Tema 3 - Limitações ao poder de tributar

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CONSTITUIÇÃO E 
TRIBUTAÇÃO
Magnum Eltz
Revisão técnica:
Gustavo da Silva Santanna 
Bacharel em Direito
Especialista em Direito Ambiental Nacional e Internacional 
e em Direito Público
Mestre em Direito
Professor em cursos de graduação e pós-graduação em Direito
Cata logação na publicação: Karin Lorien Menoncin – CRB 10/2147
C756 Constituição e tributação / Magnum Koury de Figueiredo 
Eltz... [et a l.] ; [revisão técnica: Gustavo da Silva 
Santanna]. – Porto Alegre: SAGAH, 2018.
346 p. : il. ; 22,5 cm
ISBN 978-85-9502-404-5
1. Direito constituciona l. 2. Direito tributário. I. Eltz, 
Magnum Loury de Figueiredo. II.Título.
CDU 34(091)
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Competência tributária
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Identificar as limitações ao poder de tributar.
  Distinguir isenção de imunidade.
  Definir isenção autônoma e isenção heterônoma.
Introdução
Neste capítulo, estudaremos as competências tributárias. Para isso, abor-
daremos alguns temas complexos e amplamente discutidos, como as 
isenções tributárias e o limite ao poder de tributar. Após esse estudo, 
você será capaz de compreender melhor a concepção, a existência e 
o alcance de cada um dos constituintes das competências tributárias.
Limitações ao poder de tributar
As limitações ao poder de tributar constituem princípios do Direito Tributário 
e também são garantias para o contribuinte de que não lhe serão impostos 
tributos abusivos. Além disso, a Constituição Federal elenca situações de 
autolimitação em relação a determinados bens e serviços considerados 
imprescindíveis ao cumprimento das funções determinadas pelos direitos 
fundamentais adotados pelo Estado.
O art. 150 da Constituição (BRASIL, 1988) estabelece que essas restrições 
constitucionais, no entanto, não são exaustivas, pois é possível estabelecer 
outras garantias de ordem infraconstitucional por parte dos entes aptos a 
exercer a tributação. Nesse sentido, fica constitucionalmente vedado à União, 
aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
  a exigência ou o aumento de tributos sem lei prévia que o estabeleça, 
compondo o princípio da legalidade tributária;
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  a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encon-
tram em situação equivalente, sendo proibida a seletividade em razão 
de ocupação profissional ou função exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos, compondo 
o princípio da igualdade tributária;
  a cobrança de tributos com fatos geradores ocorridos antes da vigência 
da lei ou no mesmo exercício financeiro em que os houver instituído 
ou aumentado, ou antes de decorridos 90 dias da data da publicação 
da lei, observados os critérios anteriores, consagrando o princípio 
da anterioridade;
  a proibição expressa ao confisco, ao que se denomina princípio da 
vedação ao confisco;
  a proibição à limitação de tráfego ou bens por meio de tributos inte-
restaduais ou intermunicipais, ressalvado o pedágio pela utilização de 
vias conservadas pelo Poder Público, constituindo o princípio da não 
limitação ao tráfego;
Ademais, o art. 150 também dispõe acerca das isenções sobre patrimônio, 
renda ou serviços entre os entes políticos, que são a União, os estados, o 
Distrito Federal e os municípios. Da mesma forma, a isenção se expande a:
  templos de qualquer culto;
  patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos e as suas fundações;
  entidades sindicais de trabalhadores;
  instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, 
desde que atendidos os requisitos legais;
  livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão;
  fonogramas e videofonogramas musicais produzidos em território 
nacional contendo obras literárias ou musicais de autores brasileiros 
ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os 
suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa 
de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
Especificamente em relação à União, o art. 151 (BRASIL, 1988) veda a 
instituição de tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou 
implique em distinção ou preferência quanto a qualquer estado, município 
ou ao Distrito Federal. Sobre os municípios e o Distrito Federal, admite-se:
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  a concessão de incentivos fiscais para promover o equilíbrio do de-
senvolvimento socioeconômico nas diferentes regiões do País, como 
ocorre nas regiões Norte e Nordeste;
  tributar a renda das obrigações da dívida pública dos próprios entes 
políticos, bem como a remuneração e os proventos dos seus respectivos 
agentes públicos em níveis superiores aos que fixar para as suas próprias 
obrigações e para os seus agentes;
  instituir isenções de tributos de competência dos demais entes políticos.
A respeito dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, o art. 152 
(BRASIL, 1988) veda a diferença tributária entre bens e serviços de qualquer 
natureza em razão de procedência ou destino com o objetivo de evitar a 
guerra fiscal direta causada pela sobretaxa entre os entes políticos nacionais.
