OS_RISCOS_DA_SONEGA__O_FISCAL_PARA_O_PROFISSIONAL_DA_CONTABILIDADE

Prévia do material em texto

�PAGE �
�PAGE �7�
OS RISCOS DA SONEGAÇÃO FISCAL PARA O profissional da contabilidade
Nilton Facci *
Luciana Aparecida de Carvalho **
Maria Aparecida dos Santos Domingos **
Reginaldo Minoru Ando **
* Professor nos cursos de Ciências Contábeis na UEM – Universidade Estadual de Maringá e no CESUMAR – Centro Universitário de Ensino, em Maringá / Paraná.
* Professor no curso de Administração de Empresas na FAP – Faculdade Adventista Paranaense – Ivatuba / Paraná.
** Bachareis em Ciências Contábeis pela UEM – Universidade Estadual de Maringá.
Resumo
Com o intuito de minimizar os custos, alguns contribuintes praticam atos ilícitos, que eventualmente vem acompanhado da conivência, ou até mesmo de orientação do profissional da área contábil. Nesse contexto, o papel do contador na sociedade torna-se, ainda, mais importante, haja visto ser ele o profissional que pode apresentar as opções tributárias compreendidas nas legislações específicas. Diante do fato de que a legislação pode indicar que o profissional da contabilidade é co-responsável por ações de crimes contra a ordem tributária, os riscos penais e civis estão, cada vez mais, presentes na vida de cada contador. Para comentar alguns aspectos ligados aos riscos aos quais os profissionais da contabilidade estão expostos, esse texto inicia pela apresentação das penalidades existentes nas legislações penais e civis. Em seguida, apresenta comentários sobre a atuação do profissional contábil, quanto a construção ou apoio a fraudes e crimes contra a ordem tributária. Em seguida, apresenta cinco casos consubstanciados como crimes contra a ordem tributária. O objetivo principal, ressaltado na conclusão, é não somente destacar os riscos aos quais estão expostos, mas, objetivamente, evidenciar a mensagem de que, qualquer ato que incorra em crime contra a ordem tributária é, sem prejuízo dos aspectos técnicos e legais, um ato de evidente falta de ética pessoal e profissional. Também ressaltar que esse tipo de atitude em nada contribui para demonstrar a efetiva amplitude de serviços que a profissão contábil disponibiliza para a sociedade.
Palavras-chave: sonegação, ética, crimes, riscos, penalidades.
Introdução
O profissional da área contábil sempre lidou com um elemento precioso para as empresas, que é a informação, normalmente da área financeira dos patrimônios e negócios pertencentes a terceiros. Assim, o profissional é diariamente testado no que diz respeito aos valores éticos, isso por atuar em áreas onde há diversos “conflitos”, tais como empresa versus fisco, dirigentes versus sindicatos, etc.
A base da ética é a verdade, e quem se apresenta como profissional e não zela por sua competência na orientação técnica exigida pelos serviços a seu cargo, falta com a verdade e atenta contra a ética.
A ética para o profissional contábil tem seus preceitos e um código de conduta próprio, que é o Código de Ética profissional do contabilista, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, através da Resolução 803/96.
No exercício da profissão, uma conduta não-ética de um contabilista pode em algum momento agradar a quem se beneficiou por tal ato. Porém, a médio e longo prazo, esse fato apenas contribui para denegrir não somente o profissional que o praticou, mas toda a comunidade contábil e, por extensão, a sociedade.
	Atitudes executadas por empresários, com auxílio de profissionais da área contábil, para reduzir os gastos tributários de forma ilícita, ou seja, sonegação de impostos e fraudes, está ficando cada vez mais difícil, haja visto o crescente uso da informática, direcionado à fiscalização.
	No sentido de compreender parte dessa relação ética entre a atuação do profissional contábil e as ações que alguns empresários que buscam, quase que majoritariamente a economia tributária, esse texto apresenta, em destaque os riscos nos âmbitos civis e penais que as respectivas legislações determinam.
	Para apresentar esses aspectos éticos e os riscos, o texto inicia comentando o que se entende como crimes contra a ordem tributária.
O Crime de Sonegação Fiscal e o Crime Contra a Ordem Tributária
O empresário, impulsionado por uma conjuntura desfavorável e insuportável segundo sua compreensão, poderá buscar formas que visem a economia de tributos. Algumas dessas formas podem ser compreendidas, segundo a legislação pertinente, como sonegação.
