 15ª ed. Ed. JusPodivm, 2021
14
PRINCÍPIO DA
CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, § 1.º, da CF, tem por
objetivo a consecução do ideal de justiça fiscal ou justiça distributiva. Art. 145, §
1.º, da CF, in litteris: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nostermos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
É exemplo de manifestação da capacidade contributiva e do princípio da isonomia a progressividade
constitucional do Imposto de Renda.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para provimento do cargo de Juiz de Direito Substituto de São Paulo (Ano: 2021, VUNESP), sobre o
princípio da capacidade contributiva, foi considerada CORRETA a seguinte alternativa: “a possibilidade de
graduação do tributo conforme a capacidade contributiva pressupõe que tenha como base de incidência
situação efetivamente reveladora dessa capacidade, de modo que terá maior aplicação nos tributos com fato
gerador não vinculado. A proibição do não confisco e a preservação do mínimo vital, como decorrência do
princípio da capacidade contributiva, no entanto, são imposições para qualquer espécie tributária.”
📌 OBSERVAÇÕES
￭ Apesar de o dispositivo acima prever o princípio da capacidade contributiva aplicada aos impostos, a
jurisprudência do STF prevê que nada impede a aplicação dessa regra a outras espécies tributárias.
￭ A doutrina dispõe que capacidade econômica e capacidade contributiva são conceitos distintos. No
entanto, no momento em que se fala da capacidade econômica do contribuinte, então há uma equiparação em
relação à capacidade contributiva.
Há inúmeras decisões do STF que derrubam benefícios fiscais concedidos a certas categorias sem
nenhum fundamento em capacidade contributiva, o que configura um verdadeiro privilégio. Neste sentido:
STF – ADI 4276/MT – Concessão de isenção à operação de aquisição de automóveis por oficiais de justiça
estaduais. (...) A isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre contribuintes “em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida”, máxime nas hipóteses nas quais, sem
qualquer base axiológica no postulado da razoabilidade, engendra-se tratamento discriminatório em
benefício da categoria dos oficiais de justiça estaduais.
15
Outra decisão importante:
STF RE 614.406/RS (Tema 368) – IMPOSTO DE RENDA – PERCEPÇÃO CUMULATIVA DE VALORES –
ALÍQUOTA. A percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de
alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos.
Assim, imagine que determinada pessoa deveria receber uma quantia mensalmente e que esta quantia
está dentro da faixa de isenção do Imposto de Renda, todavia não recebe por algum problema. Posteriormente,
os valores não recebidos antes são enfim retirados.
Anteriormente entendia o fisco que tal pessoa pagaria o IR sobre o somatório desses valores. No
entanto, não seria isonômica essa cobrança, pois, caso essa pessoa tivesse recebido os valores na época certa,
não precisaria arcar com o imposto, logo, há um duplo prejuízo, visto que a pessoa deixou de receber os valores
na época certa e, também, foi tributada quando recebeu. É por isso que o Supremo firmou o entendimento
acima, informando que a tributação será feita com base nos valores recebidos individualmente em cada
período.
⚠ ATENÇÃO
Mudança de entendimento no STF (2013): O STF, que outrora limitava o princípio da capacidade
contributiva aos impostos pessoais, passou a admitir a incidência de tal princípio sobre impostos reais. Segundo
a Corte, o princípio revela-se na possibilidade de se fixar alíquotas progressivas em impostos reais, como o
ITCMD, sem a necessidade de tal expediente estar previsto no próprio corpo da Constituição Federal.
As alíquotas do ITCMD podem ser progressivas? Segundo o STF, a lei pode prever a técnica da
progressividade tanto para os impostos pessoais como também para os reais. O § 1º do art. 145 da CF/88
(“sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte”) não proíbe que os impostos reais sejam progressivos. É errada a suposição de que o § 1º do art.
145 da CF/88 somente permite a progressividade para os impostos pessoais.
Quanto à isenção de IPI para pessoa com deficiência, o art. 1 da Lei 8.8989/95 dispõe:
Art. 1º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) os automóveis de passageiros de
fabricação nacional, equipados com motor de cilindrada não superior a 2.000 cm³ (dois mil centímetros
cúbicos), de, no mínimo, 4 (quatro) portas, inclusive a de acesso ao bagageiro, movidos a combustível de
origem renovável, sistema reversível de combustão ou híbrido e elétricos, quando adquiridos por:
16
(...)
IV – pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente
ou por intermédio de seu representante legal;
Perceba que pessoas com deficiência auditiva não são contemplados na Lei. Essa questão já foi
discutida no Poder Judiciário inúmeras vezes, pois existe uma omissão relevante na lei. Contudo, o Judiciário
sempre entendeu que se a lei não concedeu o benefício, significa que ele não existe. Assim, não poderia
estender o benefício, pois estaria legislando.
⚠ CUIDADO
O STF, no entanto, julgando uma ADO, entendeu que não conceder o benefício prejudicava a inserção
dos surdos na sociedade e agredia a dignidade da pessoa humana. Além disso, o STF ainda dispôs que,
enquanto não for criada a respectiva lei, os surdos poderão gozar da isenção prevista para os demais casos de
deficiência com base no mesmo dispositivo. Nesse sentido:
STF – AD0 30 – 4. O poder público, ao deixar de incluir as pessoas com deficiência auditiva no rol
daquele dispositivo, promoveu políticas públicas de modo incompleto, ofendendo, além da não
discriminação, a dignidade da pessoa humana e outros direitos constitucionalmente reconhecidos como
essenciais, como os direitos à mobilidade pessoal com a máxima independência possível, à
acessibilidade e à inclusão social. Tal omissão constitui violação da Convenção sobre os Direitos das
Pessoas com Deficiência, aprovada conforme o art. 5, § 3º, da CF/1988. Necessidade do controle
jurisdicional. 6. Ação direta de inconstitucionalidade por omissão julgada procedente, declarando-se a
inconstitucionalidade por omissão da Lei n. 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, determinando- -se a
aplicação de seu art. 1º, inciso IV, com a redação dada pela Lei n. 10.690/2003, às pessoas com
deficiência auditiva, enquanto perdurar a omissão legislativa. Fica estabelecido o prazo de 18 (dezoito)
meses, a contar da data da publicação do acórdão, para que o Congresso Nacional adote as medidas
legislativas necessárias a suprir a omissão.
● Discriminação com base na função ou ocupação exercida: Viola frontalmente o princípio da
isonomia, tratamento diferenciado com base em ocupação ou cago, sem que se justifique tal
diferenciação com base na capacidade contributiva ou em qualquer outro parâmetro relevante,
tomando por base apenas o cargo público exercido. Em razão disso, o STF decidiu por não reconhecer
isenção do IPTU requerida por contribuinte que buscava tal benefício como decorrência exclusiva de
sua qualidade de servidor público. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
17
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, II, CF/88).
