CONTABILIDADE SETOR PUBLICO 1

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<p>CONTABILIDADE APLICADA AO</p><p>SETOR PÚBLICO</p><p>AULA 1</p><p>Prof. José Luis Modena</p><p>2</p><p>CONVERSA INICIAL</p><p>No decorrer desta aula, faremos uma abordagem introdutória a respeito</p><p>da contabilidade aplicada ao setor público. Para tanto, no primeiro item, traremos</p><p>um conceito da contabilidade pública, objetivos e entidades obrigadas a aplicar</p><p>esses preceitos. Em seguida, serão apresentadas as leis orçamentárias</p><p>aplicadas no Brasil, bem como as situações excepcionais que ensejam a</p><p>inserção de créditos adicionais. No Tema 4, serão apresentados os subsistemas</p><p>em que são registrados e evidenciados os atos e fatos contábeis. Por último,</p><p>esclareceremos o regime adotado para os registros contábil e orçamentário.</p><p>CONTEXTUALIZANDO</p><p>A contabilidade tem a potencialidade de gerar informações para os mais</p><p>variados usuários e setores da economia. Nas entidades classificadas como de</p><p>direito público, essa realidade não poderia ser diferente. Os dados gerados pela</p><p>contabilidade, por exemplo, são responsáveis por evidenciar a quantidade de</p><p>gasto do governo; áreas que estão consumindo maiores recursos; arrecadação</p><p>pública; tributos que têm maior representatividade nas receitas públicas; dentre</p><p>outras informações imprescindíveis para a gestão e o controle público.</p><p>Todo esse conteúdo é evidenciado pela área da contabilidade chamada</p><p>contabilidade aplicada ao setor público, que possui algumas especificidades,</p><p>aderentes às necessidades do setor público. Falaremos sobre a designação</p><p>dessa área no decorrer desta aula.</p><p>Não obstante, na área pública também existe uma preocupação</p><p>relacionada à despesa e receita pública. Como, então, o governo autoriza e</p><p>processa esses dispêndios e entradas de recursos? A propósito, esse registro é</p><p>pelo regime de caixa ou de competência? No decorrer da aula, tentaremos trazer</p><p>informações que irão auxiliá-lo a sanar essas e outras dúvidas.</p><p>TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS</p><p>Neste tópico, veremos algumas questões introdutórias relacionadas à</p><p>contabilidade pública. Com essa pretensão, descreveremos, com base em</p><p>aspectos normativos e doutrinários, os conceitos atinentes a essa área da</p><p>ciência social aplicada, entidades obrigadas a observar tais preceitos contábeis</p><p>e, por fim, objetos implícitos na norma.</p><p>3</p><p>1.1 Conceito</p><p>O conceito de contabilidade pública foi definido na NBC 16.1, cujo texto</p><p>traz a seguinte literalidade:</p><p>Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil</p><p>que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de</p><p>Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle</p><p>patrimonial de entidades do setor público.</p><p>Embora esse dispositivo normativo que conceituou esse ramo da ciência</p><p>social tenha sido revogado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas</p><p>do Setor Público de 2016 (NBC TSP), seu conteúdo ainda evidencia ideias</p><p>presentes até os dias atuais. Ademais, cumpre salientar que a nova norma não</p><p>trouxe um novo conceito da contabilidade pública, deixando assente que o texto</p><p>anterior que discorre sobre o assunto permanece com preceitos aplicáveis.</p><p>Partindo para a análise do conceito trazido pela NBC 16.1, constata-se</p><p>que a norma indica que a contabilidade pública estaria relacionada com o</p><p>processo de geração de informações. Araújo e Arruda (2020) explicam que essa</p><p>ação gerar dados implica na captação de fatos, registro e divulgação dos</p><p>mesmos, além de terem potencialidade de afetar o patrimônio público,</p><p>cooperando para ações de controle e na tomada de decisões.</p><p>Não obstante, esse ramo da ciência aplicado ao setor público também</p><p>estaria subordinado a princípios e normas norteadoras da contabilidade. Talvez,</p><p>diante dessa inferência, você esteja se perguntando se essa parte da norma</p><p>ainda estaria válida, tendo em vista a revogação da Resolução 750/93 e 1282/10,</p><p>que tratavam sobre os princípios na contabilidade. Diante dessa realidade,</p><p>primeiramente destacamos que a maior parte desses princípios que outrora</p><p>figuravam expressos na norma, ainda produzem efeitos nos registros</p><p>patrimoniais, pois fazem parte da doutrina contábil. Um exemplo é o princípio da</p><p>continuidade, que ainda vigora, inclusive na atual norma, sendo denominado</p><p>simplesmente como premissa. Em outras palavras, a contabilidade continua</p><p>obedecendo princípios consagrados na teoria e implícitos nas novas normas.