Ressaltando esse aspecto na gestão empresarial, Lopes (2002) também destaca um trecho do Parecer da Comissão e Justiça do Congresso Nacional, a respeito do Projeto de Lei 2.784-A/65 que, emendado, resultou na Lei 4.729/65:
[...] o capítulo referente à sonegação de impostos ocupa lugar da maior importância, pois que, de déficit, muitas vezes ela é causa da distorção da política financeira. Conduzindo a alta de tributos, como meio eficaz para obter o aumento da receita pública, ao invés de alcançar-se este objetivo pela redução da evasão de rendas. O contribuinte honesto recebe uma maior sobrecarga, asfixiante muitas vezes e suporta ainda a concorrência desleal dos sonegadores que podem vender mais barato. O sentido social da tributação, como meio de corrigir os desníveis de riqueza, desaparece e torna-se ineficiente com o não-cumprimento das obrigações fiscais por parte de ponderável parcela da população. O aperfeiçoamento do organismo arrecadador e reaparelhamento dos órgãos fiscalizadores parecem-nos inadiáveis para alcançarmos os objetivos pretendidos pelo Governo.
Essa ação empresarial compreendida como sonegação fiscal, segundo Martins (1994, p.402), pode ser definida da seguinte forma: 
Esta modalidade de crime constitui, na legislação penal, crime tributário. Situa-se, portanto, no Direito Penal. O fato punível – a sonegação – é contrário à ordem jurídica pela culpabilidade – má intenção do agente, culpa lesiva em seu sentido mais amplo. 
Para Lopes (2002, p.53), “Sempre que o contribuinte, para atingir determinado resultado econômico (redução de carga tributária), viola a regra ou a eficácia jurídica, então, pratica a evasão fiscal.”
Já segundo Schoerpf (2004, p.101), “A elisão pode ser conhecida como planejamento tributário ou economia de tributos, e a evasão tributária, como crime fiscal propriamente dito.”. Acentua ainda que:
A elisão fiscal, portanto, sendo prática destinada a evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de modo a ser alcançada economia de tributos, é atividade lícita, que evidentemente não sujeita o seu autor a qualquer penalidade. (...) A evasão fiscal, contudo, tem a conotação da fraude, sendo prática engendrada com o fito de, uma vez já ocorrido o fato gerador, subtrair o seu conhecimento aos agentes fazendários, ou levar a eles um conhecimento qualitativa ou quantitativamente distorcido desse fato, de modo a eximir-se indevidamente distorcido o sujeito passivo da obrigação tributária – agora já nascida – do pagamento do tributo devido, mediante esse artifício fraudulento.
Acompanhando os comentários de Schoerpf (2004), Fabretti (2004, p.140) mostra que: “A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos crimes contra a ordem tributária, econômica, e contra as relações de consumo (Lei nº 8.137/90).”
Acompanhando a definição da lei 8.137/90, Machado (2003, p.454) define: “...constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:”. Serão abaixo elencadas, as condutas do artigo 1º da referida Lei:
Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualqueroutro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Ainda sobre ações que podem ocorrer nas empresas, o art. 172 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, a partir da promulgação da Lei 8137/90, passa a ter a seguinte redação: Emitir fatura, duplicata ou nota de venda que não corresponda à mercadoria vendida, em quantidade ou qualidade, ou ao serviço prestado.  A pena prevista é de detenção, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa.
Essas condutas ilícitas são praticadas objetivando, em sua maioria, a redução do tributo, que alguns contadores, talvez por falta de escrúpulo, conhecimento técnico, ou mesmo sem a necessária compreensão da extensão criminal do que está realizando, executam para seus clientes. Esses também podem não perceber as reais penalidades impostas a quem os pratica.
Para crimes dessa natureza, segundo Machado (2003, p.455), “...a pena cominada é de reclusão de 2 a 5 anos, e multa que se calcula de acordo com as normas do Código Penal.”
A Lei 8137/90, além de definir o que são atos inerentes aos crimes conta a ordem tributária, apresenta ações que, caso existam, poderão ser negativas no relacionamento entre as empresas e as autoridades fiscais. Essas ações estão definidas no inciso IV do Art. 5 da referida Lei: Constitui crime da mesma natureza, recusar-se, sem justa causa, o diretor, administrador, ou gerente de empresa a prestar à autoridade competente ou prestá-la de modo inexato, informação sobre o custo de produção ou preço de venda.