● Discriminação entre empresas com base na atividade exercida: O STF entendeu que a exclusão das
sociedades constituídas de profissionais liberais do regime abarcado pelo SIMPLES (lei 123/2006) não
viola o princípio da isonomia, haja vista que o tribunal considerou que os sócios que integram tais
sociedades têm condições de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado, sendo este o
objetivo da simplificação, qual seja dar tratamento diferenciado às microempresas e empresas de
pequeno porte para dar-lhes condições de concorrer com as grandes empresas. Ocorre que, como
ressalta Ricardo Alexandre, “com o adventoda Lei complementar 147/2014, a diferenciação
praticamente deixou de existir, não mais havendo óbice para que a maioria das sociedades compostas
por profissionais liberais (com profissão regulamentada ou não) opte pela sistemática do Simples
Nacional”.
● Contribuição social sobre o lucro para instituições financeiras: "É constitucional a majoração
diferenciada de alíquotas em relação às contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou a
receita de instituições financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis" (STF, Tema 515 de
repercussão geral, RE 656.089, j. 06/06/18)
● Isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregados: O STF entende válida a
isenção legal, amparada na presunção de que os desempregados têm sua capacidade econômica
comprometida, de modo que a dispensa do pagamento atenderia à capacidade contributiva e ao
princípio acesso aos cargos públicos.
⚠ ATENÇÃO
Novidade Legislativa (2018): Em 02/05/2018, entrou em vigor a Lei 13.656/2018, que, com fundamento
nos princípios supramencionados, isenta do pagamento da taxa de inscrição em concursos públicos federais
determinados candidatos, entre os quais (art. 1º): I – os candidatos que pertençam a família inscrita no Cadastro
Único para Programas Sociais (CadÚnico), do Governo Federal, cuja renda familiar mensal per capita seja
inferior ou igual a meio salário mínimo nacional.
📌 OBSERVAÇÃO
O CTN prevê, como corolário do postulado da isonomia, o princípio da pecunia non olet (“dinheiro
não tem cheiro”), que impõe tratamento isonômico aos detentores da capacidade contributiva, a despeito “da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados” (art. 118 do CTN). A cláusula pecunia non olet o tributo
18
deve incidir sobre as atividades lícitas e, de igual modo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou imorais. O CTN,
em seu art. 118 abarca a ideia de que diante de um fato típico tributário, deve prevalecer, em caráter exclusivo,
a sua análise objetiva, como fator relevante, em homenagem à equivalência necessária que dá sustentação ao
postulado da isonomia tributária.
🚨 JÁ CAIU
No que diz respeito aos princípios ora estudados, na prova para o cargo de Defensor Público do Mato Grosso
do Sul (Ano: 2022, FCC), foi cobrado sobre o que consistia a teoria do sacrifício em matéria tributária, ao
passo que a resposta considerada CORRETA foi “isentar os mais pobres, tributando-se, sempre, os mais ricos
até que estes se igualem aos primeiros.”
4. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
A segurança jurídica em Direito Tributário traz vários corolários agrupados sobre o nome de “princípio
da não surpresa”. Na matéria, o princípio não se preocupa apenas com o passado, mas também com o futuro,
pois é necessário que se dê ao contribuinte um prazo para se organizar para o pagamento do tributo.
Dessa forma, a ideia presente é a da certeza do direito, da certeza de que as situações consolidadas
pelo passar do tempo estarão juridicamente asseguradas.
O princípio da não surpresa relaciona-se com o desdobramento de três específicas regras em favor
dos contribuintes, quais sejam: a Irretroatividade, e anterioridade de exercício e a anterioridade nonagesimal.
Trata-se de realização do princípio geral da segurança jurídica (art. 5º da CF) na seara tributária e visa a proteção
ao contribuinte de não ser “surpreendido” com a criação ou elevação da carga tributária e imediata cobrança,
bem como a exigência sobre situações anteriores à própria instituição tributária.
4.1. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
O art. 150, III, a, da CF/88, determina:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado.
19
“O princípio da irretroatividade impõe a vedação à incidência de tributos a fatos geradores anteriores
ao início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, conforme o art. 150, III, a, da CF/88. A
proteção contra a cobrança de possíveis fatos geradores pretéritos é um dos direitos fundamentais do
contribuinte mais relevantes. Trata-se de um pilar de preservação da segurança dos direitos e da propriedade
do cidadão. (...) Haveria uma ofensa aos direitos fundamentais do contribuinte caso se permitisse a
retroatividade da tributação aos fatos jurídicos pretéritos. Afinal, não existiria qualquer segurança sobre o seu
regime geral de proteção da propriedade em um regime que admitisse a retroação tributária”14.
No mesmo sentido, o art. 105 do CTN assevera que: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja
completa nos termos do artigo 116”.
Não se pode cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado. É de se atentar sobre uma imprecisão constante no dispositivo
transcrito, isto porque os fatos geradores anteriores à Lei que cria o tributo não podem ser considerados como
fatos geradores, tendo em vista que a Lei nova não poderia atingi-los.
O ASPECTO DA IRRETROATIVIDADE É ENTENDIDO COMO ABSOLUTO, SEM QUE HAJA
EXCEÇÕES.
⚠ ATENÇÃO
● STF e tributos periódicos compostos ou complexos: Na contramão da doutrina e do princípio da “não
surpresa”, o STF entendeu que, na CSLL (tributo periódico complexivo), basta que a lei majoradora
atenda ao princípio da noventena para que o tributo incida sobre todo o exercício financeiro,
alcançando, assim, fatos, que na vida real, precederam a referida lei. Isso porque, segundo a Corte, a lei
considera ultimado o fato gerador da CSLL apenas no dia 31/12, sendo que, se a norma majoradora for
anterior a tal data, ainda que posterior aos lucros (FG) auferidos nos meses antecedentes, resta
preservado o princípio da irretroatividade. O STF apega-se, pois, à noção formal de fato gerador, para
concluir que ele somente ocorre quando a lei assim asseverar, mesmo que, no mundo real, os fatos
imponíveis já tenham ocorrido.
● Irretroatividade e IR: Na mesma linha, o STF, levando em conta estritamente o referido aspecto formal
de configuração do fato gerador, assentou, em sua Súmula nº 584, que “ao Imposto de Renda calculado
sobre vencimentos do ano base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deva ser
apresentada a declaração”. Ou seja, a lei que deve reger o ato será posterior ao fato gerador, eis que o
contribuinte, na entrada de vigência da norma, já terá auferido renda. Segundo a doutrina, a Corte ao
14 Caliendo, Paulo. Curso de direito tributário. Disponível em: Minha Biblioteca, (4th edição). Editora Saraiva, 2022.
20
assim proceder, despreza, a um só tempo, os princípios da anterioridade e da irretroatividade. O STJ
comunga do entendimento doutrinário, não aplicando a súmula do STF.