</p><p>Ainda no campo normativo, que também figura como fonte da</p><p>contabilidade pública, encontramos regras em algumas leis do direito financeiro</p><p>e nas NBC TSP. De modo exemplificativo, temos a Lei 4.320/64, que traz normas</p><p>gerais do direito financeiro; a Lei 10.180/2001, que dentre algumas atribuições,</p><p>tem a de organizar a contabilidade federal; e a Lei 101/2000, conhecida como</p><p>4</p><p>Lei de Responsabilidade Fiscal (LOA). Essas leis, bem como outros dispositivos</p><p>legais, embasam a contabilidade aplicada ao setor público.</p><p>1.2 Alcance</p><p>Conforme vimos anteriormente, a contabilidade pública é consagrada no</p><p>controle patrimonial de determinadas entidades. Elucidando essa abrangência</p><p>de aplicabilidade, a NBC TSP Estrutura Conceitual (2016), determina que as</p><p>entidades públicas deverão atender a esse regimento, de modo indiscriminado.</p><p>Nesse rol, estariam inclusas as entidades da administração direta, como o</p><p>governo nacional, estadual, distrital e municipal, assim como entidades da</p><p>administração indireta, incluindo empresas públicas dependentes.</p><p>Em relação às empresas públicas independentes, conforme disposto no</p><p>item 1.8 D na NBC TSP Estrutura Conceitual (2016), a adoção será facultativa.</p><p>Esse tipo de organização, a exemplo da Caixa Econômica Federal, do Banco do</p><p>Brasil e da Petrobras, fazem parte da administração pública indireta e não</p><p>recebem repasses governamentais para amparar despesas operacionais.</p><p>Assim, conforme determina a regra, somente seriam obrigadas a adotar regras</p><p>pertinentes à contabilidade pública, caso o órgão regulador assim dispusesse.</p><p>1.3 Objetivos</p><p>Os objetivos da contabilidade aplicada ao setor público estão descritos</p><p>implicitamente na Lei 4.320/64, arts. 83 a 89. Sintetizando, compreendem:</p><p>a) evidenciar fatos relacionados à movimentação orçamentária, financeira,</p><p>patrimonial e industrial;</p><p>b) cooperar para a prestação de contas dos entes públicos para o devido</p><p>controle do Tribunal de Contas;</p><p>c) permitir o acompanhamento da execução orçamentária.</p><p>TEMA 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO</p><p>Uma das características relacionadas à atividade pública é a necessidade</p><p>de respaldo legal para efetivação de ações. No art. 37 da Constituição Federal</p><p>de 1988, ao mencionar sobre as disposições gerais da administração pública, o</p><p>legislador insere a necessidade de obediência ao princípio da legalidade. Já no</p><p>inciso II do art. 5º dessa Carta Magna, infere-se que “ninguém será obrigado a</p><p>5</p><p>fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei” (Brasil, 1988), ou</p><p>seja, atos e fatos públicos que muitas vezes ensejam registros contábeis</p><p>necessitam de leis autorizativas.</p><p>No caso das despesas e receitas públicas, existe a necessidade de</p><p>observar esse mesmo preceito. No Brasil, essa parte das finanças</p><p>governamentais é tratada por três leis: Plano Plurianual; Lei de Diretrizes</p><p>Orçamentárias; e o Orçamento Anual.</p><p>2.1 Plano Plurianual (PPA)</p><p>O Plano Plurianual (PPA) constitui o rol de diretrizes legais norteadores</p><p>do orçamento público brasileiro, cuja previsão está contida no parágrafo 1º do</p><p>art. 165 da CF de 1988:</p><p>A Lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma</p><p>regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública</p><p>federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para</p><p>as relativas aos programas de duração continuada. (Brasil, 1988)</p><p>Perceba que o constituinte deixou expressa a necessidade de considerar</p><p>diretrizes, objetivos e metas de forma regionalizada. Giacomoni (2017) lembra</p><p>que os</p><p>últimos planos plurianuais, de nível nacional, foram elaborados</p><p>considerando as cinco regiões geográficas do país (Sul, Sudeste, Centro-Oeste,</p><p>Norte, Nordeste). O autor, no entanto, destaca que isso não seria uma regra,</p><p>sendo possível empregar outra forma de regionalização.