Além dos fatos apresentados no artigo 1 da referida lei, outros que estão no artigo 2 também são relevantes para as empresas e, notadamente, para os serviços prestados pelo profissional contabil. Os fatos são descritos nos incisos I e V:
Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Não é foco desse texto apresentar diferentes aspectos sobre conceitos que permeiam atos compreendidos como crimes contra a ordem tributária, tais como: dolo, culpa, fraude conluio e simulação. No entanto, são conceitos e aspectos que precisam sem compreendidos, tanto pelos empresários como pelos profissionais da contabilidade. Assim, estão apresentados os conceitos expressos somente por Ferreira (1988).
A ação culposa, conforme Ferreira (1988, p.190), deve ser compreendida como “1. conduta negligente ou imprudente, sem propósito de lesar, mas da qual proveio dano ou ofensa a outrem. 2. Falta voluntária a uma obrigação, ou a um princípio ético.”.
Já para ação dolosa, Ferreira (1988, p. 229), deve ser compreendida como “1. Qualquer ato consciente com que alguém induz, mantém ou confirma outrem em erro; má-fé, logro, fraude, astúcia; maquinação. 2. Vontade conscientemente dirigida ao fim de obter um resultado criminoso ou de assumir o risco de o produzir.”.
Verifica-se claramente que, caso a ação empresarial direcionada a diminuir a carga tributária seja considerada crime contra a ordem tributária, poderá ser definida na forma culposa ou dolosa. Sendo dolosa, as implicações são de maior monta, pois se verifica a clara intenção, planejada, de fraudar procedimentos e documentos característicos e necessários à identificação do valor dos tributos.
Assim como é necessária a compreensão do que seja dolo e culpa, o conhecimento de ação entendida como fraude também o é. Para Ferreira (1988, p.308), fraude deve ser compreedida como: “1. Abuso de confiança ação praticada de má-fé. 2. Contrabando, clandestinidade. 3. Falsificação, adulteração.”.
Como exemplo de fraude, em ação conjunta da empresa e na escrituração contábil Menezes (1997, p.56 - 60). O caso refere-se a uma ação fiscal que culminou na emissão de auto de infração pelo fisco estadual. Nesse auto, foi realizado o arbitramento do valor das operações, decorrente da não emissão regular de documento fiscal relativo às vendas de mercadorias. O arbitramento decorreu também da falta de registros contábeis vários pagamentos de fretes efetivamente utilizados pela empresa. Para a emissão do auto de infração, o fisco compreendeu, em razão da quantidade de fretes não registrados, com a ação se caracteriza como fraude, derivada claro dolo, isto é, de plena consciência do ato realizado.
Caso a ação fiscal compreenda a existência de ação conjunta, entre a empresa e o profissional contábil, poderá incluir no processo fiscal o conceito de conluio. Para Ferreira (1988, p. 170), conluio deve ser compreendido como “1. Combinação entre duas ou mais pessoas para lesar outrem; maquinação, trama, conspiração.”
Na existência das ações apresentadas pela Lei 8137/90, essas também são foco da Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002, conhecida como Novo Código Civil. Essa lei apresenta, em seus artigos 1001, 1003, 1016, os aspectos sobre as responsabilidades dos administradores quanto ao patrimônio em que são gestores. De forma específica, o parágrafo único do artigo 1003 traz um aspecto pouco difundido, o qual estabelece que a responsabilidade por passivos, conhecidos ou não, em que os fatos gerados tenham ocorrido no período de sua permanência, ainda existirá até dois anos depois de assinada e registrada qualquer alteração de contrato que modifique a composição societária. 
É o caso, por exemplo, da não emissão de nota fiscal na venda de mercadorias, ou então, falsificar qualquer documento que possa influenciar nas operações tributáveis, e ainda, emitir declaração falsa para reduzir ou extinguir o pagamento de impostos, são situações também previstas na legislação de crimes contra a ordem tributária. Caso determinada ação fiscal identifique-as, as responsabilidades permanecem, mesmo que seja efetuada alteração de contrato social.
Para compreender o que seja simulação, Ferreira (1988, p. 601) assevera que é “1. Ato ou efeito de simular, aparentar. 2. Disfarce, fingimento, simulacro. 5. Declaração enganosa da vontade, com o objetivo de produzir efeito diferente daquele que nela se indica.”.