Segundo Hugo de Brito Machado, o Imposto de Renda é um claro exemplo de tributo que contempla
fato gerador pendente, uma vez que, como regra, o fato gerador do IR ocorre apenas no final do ano-base,
quando se consuma e se completa. Assim, caso antes desse termo ad quem surgir uma lei, esta será aplicada
imediatamente, o que configurará o típico caso de aplicação imediata a fatos geradores pendentes, pois o fato
gerador já teria sido iniciado, mas não estaria ainda consumado, e, sim, pendente.
Como explica Eduardo Sabbag, o fato gerador do IR não se forma por instantaneidade, como se dá
com outros impostos (ex.: ICMS, IPI, etc.), mas é fato gerador periódico, de espécie composta ou complexiva,
composto de diversos eventos considerados de maneira global, dentro de um período definido por lei.
Assim, o fato gerador do IR só se aperfeiçoa com a ocorrência do último dos fatos pontuais, podendo, a
partir disso, determinar o termo em que se operacionaliza o princípio da irretroatividade tributária, ou seja, alei
que se aplicará deverá ser prévia ao dies a quo desse mesmo fato gerador.
Em atenção ao princípio da irretroatividade, aos fatos geradores ocorridos em determinado ano fiscal
aplica-se a lei que estava em vigor no ano anterior.
Entretanto, o STF possui entendimento diverso, considerando que a lei que majorar o IR, ainda que
tenha sido publicada nos últimos dias de dezembro, pode gerar efeitos sobre todo o ano que se encerra, uma
vez que o fato gerador do IR ainda estaria por se encerrar, mostrando-se pendente.
Exemplificando, a tese firmada na súmula 584 do STF traduz-se da seguinte maneira: se uma lei majoradora das
alíquotas do IR é publicada em 10 de dezembro de 2016, todos os fatos geradores do tributo que se
desenrolarem entre 1o de janeiro e 31 de dezembro de 2016 estarão sujeitos à majoração nela prevista. Assim,
a lei vigente no exercício financeiro em que deverá haver a declaração do IR é que se aplicará aos fatos
geradores do ano-base. Apesar de muita crítica doutrinária a respeito desse posicionamento do STF,
considerado por muitos doutrinadores inconstitucional e incompatível com o princípio da irretroatividade e
anterioridade.
⚠ ATENÇÃO
A CF não prevê exceção ao princípio da irretroatividade. Todavia, o art. 106 do CTN estabelece hipóteses
de leis tributárias de efeitos retroativos: as leis interpretativas e as que melhorem a situação do contribuinte
sancionado/penalizado. Ainda assim, a doutrina assenta que o referido princípio não sofre qualquer exceção,
pois seu comando é para afastar a irretroatividade de lei tributária sobre fatos imponíveis, o que não é
excepcionado pelo aludido dispositivo legal.
Vale lembrar que o STF, em recente decisão, decidiu por cancelar a súmula 584.
21
4.2. ANTERIORIDADE
A ideia fundamental do princípio é proteger o contribuinte contra a imediata aplicação de normas que
aumentem a carga tributária a que ele já está sujeito (casos de instituição ou majoração de tributos). Não se
pode cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, dessa forma percebe-se uma proteção ao contribuinte, visto que é possível a aplicação imediata da
lei que torna menos oneroso certo tributo.
Nas palavras de Paulo Caliendo “A regra da anterioridade versa sobre a eficácia da lei tributária, ao
condicionar o início da cobrança de um novo tributo ao início do próximo exercício fiscal. A lei tributária seria
válida, vigente, porém a sua vigência estaria condicionada ao aguardo do início do próximo ano fiscal”15. O
Supremo Tribunal Federal entende que:
“O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do
Estado, representa um dos direitos fundamentais mais importantes outorgados pela Carta da
República ao universo dos contribuintes. [...]. As exceções a este princípio foram estabelecidas,
portanto, pelo próprio poder constituinte originário, que não sofre, em função da própria natureza
dessa magna prerrogativa estatal, as limitações materiais e tampouco as restrições jurídicas impostas ao
poder reformador. Não posso ignorar, de qualquer modo, que o princípio da anterioridade das leis
tributária reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apoiam os
direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes”16
O princípio da anterioridade tributária – ou princípio da eficácia diferida – está previsto nas alíneas b e c
do inciso III do art. 150 da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou
(anterioridade anual ou anterioridade de exercício);
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b (anterioridade nonagesimal);
16 STF, ADI 939-7. Relatoria do Min. Sydney Sanches, em 15-12-1993
15 Caliendo, Paulo. Curso de direito tributário. Disponível em: Minha Biblioteca, (4th edição). Editora Saraiva, 2022.
22
“As duas esperas temporais, em suma, vêm ratificar a segurança jurídica que deve reger o
relacionamento entre o Estado que cobra e o contribuinte que arca com o valor cobrado. O princípio da
anterioridade tributária tem como finalidade assegurar que o contribuinte não seja pego de surpresa pelo Fisco,
indo ao encontro da necessidade de o contribuinte se preparar para o evento compulsório da tributação, seja
disponibilizando recursos, seja consultando um advogado especializado, que poderá orientá-lo devidamente”17.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para o cargo de Analista do Tribunal de Contas de Tocantins (Ano: 2022, FGV), o tema foi cobrado da
seguinte forma: “João, estudioso do sistema tributário nacional, foi instado a se manifestar sobre o momento
em que a Lei federal nº YY, que aumentou a alíquota de determinado tributo e foi promulgada no presente
exercício financeiro, poderia produzir efeitos. Para tanto, realizou alentada pesquisa a respeito das normas
constitucionais de proteção ao contribuinte, mais especificamente sobre a previsibilidade das obrigações
tributárias que compulsoriamente recaem sobre ele. Ao final de sua pesquisa, concluiu, corretamente, que:
(...)”
Resposta: “todos os tributos estão sujeitos aos princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal,
ressalvadas as exceções constitucionais.”
4.2.1. ANTERIORIDADE ANUAL OU ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO
“O princípio da anterioridade anual, também chamado de anterioridade de exercício financeiro ou
simplesmente anterioridade, determina proibição aos entes políticos quanto a instituição ou aumento de
tributo e exigência no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a respectiva lei (art. 150, III, “b”,
da CF)”18.
Importantes EXCEÇÕES do princípio da anterioridade anual, conforme os ensinamentos do professor
Rafael Novais:
1. Exceções constitucionais: “A própria Constituição Federal estabelece, em alguns dispositivos, exceções
a essa regra da anterioridade anual, levando em consideração medidas de urgência
(calamidade/guerra) ou mesmo políticas de proteção extrafiscal da tributação”19.