</p><p>Não obstante, destaca-se que nos estados e municípios essa</p><p>consideração regional também pode ser aplicada. No estado do Rio Grande do</p><p>Sul, por exemplo, o PPA 2020-2023, estabeleceu programas para atender às</p><p>necessidades de nove regiões funcionais de planejamento. Nos municípios, por</p><p>outro lado, essa divisão é um desafio, que para Giacomoni (2017) apresentaria</p><p>vantagens somente para municípios maiores, com experiência em zoneamento.</p><p>De todo modo, a pretensão governamental com essa consideração regional no</p><p>PPA é de que o orçamento reconheça as diferenças existentes nas diversas</p><p>partes de uma unidade federativa.</p><p>No que tange ao conteúdo dessa lei orçamentária, nota-se no texto</p><p>constitucional a previsão obrigatória das despesas de capital e aquelas de</p><p>duração continuada. Despesa de capital, de acordo com a Lei 4.320/64, seriam</p><p>investimentos; inversões financeiras; e transferências de capital (discutiremos</p><p>6</p><p>esse assunto com maior profundidade nas próximas aulas). Já os programas de</p><p>duração continuada, conforme esclarece Squizzato (2013), seriam gastos</p><p>públicos que ultrapassam um exercício financeiro.</p><p>De maneira exemplificativa, sobre essas previsões orçamentárias de</p><p>cunho obrigatório no PPA podemos citar a conclusão das obras do Hospital Júlio</p><p>Muller, no Município de Cuiabá. Essa despesa de capital foi prevista na</p><p>Lei federal n. 13.971/2019 (PPA 2020-2023) para atender ao programa de</p><p>Atenção Especializada à Saúde, com estimativa de término para 2022. Caso não</p><p>existisse previsão no PPA, o governo federal não poderia destinar recursos para</p><p>essa obra, tendo em vista o tipo de despesa e o período de abrangência.</p><p>Em relação ao prazo de vigência dessa lei, o parágrafo 2º do art. 35 dos</p><p>Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), determina que</p><p>vigorará por quatro anos, iniciando sua validade no segundo ano do mandado</p><p>do chefe do poder executivo. Caso não seja uma reeleição, durante o primeiro</p><p>ano de mandato do governante, será baseado no PPA do seu antecessor.</p><p>2.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)</p><p>A Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) também possui previsão</p><p>constitucional. De acordo com o parágrafo 2º do art. 165 da CF:</p><p>A Lei de diretrizes orçamentaria compreenderá as metas e prioridades</p><p>da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para</p><p>o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei</p><p>orçamentária anual, disporá sobre as alterações tributárias e</p><p>estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais</p><p>de fomento. (Brasil, 1988)</p><p>Em análise a esse dispositivo constitucional, note que o legislador</p><p>estabelece funções para que essa lei funcione como um elo entre o PPA e a</p><p>LOA. Se de um lado o PPA define estratégias de atuação para um período de</p><p>quatro anos, por outro, a LDO priorizará algumas dessas ações, que deverão ser</p><p>operacionalizadas pela LOA no decurso de um ano.</p><p>Imagine, por exemplo, que determinado PPA municipal defina como</p><p>despesa de capital a construção de uma nova creche e de um hospital, e a</p><p>reforma das repartições públicas. Por questões financeiras, às vezes não é</p><p>possível que todos os projetos contidos nessa lei estratégica sejam executados</p><p>concomitantemente, já no primeiro ano de validade do PPA. É nesse cenário que</p><p>7</p><p>a LDO desempenha papel fundamental, priorizando projetos julgados de maior</p><p>relevância, que serão executados pela LOA no exercício subsequente.</p><p>Não obstante, a LDO ainda irá dispor sobre as alterações da legislação</p><p>tributária. Squizzato (2013) explica que essa incumbência constitucional não</p><p>implica que uma modificação da legislação tributária deva ser previamente</p><p>autorizada pela LDO; trata-se, portanto, apenas da necessidade de considerar</p><p>as mudanças tributárias para fins de orientação da elaboração da LOA. Caso</p><p>exista o estabelecimento de incentivo fiscal, por exemplo, os impactos</p><p>orçamentários deverão ser verificados pela LDO, afim de que as expectativas de</p><p>arrecadação sejam devidamente atualizadas.</p><p>Ainda sobre o conteúdo, essa lei orçamentária destaca que também</p><p>deverá dispor sobre as políticas de aplicação das agências oficiais de fomento.