Um exemplo desse ato de simulação pode ser compreendida na ação de constituição de outra pessoa jurídica, para separar receitas. O objetivo é fazer com que duas empresas dos mesmos sócios, ou de um deles, possa continuar no regime federal simplificado de tributos. A simulação estaria no fato de que, fisicamente, as duas empresas estariam, concretamente, no mesmo endereço, sendo que, em sua constituição, o endereço é noutro local. Outra forma de simulação é a utilização do nome e identificações de uma pessoa, conhecida popularmente como “laranja”, como “proprietária” de uma empresa que, efetivamente, seja de propriedade de outra.
É, portanto, obrigação, e até mesmo necessidade para o profissional contábil, além de estar informando a seus clientes as conseqüências de tais atos, ter plena consciência dos riscos a que também está sujeito.
Atuação do Profissional Contábil
O profissional contábil é aquele cuja atividade, basicamente, é a prestação de serviços, tendo como função à de fornecer informações e avaliações, principalmente as de natureza física, financeira e econômica sobre o patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas de qualquer natureza e que objetivam auxiliar no processo de tomada de decisões e inferências sobre as tendências futuras dessas entidades.
De acordo com Fortes(2002, p. 108):
Os contabilistas, como classe profissional, caracterizam-se pela natureza e homogeneidade do trabalho executado, pelo tipo e características do conhecimento, habilidades técnicas e habilitação legal exigidos para o seu exercício da atividade contábil. Portanto, os profissionais da contabilidade representam um grupo específico com especialização no conhecimento da sua área, sendo uma força viva na sociedade, vinculada a uma grande responsabilidade econômica e social, sobretudo na mensuração, controle e gestão do patrimônio das pessoas e entidades.
O papel do contador na sociedade é, a cada dia, mais relevante. A contabilidade não é somente registrar e controlar fatos administrativos, gerar guias e escriturar livros como, ao que transparece, a maioria das pessoas pensam. 
Ao conhecer profundamente a empresa, o profissional contábil é chamado constantemente a não apenas evidenciar o que já aconteceu; mas a dar sua opinião sobre o futuro da empresa, respondendo à pergunta: que caminho seguir agora? 
Sendo assim, o contador é peça fundamental para a sobrevivência das empresas, subsidiando as tomadas de decisões. Revela-se, no concurso para a continuidade das entidades, seu papel social, sendo na colaboração de manutenção dos empregos e até criação de novos, como na geração de bem-estar da coletividade.
Para atingir este nível, o contador deve entender com profundidade a contabilidade, os Princípios e as Normas Contábeis, o Código de Ética e as diversas legislações, como exemplo o Código Civil.
Ao saber de seu valor, poderá valorizar sua profissão. Ao valorizar sua profissão, saberá aplicar os princípios éticos, não como uma imposição legal ou organizacional, mas como instrumento fundamental de conduta, condição sem a qual sua existência profissional perde o sentido.
Provará sua importância e relevância para a sociedade, não apenas pela profissão que exerce, mas também pelo exemplo de profissionalismo e de conduta ética e moral. Não consegue ser valorizado, aquele que não se valoriza.
Na profissão contábil existe o código de ética, que pode ser entendido como uma relação das práticas de comportamento que se espera que sejam observadas no exercício da profissão. Tendo como objetivo o de habilitar o contador a adotar uma atitude pessoal, de acordo com os princípios éticos, ou seja, tais princípios dizem respeito à responsabilidade perante a sociedade e para com os deveres da profissão.
Para Fortes (2002, p. 117):
O Código de ética profissional do Contabilista, como fonte orientadora da conduta dos profissionais da classe contábil brasileira, tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os profissionais da contabilidade, sobretudo no exercício das suas atividades e prerrogativas profissionais estabelecidas na legislação vigente.
Logo, o código de ética profissional do contabilista determina que conceitos básicos de direitos e deveres dentro de uma profissão sejam cumpridos, que não se admite erros, que estes conceitos sejam conhecidos na íntegra, antes de emiti-los. 
Estabelecido o Código de Ética, cada contabilista passa a subordinar-se sob pena de incorrer em transgressão, punível pelo órgão competente, incumbido de fiscalizar o exercício profissional. Tal código assume um papel relevante de garantia sobre a qualidade dos serviços prestados e da conduta humana dos profissionais contábeis. Esse código delinea o que se deve seguir como profissional, visando a não existência de fraudes originadas pelo uso indevido da Ciência Contábil.