Exceções previstas na Constituição Federal:
19 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
18 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
17 Sabbag, Eduardo. Direito Tributário Essencial . Disponível em: Minha Biblioteca, (8ª edição). Grupo GEN, 2021.
23
Art. 150, § 1º, da CF
Empréstimos Compulsórios para Calamidade Pública e Guerra;
Imposto de Importação – II;
Imposto de Exportação – IE;
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF;
Imposto Extraordinário de Guerra – IEG.
Art. 155, § 4º, IV,
“c”, da CF
Redução e restabelecimento das alíquotas do ICMS-Combustíveis.
Art. 177, § 4º, I, “b”,
da CF
Redução e restabelecimento das alíquotas da CIDE Combustíveis.
Art. 195, § 6º, da CF Instituição ou modificação das Contribuições Sociais da Seguridade Social.
2. Modificação do prazo: “O STF tem entendido que a mera modificação do prazo para recolhimento do
tributo, antecipando-o ou postergando-o, não significa aumento da carga tributária, mas apenas gestão
das finanças públicas”20.
Súmula Vinculante 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.”
🚨 JÁ CAIU
Na prova para o cargo de Procurador do Município de Contagem/MG (Ano: 2021, FUNDEP (Gestão de
Concursos)), foi considerada CORRETA a seguinte afirmativa: “norma legal que altera o prazo de
recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”
3. Atualização monetária: O STF entende que a mera atualização monetária, dentro de índices oficiaisde correção, não corresponde ao aumento da carga tributária e, consequentemente, não se submete
às regras de anterioridade21.
21 RE 200.844/PR, RE 193.057/SP, AI 174.261/SP
20 Idem.
24
4. Retirada de desconto e revogação de isenção: “O inicial entendimento do STF foi no sentido de
afastar a aplicação das anterioridades, pois descontos ou isenções seriam benefícios concedidos
voluntariamente pelo ente tributante. (...) Entretanto, em recente julgado, esse mesmo Supremo
acabou por retomar a aplicação das anterioridades nos casos de revogação de benefícios fiscais
(desconto, isenção, redução da base de cálculo), valendo-se da máxima do “aumento indireto” da carga
tributária.”22
⚠ ATENÇÃO
A alteração no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos,
deve respeitar o princípio da anterioridade23
“Aplica-se o princípio da anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de
supressão de benefícios ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração
indireta de tributos (STF. Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em
20/11/2019).
Reintegra é um programa econômico instituído pelo governo federal com o objetivo de incentivar as
exportações. A redução ou supressão das vantagens decorrentes do REINTEGRA precisam respeitar o
princípio da anterioridade?
SIM. A redução ou supressão de benefícios ou incentivos fiscais decorrentes do Regime Especial de
Reintegração de Valores Tributários para Empresas Exportadoras (REINTEGRA) se sujeita à incidência
dos princípios da anterioridade tributária geral e da anterioridade nonagesimal, previstos no art. 150, III,
“b” e “c”, da Constituição Federal.
A alteração no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve
respeitar o princípio da anterioridade. STF. 1ª Turma. RE 1253706 AgR/RS, Rel. Min. Rosa Weber, julgado
em 19/5/2020 (Info 978). STF. 2ª Turma. RE 1091378 AgR, Rel. Edson Fachin, julgado em 31/08/2018”.
A revogação de benefício fiscal deverá obedecer ao princípio da anterioridade tributária24
“O ato normativo que revoga um benefício fiscal anteriormente concedido configura aumento indireto
do tributo e, portanto, está sujeito ao princípio da anterioridade tributária. A jurisprudência do STF
concebe que não apenas a majoração direta de tributos atrai a eficácia da anterioridade nonagesimal,
mas também a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios fiscais. Assim, a alteração em
24 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A revogação de benefício fiscal deverá obedecer ao princípio da anterioridade tributária. Buscador Dizer o Direito,
Manaus. Disponível em: <https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/47257279d0b4f033e373b16e65f8f089>. Acesso em:
25/07/2022
23 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A alteração no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve respeitar o
princípio da anterioridade. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/fe5e7cb609bdbe6d62449d61849c38b0>. Acesso em: 25/07/2022
22 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
25
programa fiscal, quando acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve respeitar o princípio da
anterioridade nonagesimal. É a posição que prevalece.
STF. 1ª Turma. RE 1053254 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 26/10/2018.
STF. 1ª Turma. RE 983821 AgR, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 03/04/2018.
STF. 2ª Turma. RE 1091378 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 31/08/2018.
Aplica-se o princípio da anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de
supressão de benefícios ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração
indireta de tributos. STF. Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em
20/11/2019.
Obs: a redução ou a extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições
previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração
do tributo (STF. Plenário. ADI 4016 MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 01/08/2008)”.
4.2.1. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
“A regra da anterioridade nonagesimal, também denominada de noventena ou anterioridade mitigada,
determina que União, Estados, Distrito Federal e Municípios não poderão exigir criação ou aumento de tributo
antes de transcorrido noventa dias da data em que tenha sido publicada a respectiva lei instituidora (art. 150,
III, “c”, da CF)”25.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para o cargo de Promotor de Justiça de Minas Gerais (Ano: 2019, FUNDEP (Gestão de Concursos)), o
tema foi cobrado da seguinte forma: “A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em julgamento de 26
de outubro de 2018, decidiu por unanimidade não dar provimento ao agravo regimental no Recurso
Extraordinário n. 1.053.254/RS, no qual se discutia a limitação ao poder de tributar da União, mediante a
revogação de benefício fiscal para o cálculo de PIS/COFINS. O Tribunal considerou que a revogação do
benefício fiscal provocaria uma majoração indireta do tributo, o qual, por essa razão, deveria ser submetido
ao princípio da não surpresa, buscando, em especial, garantir a segurança jurídica ao contribuinte, para que
este não fosse surpreendido com um aumento inesperado da carga tributária sem a concessão de prazo
mínimo para adaptação da sua política fiscal. Nessa hipótese, a Corte garantiu a aplicação de qual princípio
constitucional em matéria tributária?”
Resposta: “Princípio da anterioridade nonagesimal.”
25 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
26
Importantes EXCEÇÕES do princípio da anterioridade nonagesimal, em conformidade os ensinamentos
do professor Rafael Novais26:
Exceções
constitucionais
Levando em consideração medidas de urgência ou protetivas (finalidade extrafiscal
da tributação), o art. 150, § 1º, da CF determina situações em que não haverá a
aplicação do prazo de noventa dias, a saber: Empréstimos Compulsórios para
Calamidade Pública e Guerra (art. 148, I, da CF), Imposto de Importação – II, Imposto
de Exportação – IE, Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR,
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF (art. 153, I, II, III, V, da CF) e Imposto
Extraordinário de Guerra – IEG (art. 154, II, da CF), bem como a fixação da base de
cálculo do IPVA e IPTU (arts. 155, III, e 156, I, da CF).