</p><p>Em nosso país, temos relevantes entidades de fomento, como o Banco do Brasil,</p><p>usualmente atuante em políticas de incentivo ao agronegócio, e a Caixa</p><p>Econômica Federal, envidando esforços para o déficit habitacional. Dada a</p><p>relevância para o contexto de desenvolvimento econômico e social, esses</p><p>direcionadores são estabelecidos pela LDO.</p><p>No que tange ao prazo de validade, assim como ocorre no PPA, o</p><p>respaldo legal está contido no inciso II do parágrafo 2º do art. 35 da ADCT. Em</p><p>observância a esse dispositivo legal, a LDO será encaminhada pelo executivo</p><p>ao Congresso Nacional, para votação, até o dia 15 de abril e devolvida até 17 de</p><p>julho. Esse processo deverá ocorrer todos os anos, tendo em vista tratar-se de</p><p>uma lei com validade de um ano.</p><p>2.3 Lei Orçamentária Anual (LOA)</p><p>Na Lei Orçamentária Anual (LOA), o poder público realiza a fixação de</p><p>despesas e a previsão de receitas, em conformidade com o PPA e a LDO. Em</p><p>outras palavras, é o texto legal que autoriza a realização de dispêndios</p><p>financeiros, com base nas receitas estimadas. Para cumprimento dessa</p><p>incumbência de operacionalização orçamentária, a LOA compreenderá a junção</p><p>de três orçamentos: fiscal; de investimento das empresas controladas pelo poder</p><p>público; e de seguridade social.</p><p>a) Orçamento fiscal: esse orçamento, conforme explicitado por Squizzato</p><p>(2013), compreenderá as receitas e despesas da administração pública</p><p>8</p><p>direta e indireta. Por administração direta, entende-se entidades políticas</p><p>do Estado, ou seja, União, estados, Distrito Federal e municípios. Já a</p><p>administração indireta é representada por entidades descentralizadas,</p><p>como autarquias, fundações públicas e empresas estatais. Essas</p><p>previsões relacionadas à arrecadação e aos gastos públicos contidos no</p><p>orçamento fiscal, possuem notória relevância para o funcionamento da</p><p>máquina pública. Crepaldi (2013) destaca que esse orçamento é</p><p>responsável para prever tanto as despesas usuais do governo como</p><p>aquelas destinadas à realização de novos investimentos. O respaldo legal</p><p>para empregar o dinheiro público em despesas com salários, energia</p><p>elétrica, bem como outros dispêndios necessários para manutenção do</p><p>poder público e realização de obras são previstos nesse fragmento da</p><p>LOA. Em relação à receita pública de cunho fiscal, também deverá ser</p><p>prevista no orçamento. Conforme já mencionamos, essa parte funciona</p><p>como um respaldo legal para realização dos gastos, já que a autorização</p><p>para a cobrança de tributos, que é a principal fonte de arrecadação, está</p><p>contida no direito tributário.</p><p>b) Orçamento de investimento das empresas controladas pelo poder público:</p><p>Essa parte do orçamento alcança os investimentos realizados pelas</p><p>empresas cujo capital é controlado pelo poder público, como Banco do</p><p>Brasil e Petrobras. Outras despesas e receitas desse tipo de organização</p><p>não estão incluídas no orçamento público. Como exemplo, tem-se que as</p><p>receitas geradas pela Petrobras, bem como suas despesas operacionais,</p><p>não são previstas pela lei orçamentária brasileira, não necessitando de</p><p>aprovação legislativa prévia. Por outro lado, os investimentos em ativo</p><p>imobilizado estarão compreendidos na LOA.</p><p>c) Orçamento de seguridade social: as receitas e despesas relacionadas à</p><p>saúde, previdência e assistência social estarão listadas no orçamento de</p><p>seguridade social. É o que explica Giacomoni (2017), destacando que</p><p>grande parte das entidades públicas possuem previsões</p><p>nesse tipo de</p><p>orçamento, pois usualmente executam a título de exemplo, despesas com</p><p>salários de inativos, bem como no amparo financeiro na saúde dos</p><p>servidores. Esses três fragmentos orçamentários irão compor a LOA, em</p><p>um processo dinâmico de renovação anual. A cada exercício,</p><p>considerando o disposto no inciso III do art. 35 da ADCT, o projeto de lei</p><p>9</p><p>será encaminhado para a casa legislativa até 31 de agosto, devendo ser</p><p>devolvido para o Executivo até 22 de dezembro. Passando por esse</p><p>processo legislativo, bem como da publicação, a LOA passa a ter</p><p>validade, fixando despesas e prevendo receitas.