Fraudes Contábeis
Referindo-se especificamente sobre a atuação do profissional da contábilidade, o Conselho Federal de Contabilidade�, conceitua a diferença entre fraude e erro:
O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. (...) O termo erro refere-se a ato não-intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, que resulte em incorreções deles, ...
Para Cunha (2003, p.80,81):
[..].pode-se conceituar fraude como qualquer meio usado por uma pessoa com a finalidade de obter uma vantagem injusta sobre outra pessoa seja por ato ou omissão, por meio de conduta intencional ou má-fé, ou seja, constitui fraude tanto fazer-se quanto omitir-se de fazer algo, podendo esta conduta ser intencional, não necessariamente com o intuito de prejudicar alguém, ou de má-fé, onde a intenção é dolosa ou criminosa.
As fraudes contábeis mais comuns ocorrem em movimentos de caixa, omissões de receitas e aumento de despesas, praticados pelo empresário para lesar os acionistas ou enganar o fisco; movimentação de estoques, por sua sub ou superavaliação, para burlar tanto o fisco quanto os financiadores; créditos a receber, cometida pelo empregado que recebe e embolsa o numerário; ativos permanentes, com o intuito de sonegação de tributos (principalmente o Imposto de Renda); exigibilidades pela omissão de dívidas ou sua liquidação fictícia; e ainda, as fraudes no patrimônio líquido e as fraudes fiscais.
A contabilidade pode ser utilizada de forma indevida, para o cometimento de fraudes, ou então, conforme SÁ�: “Existem métodos contábeis de grande valor tecnológico para detectar-se e evitar-se a fraude. (...) Assim como se pode ‘usar’ a contabilidade para ‘fraudar’, pode-se, também, usar a contabilidade para evitar-se a fraude.”
Com a evolução tecnológica da informática os sistemas contábeis ganharam mais rapidez no processamento dos dados e conseqüentemente, elaboração de demonstrativos com tempo hábil para auxiliar na tomada de decisões e facilidade para localizar possíveis erros. Assim, ganharam rapidez também os órgãos fiscalizadores, que utilizam a tecnologia da informação como poderosa ferramenta no combate a sonegação.
Os Contadores e o Crime de Sonegação Fiscal
	Quanto às implicações da legislação sobre as responsabilidades do profissional contábil, quando da ações que prejudiquem a gestão empresarial, a Lei 10406/2002, em seu artigo 861, determina que: “.Aquele que, sem autorização do interessado, intervém na gestão de negócio alheio, dirigi-lo-á segundo o interesse e a vontade presumível de seu dono, ficando responsável a este e às pessoas com que tratar.”. Essa determinação é reforçada pelos artigos 863, 927, 932, 933, 935, 942 e 943 da mesma lei. Todos acentuam as penalidades, nessa caso na forma de indenização quanto a orientações por parte dos profissionais contábeis, que se concretizem como errôneas na gestão dos negócios empresariais de seus clientes. Inclusive, quando a orientação é realizada por alguém diretamente relacionado e subordinado ao profissional responsável técnico pela empresa.
	Essa preocupação da legislação foi elaborada em razão dos efeitos econômicos que orientações de profissionais contábeis proporcionam na gestão das empresas, notadamente quanto a algumas que podem levar a constituir ações compreendidas com as características daqueles definidas como crime contra a ordem tributária.
Além das responsabilidades inerentes às orientações, outras mais objetivas, são destacadas, como comenta Martin (2001, p.17), em que acentua que os contadores são responsáveis pela escrituração contábil e elaboração das demonstrações financeiras das empresas. O artigo 176 ressalta que as demonstrações deverão “... exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício.”. 
Ocorrendo a identificação, de alguma forma, em que as demonstrações não exprimem com clareza a situação patrimonial, o responsável técnico pela escrituração contábil poderá ser penalizado, quanto a causar prejuízos ao patrimônio da empresa, conforme citado nos artigos 863, 927, 932, 933, 935, 942 e 943 do Novo Código Civil.
Essas responsabilidades também estão determinadas através da Lei 6.404/76, através do artigo 177 e seus parágrafos, e do artigo 188 do Novo Código Civil.
No caso das demonstrações contábeis não evidenciarem com clareza e fidelidadeas movimentações patrimoniais, e os resultados obtidos, o profissional contábil estará sujeito ao artigo 11 da Lei 8317/90, o qual acentua que: “Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.”.
