Prévia do material em texto

<p>ESTRUTURA DAS</p><p>DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS</p><p>AULA 2</p><p>Prof. Ivanildo Viana Moura</p><p>CONVERSA INICIAL</p><p>Nesta aula, vamos estudar a Demonstração do Resultado do Exercício e</p><p>a Demonstração do Resultado Abrangente. O objetivo da aula é possibilitar a</p><p>você o conhecimento acerca da obrigatoriedade dessas demonstrações e a</p><p>compreensão a respeito do conjunto de informações necessárias na elaboração</p><p>dos dois demonstrativos.</p><p>Para atingir esse objetivo, iremos estudar os seguintes tópicos:</p><p>• Demonstração do Resultado do Exercício;</p><p>• Informação a ser apresentada na DRE;</p><p>• Forma de apresentação da DRE;</p><p>• Importância do regime de competência para a apuração do resultado;</p><p>• Demonstração do Resultado Abrangente.</p><p>Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os</p><p>exercícios. Lembre-se de que a melhor maneira de aprender é praticando.</p><p>CONTEXTUALIZANDO</p><p>O maior objetivo de uma empresa é a obtenção de lucros.</p><p>Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das</p><p>Demonstrações Contábeis, as empresas devem apresentar todas as mutações</p><p>do patrimônio líquido reconhecidas em cada exercício que não representem</p><p>transações entre a empresa e seus sócios em duas demonstrações: a</p><p>Demonstração do Resultado do Período e a Demonstração do Resultado</p><p>Abrangente do Período (CPC, 2011).</p><p>Tão importante quanto conhecer o patrimônio de uma entidade, o qual é</p><p>apresentado pelo balanço patrimonial, é conhecer também o desempenho</p><p>econômico desta em um determinado período (Gelbcke, et al., 2018, p. 1578).</p><p>TEMA 1 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO</p><p>“As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e</p><p>financeiros das transações e outros eventos, por meio do grupamento dos</p><p>mesmos em classes amplas de acordo com as suas características econômicas”</p><p>(CPC, 2019). Nesse contexto, assim como o agrupamento das contas</p><p>3</p><p>patrimoniais para a evidenciação do patrimônio da entidade por meio do Balanço</p><p>Patrimonial, a cada exercício social, geralmente o período de um ano, a empresa</p><p>deve apurar também o resultado dos seus negócios, sendo este destacado na</p><p>Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) (Marion, 2018).</p><p>A DRE é um relatório que evidencia o conjunto das operações realizadas</p><p>pela organização ao longo de um período de tempo, as quais impactam o seu</p><p>resultado econômico (Borinelli; Pimentel, 2018). De acordo com o CPC 26,</p><p>“resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas, exceto os</p><p>itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido”</p><p>(CPC, 2011), podendo resultar em lucro (Receita > Despesa) ou em prejuízo</p><p>(Receita < Despesa) (Oyadomari, 2018).</p><p>Saiba mais</p><p>É importante lembrar que, a denominação que se dá ao resultado</p><p>depende do tipo de empresa, pois serão utilizados os termos “lucro ou prejuízo”,</p><p>se for uma organização com fins lucrativos; em contrapartida, utiliza-se os termos</p><p>déficit ou superávit, se a organização em questão não possui fins lucrativos</p><p>(Borinelli; Pimentel, 2018).</p><p>O resultado econômico de uma entidade é fundamental para a avaliação</p><p>do seu desempenho em determinado período (Oyadomari, 2018), sendo que as</p><p>“receitas e despesas são os elementos das demonstrações contábeis que se</p><p>referem ao desempenho financeiro da entidade” (CPC 00 (R2), 2019). Nesse</p><p>contexto, ao realizar a confrontação entre receitas e despesas para a</p><p>evidenciação do desempenho da entidade, o objetivo da DRE é demonstrar a</p><p>composição do resultado líquido do exercício (Gelbcke et al., 2018),</p><p>possibilitando que essas informações sirvam de base para uma melhor tomada</p><p>de decisão por parte dos usuários das demonstrações contábeis.</p><p>Assim, ao verificar o desempenho da entidade que reporta a informação</p><p>por meio da DRE, um usuário desse demonstrativo pode identificar:</p><p>4</p><p>Quadro 1 – Informações fornecidas pela DRE</p><p>• se a entidade vem gerando resultado positivo;</p><p>• qual a natureza dos ingressos de recursos na entidade (receitas);</p><p>• qual o peso de cada categoria de custo e despesa nas receitas;</p><p>• diferentes níveis de resultados (bruto/operacional, líquido);</p><p>• se tem capacidade de gerar lucros em períodos futuros, dentre outras</p><p>coisas.</p><p>Fonte: Borinelli; Pimentel, 2018, p. 87.</p><p>A obrigatoriedade da DRE é dada pela Lei 6.404/76 em seu art. 176, no</p><p>qual a respectiva lei determina quais demonstrativos devem ser elaborados</p><p>pelas empresas no fim de cada exercício social, estando a demonstração do</p><p>resultado do exercício dentre eles. Diante do exposto, dada a sua importância</p><p>para o contexto empresarial, é importante que saibamos quais informações</p><p>devem ser apresentadas por esse demonstrativo.