Análise das Variações

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Aula Nº 11 – Análise das 
Variações
Objetivos da aula:
Por melhor que seja a operação da empresa, sempre existirão diferenças 
entre o custo padrão (desejado) e o custo real. Essas diferenças precisam 
ser identificadas e analisadas para sabermos o motivo de tal divergência: 
a variação ocorreu no preço dos insumos? Ou a variação ocorreu na 
quantidade utilizada?
O objetivo desta aula é fazer um estudo detalhado das variações entre o 
custo padrão e o custo real dos produtos. 
Tenha uma ótima aula!
Introdução
O custo-padrão, desenvolvido por Garke, Fells e Hamilton é um custo médio 
tomado como base para o registro da produção antes da determinação do 
custo real. Seria um custo ideal ou um custo mínimo que deveria ser obtido 
pela indústria, nas condições de eficiência plena e rendimento máximo, 
e que deve servir de base para a administração mediar a eficiência da 
produção e conhecer as variações de custo.
É a forma mais eficiente de se controlar custos, que tanto pode ser usado 
com o custeio por absorção como pelo variável (direto).
Sabendo-se, por exemplo, que um custo padrão de $ 100,00 por unidade 
está assim dividido: $ 30,00 MP; $ 50,00 MOD; e $ 20,00 CIF; e que o processo 
real acusa um desvio para mais de $ 5,00 na MP, tem-se a possibilidade de 
investigar motivo da ocorrência desse desvio, transformando, assim, em um 
importante instrumento gerencial e de controle.
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Custo-padrão é um conceito de custo unitário, aplicável a qualquer tempo à 
quantidade produzida, obtendo-se, rapidamente, o custo total dos produtos 
fabricados.
Exemplo: no mês, foram produzidas 100 unidades do produto “cadeira”, 
que tem um custo-padrão de $ 30,00 por unidade, tendo sido vendidas 60 
unidades, sabendo-se que não havia estoque inicial desse produto. Logo, 
o valor dos estoques finais de produtos acabados seria de R$ 1.800,00 e o 
custo dos produtos vendidos de R$ 1.200,00.
1. Características
• Originou-se nos E.U.A., no início deste século.
• Destacava, principalmente, os Custos Diretos (MP e MOD) – visto que 
tinham grande participação no custo do produto.
• Estabelecer padrões de consumo de recursos (eficiência de utilização 
dos meios de produção).
• Considerando os Custos Diretos, baseia-se no Princípio de Custeio por 
Absorção.
• Permite, para os Custos Diretos, avaliação de desempenho, orçamento 
confiável, determinação de responsabilidade, identificação de 
medidas corretivas e de oportunidades de redução de custos.
• Exige constantes correções nos Padrões monetários.
Um sistema de Contabilidade de custo-padrão comporta os mesmos 
procedimentos de um sistema de Contabilidade de custos efetivos, pois 
envolve:
• Observação dos eventos relativos à produção;
• Análise desses eventos à luz dos pressupostos estabelecidos;
• Registro quantitativo de forma sistemática, visando aos objetivos 
traçados;
• Avaliação dos elementos gerados pelo sistema de registros;
• Relato dos elementos colhidos pelo sistema, por meio de 
demonstrações de custos e receitas, segundo as necessidades dos 
usuários internos e externos à entidade.
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A resolução 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) fixou 
os Princípios Fundamentais de Contabilidade, dentre os quais aparece o 
Princípio do Registro pelo Valor Original, que determina a avaliação dos 
componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com 
o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos 
na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a 
utilização do custo-padrão para fins de avaliação dos estoques e dos 
custos dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transação 
efetiva.
A depender dos critérios que forem utilizados para a determinação do 
custo-padrão, provavelmente, nem com sacrifício, será atingido. Porém, 
se forem consideradas características técnicas e reais (a estrutura fabril, a 
condição do pessoal, a região em que está localizada a empresa e tantos 
outros fatores), poderão ser atingidos com sacrifício.
A meta da empresa será sempre a diminuição da parcela dos custos e, 
por isso, estará sempre em busca de procedimentos que possibilitem 
alcançar esse objetivo. Desta forma, à medida que se alcance um padrão 
estabelecido, talvez isto sinalize para a determinação de um novo padrão, 
pois o processo ainda poderá ser melhorado.
Métodos de custeio em relação aos objetivos:
Objetivo Métodos de Custeio
Apuração do custo dos produtos e 
dos departamentos
Por absorção e/ou ABC
Contábil Por absorção
Fiscal Por absorção ou arbitrado
Controle Padrão ou Standard
Melhoria de processos ABC
Gerencial Variável e/ou ABC
Otimização de resultados Teoria das restrições
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2. Análise das Variações entre o Padrão e o Real
Chamamos de variação a diferença entre o custo real e o custo-padrão. 