Ressalte-se que, conforme acentua o artigo 15 da Lei 8317/90, caso se comprove que através de orientações, de ações diretas ou com o auxílio de subordinados, o profissional contábil concorra para a existência de crimes previstos nessa lei, esse estará sob ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no artigo 100 do Decreto-Lei 2848, de 07 de dezembro de 1940, conhecido como Código Penal.
Importante acentuar também que, várias ações que visam a sonegação tributária não são orientadas, de forma direta ou indireta, pelo profissional contábil. Nesse sentido, apenas as empresas obtêm benefícios. Esse aspecto é ressaltado por Martin (2001, p .18)
“...o crime é cometido simplesmente porque dele resulta vantagens indevidas e ilegais para quem os comete. Sem dúvida, as empresas envolvidas se beneficiaram, mas que dizer do contador? Pelas nossas análises, nem sempre tiveram qualquer benefício direto com o fato de terem praticado as fraudes contábeis, que propiciaram vantagem para a empresa.”.
Assim, mesmo não obtendo vantagens similares aos das empresas, o risco para os contadores é semelhante aos atribuídos aos empresários quando da identificação, por ação fiscal, da sonegação ocorrida. Embora possa estar abrangido pela co-responsabilidade no crime fiscal, as vantagens do profissional, passa a ser compreendida na “ajuda” que está proporcionando, pois o ato é praticado com o intuito de beneficiar o seu cliente, minimizando os impostos, utilizando-se da evasão fiscal, ou seja, a fraude. 
Sobre essa co-responsabilidade, Cunha (2003, p.80,81) considera que:
[...].pode-se conceituar fraude como qualquer meio usado por uma pessoa com a finalidade de obter uma vantagem injusta sobre outra pessoa seja por ato ou omissão, por meio de conduta intencional ou má-fé, ou seja, constitui fraude tanto fazer-se quanto omitir-se de fazer algo, podendo esta conduta ser intencional, não necessariamente com o intuito de prejudicar alguém, ou de má-fé, onde a intenção é dolosa ou criminosa.
De acordo com Carvalho (2002, p.39), a sociedade julga uma categoria profissional, infelizmente, não pelos bons profissionais, mas sim pelos maus. Muitas vezes os contabilistas são vistos como “quebradores de galho” em questões fiscais e contábeis. Isso porque podem existir profissionais contábeis que, em algum momento faz o intermédio entre o agento fiscal e o contribuinte em situação de crime fiscal e, não raro, incentiva práticas ilícitas, como a sonegação fiscal, pagamento de propinas, suborno, demonstrativos e documentos falsos, como por exemplo, balanços fraudulentos e comprovantes de rendimentos sem o respectivo respaldo.
Para demonstrar como algumas empresas buscam diminuir sua carga tributária através de atos criminosos, estão apresentados a seguir cinco casos. Evidente que a questão, nessa apresentação, está coberta pelo sigilo quanto a menção de qualquer palavra ou ação que indique os autores das ações aqui descritas.
Casos de Crimes Contra a Ordem Tributária
Para ressaltar os riscos que existem para o profissional contábil, diante da ocorrência dos fatos citados, a seguir estão apresentados, cinco casos de atos ilícitos.
1) Caso 1: “Meia nota”
Meia nota é quando a empresa, na ânsia de diminuir os seus custos tributários, ao emitir nota fiscal de bens ou serviços, ao invés de assinalar o valor real da operação comercial, o faz apenas a metade. Geralmente nessa ação, para que a empresa possa ter controle, elabora um formulário, na forma de um pedido, ordem de produção ou ordem de serviço. Todos eles sem qualquer tipo de numeração ou seqüência.
Com base nesse tipo de ação, com maior intensidade o fisco estadual, existem inúmeras autuações já constituidas.
As conseqüências penalizatórias para a empresa são:
No caso da legislação pertinente ao ICMS, é aplicada a alíquota vigente para a mercadoria, acrescido de multas, juros e correção monetária pelo atrazo no pagamento do tributo. Também está constituído no auto de infração a multa penalizatória de 40% conforme Regulamento do ICMS-PR, Decreto 5.141/2001, art.603, inciso X, sobre o valor do produto.
No caso da legislação federal, precisamente para o Imposto de Renda, a penalidade é de 150% (art.71,72,73 da Lei 4.502/64), além do tributo não recolhido, com os devidos acréscimos de multas, juros e correação monetária.