</p><p>TEMA 3 – CRÉDITOS ADICIONAIS</p><p>Embora as estimativas orçamentárias realizadas pelo poder público,</p><p>devam aproximar-se de uma realidade concreta, situações imprevistas poderão</p><p>ocorrer. Temos o caso, por exemplo, do coronavírus, que além de causar danos</p><p>à saúde pública, também impactou as finanças brasileiras em 2020. No primeiro</p><p>semestre do ano, de acordo com informações do Portal da Transparência do</p><p>Governo Federal, foram liquidadas despesas para enfrentamento dessa</p><p>pandemia, no montante de R$ 14,43 bilhões. Frente a isso, como poderia o chefe</p><p>do poder executivo prever na LOA, elaborada em 2019, esses novos gastos?</p><p>Para atender a esse tipo de situação imprevista, bem como dotações</p><p>orçamentárias insuficientes, existem os créditos adicionais. É o que estabelecem</p><p>os arts. 40 e 41 da Lei 4.320 de 1964 ao elencarem possibilidades de o Poder</p><p>Executivo executar despesas não previstas nos créditos ordinários aprovados</p><p>previamente na LOA. Para tanto, de acordo com esse dispositivo legal, o Poder</p><p>Público contará com três possibilidades de incrementar a dotação orçamentária</p><p>inicial: créditos suplementares, especiais e extraordinários.</p><p>3.1 Créditos suplementares</p><p>Os créditos suplementares são abertos por decreto do Poder Executivo,</p><p>devendo existir lei prévia autorizativa. De acordo com parágrafo 8º do art. 165</p><p>da CF de 1988, essa autorização poderá estar contida na própria LOA. Caso não</p><p>exista essa previsão, outra lei ordinária deverá ser votada e aprovada pelo poder</p><p>legislativo, para então viabilizar essa suplementação de despesas.</p><p>Outra peculiaridade pertinente a esse tipo de retificação orçamentária é a</p><p>necessidade de recursos que permitam amparar as novas despesas. Giacomoni</p><p>(2017) explica que essa prerrogativa legal é uma extensão do que já ocorre na</p><p>fixação de despesas na lei orçamentária. Para que uma despesa seja aprovada,</p><p>existe a necessidade de estimativa de recursos suficientes para amparar os</p><p>10</p><p>gastos (falaremos mais sobre isso quando abordarmos balanço orçamentário,</p><p>nas próximas aulas).</p><p>O art. 43 da Lei 4.320/64 elenca os recursos que poderão ser utilizados</p><p>para amparar os créditos suplementares. O superávit financeiro é uma dessas</p><p>fontes que representam a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo</p><p>financeiro. Também poderá amparar os créditos suplementares o excesso de</p><p>arrecadação, ou seja, aquilo que ultrapassar as receitas previstas. Anulação total</p><p>ou parcial de despesas aprovadas na LOA, ou até mesmo em outro crédito</p><p>adicional, também é considerada como fonte para abertura de despesas. Por</p><p>último, temos os recursos gerados por meio de operação de crédito, desde que</p><p>atendam às prerrogativas legais do direito financeiro.</p><p>Além disso, a abertura dos créditos suplementares também está</p><p>condicionada à apresentação de justificativa, isto é, o executivo não poderá</p><p>simplesmente determinar o valor e a fonte do recurso para abertura do crédito,</p><p>mas terá de apresentar as razões que validem esse ato público.</p><p>3.2 Créditos especiais</p><p>Os créditos especiais, diferentemente do que ocorre com os</p><p>suplementares, são criados para suprir despesas que não possuem dotação</p><p>orçamentária. Seria o caso, por exemplo, de uma ação desenvolvida pelo</p><p>Ministério da Educação para fomentar cursos técnicos a distância, que não</p><p>estavam previamente fixados na LOA.</p><p>No que se refere ao mecanismo legal para inserir essa exceção no rol de</p><p>despesas autorizadas, é necessário obedecer aos pressupostos contidos no</p><p>artigo 42 da Lei 4.320 de 1964. De acordo com essa orientação legislativa, é</p><p>preciso existir uma lei autorizativa, não podendo ser a LOA, aprovada</p><p>previamente pelo poder legislativo. Frente a essa permissão, o crédito especial</p><p>poderia adentrar no orçamento público por meio de um decreto executivo.</p><p>Não obstante, salienta-se que a abertura desse tipo de crédito também</p><p>está condicionada à existência de fonte de recursos. O rol de possibilidade é o</p><p>mesmo dos apresentados para abertura dos créditos suplementares.</p><p>Por último, destacamos o prazo de validade dos créditos adicionais, que</p><p>poderão ultrapassar o exercício financeiro. Conforme previsto no parágrafo 2º do</p><p>art. 167 da CF de 1988, caso esse tipo de crédito seja aprovado nos últimos</p><p>11</p><p>quatro meses do exercício financeiro, sua utilização poderá ocorrer até o</p><p>encerramento do exercício subsequente.