</p><p>TEMA 2 – INFORMAÇÃO A SER APRESENTADA NA DRE</p><p>Iniciamos este tópico apresentado os itens que a lei determina que devem</p><p>compor a DRE, conforme abaixo:</p><p>Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:</p><p>I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os</p><p>abatimentos e os impostos;</p><p>II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e</p><p>serviços vendidos e o lucro bruto;</p><p>III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas</p><p>das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas</p><p>operacionais;</p><p>IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras</p><p>despesas; (Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009)</p><p>V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a</p><p>provisão para o imposto;</p><p>VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e</p><p>partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e</p><p>de instituições ou fundos de assistência ou previdência de</p><p>empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada</p><p>pela Lei n. 11.941, de 2009)</p><p>VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação</p><p>do capital social.</p><p>5</p><p>O contexto apresentado pela lei das SA aponta todos os itens que devem</p><p>ser considerados quando da evidenciação do resultado do exercício. Para um</p><p>melhor entendimento, vamos detalhar os itens apresentados pela lei conforme a</p><p>estrutura da DRE, e complementarmente apresentaremos também itens trazidos</p><p>pelo CPC 26 (CPC, 2011).</p><p>2.1 Receita operacional bruta</p><p>Esse item compreende os valores relativos às vendas de produtos e</p><p>serviços da empresa, evidenciados pelo valor constante da nota fiscal. Isso</p><p>significa que na receita operacional bruta estão incluídos valores referentes aos</p><p>impostos de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS, tanto pelo regime de cumulatividade</p><p>quanto de não cumulatividade, no caso do PIS e COFINS (Padoveze, 2018).</p><p>Saiba mais</p><p>Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período</p><p>observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no</p><p>aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido</p><p>relacionados às contribuições dos proprietários (CPC, 2012).</p><p>2.2 Deduções e abatimentos sobre vendas</p><p>Sendo a DRE uma demonstração dinâmica, com base na receita bruta de</p><p>vendas inicia-se o processo de dedução, que significa deduzir das receitas os</p><p>custos e as despesas. No entanto, não são somente custos e despesas que são</p><p>deduzidos das receitas, pois aqui também devem entrar os valores referentes</p><p>aos itens que não integram a receita propriamente dita, tais como:</p><p>• Impostos;</p><p>• Descontos incondicionais;</p><p>• Abatimentos;</p><p>• Vendas canceladas.</p><p>Perceba que nenhum desses itens representam valores que aumentam o</p><p>patrimônio da empresa. No que tange aos impostos “para fins contábeis, esses</p><p>tributos devem ser contabilizados diretamente como obrigações, em vez de</p><p>integrarem a receita bruta de vendas e serem delas deduzidos como despesas”</p><p>6</p><p>(Visconti, 2017, p. 411). Os abatimentos ocorrem quando, em decorrência de</p><p>alguma especificidade do produto que possa levar o cliente a desistir da compra,</p><p>a empresa diminui o preço</p><p>numa espécie de acordo, o que reduz a receita na</p><p>transação. O desconto incondicional possui o mesmo impacto na receita, embora</p><p>tenha sua ocorrência relacionada a outros motivos, tais como a fidelização de</p><p>clientes, compra de grande volume de produtos ou algo relacionado.</p><p>É importante lembrar que os descontos financeiros ou condicionais não</p><p>são considerados nesse grupo, uma vez que fazem parte do resultado financeiro.</p><p>As devoluções ocorrem quando o cliente não está satisfeito com a compra do</p><p>item. De um modo geral, “da mesma forma que os tributos, esses benefícios</p><p>econômicos não fluem para a entidade e não resultam no aumento real de seu</p><p>patrimônio” (Visconti, 2017, p. 411).</p><p>2.3 Receita líquida das vendas e serviços</p><p>A receita líquida é evidenciada após deduzidos da receita bruta os itens</p><p>tratados no tópico anterior. “Este item é que deve ser encarado como Receita de</p><p>Vendas, já que os valores do Custo das Mercadorias, Produtos ou Serviços</p><p>Vendidos já estão sem os impostos incidentes sobre as compras (IPI, ICMS, PIS</p><p>e Cofins), se recuperáveis” (Padoveze, 2018).</p><p>2.4 Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos</p><p>Assim como na receita bruta foram realizadas as deduções, na receita</p><p>líquida de vendas também devem ser deduzidos os valores referentes aos custos</p><p>(valor relativo aos gastos incorridos pela empresa na produção de seus produtos,</p><p>na realização do serviço ou na aquisição das mercadorias):</p><p>• dos produtos vendidos (empresa industrial);</p><p>• das mercadorias vendidas (empresa comercial) ou;</p><p>• dos serviços prestados (empresa de serviços).</p><p>De acordo com Padoveze (2018, p. 74), “a avaliação do custo das vendas</p><p>é exatamente a mesma avaliação do Ativo de Estoque de Mercadorias ou</p><p>Produtos”. Conforme esse autor, “os mesmos elementos que formam tais ativos</p><p>formam o Custo das Vendas, já que este representa o valor dos Estoques</p><p>retirados da empresa pelas vendas realizadas” Padoveze (2018, p. 74).