2) Caso 2: “Nota calçada”
Utilizando como exemplo o ramo de representação comercial, o empresário busca diminuir seus gastos com encargos tributários, emitindo Nota Fiscal “calçada”. Essa ação siginifica que na primeira via do documento fiscal estará o valor efetivo da prestação de serviço, sendo este o documento encaminhado para o tomador dos serviços. Na segunda via da Nota Fiscal estará consignado valor inferior, o qual será utilizado como base de cálculo para a tributação.
Nessa situação, anualmente é apresentado a Declaração de Imposto Retido na Fonte – DIRF, e também, a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – DIPJ, nas quais as informações são “cruzadas” pela área de informática da Secretaria da Receita Federal (CNPJ tomador dos serviços com, CNPJ prestador dos serviços). Assim, a Secretaria da Receita Federal – SRF, constata o fato, detectando facilmente a ação de sonegação dolosa. 
Podemos destacar ainda, as penalidades para a empresa, previstas para tal ato, que são: o imposto não recolhido, acrescido da multa, dos juros e da correção. Também é constituída uma multa administrativa, no valor de 75% do imposto, conforme art.44 da Lei 9.430/96.
3) Caso 3: “Destinatário falso”
Uma empresa situada no Estado do Paraná emitiu Nota Fiscal com endereço de entrega no Estado de Santa Catarina. Ao fazê-lo, a empresa está com o direito de utilizar determinados benefícios fiscais. No entanto, a mercadoria permanece dentro do Estado do Paraná, sendo transportada por vias rodoviárias não usuais. Regularmente, através de software específico, a fiscalização do Estado do Paraná, busca informações com o fisco do Estado Santa Catarina. Dessa forma, pôde constatar que determinada Nota Fiscal, declarada pela empresa vendedora, não foi registrada por nenhuma empresa situada no Estado de Santa Catarina. Com essa informação, passa a existir indícios de sonegação fiscal. Ao contactar a empresa vendedora, essa tem dificuldades em confirmar a operação. Dessa forma, foi detectada a sonegação como destinatário falso, com o intuito único de usufruir dos benefícios que aquele Estado permitia. Com isso, além da tributação e seus acréscimos, mais a multa administrativa, a empresa vendedora está sujeita à penalidade de reclusão, inclusive os sócios podem ficar presos por 60 dias, sem prejuízo de processo na justiça comum, aguardando o julgamento final.
4) Caso 4: Emissão de Notas Fiscais Falsas.
Esse caso é apresentado por Menezes (1997, p .332-335). O foco é a simulação na emissão de documentos fiscais. Determinada empresa emitia notas fiscais em nome de uma pessoa jurídica inexistente ou com atividades comercial já cancelada, buscando “criar” receitas que possibilitassem a “cobertura” de saldo negativo de caixa fiscal. A empresa emitente, sistematicamente, efetuava a “devolução” das várias mercadorias constantes nessas notas fiscais. Dessa forma, estava fraudando o recolhimento de vários tributos.
5) Caso 5: Utilização de Documentos Falsos.
Caso também apresentado por Menezes (1997, p. 339-345). O foco é o conluio entre funcionário público e empresa que atua no ramo de criação de gado de corte. O caso é inicia-se com a apreensão de dois caminhões conduzindo gado para uma empresa comercial varejista de carnes. Em ação fiscal, identificou-se que as notas fiscal eram falsas.Em razão da apreensão do gado, foi recolhido o valor do ICMS decorrente. Partindo desse fato, apurou-se que, munido das guias e de outros documentos, o vendedor de gado fez passar por mercadoria adquirida em outro Estado, o que foi adquirido nesse Estado sem a devida emissão de nota fiscal. Para obter as guias, o empresário conseguiu a “parceria” de um funcionário interno da Agência de Rendas.
Em qualquer das situações acima exemplificados, não somente os empresários, mas também o profissional contábil responsável pela empresa está sujeito às penalidades, desde que, tivesse conhecimento e ou, participação do ato doloso.
Esses profissionais, dentro do âmbito de sua atuação e no que se referir à parte técnica, serão responsabilizados juntamente com os contribuintes por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas irregularidades de escrituração praticados no sentido de fraudar o imposto. (Decreto Lei nº 5.844/43 art.39, parágrafo 1º).�
	
Comentários Sobre o Risco Para o Contador 
	Além das implicações civis e penais já relatadas, os profissionais da contabilidade também estão sujeitos, até cumulativamente, às normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, compreendidas no Código de Ética Profissional.