</p><p>3.3 Créditos extraordinários</p><p>Essa modalidade de crédito é destinada ao amparo de situações</p><p>imprevistas e urgentes. No parágrafo 3º do art. 167 da CF de 1988, o constituinte,</p><p>de modo exemplificativo a essa hipótese, cita guerras, comoção interna e</p><p>calamidade pública.</p><p>Diante dessas situações, o Poder Executivo detém algumas facilidades</p><p>para abertura desse tipo de crédito adicional, em comparação com as demais</p><p>modalidades. Em primeiro lugar, não há necessidade de indicar a fonte de</p><p>recursos para amparar essa suplementação orçamentária. Além disso, os</p><p>créditos extraordinários poderão ser implantados pela medida provisória, não</p><p>sendo necessário lei prévia autorizativa. Nesse caso, o Poder Executivo deverá</p><p>informar prontamente ao legislativo sobre a edição desse dispositivo legal.</p><p>No que tange ao prazo de vigência, ocorre situação igual ao crédito</p><p>especial. Sendo aprovado nos últimos quatro meses do exercício financeiro,</p><p>poderá ser utilizado até o encerramento do exercício seguinte. Vale ainda</p><p>ressaltar que essa modalidade de crédito foi utilizada para enfrentamento de</p><p>emergências na saúde pública, decorrentes do coronavírus, por exemplo. Para</p><p>tanto, o presidente da república editou a Medida Provisória n. 969/2020, em favor</p><p>do Ministério da Saúde. Essa lei possibilitou a abertura de R$ 10 bilhões de</p><p>crédito adicionais, não previstos na LOA.</p><p>Saiba mais</p><p>No portal da transparência do governo federal, é possível acompanhar</p><p>informações relacionadas aos gastos públicos nas ações de enfrentamento ao</p><p>coronavírus.</p><p>Disponível em: . Acesso em: 09 set. 2020.</p><p>TEMA 4 – SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL</p><p>Conforme relatado nos temas 2 e 3 desta aula, em finanças públicas</p><p>existem leis que preveem receitas e fixam despesas. Essa previsibilidade, bem</p><p>http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus</p><p>http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus</p><p>http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus</p><p>12</p><p>como sua concretização na realidade concreta, produz efeitos na situação</p><p>orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas. Esses efeitos, por</p><p>sua vez, que correspondem aos atos e fatos contábeis, são registrados em</p><p>diferentes subsistemas. Araújo e Arruda (2020) explicam que doutrinariamente</p><p>a contabilidade realiza registro em quatro subsistemas: orçamentário,</p><p>patrimonial, de custos e de compensação.</p><p>Veremos que algumas ocorrências contábeis</p><p>geram registros em mais de</p><p>um subsistema. No entanto, em respeito ao método das partidas dobradas, o</p><p>montante registrado a débito em um subsistema deverá conter a contrapartida a</p><p>crédito no mesmo subsistema, ou seja, não é possível contabilizar débito no</p><p>subsistema orçamentário e crédito no subsistema patrimonial. Destaca-se</p><p>também que cada um desses subsistemas é responsável por trazer</p><p>determinadas informações, cooperando para o controle e a divulgação contábil,</p><p>conforme explicitados a seguir.</p><p>4.1 Subsistema orçamentário</p><p>O subsistema orçamentário é destinado ao registro de atos e fatos</p><p>relacionados às despesas e receitas aprovadas em lei. Conforme já estudamos,</p><p>a LOA e os créditos adicionais inserem a previsibilidade de gasto e arrecadação</p><p>pública. Demonstrativos contábeis estariam alinhados para registro daquilo que</p><p>foi aprovado nesses dispositivos legais, bem como sua realização.</p><p>De modo exemplificativo da empregabilidade desse subsistema, imagine</p><p>que determinado governo estadual pretenda construir uma escola pública. O</p><p>primeiro passo para que esse desejo seja materializado é a previsão legal nas</p><p>leis orçamentárias. A aprovação da despesa vem acompanhada de um registro</p><p>nos demonstrativos orçamentários, que será modificado à medida que os gastos</p><p>públicos forem sendo concretizados.</p><p>Essa realização no subsistema orçamentário é acompanhada e registrada</p><p>de acordo com os estágios da receita e despesa pública. As despesas sucedem</p><p>pela fase de empenho, liquidação e pagamento. As receitas, pelo processo de</p><p>lançamento, arrecadação e recolhimento. Cada uma das etapas é registrada,</p><p>cooperando para o controle e acompanhamento da arrecadação e dos gastos.