</p><p>7</p><p>2.5 Lucro bruto</p><p>O lucro bruto é conceituado simplesmente como a diferença entre as</p><p>receitas líquidas e os custos incorridos. Aqui já é possível identificar, de certa</p><p>forma, como foi o desempenho da empresa na questão de eficiência nos</p><p>processos, principalmente no que tange a empresas industriais quanto à forma</p><p>de gerir seus recursos produtivos. Evidencia-se aqui a margem de lucro que se</p><p>obteve da operação principal do negócio para bancar o restante da estrutura</p><p>organizacional, incluindo os gastos incorridos por meio das despesas.</p><p>2.6 Despesas operacionais</p><p>De acordo com a lei das SA e o CPC 26 (CPC, 2011), os gastos produtivos</p><p>(custos) devem ser separados de gastos administrativos (despesas). Nesse</p><p>sentido, para a apresentação da demonstração de resultado, separam-se custos</p><p>de despesas, sendo estas classificadas como operacionais, e divididas em:</p><p>a. Despesas administrativas: dizem respeito aos gastos relativos a</p><p>atividades de apoio, tais como aluguéis, telefone, água, energia elétrica,</p><p>folha de pagamento. Lembrando que esses gastos incorrem em outras</p><p>áreas que não as de produção.</p><p>b. Despesas comerciais: dizem respeito aos gastos diretamente</p><p>relacionados com a área de vendas da empresa. Como exemplo, temos</p><p>a comissão de vendedores, fretes na venda de produtos, brindes etc.</p><p>Conforme explica Padoveze (2018), as despesas operacionais são</p><p>aquelas necessárias ao funcionamento das empresas, compreendendo gastos</p><p>administrativos e de comercialização, indispensáveis à colocação dos produtos</p><p>no mercado.</p><p>2.7 Resultado antes das receitas e despesas financeiras</p><p>Nesse item, é evidenciado o resultado produzido exclusivamente pelas</p><p>atividades fim da entidade. Faz-se necessária essa primeira evidenciação do</p><p>resultado operacional para que se possa analisar a capacidade da empresa em</p><p>se manter operante somente com suas atividades fim, sem contabilizar formas</p><p>optativas de geração de receitas. Para o cômputo desse lucro, não são</p><p>considerados valores referentes a receitas e despesas financeiras.</p><p>8</p><p>De acordo com Borinelli e Pimentel (2018, p. 160),</p><p>Apesar de a Lei das S/As não obrigar, o CPC e a CVM exigem que</p><p>exista quebra adicional na demonstração do resultado que apresente</p><p>o resultado antes das receitas e despesas financeiras. Esse resultado</p><p>é comumente chamado de Lucro Antes dos Juros (resultado financeiro)</p><p>e Impostos, ou simplesmente LAJI, ou ainda sua sigla em inglês, EBIT</p><p>(Earnings Before Interest and Taxes)</p><p>Após a apuração desse resultado, deve-se então apresentar as receitas</p><p>e as despesas decorrentes de juros recebidos (receitas) ou pagos (despesas),</p><p>assim como demais receitas e despesas financeiras, como variações cambiais,</p><p>descontos financeiros etc., evidenciando-se o chamado resultado financeiro.</p><p>2.8 Resultado do exercício antes do imposto sobre a renda e a provisão</p><p>para o imposto</p><p>Após todas as deduções apresentadas anteriormente, bem como a</p><p>inclusão do resultado financeiro (seja ele positivo ou negativo) tem-se então o</p><p>resultado, considerando todas as operações realizadas pela empresa.</p><p>2.9 Lucro do exercício antes das participações</p><p>Havendo participações diversas em decorrência de resultados positivos</p><p>que possam estar previstas no contrato social ou estatuto, estas devem ser</p><p>discriminadas nesse item para conhecimento dos usuários das demonstrações</p><p>contábeis.</p><p>2.10 Resultado líquido do período</p><p>Eis que finalmente chegamos ao resultado líquido do período, o qual se</p><p>espera que seja lucro. Segundo Visconti e Neves (2017, p. 414), “O resultado</p><p>líquido do período corresponde à soma dos resultados líquidos das operações</p><p>continuadas e descontinuadas”</p><p>Saiba mais</p><p>Com a edição da Lei n. 11.941/09, que alterou o art. 187, inciso IV, da Lei</p><p>no 6.404/76, deixou de existir a segregação das receitas e despesas em</p><p>operacionais e não operacionais. A partir do exercício de 2008, os normativos</p><p>fazem referência apenas à segregação das atividades em continuadas e não</p><p>9</p><p>continuadas. Assim, passaram a ser reconhecidos como outras receitas e</p><p>despesas das operações continuadas os ganhos ou perdas que decorram de</p><p>transações que não constituam as atividades ordinárias de uma entidade, mas</p><p>que não se enquadrem entre as operações descontinuadas (CPC, 2009). Ou</p><p>seja, o conceito de lucro das operações continuadas engloba os resultados das</p><p>atividades principais e acessórias, e essas outras receitas e despesas são</p><p>atividades acessórias do objeto da empresa</p><p>Marion (2018) explica que as operações continuadas dizem respeito às</p><p>atividades operacionais, ao passo que as não continuadas dizem respeito a</p><p>vendas, por exemplo, de máquinas de uma de suas linhas de produção, que será</p><p>desativada ou vendida – descontinuidade. O CPC 31 apresenta essa</p><p>classificação da seguinte forma:</p><p>Um componente da entidade compreende operações e fluxos de caixa</p><p>que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para fins</p><p>de divulgação nas demonstrações contábeis, do resto da entidade. Em</p><p>outras palavras, um componente da entidade terá sido uma unidade</p><p>geradora de caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa</p><p>enquanto mantido em uso.