Modificação do
prazo e atualização
monetária
A mera modificação de prazo ou atualização monetária não significaria um aumento
da carga tributária e, consequentemente, não necessita esperar o prazo de 90 dias.
Retirada de
desconto e
revogação de
isenção
O STF consagrava entendimento de que a retirada dos descontos ou revogação de
isenção não respeitaria as anterioridades. Entretanto, em recente julgado, passou a
aplicar as anterioridades (anual e nonagesimal), sob argumento de que seriam
aumentos indiretos da tributação (RE 564.225/RS).
🚨 JÁ CAIU
Na prova para o cargo de Procurador do Município de Contagem/MG (Ano: 2021, FUNDEP (Gestão de
Concursos)), foi considerada correta a seguinte afirmativa: “a alteração da base de cálculo do IPTU não se
sujeita ao princípio da anterioridade nonagesimal.”
Ainda, na prova para o cargo de Juiz de Direito Substituto de Rondônia (Ano: 2019, VUNESP), o princípio foi
cobrado da seguinte forma: “A vedação constitucional à cobrança de tributos antes de decorridos noventa
dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou aplica-se, entre outros, aos
seguintes tributos: (...)”
Resposta: “aos impostos residuais criados pela União, às taxas, às contribuições previdenciárias e ao imposto
sobre circulação de bens e serviços.”
26 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponívelem: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
27
⚠ ATENÇÃO
Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP27.
“A contribuição para o PIS está sujeita ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 195, §
6º, da Constituição Federal.
Nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente na conversão de medida
provisória em lei, a contribuição apenas poderá ser exigida após noventa dias da publicação da lei de
conversão.
STF. Plenário. RE 568503/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 12/2/2014 (repercussão geral)(Info 735).”
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Mato Grosso do Sul (Ano: 2016, Banca própria), sobre este princípio,
foi considerada correta a alternativa que dizia que “o princípio constitucional da anterioridade anual não se
aplica ao IPI, assim como o princípio constitucional da anterioridade nonagesimal não se aplica ao IR.”
Ainda, no mesmo certame, também foi considerada correta a seguinte afirmativa: “o princípio anterioridade
anual e o princípio da anterioridade nonagesimal objetivam implementar o princípio da segurança jurídica,
evitando que o contribuinte ou responsável seja surpreendido com a instituição ou majoração inesperada de
tributos.”
5. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO
Conforme estabelece o art. 150, IV, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Rafael Novais28 ensina que, o dever do cidadão de colaborar com a manutenção da máquina pública
não pode ser utilizado como fundamento para conceder aos entes políticos o direito de retirar riquezas da
população sem respeito a parâmetros mínimos. Um absurdo seria o trabalhador entregar quase a totalidade de
suas receitas ao Estado e passar necessidades e privações com sua família.
28 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
27 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/fd45ebc1e1d76bc1fe0ba933e60e9957>. Acesso em: 25/07/2022
28
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Ceará (Ano: 2021, CEBRASPE), foi considerada CORRETA a seguinte
afirmativa: “o princípio da vedação ao confisco revela a impossibilidade de ter-se tributação com efeitos
antieconômicos, isto é, que inviabilize o desenvolvimento de atividades econômicas geradoras de riquezas.”
⚠ ATENÇÃO
Atualmente, o confisco aceito no nosso país seria apenas aquele aplicável a sujeitos que praticam
algum ato ilícito, como forma de punição, perdendo bens para o Estado (art. 5º, XLVI, “b”, da CF), conforme
ensina o professor Rafael Novais29.
Por sua vez, o tributo não constitui sanção por ato ilícito (art. 3º do CTN).
CONCLUSÃO LÓGICA: o tributo não pode ter efeito confiscatório.
A Constituição diz que não se pode utilizar TRIBUTO, não mencionando multas. Todavia, o STF diz que
esse tributo existe para coibir o excesso na seara fiscal e que esse exagero também é observado nas multas e
por isso incide também sobre as multas.
"Fixação de valores mínimos para multas pelo não recolhimento e sonegação de tributos estaduais.
Violação ao inciso IV do art. 150 da Carta da República. A desproporção entre o desrespeito à norma
tributária e sua consequência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra
o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto Constitucional
Federal" (STF, Tribunal Pleno, ADI 551/RJ, Rei. Min. limar Galvão, j. 24.10.2002, DJ 14.02.2003, p. 58)
Além disso, o STF entende este princípio como sendo um princípio de razoabilidade da carga
tributária, assim podendo ser chamado ou também denominado de “proporcionalidade da carga tributária”,
que não pode ser exagerada. Isso traz ao princípio alguns controles bastante subjetivos, principalmente no que
diz respeito ao que é uma carga tributária exagerada.
Ao fazer essa análise, o Supremo não deve levar em consideração as ideologias sobre a cobrança de
tributos que existem. Na realidade, quando a lei cria uma obrigação que é notoriamente exagerada, caberá ao
Supremo reconhecer o confisco.
O STF verifica não somente o tributo em questão, mas a totalidade da carga tributária gerada sobre a
mesma manifestação de riqueza pelo mesmo ente tributante.
No tocante a multas, o STF já estabeleceu parâmetros. Primeiramente, o Supremo fez a diferenciação
do que seria a multa de ofício e a multa de mora, sendo essa última meramente administrativa em função do
29 Novais, Rafael. Direito Tributário Facilitado . Disponível em: Minha Biblioteca, (6ª edição). Grupo GEN, 2022.
29
atraso de pagamento (possuindo teto de 20%). Por outro lado, as multas de ofício são bem mais pesadas,
logo o Supremo definiu que elas podem chegar a no máximo 100% do valor do tributo.
📌 OBSERVAÇÃO
A pena de perdimento de bens não se confunde com confisco, isto porque, como mencionado, o tributo
não traz um caráter de sanção, enquanto o perdimento de bens é exatamente uma sanção expressamente
punitiva.
1. Taxas: Possuem caráter contraprestacional. No caso das taxas, para saber se há efeito confiscatório, o
custo desse tributo deveria ultrapassar o valor da atividade prestada ou posta à disposição. As taxas
são tributos contraprestacionais, isto é, remuneram determinada atividade estatal (serviço público
específico e divisível ou poder de polícia). Assim, a análise do efeito confiscatório das taxas é feita de
maneira diferente da que ocorre com os impostos, sendo considerada confiscatória quando o valor
cobrado exorbitar os custos das atividades estatais sobreditas.
2. Contribuições de melhoria: A aferição de efeito de confisco na tributação das contribuições de
melhoria dá-se, à semelhança das taxas, pela falta de correspondência entre a valorização
experimentada e o montante exigível. No tocante às contribuições, argui-se que a desproporção entre o
valor pago e a atuação estatal no sentido de concretizar a finalidade ensejadora da contribuição
igualmente atrairia a natureza confiscatória dessa espécie tributária. A validação da exação aqui seria
finalística.