</p><p>Além de representar um mecanismo de controle, o subsistema</p><p>orçamentário também é uma ferramenta gerencial. Araújo e Arruda (2020) se</p><p>referem ao subsistema orçamentário como de natureza essencialmente</p><p>13</p><p>gerencial, característica que decorre do fato de permitir que o governo possa</p><p>comparar aquilo que foi previsto e fixado nas leis com as respectivas realizações.</p><p>4.2 Subsistema patrimonial</p><p>O subsistema de informação patrimonial, como o próprio nome sugere, é</p><p>direcionado para registro, processamento e evidenciação dos fatos que alteram</p><p>o patrimônio da entidade pública. Para tanto, empregam-se princípios e regras</p><p>contábeis para reconhecimento e mensuração dos ativos e passivos.</p><p>No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), há</p><p>menção do aspecto patrimonial, explicando que esse subsistema é responsável</p><p>pela elaboração de alguns demonstrativos contábeis. É o caso do balanço</p><p>patrimonial (BP) e da demonstração das variações patrimoniais (DVP), que</p><p>serão detalhados em aulas futuras.</p><p>Kohama (2016) lembra ainda que esse subsistema também é responsável</p><p>por apresentar o resultado econômico do setor público. Diferentemente do que</p><p>ocorre nas empresas, em que se evidencia lucro ou prejuízo, no setor público os</p><p>resultados são classificados como superavitários ou deficitários. Para os casos</p><p>em que as receitas são superiores às despesas, tem-se superávit. Por outro lado,</p><p>quando as despesas superam as receitas, evidencia-se um déficit.</p><p>4.3 Subsistema de compensação</p><p>No subsistema de compensação são registrados os atos de gestão que</p><p>poderão afetar o patrimônio da entidade pública. Para Araújo e Arruda (2020),</p><p>essa incumbência, além de representar uma maneira de registro desses valores,</p><p>acaba funcionando como um controle, trazendo informações gerenciais para a</p><p>administração pública. De forma exemplificativa desse tipo de registro, tem-se a</p><p>assinatura de um convênio pela administração pública. Nesse caso, por se tratar</p><p>de um ato, há registro somente nesse subsistema.</p><p>4.4 Subsistema de custos</p><p>O subsistema de custos é responsável por apurar custos dos produtos e</p><p>serviços que são disponibilizados para a sociedade. De acordo com o item 2 das</p><p>Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBC T) 16.11,</p><p>14</p><p>esse sistema teria o propósito de mensuração, apoio gerencial para tomada de</p><p>decisão e controle (voltaremos a falar sobre esse sistema futuramente).</p><p>Outra característica relevante desse subsistema é sua adoção obrigatória</p><p>para todas as entidades públicas. Essa previsão está contida no item 7 da NBC</p><p>T 16.11 e no parágrafo 3º do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que prevê</p><p>a adoção de um sistema de custo pela administração pública, empregado como</p><p>mecanismo de avaliação e acompanhamento da gestão governamental.</p><p>TEMA 5 – REGIME DE CAIXA VERSUS COMPETÊNCIA</p><p>Na doutrina contábil, ao falarmos sobre regime de registro dos fatos,</p><p>apresentam-se duas possibilidades: de caixa e de competência. No regime de</p><p>caixa, receitas e despesas são registradas quando ocorre a transação financeira,</p><p>ou seja, recebimento ou pagamento. Por outro lado, no regime de competência,</p><p>conforme Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins (2018), as receitas e despesas</p><p>são apropriadas em função da sua ocorrência, independente se impactaram ou</p><p>não o caixa da entidade. E na contabilidade pública, qual regime é adotado?</p><p>Para esclarecermos essa questão, primeiramente é necessário fazer uma</p><p>distinção entre o enfoque orçamentário e o patrimonial. No enfoque patrimonial,</p><p>os registros devem seguir o regime de competência, aderente às normas</p><p>internacionais de contabilidade. O item 19 da NBC T 16.5, reforça esse</p><p>entendimento, trazendo a seguinte literalidade: “as transações do setor público</p><p>devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que</p><p>ocorreram”. Quando falamos de registros em ênfase patrimonial, não há que se</p><p>falar em outra alternativa a não ser o registro pelo regime de competência.