</p><p>32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que</p><p>foi baixado ou está classificado como mantido para venda e</p><p>(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área</p><p>geográfica de operações;</p><p>(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de</p><p>uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de</p><p>operações; ou</p><p>(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da</p><p>revenda. (CPC, 2009)</p><p>De acordo com Gelbcke, et al. (2018, p. 1.738), “O pressuposto para essa</p><p>não segregação é que, de uma forma ou de outra, todas as atividades e</p><p>transações realizadas pela empresa contribuem para o incremento de sua</p><p>operação ou de seu negócio”</p><p>10</p><p>Quadro 2 – Operação continuada e operação descontinuada</p><p>Fonte: Marion, 2018.</p><p>Complementarmente, Visconti e Neves (2017) explanam sobre a forma</p><p>como funciona essa segregação:</p><p>Esse resultado é composto por dois itens:</p><p>a. O resultado propriamente dito das operações descontinuadas, ou</p><p>seja, o proveniente de ativos ou de grupos de ativos responsáveis pela</p><p>produção de bens e serviços que a entidade pretende descontinuar.</p><p>b. Um dos seguintes valores:</p><p>I. no caso da venda ou baixa dos ativos ou grupo de ativos</p><p>responsáveis pela produção descontinuada, o ganho ou perda de</p><p>capital decorrente dessa operação;</p><p>II. caso esses ativos ou grupo de ativos ainda não tenha sido alienado</p><p>ou baixado, o ajuste, positivo ou negativo, decorrente da avaliação</p><p>deles pelo valor justo menos despesas de venda em relação ao valor</p><p>contábil</p><p>Essa segregação se dá em decorrência das normas internacionais, e vem</p><p>a facilitar a capacidade de o usuário prospectar com relação ao futuro da</p><p>entidade (Silva, 2019). Após apresentar as informações que devem constar na</p><p>demonstração de resultado, torna-se fundamental conhecer a forma de</p><p>apresentação do demonstrativo, assunto do próximo tema.</p><p>TEMA 3 – FORMA DE APRESENTAÇÃO DA DRE</p><p>Diferente do balanço patrimonial, que é um relatório estático, a</p><p>demonstração de resultado é considerada uma demonstração dinâmica</p><p>(Borinelli; Pimentel, 2018). Isso acontece porque ela “é apresentada de forma</p><p>11</p><p>dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida,</p><p>indica-se o resultado (lucro ou prejuízo)” (Marion, 2018, p. 86).</p><p>A figura abaixo demonstra e o sentido dedutivo da DRE:</p><p>Figura 1 – Demonstração dedutiva</p><p>Fonte: Marion, 2018, p. 86.</p><p>Com base no Pronunciamento Técnico CPC n. 26, que trata da</p><p>apresentação das demonstrações contábeis, bem como na determinação da lei,</p><p>é possível estabelecer uma estrutura de apresentação da demonstração de</p><p>resultado, basicamente elencando os itens já estudados anteriormente,</p><p>colocados na forma dedutiva até a evidenciação do lucro líquido do exercício</p><p>(CPC, 2011).</p><p>O Quadro 3 apresenta a estrutura da demonstração:</p><p>Quadro 3 – Demonstração de Resultados do Exercício</p><p>Receita</p><p>Despesa (-)</p><p>Lucro ou prejuízo</p><p>Sentido vertical (dedutivo)</p><p>12</p><p>Conforme o quadro anterior, outro ponto que pode ser observado na</p><p>estrutura da DRE é em relação aos itens Outras Receitas e Outras Despesas</p><p>dentro do grupo operacional. De acordo com Silva (2019, p. 50), “as receitas e</p><p>despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais, em</p><p>conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e</p><p>Outras Despesas, no grupo operacional, e não após a linha do resultado</p><p>operacional”.</p><p>De acordo com Gelbcke et al. (2018), essas contas incluem valores</p><p>oriundos de baixas por alienação de ativos não circulantes, tais como ganhos ou</p><p>perdas na baixa de imobilizados, ou mesmo ganhos e perdas na baixa de</p><p>investimentos. A principal causa dessas alterações é a convergência do Brasil</p><p>às normas internacionais de contabilidade, sendo que essas alterações foram</p><p>introduzidas pela Lei n. 11.638/2007 e MP n. 448/2008 (Lei n. 11.941/2009)</p><p>(Silva, 2019).</p><p>Em torno de todos os itens que compõem a forma de apresentação e as</p><p>contas que devem compor a DRE, é de suma importância a observação de um</p><p>fato em particular, que diz respeito ao reconhecimento de receitas e despesas,</p><p>mais precisamente ao período de reconhecimento destas, visto que a lei</p><p>determina também a forma de escrituração, tanto de contas patrimoniais quanto</p><p>de resultados.</p><p>No entanto, é importante observar que, quando se trata da DRE, o</p><p>reconhecimento de receitas e despesas tem impacto direto no desempenho da</p><p>entidade, ou seja, pode aumentar ou diminuir o resultado do período.</p><p>Um exemplo de DRE é dado a seguir:</p><p>13</p><p>Figura 2 – Exemplo de DRE</p><p>Fonte: Natura, S.d.</p><p>TEMA 4 – IMPORTÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA PARA A</p><p>APURAÇÃO DO RESULTADO</p><p>Para fazer o levantamento da demonstração de resultado, é importante</p><p>entender a principal diferença entre dois regimes de escrituração contábeis,</p><p>sendo eles caixa e competência. É importante fazer a distinção entre os dois</p><p>regimes, visto que ambos são utilizados pelas entidades para análise de</p><p>desempenho face às operações realizadas, sendo também importante saber</p><p>qual deve e pode ser utilizado em consonância com a normatização contábil</p><p>(Borinelli; Pimentel).