📌 OBSERVAÇÕES
￭ No tocante às multas de ofício, o STF consolidou o entendimento de que ela não pode superar o
valor devido a título de tributo. É possível saber, de antemão, que a multa que ultrapasse 100% do valor é
confiscatória.
￭ Em relação à multa moratória (por atraso no pagamento), o percentual de 20% foi considerado
constitucional e o percentual de 30% foi considerado inconstitucional.
6. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO
A liberdade de locomoção é garantia individual do cidadão, o seu fundamento constitucional
encontra-se expresso no art. 5º, XV, da CF:
30
Art. 5º, XV - é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos
termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens;
Na esfera tributária, o princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens está previsto no inciso V
do art. 150 da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Mato Grosso do Sul (Ano: 2016, Banca Própria), foi considerada
CORRETA alternativa que dizia que “o princípio da não limitação ao tráfego consiste na vedação à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Município para estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrançade pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público.”
Eduardo Sabbag ensina que, “Nessa medida, compete ao legislador, no ato de instituição do tributo,
elaborar a lei delimitadora do fato gerador, que, por sua vez, deve ser distinto da transposição de Municípios
(intermunicipalidade) e da transposição de Estados (interestadualidade)”30.
O que se busca proibir aqui é que o tributo sirva como bloqueio ou limitação ao tráfego de pessoas
ou bens, embora seja possível a instituição de tributo que incidem sobre operações interestaduais ou
intermunicipais.
A existência de tributos interestaduais é importante para que possa haver uma equalização da carga
tributária. Logo, se uma pessoa mora em um determinado ente da federação, mas deseja adquirir produtos em
outro, irá pagar o tributo normalmente, mas esse valor será dividido entre os entes envolvidos. Um exemplo
disso é o que acontece com o ICMS.
A Constituição ressalva a cobrança do pedágio, a Lei 10.233/2001 no art. 26 diz:
30 Sabbag, Eduardo. Direito Tributário Essencial. Disponível em: Minha Biblioteca, (8th edição). Grupo GEN, 2021.
31
art. 26. Cabe à ANTT, como atribuições específicas pertinentes ao Transporte Rodoviário:
(...)
§ 2º Na elaboração dos editais de licitação, para o cumprimento do disposto no inciso VI do caput, a
ANTT cuidará de compatibilizar a tarifa do pedágio com as vantagens econômicas e o conforto de
viagem, transferidos aos usuários em decorrência da aplicação dos recursos de sua arrecadação no
aperfeiçoamento da via em que é cobrado.
A doutrina faz uma distinção no seguinte sentido: quando é o particular que cobra um valor para o uso
da rodovia, trata-se da cobrança de uma tarifa. Já quando for o próprio poder público que conserva a rodovia, o
entendimento era de que o pedágio seria considerado um tributo.
O STF, julgando ADI, entendeu que o pedágio, independentemente de quem o cobra, é considerado
preço público. Houve uma época na história em que o pedágio foi sim considerado tributo, trata-se do antigo
“selo pedágio”, que era um valor cobrado dos proprietários de veículos que precisavam trafegar nas rodovias
brasileiras, independentemente se iriam usar a via ou não. Assim decidiu o STF:
1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança
está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica
de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao
princípio da legalidade estrita. (ADI. 800/RS)
Portanto, quanto à natureza, o pedágio é exação de direito privado (tarifa ou preço público).
7. PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA DA CARGA TRIBUTÁRIA
Inspirada na ideia de que o contribuinte deve saber o que paga, a Constituição exigiu medidas para
esclarecer aos consumidores sobre os IMPOSTOS que incidem sobre bens (mercadorias) e serviços. Nos
termos do art. 150, da CF:
Art. 150. (...)
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e serviços.
Perceba que o texto da Constituição fala em “impostos que incidam sobre mercadorias e serviços”,
portanto NÃO HÁ EXIGÊNCIA para os tributos em geral.
32
⚠ ATENÇÃO
A Lei que regulamenta o dispositivo acima é mais abrangente e exige que os consumidores sejam
esclarecidos não apenas acerca dos impostos, mas também dos tributos que interfiram na formação do preço.
Assim, dispõe a Lei 12.741/12:
Art. 1º Emitidos por ocasião da venda ao consumidor de mercadorias e serviços, em todo território
nacional, deverá constar, dos documentos fiscais ou equivalentes, a informação do valor aproximado
correspondente à totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na
formação dos respectivos preços de venda.
8. RESERVA LEGAL PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS
O crédito tributário é parte do patrimônio público e por isso é indisponível pelo poder público, dessa
forma, somente o povo pode, através dos representantes, conceder benefícios fiscais.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou
o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
Lei específica é aquela que trata apenas de um assunto, ou seja, só o benefício fiscal, ou ainda uma lei
que regule somente aquele tributo. Mas o STF já abrandou o rigor do dispositivo, no sentido de que o que deve
haver, na verdade, é uma pertinência temática, ou seja, a lei que concede o benefício deve ter correlação com
o benefício fiscal.
A regra foi criada para acabar com as situações em que Parlamentos colocavam benefícios fiscais
escondidos em leis (Contrabando legislativo ou Jabuti). Exemplos: situação em que tramita no Congresso um
projeto de lei sobre biodiversidade, nessa lei é concedida uma isenção fiscal para empresas do setor
automotivo.
Um exemplo do entendimento do STF é a Lei do Simples Nacional com o objetivo de diminuir a
burocracia e a carga tributária enfrentadas pelas microempresas e empresas de pequeno porte; nessa lei, há
um dispositivo que prevê que tais empresas são isentas de pagar as contribuições relacionadas aos serviços
sociais autônomos (sistema S).
33
Observa-se que ela dispõe sobre vários assuntos, não se tratando especificamente de um tributo. Por
essa razão, a lei foi atacada com Ação Direta de Inconstitucionalidade. O entendimento do STF seguiu duas
ideias:
● Importa que o benefício fiscal esteja no contexto da lei;
● Não ocorreu o contrabando legislativo, ou seja, que a isenção não passou escondida na lei.
No que tange ao ICMS, para concessão de benefício fiscal, é necessário que haja deliberação conjunta
dos entes federados. Isso decorre do problema da guerra fiscal do ICMS, que ocorre quando um Estado dá
benefício do ICMS para que fique mais leve em seu território e as empresas se sintam mais atraídas pelo
Estado. Assim, um dos mecanismos que a Constituição prevê é a possibilidade de um Estado bloquear, por ato
próprio, benefícios que outro Estado venha a conceder.
A LC 24/75 é a que regulamenta o dispositivo e criou o CONFAZ (Conselho Nacional de Política
Fazendária), órgão colegiado com representantes da União, de todos os estados e do DF – cada um é
representado pelo chefe de sua pasta tributária.