</p><p>Por outro lado, no enfoque orçamentário, as despesas são registradas</p><p>pelo regime de competência e as receitas pelo regime de caixa. Esse preceito é</p><p>mencionado na Lei 4.320/64, no seu art. 35, cujo texto determina que:</p><p>pertencem ao exercício financeiro:</p><p>I – as receitas nele arrecadas;</p><p>II – as despesas nele legalmente empenhadas. (Brasil, 1964)</p><p>Uma das razões da adoção desse enfoque para questões orçamentárias</p><p>está no controle dos gastos públicos. De modo exemplificativo, temos o art. 42</p><p>da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determina que o chefe do poder</p><p>executivo, nos dois últimos quadrimestres do seu mandato político, não poderá</p><p>contrair despesas sem a existência de disponibilidade financeira.</p><p>15</p><p>TROCANDO IDEIAS</p><p>Durante a aula, um dos assuntos abordados foi a fixação das despesas</p><p>por meio das leis orçamentárias, bem como as situações excepcionais que</p><p>ensejam a inserção de créditos adicionais. Diante disso, convidamos você a</p><p>participar do nosso fórum de discussão para debater sobre possíveis situações</p><p>que influenciem a abertura desse tipo de crédito, bem como as repercussões</p><p>desse procedimento na organização orçamentária do ente público.</p><p>Para apoiar esse debate, além do material apresentado nessa aula, você</p><p>poderá fazer uma leitura no artigo “Fatores que impactam na qualidade do</p><p>planejamento orçamentário dos municípios do estado de São Paulo”, disponível</p><p>em: . Acesso em: 09 set.</p><p>2020.</p><p>NA PRÁTICA</p><p>O prefeito de determinado município, no terceiro ano de mandato,</p><p>buscando honrar suas promessas eleitorais, anunciou que irá prever na LOA do</p><p>próximo exercício a construção de uma nova escola. Sabe-se que não há</p><p>nenhuma previsão em leis orçamentárias anteriores que prevejam a referida</p><p>despesa. Diante desses fatos, seria possível a previsão desse gasto na LOA? A</p><p>resposta a esse questionamento está no final deste material, após as</p><p>referências.</p><p>FINALIZANDO</p><p>No decorrer desta aula, vimos que a contabilidade aplicada ao setor</p><p>público representa a área destinada ao registro e à evidenciação de atos e fatos</p><p>que afetam o patrimônio público. Receitas e despesas, para que possam</p><p>produzir esses efeitos,</p><p>necessitam de autorização prévia das leis orçamentárias</p><p>(PPA, LDO e LOA). Situações imprevistas não alcançadas por esses dispositivos</p><p>legais, podem adentrar no orçamento por meio dos créditos adicionais.</p><p>Essa movimentação orçamentária, bem como sua realização no mundo</p><p>concreto, é registrada em diferentes subsistemas. Conforme estudamos, existem</p><p>basicamente quatro subsistemas: orçamentário; patrimonial; de custos; e de</p><p>compensação.</p><p>16</p><p>Por último, esclarecemos que no enfoque patrimonial, a contabilidade</p><p>adota integralmente o regime de competência para os registros contábeis. Por</p><p>outro lado, quando falamos sobre o enfoque orçamentário, em obediência à Lei</p><p>4.320/64, as despesas são reconhecidas pelo regime de competência e as</p><p>receitas pelo regime de caixa. Nas próximas aulas, abordaremos aspectos</p><p>atinentes à despesa pública.</p><p>17</p><p>REFERÊNCIAS</p><p>ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed.</p><p>São Paulo: Saraiva, 2020.</p><p>BRASIL. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília. Lei n. 4320, de 17</p><p>de março de 1964. Disponível em: Acesso em: 04 set. 2020.</p><p>BRASIL. Diário Oficial da União, Brasília. Constituição (1988), 05 out. 1988.</p><p>CREPALDI, S. A. Orçamento Público. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.</p><p>GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. dos; IUDÌCIBUS, S. de; MARTINS, E. Manual de</p><p>Contabilidade Societária. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.</p><p>GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.</p><p>KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo:</p><p>Atlas, 2016.</p><p>SQUIZZATO, A. C. Direito Financeiro e Econômico. 1. ed. São Paulo: Método,</p><p>2013.</p><p>http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm</p><p>http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm</p><p>18</p><p>GABARITO</p><p>No caso hipotético evidenciado, a realização da despesa de capital não</p><p>possui previsão no PPA e o Poder Legislativo não poderá aprovar a realização</p><p>da despesa, sob pena de ilegalidade da LOA. Conforme vimos, despesas de</p><p>capital e de duração continuada são de previsão obrigatória no PPA.</p>