</p><p>Nesse contexto, a Lei n. 6.404/76 então determina:</p><p>14</p><p>Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros</p><p>permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e</p><p>desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,</p><p>devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo</p><p>e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência</p><p>(Brasil, 1976)</p><p>Essa determinação da lei se aplica principalmente ao balanço patrimonial</p><p>e à demonstração do resultado. No balanço, o reconhecimento de itens</p><p>patrimoniais pelo regime de competência deve abranger todas as contas,</p><p>implicando também o registro de provisões, as quais, por sua vez, também</p><p>impactam no resultado.</p><p>No contexto da DRE, de acordo com Silva (2019, p. 50), o regime de</p><p>competência prevê a adoção de dois princípios para o reconhecimento das</p><p>contas, conforme segue:</p><p>• Princípio da Realização da Receita: as receitas e os rendimentos ganhos</p><p>no período, independentemente da sua realização em moeda;</p><p>• Princípio do Confronto das Despesas: os custos, despesas, encargos e</p><p>perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e</p><p>rendimentos.</p><p>A adoção do regime de competência possibilita um melhor entendimento</p><p>de como se deu o resultado do período, implicando também a avaliação do</p><p>desempenho da entidade, uma vez que se podem relacionar todas as despesas</p><p>com as receitas do período, evidenciando a eficiência da gestão naquele</p><p>exercício específico. Conforme explica Marion (2018), o regime de competência</p><p>é adotado universalmente, sendo também aceito e recomendado pela teoria da</p><p>contabilidade e pelo imposto de renda, pois ele evidencia o resultado da empresa</p><p>de forma mais adequada e completa.</p><p>Imagine, por exemplo, se o balanço patrimonial fosse elaborado pelo</p><p>regime de caixa: não apresentaria as contas de clientes, fornecedores, assim</p><p>como também não evidenciaria valores relacionados a provisões, depreciações</p><p>e outras contas que não movimentam caixa. Dessa forma, a informação</p><p>fornecida por esse demonstrativo seria incompleta.</p><p>Esse contexto não se daria pelo regime de caixa, pois, por esse regime,</p><p>a contabilidade somente manteria registros de fatos contábeis quando estes</p><p>movimentassem numerários, ou seja, somente quando houvesse entradas e</p><p>saídas de caixa, o que levaria a omissão de informações para os usuários.</p><p>Assim, Padoveze (2016) pontua que o regime de competência consegue</p><p>15</p><p>identificar o momento da geração do fato econômico e, ao fazê-lo, identifica</p><p>automaticamente a geração de um direito ou de uma obrigação, permitindo o</p><p>controle posterior desses direitos e dessas obrigações no Balanço Patrimonial.</p><p>O mesmo contexto é dado pelo CPC 00 (R2), o qual destaca o efeito do</p><p>regime de competência sobre a escrituração dos fatos contábeis:</p><p>O regime de competência reflete os efeitos de transações e outros</p><p>eventos e circunstâncias sobre reivindicações e recursos econômicos</p><p>da entidade que reporta nos períodos em que esses efeitos ocorrem,</p><p>mesmo que os pagamentos e recebimentos à vista resultantes ocorram</p><p>em período diferente. Isso é importante porque informações sobre os</p><p>recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta e</p><p>mudanças em seus recursos econômicos e reivindicações durante o</p><p>período fornecem uma base melhor para a avaliação do desempenho</p><p>passado e futuro da entidade do que informações exclusivamente</p><p>sobre recebimentos e pagamentos à vista</p><p>durante esse período (CPC</p><p>00 (R2), 2019).</p><p>Percebe-se então claramente o impacto da adoção de um regime ou de</p><p>outro na escrituração dos fatos contábeis. O CPC 00 dispõe claramente sobre a</p><p>necessidade de se fazer a contabilização por período, e não pela movimentação</p><p>de caixa. O pronunciamento também destaca a importância dessa informação</p><p>para os usuários, visto que o conhecimento de todos os fatos pode ser útil para</p><p>a tomada de decisão, tanto de itens patrimoniais quanto de itens de resultado.</p><p>Em especial no que tange à DRE, as regras para a contabilização pelo</p><p>regime de competência são as seguintes:</p><p>• A receita será contabilizada no período em que for gerada,</p><p>independentemente do seu recebimento. Assim, se a empresa vendeu</p><p>a prazo em dezembro do ano T1 para receber somente em T2, pelo</p><p>Regime de Competência, considera-se que a receita foi gerada em T1;</p><p>portanto, ela pertence (compete) a T1.</p><p>• A despesa será contabilizada como tal no período em que for</p><p>consumida, incorrida, utilizada, independentemente do pagamento.</p><p>Assim, se em 10 de janeiro de T2 a empresa pagar seus funcionários</p><p>(que trabalharam em dezembro de T1), a despesa compete a T1, pois</p><p>nesse período ela incorreu efetivamente. (Marion, 2018, p. 73)</p><p>Conforme o autor supracitado, o lucro será apurado considerando-se</p><p>determinado período, normalmente um ano, no qual toda a despesa gerada</p><p>(mesmo que ainda não tenha sido paga) será subtraída do total da receita,</p><p>também gerada no mesmo período (mesmo que ainda não tenha sido recebida)</p><p>(Marion, 2018). Dessa forma, o regime de competência terá impacto direto no</p><p>resultado líquido do período.