⚠ ATENÇÃO
A Lei n. 24/1975 exige aprovação por unanimidade dos presentes.
Assim, entende-se que é o convênio do CONFAZ que concede o benefício fiscal. Após a aprovação do
CONFAZ, os Governadores têm que ratificar por meio de decreto, a ratificação tácita também pode ocorrer. Um
Governador que não estava representado na sessão, ainda assim pode rejeitar o convênio.
🚨 JÁ CAIU
Sobre o CONFAZ, na prova para Procurador do Estado de Minas Gerais (Ano: 2022, Banca Própria), foram
consideradas corretas as seguintes afirmativas:
“I. As reuniões do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) podem ser realizadas com a presença
de representantes da maioria das unidades da Federação.” e
“II. É constitucional a lei estadual que, com amparo em convênio do CONFAZ, conceda remissão de créditos
de ICMS oriundos de benefícios fiscais anteriormente julgados inconstitucionais.”
⚠ CUIDADO
Em 2020 foi proferida uma decisão pelo STF que definiu que a Constituição textualmente fala que em
“lei específica”, mas “sem prejuízo do convênio”, ou seja, a Constituição parece indicar que, mesmo na hipótese
do ICMS, é necessária a ratificação pelo parlamento. Assim:
34
2. Os convênios CONFAZ têm natureza meramente autorizativa ao que imprescindível a submissãodo
ato normativo que veicule quaisquer benefícios e incentivos fiscais à apreciação da Casa Legislativa. 3.
A exigência de submissão do convênio à Câmara Legislativa do Distrito Federal evidencia observância
não apenas ao princípio da legalidade tributária, quando é exigida lei específica, mas também à
transparência fiscal que, por sua vez, é pressuposto para o exercício de controle fiscal-orçamentário dos
incentivos fiscais de ICMS (STF – ADI 5.929/DF).
Assim, atualmente é necessária a confluência de vontades entre o executivo e o parlamento.
Vamos, agora, tratar de alguns princípios que são aplicados para a UNIÃO FEDERAL.
9. VEDAÇÕES ESPECÍFICAS À UNIÃO – PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO
A Constituição reservou dispositivo específico para tratar da União, tendo em vista essa possibilidade
que tem a União em tributar em todo o território nacional. Vejamos:
9.1. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO
O princípio da uniformidade geográfica está previsto no art. 151, I, da CF:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida
a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Nas palavras de Paulo Caliendo “A limitação do princípio da uniformidade geográfica tão somente à
União não afasta a exigência de aplicação isonômica das normas tributárias aos tributos estaduais e municipais.
Os tributos devem ser uniformes no âmbito territorial de sua unidade federada. As normas internas devem ser
aplicadas de modo isonômico para os fatos jurídicos produzidos no interior de determinada unidade territorial
(município, estado e Distrito Federal)”31.
O tributo, portanto, deve ser uniforme em cada ponto do território nacional. Esta é a regra, mas pode a
lei trazer exceções, o próprio dispositivo traz exceções que estão ligadas com os próprios objetivos da República.
Como exemplo dessa exceção, mesmo antes da Constituição de 1988, foi constituída a Zona Franca de Manaus.
Neste sentido, o art. 1º do Decreto-Lei 288/67:
31 Caliendo, Paulo. Curso de direito tributário . Disponível em: Minha Biblioteca, (4ª edição). Editora Saraiva, 2022.
35
Art. 1º A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e exportação e de
incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro
industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu
desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância, a que se encontram, os centros
consumidores de seus produtos.
Conforme o decreto:
Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona
Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da
legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.
Lembre-se que as exportações são protegidas por um conjunto de benefícios fiscais. Então, para
beneficiar a Zona Franca (a ideia de Zona Franca é que realmente não exista tributação), a remessa de
mercadorias brasileiras para essa Zona gozará de benefícios fiscais típicos para a exportação, portanto
ela é equiparada a uma exportação brasileira para o estrangeiro.
Interessante citar a Lei 13.043/14 que instituiu o REINTEGRA:
Art. 21. Fica reinstituído o Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas
Exportadoras – REINTEGRA, que tem por objetivo devolver parcial ou integralmente o resíduo tributário
remanescente na cadeia de produção de bens exportados.
A ideia de reintegrar é restituir para as empresas exportadoras os resíduos tributários.
Sobre isso, o STJ entendeu que se a exportação para a zona franca é equiparada à exportação para o
exterior, então aplicamos aqui também o que dispõe a lei do REINTEGRA, nesse sentido, a súmula 640 do STJ,
que foi editada em 2020:
STJ – Súmula n. 640: O benefício fiscal que trata do Regime Especial de Reintegração de Valores
Tributários para as Empresas Exportadoras (REINTEGRA) alcança as operações de venda de mercadorias
de origem nacional para a Zona Franca de Manaus, para consumo, industrialização ou reexportação
para o estrangeiro.
Em recente julgado, o STF entendeu ser constitucional a exclusão dos bens de informática dos
incentivos fiscais previstos para a Zona Franca de Manaus, promovida pela Lei nº 8.387/91.
36
Na época da promulgação da CF/88, os bens de informática não se submetiam às regras do DL 288/67. A
Lei nº 7.232/84 tratou sobre a Política Nacional de Informática, cujo objetivo era a capacitação nacional
nas atividades de informática. Essa lei previa, dentre as medidas aplicáveis ao setor de informática, a
possibilidade de concessão de benefícios fiscais relativos ao imposto de importação, ao imposto de
exportação, ao IPI, ao IOF e ao Imposto de Renda. Para a obtenção dos benefícios previstos na lei, era
necessário que as empresas cumprissem uma série de condições. Logo, era essa lei (e não o DL 288/67)
que tratava dos bens de informática quando do advento da CF/88. Operou-se, no caso, revogação
implícita do DL 288/67 pela Lei nº 7.232/84 no que tange aos bens de informática. Dessa forma, quando
do advento da Constituição Federal de 1988, os bens de informática, inclusive os produzidos na Zona
Franca de Manaus, estavam sujeitos unicamente à Lei nº 7.232/84 (Lei de Informática), não sendo a eles
aplicáveis as disposições do DL 288/67. Nesse sentido, não foram eles abrangidos pelo comando do art.
40 do ADCT. STF. Plenário. ADI 2399/AM, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli,
julgado em 11/2/2022 (Info 1043).32
9.2. UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA
Art. 151. É vedado à União:
(...)
II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos
que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
Veda-se aqui que a União conceda para os seus servidores um benefício fiscal sem conceder para os
servidores estaduais e municipais. Assim, a União não poderá usar o IR como meio de concorrência desleal com
os outros entes federados basicamente em dois setores:
● Seleção de servidores públicos: A União não pode conceber um benefício fiscal, por exemplo, cobrar
menos IR dos servidores públicos federais do que cobra dos estaduais e municipais.