Parte dessa organização se verifica na concretização de princípios do Direito 
Tributário, que definem as limitações ao poder de tributar (BALEEIRO, 2005):
  princípio da tipicidade e legalidade tributária;
  princípio da irretroatividade da lei tributária;
  princípio da anterioridade;
  princípio da isonomia ou igualdade tributária;
  princípio do respeito à capacidade contributiva;
  princípio da vedação ao tributo confiscatório;
  princípio da liberdade de tráfego e princípio da transparência tributária.
Ao lado desses princípios que pautam os tributos nacionais, as limitações ao 
poder de tributar se reiteram nas figuras constitucionais e infraconstitucionais 
das limitações e imunidades tributárias que tornam rara a incidência tributária 
em determinadas situações, pois “[...] colocam-se de fora da competência 
tributária” (AMARO, 2006, p. 105).
De acordo com Amaro (2006, p. 150), “[...] não quer a Constituição que 
determinadas situações materiais sejam oneradas por tributos (ou por algum 
tributo em especial). Dessa forma, complementando o desenho do campo 
sobre o qual será exercida a competência tributária”. Assim, a Constituição 
exclui determinadas pessoas, bens, serviços ou situações, deixando-os fora 
do alcance do poder de tributar.
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Imunidade e isenção
Como percebemos, os conceitos de imunidade e isenção compõem o grande 
quadro de limitações ao poder de tributar. Tratam-se de excepcionalidades 
consagradas pelo legislador para proteger determinados bens e serviços com 
vistas a incentivar a sua circulação ou o seu desenvolvimento no território 
nacional ou, ainda, como parte de um esforço internacional.
Segundo Carvalho (2012), a imunidade e a isenção possuam o mesmo 
efeito de inexistência do dever prestacional tributário, caracterizando-se como 
figuras distintas na composição do ordenamento positivo, com poucas regiões 
de contato, como a validade sistêmica, a classe de regras de estrutura e o objeto.
Enquanto o preceito de imunidade exerce a função de colaboração de 
forma especial nas competências impositivas, para Carvalho (2012) essas 
competências não resolvem a problemática da incidência, mas atuam no ins-
tante que antecede a repercussão tributária. Já a isenção se dá no plano da 
legislação ordinária. A sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, no 
qual opera como redutora do campo de abrangência dos critérios do suporte 
fático ou da eficácia da regra matriz do tributo.
Em suma, as imunidades atuam no campo da existência da relação jurídica, 
ao passo que as isençõesatuam sobre a validade da norma. Portanto, elas são 
categorias jurídicas distintas que não se perpassam e mantém relação indireta 
nesse sentido. A respeito, Carvalho critica o tratamento que a doutrina brasi-
leira usualmente aplica a esses conceitos, como se fossem paralelos entre si.
Por sua vez, Amaro (2006) ensina que a imunidade tributária é a qualidade 
da situação que não pode ser atingida pelo tributo em razão da norma consti-
tucional em virtude de especificidade pessoal ou material que lhe deixa fora 
do campo de instituição do tributo. Os mencionados valores constitucionais, 
como os direitos fundamentais por exemplo, respaldam a imunidade tributária. 
Segundo o autor, não se trata de uma supressão ao poder de tributar, pois, a 
seu ver, não preexiste poder de tributar em tais situações.
Já no caso da isenção, conforme Amaro (2006), ela atua em outro plano, 
que é o exercício do poder de tributar. Isso porque a norma geradora exclui 
pela isenção determinadas situações que, caso não configurassem exceções 
de incidência, estariam inseridas no âmbito do fato gerador tributário.
Coelho (2016) distingue imunidade de isenção a partir da sua autono-
mia. Para o autor, em função da natureza constitucional a imunidade é 
sempre heterônoma se comparado aos demais entes federativos. A isenção, 
contudo, pode ser autônoma ou heterônoma conforme as situações que 
analisaremos a seguir.
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Isenção tributária
Já aprendemos que as isenções são exceções à incidência do tributo e po-
dem desempenhar funções extrafi scais relacionadas aos valores de cada ente 
federativo, sendo matéria de lei conforme o regime jurídico do art. 176 do 
Código Tributário Nacional (CTN) e por força do princípio da legalidade 
tributária. Dessa forma, de acordo com Amaro (2006), é necessário que essa 
norma especifi que os tributos aos quais se aplica, como disposto no CTN. Por 
outro lado, o regime das isenções não se estende às taxas, às contribuições 
de melhorias ou aos tributos instituídos posteriormente, salvo disposição em 
contrário, com base no art. 177 do mesmo diploma legal.