</p><p>16</p><p>É importante ressaltar que, além do resultado líquido do período, as</p><p>normas contábeis exigem a Demonstração do Resultado Abrangente, a qual</p><p>será tratada no próximo tema.</p><p>TEMA 5 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE</p><p>As normas contábeis em vigor exigem a que sejam apresentados em</p><p>separado da DRE, as mutações do patrimônio líquido que não representam</p><p>receitas realizadas, as quais são conceituadas como “Outros Resultados</p><p>Abrangentes” (ORA) (Gelbcke et al., 2018).</p><p>Diante disso, surge a obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do</p><p>Resultado Abrangente (DRA) que, com base no resultado líquido obtido na DRE,</p><p>inclui outros resultados abrangentes, tais como correção de erros, ajustes de</p><p>reclassificações e mutações na reserva de reavaliação (Marion, 2018), as quais</p><p>podem afetar o resultado de períodos futuros e, em alguns casos, nem chegam</p><p>a circular pelo resultado (Gelbcke et al., 2018).</p><p>Quadro 4 – Processo da Demonstração do Resultado Abrangente</p><p>Fonte: Visconti; Neves, 2018, p. 414.</p><p>mas tampouco são receitas ou despesas, uma vez que não ocorreu transação com</p><p>terceiros. Esses outros eventos que modificam o valor do PL são denominados</p><p>outros resultados abrangentes</p><p>Entretanto, nem todo resultado abrangente é uma receita ou despesa. [...] um ajuste</p><p>de variação cambial ou de avaliação patrimonial constitui um resultado abrangente</p><p>porque não decorre de transação com os proprietários (sócios ou acionistas),</p><p>Dessa definição, concluímos que todas as receitas e despesas são resultados</p><p>abrangentes, visto que não decorrem de transações com os sócios, mas sim com</p><p>terceiros.</p><p>Resultado abrangente é a mutação que ocorre no Patrimônio Líquido durante um</p><p>período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de</p><p>transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.</p><p>17</p><p>De acordo com o CPC 26, “resultado abrangente compreende todos os</p><p>componentes da ‘demonstração do resultado’ e da ‘demonstração dos outros</p><p>resultados abrangentes’” (CPC, 2011). O mesmo pronunciamento apresenta os</p><p>itens que devem ser classificados nessa categoria, conforme abaixo:</p><p>Outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para</p><p>valores de:</p><p>a. outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea</p><p>b, classificados por natureza e agrupados naquelas que, de acordo</p><p>com outros pronunciamentos:</p><p>i. não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do</p><p>período; e</p><p>ii. serão reclassificados subsequentemente para o resultado do</p><p>período, quando condições específicas forem atendidas;</p><p>b. participação em outros resultados abrangentes de coligadas e</p><p>empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método</p><p>da equivalência patrimonial, separadas pela participação nas contas</p><p>que, de acordo com outros pronunciamentos:</p><p>i. não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do</p><p>período; e</p><p>ii. serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do</p><p>período, quando condições específicas forem atendidas. (CPC, 2011,</p><p>alterado pela Revisão CPC 08)</p><p>Conforme já dito anteriormente, outros resultados abrangentes podem</p><p>afetar os resultados em períodos futuros, ou nem mesmo passar por ele, pois as</p><p>rubricas destacadas pelo CPC dizem respeito a valores que muitas vezes estão</p><p>relacionados às reavaliações, que na legislação vigente devem ser reconhecidas</p><p>diretamente na DRA, sem que haja a necessidade de movimentação pela DRE.</p><p>Saiba mais</p><p>Por exemplo, a reavaliação de ativos era contabilizada no Brasil a débito</p><p>do imobilizado e a crédito direto de conta específica do patrimônio líquido (esta</p><p>conta era denominada Reserva de Reavaliação). Essa mutação patrimonial</p><p>caracterizava um “Outro Resultado Abrangente” e não era retornada ao</p><p>resultado, mas transferida diretamente para a conta Lucros ou Prejuízos</p><p>Acumulados à medida da baixa dos ativos a que se referiam (ainda assim</p><p>procedem as empresas que mantêm saldos do passado). Nesse caso, nunca há</p><p>trânsito pelo resultado (a bem da verdade, durante alguns anos após a</p><p>introdução da reavaliação espontânea de bens a partir de 1978 foi possível, sim,</p><p>reverter a parte da reserva de reavaliação realizada para o resultado; isso fazia</p><p>com que o lucro não se alterasse por conta da reavaliação, por causa, por</p><p>exemplo, de um crédito no resultado por conta dessa realização que anulava a</p><p>18</p><p>parte da depreciação que estava aumentada por conta da reavaliação do</p><p>imobilizado. Isso foi vetado pela CVM a partir de 1986) (Gelbcke, et al., 2018, p.</p><p>1.578).