Essas variações podem ser do material, da mão-de-obra ou dos custos 
indiretos de fabricação.
2.1. Equação Fundamental de Custo
Custo do Insumo = Preço do Insumo x Quantidade de Insumo Utilizada
De forma abreviada, temos: C = P x Q
 As variações podem ser de preço ou de quantidade.
 Esquematicamente, temos:
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2.2. Exemplo: PRODUTO “A”
Dados:
Quantidade Preço
Real Padrão Real Padrão
Material A 5.000 5.100 117,09 104,99
Material B 10.000 9.800 49,54 49,73
Mão-de-Obra 
Direta
50.000 51.000 14,84 16,71
Custos Indiretos 
Variáveis
50.000 51.000 4,71
4,03
Espécie de Custo Custo Real Custo-Padrão Variação D/C*
Matérias-Primas:
Material A
Material B
585.450
495.400
1.080.850
535.449
487.354
1.022.803
50.001
8.046
58.047
D
D
D
Mão-de-Obra Direta 742.000 852.210 110.210 C
Custos Indiretos Variáveis 235.500 205.530 29.970 D
Custos Indiretos Fixos 932.516 905.750 26.766 D
TOTAL 2.990.897 2.986.124 4.773 D
- quantidade produzida 5.200- unidades 5.000 unidades 200 unidades C
- custo unitário $ 575,17 $ 597,22 $ 23,87 C
*Obs.: D indica variação negativa, ou seja, custo real maior que o custo 
padrão e C indica variação positiva, custo real menor que o custo padrão
2.2.1. Análise das variações de materiais:
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Material B: Variação total : $ 8.046 (D)
Variação Mista (Material A)
Diferença de quantidade = (5.100 - 5.000) = 100 kg
Diferença de preço = (117,09 - 104,99) = $ 12,10
Variação mista = 100 x $ 12,10 = $ 1.210
Em nossa análise, a variação de preço incorpora a variação mista, já que, na 
maioria dos casos, ela representa um valor pequeno.
Como exemplo, vejamos como ficaria a análise, se desejássemos trabalhar 
com a variação mista.
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Variação de Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço Padrão
Variação de Preço = Diferença de Preço x Quantidade Padrão
Variação Mista = Diferença de Quantidade x Diferença de Preço
Variação de Quantidade = 100 kg x $ 104,99 = $ 10.499 (C)
Variação de Preço = $ 12,10 x 5.100 kg = $ 61.710 (D)
Variação Mista = 100 kg x $ 12,10 = $ 1.210 (C)
Variação Total $ 50.001 (D)
2.2.2. Análise das Variações de Mão-de-Obra Direta
2.2.3.Análise das Variações dos Custos Indiretos Variáveis
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2.2.4. Análise das Variações dos Custos Indiretos Fixos
O denominador de atividade escolhido em nosso exemplo para os custos 
indiretos fixos é o volume padrão.
Devem ser corrigidas, em primeiro lugar, as variações desfavoráveis de 
valores maiores.
Como na empresa o volume de dados é muito grande, devemos 
trabalhar o conceito de análise das variações de tempos em tempos e por 
amostragem.
3. Exercício
A Empresa UVB está vendo diminuir a sua participação no mercado do 
Produto “Y”, o único produto fabricado pela empresa. Seus diretores sabem 
que precisam, urgentemente, diminuir os custos de fabricação do produto 
para tornar o preço de venda mais competitivo e, conseqüentemente, 
aumentar sua participação no mercado.
A seguir, estão os dados relevantes para a fabricação do Produto “Y”, 
durante um determinado período.
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 QUANTIDADE PREÇO
 Real Padrão Real Padrão
Materiais Diretos:
Material A 3.000 2.900 87,49 83,54
Material B 2.000 2.100 27,43 29,46
Embalagem 300 280 4,85 4,00
Mão-de-Obra Direta 40.000 42.000 11,42 13,85
Custos Ind. Variáveis 40.000 42.000 5,74 4,31
Custos Fixos 9.200 8.900 65,24 56,20
Quantidade produzida 9.200 8.900
Você está encarregado de analisar as variações entre o Custo Real e o 
Custo-Padrão, para ajudar a empresa a reduzir seus custos de fabricação.
Faça um relatório para a diretoria da empresa, destacando as variações 
acima de 10%, e suas prováveis causas.
Síntese
Nesta aula, estudamos as variações que ocorrem entre o custo-padrão e 
o custo real dos produtos, identificando seu motivo. É uma análise que 
possibilita o controle dos custos e dá subsídios para estabelecer novos 
padrões ou para corrigir os desvios que acontecem na utilização dos 
insumos de produção.
Na próxima aula, estudaremos as relações entre orçamento e custo-padrão 
e sua contabilização.
 
Até a próxima aula!
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Referências
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 
São Paulo: Atlas, 2005.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 
1997.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.