Quando não concedida em caráter geral, a isenção é efetivada por 
meio de despacho da autoridade administrativa em requerimento no qual 
o interessado comprova que preenche as condições e o cumprimento dos 
requisitos legais previsto no art. 179 do CTN. Amaro (2006) explica que 
o despacho referente ao procedimento administrativo a que se refere esse 
artigo não configura direito adquirido e, portanto, deve ser renovado. A 
aquisição de isenção tem a sua eficácia sujeita a um procedimento formal 
de reconhecimento perante a autoridade, que é renovável a cada período 
de incidência no caso de tributos fixados por períodos de tempo bem 
definidos. Então, não basta ser isento, já que também é preciso comprovar 
esse fato perante a autoridade competente.
As normas que tratam de isenção devem ser interpretadas em sua litera-
lidade conforme o art. 111, I e II do CTN, podendo ser classificadas como 
objetivas (reais) ou subjetivas (pessoais), de acordo com a lei que as conceda 
de acordo com o seu objeto (BRASIL, 1966).
Um exemplo de isenção fiscal quanto ao objeto pode ser constatado na 
legislação municipal de Porto Alegre/RS, mais especificamente no seu Có-
digo Tributário Municipal. O seu art. 70, XIX, institui a isenção do Imposto 
Predial e Territorial Urbano (IPTU) dos terrenos destinados à preservação 
ambiental. A isenção pessoal, por outro lado, pode reportar à situação material 
de pequenos empresários ou de benefícios concedidos a aposentados, idosos, 
dentre outros, por exemplo (PORTO ALEGRE, 2009).
Amaro (2006) aponta classificações entre isenções regionais, no caso 
de atingirem apenas parte do território da entidade competente, conforme 
o art. 176 do CTN. Ele também refere isenções condicionais, quando 
dependem do cumprimento de certos requisitos para a sua obtenção, e 
temporárias, quando lhes são dados prazos definidos por determinação 
legal. Ademais, o autor indica também a classificação entre totais e par-
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ciais, a variar conforme o grau de redução do agravo fiscal sobre fatos 
condicionantes. No último caso, o autor questiona se realmente devemos 
classificar a situação como isenta.
Por fim, Coelho (2016) agrupa as isenções como heterônomas quando o 
legislador de uma ordem de governo com permissão constitucional proíbe o 
legislador de outra — como a União em relação a determinado município, por 
exemplo — de tributar sobre fato gerador, restringindo o seu exercício. Com 
base nas figuras do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de 
Serviços (ICMS), que é um imposto estadual, e do Imposto sobre Serviços de 
Qualquer Natureza (ISS), que é um imposto municipal, o autor exemplifica a 
possibilidades de aplicação do conceito de isenções heterônomas, visto que se 
referem a produto ou serviço destinado ao exterior. Esse fato sujeita tais impos-
tos à política de exportação, por exemplo, nos casos de aplicação do princípio 
internacional de proibição da dupla tributação ou por questões de estratégia 
concorrencial internacional, como ocorreu com a Lei Complementar (LC) 
nº. 87, de 13 de setembro de 1996. Essa lei isentou a exportação de quaisquer 
bens e serviços destinados ao exterior (BRASIL, 1996). Todavia, se a própria 
pessoa política se autolimitar concedendo por lei, espontaneamente, a isenção 
tributária, estaremos diante de uma isenção autônoma do poder de tributar.
Veja, no quadro abaixo, um resumo dos institutos normativos de acordo 
com Coelho (2016).
Fonte: Coelho (2016, p. 169).
Instituto normativo Emissor da norma
Sede jurídica 
da norma
Imunidade 
(heterolimitação)
Titular do Poder Constituinte 
Originário ou Derivado
Constituição Federal
Isenção heterônoma 
(heterolimitação)
Legislador federal LC à Constituição 
Federal
Isenção autônoma 
(autolimitação)
Legisladores das três ordens 
de governo, que são o Poder 
Executivo, o Poder Legislativo 
e o Poder Judiciário
Leis ordinárias 
federais, estaduais 
e municipais
Quadro 1. Institutos normativos: imunidade, isenção autônoma isenção autônoma.