</p><p>Colocado de uma forma mais objetiva, o resultado abrangente</p><p>compreende as futuras variações de receitas e despesas que venham a ser</p><p>auferidas com base em itens registrados no ativo ou no passivo, mas que ainda</p><p>não afetaram o resultado do exercício. Exemplo disso é um instrumento</p><p>financeiro disponível para venda que, ao ser mensurado pelo valor justo,</p><p>apresentaria um ajuste positivo ou negativo na conta ajuste da avaliação</p><p>patrimonial, conta essa do patrimônio líquido (Adriano, 2018).</p><p>Sobre a DRA, o CPC 26 dispõe que este demonstrativo deve integrar</p><p>“todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os</p><p>sócios” (CPC, 2011). O pronunciamento também menciona que a mutação do</p><p>patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores:</p><p>• Transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários);</p><p>e,</p><p>• Resultado abrangente total.</p><p>Por sua vez, o resultado abrangente total é formado de três componentes:</p><p>• Resultado líquido do período;</p><p>• Outros resultados abrangentes;</p><p>• O efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o</p><p>resultado do período.</p><p>Nesse contexto, a DRA corresponde então à soma do resultado líquido do</p><p>período com os outros resultados abrangentes. O quadro a seguir apresenta a</p><p>estrutura da Demonstração do Resultado Abrangente.</p><p>19</p><p>Quadro 5 – Demonstração do resultado abrangente (1)</p><p>De acordo com Adriano (2018), caso permitido, a entidade pode</p><p>apresentar uma única demonstração de resultado do período e outros resultados</p><p>abrangentes, com a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes</p><p>apresentados em duas seções, sendo essas apresentadas juntas, com</p><p>o resultado líquido do período apresentado em primeiro</p><p>lugar seguido pela</p><p>seção de outros resultados abrangentes.</p><p>Seguindo o modelo apresentado, “após a evidenciação da composição do</p><p>lucro líquido, devem ser apresentados os outros resultados que impactam o</p><p>patrimônio líquido, porém não foram ainda realizados e não são decorrentes de</p><p>operações com os sócios” (Borinelli; Pimentel, 2018, p. 150). Os autores</p><p>mencionam ainda que, caso a demonstração fosse feita em separado da DRE,</p><p>ela iniciaria com a última linha desse demonstrativo (lucro líquido ou prejuízo)</p><p>sendo então acrescidos ou reduzidos os valores integrantes da demonstração</p><p>abrangente. Nesse caso, a demonstração teria a seguinte estrutura:</p><p>Quadro 6 – Demonstração do resultado abrangente (2)</p><p>DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE</p><p>Vendas Brutas</p><p>– Dedução de Vendas</p><p>= Vendas Líquidas</p><p>– CMV</p><p>= Lucro Bruto</p><p>+ Receitas operacionais</p><p>– Despesas operacionais</p><p>= Lucro antes do resultado financeiro</p><p>+ Receitas financeiras</p><p>– Despesas financeiras</p><p>= Lucro antes do IR</p><p>– Provisão para o IR</p><p>– Participações Estatutárias sobre o Lucro</p><p>= Resultado líquido do período</p><p>+ Outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza</p><p>+ Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida pelo MEP</p><p>= Resultado abrangente do período</p><p>DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE</p><p>Resultado líquido do período</p><p>+ Outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza</p><p>+ Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida pelo Método de</p><p>Equivalência Patrimonial</p><p>= Resultado abrangente do período</p><p>20</p><p>A seguir, temos a DRA da empresa Natura, para possibilitar a visualização</p><p>desse demonstrativo:</p><p>Quadro 7 – Demonstração de Resultado Abrangente da Natura Cosméticos SA</p><p>Fonte: Natura, S.d.</p><p>A importância da DRA assim como da DRE é colocada principalmente no</p><p>contexto de entendimento sobre os fatos que geraram mutações no patrimônio</p><p>líquido. No entanto, esses dois demonstrativos apresentam apenas parte desses</p><p>fatos, mas dentre as demonstrações contábeis obrigatórias pela lei de serem</p><p>divulgadas, o patrimônio líquido tem suas mutações evidenciadas de forma mais</p><p>abrangente por meio de outras duas demonstrações, sendo elas a</p><p>Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados e a Demonstração das</p><p>mutações do Patrimônio Líquido.</p><p>TROCANDO IDEIAS</p><p>Nessa aula, vimos como a DRE e a DRA são importantes para os usuários</p><p>da informação contábil, o que pode justificar a obrigatoriedade na elaboração da</p><p>demonstração. No mesmo contexto, constatamos também que os regimes de</p><p>escrituração são fundamentais no processo de evidenciação do resultado do</p><p>exercício.</p><p>Diante disso, fica o questionamento: qual é a importância do regime de</p><p>competência na elaboração dos demonstrativos contábeis? Caso fosse</p><p>permitido o uso do regime de caixa na escrituração e elaboração do balanço</p><p>21</p><p>patrimonial e demonstração de resultado, qual seria o impacto disso na tomada</p><p>decisões dos usuários?</p><p>Debata o assunto com seus colegas.</p><p>NA PRÁTICA</p><p>1. A DRE é um relatório que evidencia o conjunto das operações</p><p>realizadas pela organização ao longo de um período de tempo, as quais</p><p>impactam o seu resultado (Borinelli; Pimentel, 2018).</p><p>Sobre a demonstração de resultado, analise as asserções a seguir e a</p><p>relação entre elas:</p><p>I. O resultado de uma entidade é fundamental para a avaliação do seu</p><p>desempenho em determinado período.