● Títulos da dívida pública: Uma das maneiras que os entes federados têm de obter recursos é a
expedição de títulos. Se os entes federados podem emitir títulos, estes acabam competindo no
mercado entre os potenciais compradores. A União não pode estipular uma tributação maior para os
rendimentos das obrigações da dívida pública dos estados, do DF e dos municípios, pois, se ela assim
fizesse, estaria concorrendo deslealmente no mercado de títulos da dívida pública.
32 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional a exclusão dos bens de informática dos incentivos fiscais previstos para a Zona Franca de
Manaus, promovida pela Lei nº 8.387/91. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/41d6c2482cdf34113f998e9df192e148>. Acesso em: 28/06/2022
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Nesses dois casos, se a União resolver tributar de maneira mais pesada o que é estadual ou municipal,
ela atrairia para si algumas vantagens (servidores ou investidores).
9.3 VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios
Os benefícios fiscais em geral, como regra, são concedidos de forma autônoma, ou seja, concedidos por
quem tem competência para criar o tributo, pois do poder de tributar é que se decorre o poder deisentar. Essa
vedação surge com a Constituição de 1988, assim, veda-se a isenção heterônoma (concedida por pessoa
sem competência para instituir o tributo). Todavia, na Constituição temos duas exceções, quais sejam:
● LC pode dar isenção do ICMS; e
● ISS nas exportações.
📌 OBSERVAÇÕES
￭ Apesar de a Constituição prever, não se trata de imunidade, pois reserva à lei a atribuição de dar a
isenção.
￭ Quando a CF foi promulgada, ela tinha no art. 155, § 2º, inciso X, alínea “a”, uma imunidade ao ICMS
nas exportações de produtos industrializados, ressalvados os semi-elaborados. Atualmente, a Constituição
afirma que não incide ICMS nas exportações de qualquer mercadoria (industrializada ou não) ou serviço.
Todavia, o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “e” afirma que cabe à lei complementar excluir da incidência do ICMS,
nas exportações para o exterior, outros produtos além dos mencionados no inciso X, alínea a. Isso fazia sentido
somente quando o inciso fazia referência apenas aos industrializados, mas a redação se manteve. Portanto, o
art. 155, § 2º, inciso XII não faz sentido depois que o art. 155, § 2º, inciso X, alínea “a”, passou a fazer referência a
todos os produtos.
A doutrina também aponta o caso referente à isenção concedida na via do tratado internacional
como isenção heterônoma. Isso porque é possível que um tratado internacional conceda isenção a um tributo
alheio (estadual e municipal), Sobre isso, temos algumas súmulas importantes, vejamos:
Súmula n. 575 do STF: À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC,
estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.
Súmula n. 71 do STJ: O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM.
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📌 OBSERVAÇÃO
Após algum tempo, a isenção concedida ao peixe seco foi descontinuada e, consequentemente, acabou
a isenção do bacalhau.
Súmula n. 20 do STJ: A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional.
10. PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO BASEADA EM PROCEDÊNCIA OU DESTINO
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Ceará (Ano: 2021, CEBRASPE), foi considerada CORRETA a seguinte
afirmativa: “a vedação à limitação ao tráfego de pessoas ou mercadorias por meio de tributos não impõe que
sejam as operações interestaduais imunes a qualquer tributação, mas impede o agravamento da carga fiscal
apenas pelo fato de ser a operação interestadual.”
Agora o constituinte se volta para os demais entes da federação, aplicando-se este princípio
exclusivamente aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios; mas com a mesma finalidade dos princípios
anteriores, ou seja, a preocupação com o pacto federativo.
Isso porque a criação desses acordos poderia levar a uma série de conflitos fiscais pelo país e,
consequentemente, a circulação de bens e serviços no país se submeteria a um conjunto de alíquotas
totalmente diferente.
Assim, nenhum ente da federação pode criar uma preferência dessa, nem para ele mesmo. A alíquota
deve ser a mesma para todas as mercadorias, independentemente da procedência e do destino. Isso vale,
inclusive, para a mercadoria importada após a sua nacionalização. É a chamada cláusula do tratamento
nacional, por meio desta se estabelece o tratamento igual do produto estrangeiro nacionalizado e o produto
similar nacional.
📌 OBSERVAÇÃO
O comportamento vedado aos entes mencionados, pode ser praticado pela União. Ou seja, a União não
está proibida de estabelecer essa diferença.
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Existem casos em que a alíquota interestadual de ICMS, de acordo com a procedência e destino, poderá
ser de 7% ou de 12%. Isso porque a alíquota interestadual não interfere na carga tributária, mas sim na
repartição de dinheiro entre o Estado de origem e o Estado de destino.
A CF/88 previu que o Senado será o responsável por estipular as alíquotas interestaduais. Assim, o
Senado, por sua vez, decidiu pela fixação das alíquotas de forma a reduzir as desigualdades socioeconômicas
das diferentes regiões do país. Assim, ficou definido que a alíquota interestadual no Brasil seria de 12%, salvo
quando a mercadoria sair de um estado mais rico (que compreende todos os estados das regiões sul e sudeste,
exceto o Espírito Santo) para um estado mais pobre (que compreende todos os estados das regiões norte,
nordeste, centro-oeste e o Espírito Santo). Nos estados mais ricos, a alíquota será de 7%, isso para que um
menor quantitativo de dinheiro permaneça na origem.
Perceba que a vedação do art. 152 é destinada aos Estados, DF e Municípios e não para uma casa
legislativa da União que é o Senado (onde encontramos uma paridade de representação dos Estados).
Além do Senado, a União também pode tributar diferentemente com base em acordos comerciais
celebrados com outros estados. Um exemplo é o acordo que zera a alíquota do imposto de importação para
veículos importados do México, mas que são de montadoras que também possuem fábricas no Brasil.
11. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
O texto constitucional dispõe que tal princípio se refere a três impostos:
ICMS
Art. 155, § 2.º, I, CF: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
IPI
Art. 153, § 3.º, II, CF: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores”.
IMPOSTOS
RESIDUAIS
Art. 154, I, CF: “mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo
próprios dos discriminados nesta Constituição”.
🚨 JÁ CAIU
Na prova para Procurador do Estado do Mato Grosso do Sul (Ano: 2016, Banca própria), sobre este princípio,
foi considerada INCORRETA afirmativa que dizia que “O princípio constitucional da não cumulatividade,
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aplicável a todos os impostos, impõe uma técnica segundo o qual o valor do tributo devido em cada operação
seja compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, impedindo, assim, que haja a cobrança de
tributo sobre tributo.”
O erro da assertiva consiste no fato de afirmar que o princípio da não cumulatividade é aplicável a todos os
impostos, sendo que o texto constitucional faz menção apenas ao ICMS, IPI e Impostos residuais (estes dois
últimos de competência privativa da União para sua instituição).
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