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1. Após assumir a prefeitura do 
Município de São Matias, o Prefeito 
João solicitou uma revisão das 
receitas compreendidas daquele 
município. Considerando o 
que dispõe a Constituição 
Federal, é correto afirmar que 
pertencem aos municípios:
a) o produto da arrecadação 
do imposto da União sobre 
renda e proventos de qualquer 
natureza, incidente na fonte, 
sobre rendimentos pagos, a 
qualquer título, por eles, suas 
autarquias e pelas fundações 
que instituírem e mantiverem.
b) o produto da arrecadação 
do imposto da União sobre 
importação e exportação.
c) 50% do produto da arrecadação 
do imposto da União sobre a 
propriedade territorial rural, 
relativamente aos imóveis neles 
situados, cabendo a totalidade 
na hipótese da opção a que 
se refere o art. 153, § 4º, III.
d) o produto da arrecadação 
do imposto do Estado sobre 
a propriedade de veículos 
automotores licenciados 
nos seus territórios.
e) o produto da arrecadação 
do imposto do Estado 
sobre operações relativas à 
circulação de mercadorias 
e sobre prestações de 
serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal, 
e de comunicação.
2. Na hierarquia das leis, uma lei 
federal terá mais área de jurisdição 
do que uma lei estadual, que, 
por sua vez, terá maior área de 
jurisdição do que uma lei municipal. 
Decorre daí a importância 
de estipular as competências 
tributárias. A esse respeito, 
assinale a alternativa correta.
a) O IPTU é de competência do 
Município, porém fica sujeito à 
inexistência de IPTU federal.
b) O Imposto de Renda deve 
ser arrecadado em favor do 
Município onde é gerada a renda.
c) O maior número de taxasestará na esfera da União, que 
detém a maior jurisdição.
d) O ISS é de competência dos 
Municípios, portanto não 
ficará sujeito à legislação 
federal e estadual.
e) Embora a CF/88 determine que 
o empréstimo compulsório 
seja de competência da União, 
os Estados e Municípios 
podem instituir no grau 
de suas jurisdições.
3. Concernente à imunidade tributária, 
o art. 150, V, da Constituição Federal, 
autoriza a União, os estados, o 
Distrito Federal e os municípios a:
a) utilizarem tributo com efeito de 
confisco, exceto nos casos em 
que houver ganho de capital 
comprovadamente lucrativos.
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b) estabelecerem limitações ao 
tráfego de pessoas ou bens, por 
meio de tributos interestaduais 
ou intermunicipais, ressalvada 
a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas 
pelo Poder Público.
c) instituírem tratamento desigual 
entre contribuintes que se 
encontrem em situação 
equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles 
exercida, independentemente 
da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos 
ou direitos como forma de 
equiparar situações distintas.
d) exigirem ou aumentarem 
tributo sem lei, em casos 
de guerra iminente.
e) estabelecerem o tráfego de 
pessoas, dependendo da 
sua atuação profissional.
4. Conforme previsto na Constituição 
Federal, é facultado ao Poder 
Executivo, atendidas as condições 
e os limites estabelecidos em lei, 
alterar as alíquotas dos impostos, 
EXCETO os tributos referentes a:
a) importação de produtos 
estrangeiros.
b) exportação, para o exterior, 
de produtos nacionais 
ou nacionalizados.
c) renda e proventos de 
qualquer natureza.
d) produtos industrializados.
e) operações de crédito, câmbio 
e seguro, ou relativas a títulos 
ou valores mobiliários.
5. Estão previstas, na Constituição 
Federal e no CTN, as modalidades 
de isenção e imunidade. Sabe-se 
que, nos dois casos, não há 
pagamento de tributo. Concernente 
à isenção tributária, marque 
a alternativa INCORRETA.
a) A isenção tributária, como a 
incidência, decorre de lei.
b) A União, com o advento da 
atual Constituição Federal, não 
pode mais instituir isenções 
de tributos da competência 
dos estados, do Distrito 
Federal ou dos municípios.
c) É a isenção um caso de 
exclusão ou, melhor dizendo, de 
dispensa do crédito tributário.
d) Equipara-se à imunidade, 
pois a cobrança é proibida.
e) Na isenção, a obrigação tributária 
surge, mas a lei dispensa o 
pagamento do tributo.
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LIVRO_Constituicao e Tributacao.indb 134 30/04/2018 16:23:50
AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
BALEEIRO, A. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
BRASIL. Lei Complementar nº. 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos 
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e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, e dá outras providências. 1996. Disponível em: . Acesso em: 20 abr. 2018.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, 
DF: Senado Federal, 1988. Disponível em: . Acesso em: 20 abr. 2018. 
BRASIL. Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional 
e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 
1966. Disponível em: . Acesso em: 20 abr. 2018.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. 
COELHO, S. C. N. Curso de Direito Tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2016.
PORTO ALEGRE. Lei Complementar nº. 7. Institui e disciplina os tributos de competência 
do município. 2009. Disponível em: . Acesso em: 20 abr. 2018.
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