</p><p>Porque</p><p>II. O resultado líquido do período corresponde à soma dos resultados</p><p>líquidos das operações continuadas e descontinuadas.</p><p>Assinale a alternativa correta:</p><p>a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa</p><p>da I.</p><p>b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma</p><p>justificativa da I.</p><p>c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.</p><p>d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.</p><p>e. As asserções I e II são proposições falsas.</p><p>2. Sendo a DRE uma demonstração dinâmica, considerando a receita</p><p>bruta de vendas inicia-se o processo de dedução, que significa deduzir das</p><p>receitas os custos e despesas.</p><p>Considerando o texto anterior, avalie as asserções a seguir.</p><p>I. Quando a empresa faz um abatimento no preço, ela aumenta a receita na</p><p>transação;</p><p>II. Para fins contábeis, os impostos devem ser contabilizados diretamente</p><p>como obrigações;</p><p>III. Descontos levam a uma redução na receita da entidade;</p><p>22</p><p>IV. Quando a empresa concede algum desconto aos clientes, esse fato faz</p><p>com que fluam benefícios econômicos para ela, resultando no aumento</p><p>real de seu patrimônio;</p><p>V. A única dedução que é feita sobre a receita bruta, é relativa a custos e</p><p>despesas da entidade.</p><p>Assinale a alternativa correta.</p><p>a. Está correto o que se afirma em I, II e III apenas.</p><p>b. Está correto o que se afirma em I, II, III e IV apenas.</p><p>c. Está correto o que se afirma em II e III apenas.</p><p>d. Está correto o que se afirma em II, III e IV apenas.</p><p>e. Está correto o que se afirma em III, IV e V apenas.</p><p>3. A obrigatoriedade da DRE é dada pela lei 6.404/76 em seu artigo 176,</p><p>no qual a respectiva lei determina quais demonstrativos devem ser elaborados</p><p>pelas empresas no fim de cada exercício social, estando a demonstração do</p><p>resultado do exercício dentre eles. Sendo a DRE uma demonstração dinâmica,</p><p>considerando a receita bruta de vendas inicia-se o processo de dedução, que</p><p>significa deduzir das receitas os custos e despesas.</p><p>Em relação ao processo de dedução, analise os itens abaixo:</p><p>I. Vendas confirmadas;</p><p>II. Impostos;</p><p>III. Descontos incondicionais;</p><p>IV. Abatimentos.</p><p>Assinale a alternativa que apresenta somente itens que são deduzidos da</p><p>receita:</p><p>É correto o que se afirma em:</p><p>a. I e II, apenas.</p><p>b. I e IV, apenas.</p><p>c. II e III, apenas.</p><p>d. II, III e IV, apenas.</p><p>e. I, II, III e IV.</p><p>23</p><p>FINALIZANDO</p><p>Chegamos ao fim de nossa aula. Nesta aula, conseguimos entender um</p><p>pouco sobre a DRE e a DRA, as formas de apresentação de ambas e as</p><p>informações que as compõem.</p><p>Os temas tratados nesta aula foram:</p><p>• Demonstração do resultado do exercício;</p><p>• Informação a ser apresentada na DRE;</p><p>• Forma de apresentação da DRE;</p><p>• Importância do regime de competência para a apuração do resultado;</p><p>• Demonstração do resultado abrangente.</p><p>Mais adiante estudaremos outras duas demonstrações que também são</p><p>importantes no contexto organizacional e possuem relação tanto com o BP</p><p>quanto com a DRE.</p><p>24</p><p>REFERÊNCIAS</p><p>BORINELLI, M. Luiz; PIMENTEL, R. C. Contabilidade para gestores, analistas</p><p>e outros profissionais: de acordo com os pronunciamentos do CPC (Comitê de</p><p>Pronunciamentos Contábeis) e IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade.</p><p>12. ed. São Paulo: Atlas, 2018.</p><p>BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União,</p><p>Poder Legislativo, Brasília, DF, 17 dez. 1976.</p><p>CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 00 (R2) – Estrutura</p><p>conceitual para relatório financeiro, 1 de novembro de 2019, CPC, 10 dez. 2019.</p><p>_____. CPC 26 (R1) – Apresentação das demonstrações contábeis, 2 de</p><p>dezembro de 2011. CPC, 15 dez. 2011.</p><p>_____. CPC 30 (R1) – Receitas (revogado a partir de 1º de janeiro de 2018), 19</p><p>de outubro de 2012. CPC, 8 nov. 2012.</p><p>_____. CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação</p><p>Descontinuada, 17 de julho de 2009. CPC, 16 set. 2009.</p><p>GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas</p><p>as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São</p><p>Paulo: Atlas, 2018.</p><p>MARION, J. C. Contabilidade básica. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2018.</p><p>_____. Introdução à contabilidade: com ênfase em teoria. Campinas, SP:</p><p>Alínea, 2009.</p><p>NATURA. Disponível em: <https://www.natura.com.br/>. Acesso em: 22 jan.</p><p>2020.</p><p>OYADOMARI, J. C. T. Contabilidade gerencial: ferramentas para melhoria de</p><p>desempenho empresarial.</p><p>São Paulo: Atlas, 2018.</p><p>PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória</p><p>e intermediária. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2018.</p><p>SILVA, A. A. da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações</p><p>contábeis. 5. ed. ampl. e atual. São Paulo: Atlas, 2019.</p><p>VISCONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade básica. 17. ed. São Paulo:</p><p>Saraiva, 2017.</p><p>25</p><p>Gabarito</p><p>1. B</p><p>2. C</p><p>3. D</p>