	O contador muitas vezes para ajudar, ou então, por desconhecimento da real punição para os que praticam a sonegação fiscal, é levado a cometer atos dos quais, não mede conseqüências, que podem, dependendo da gravidade, ser penalizado com ações que vão da perda dos direitos de exercer a profissão até a reclusão.
	Assim, é de extrema importância levar ao conhecimento, principalmente daqueles que almejam exercer a profissão, os riscos da sonegação. Profissionais recém formados, no afã de conseguir novos clientes, apresentam forma de diminuir a carga tributária dos contribuintes. Deve-se praticar então, a forma lícita, pois a forma da ilegalidade, pode terminar de maneira indesejável para todos os lados da sociedade.
	A sugestão que pode ser dada é que o conhecimento desses riscos, deve ser iniciado com ênfase no ambiente acadêmico. Fazer parte da grade curricular, ou mesmo estar inserido em alguma matéria como tópico a ser estudado, para que tenham assim, uma formação digna de ser atuada por profissionais qualificados.
Motivos Para Não se Praticar a Sonegação
A informática tornou-se aliada do governo, dotando-o não apenas de agilidade como permitiu-lhe cruzar informações que até então, confrontadas manualmente, eram de utilidade quase nula. 
A lei penal, até então absolutamente inaplicada para coibir crimes tributários, passou a ser incentivada como moeda de troca já que seu uso demonstrou a eficácia arrecadatória na medida em que a pena (que pode chegar até a 5 anos de reclusão) foi afastada no caso do contribuinte pagar o valor dele exigido antes do juízo criminal aceitar a denúncia-crime oferecida pelo Ministério Público. Conforme § 2º do Art. 9º da Lei 10.684 de 30 de maio de 2003: 
"Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, (...).
§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios."
Órgãos de combate à sonegação fiscal e lavagem de dinheiro, encabeçando diversos ações públicas federais do País e também em parcerias com equivalentes internacionais passaram a rastrear o fluxo de transações financeiras não apenas dentro do País como em seus passeios internacionais; 
A atuação fiscalizatória afastou-se do ambiente do contribuinte para se especializar na manipulação dos dados pelo próprio contribuinte. Esses, através das inúmeras obrigações acessórias recentemente criadas (DACON – Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais, DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, etc), fornecem por via eletrônica, informações que tornaram-se instrumentos poderosos na identificação de infrações e na aplicação de multas pesadas agora lavradas normalmente nos gabinetes oficiais, longe do contribuinte, que só toma conhecimento de sua existência quando o auto de infração lhe chega às mãos.
Resultado disso é que a fiscalização tornou-se mais eficiente e a chance do contribuinte ver contra ele iniciada uma ação penal fundamentada na prática de crime tributário é hoje uma realidade presente e praticamente intransponível.
Embora algumas empresas pratiquem atos que visam economia de tributos, tais como: suprimir estoques, meia nota, destinatário falso, notas calçadas (com o advento da novilha Dolly, criaram ainda outro nome para esta falcatrua como sendo nota “clonada”), entre outros, nada mais são, que procedimentos que não poderão ser enquadradas como planejamento tributário, pois são atos ilícitos e principalmente realizados após o fato gerador.
Em razão da prática de tais atos, são comuns à fiscalização autuar, pois quase sempre essas falcatruas deixam rastros.
conclusão
O tributo dá vida ao Estado e ele se faz por meio de intervenções na economia do cidadão contribuinte, com fins tanto econômicos quanto sociais. O tributo não deve ser um obstáculo ao progresso de uma nação, mas sim uma alavanca estimuladora do desenvolvimento. Deve ser justo e compatível com a capacidade dos contribuintes.
É de conhecimento geral, que a ética deve fazer parte do cotidiano de todas as profissões. Para os contadores, o comportamento ético deverá fazer parte da vida de cada profissional, embasado no respeito à sociedade e à própria classe contábil. A postura de idoneidade perante seus clientes mostrando que a partir de um bom planejamento tributário, (elisão fiscal) é direcionado o melhor caminho, e não o da sonegação.
O crime de sonegação fiscal, deve ser entendido e estudado, principalmente no que tange às legislações pertinentes e o código de ética, por toda a classe contábil, haja visto os riscos que ela oferece ao próprio contador.
Vários são os casos, muitas vezes noticiado pela imprensa, em que há participação de contadores em situações de fraudes contra a ordem tributária. Por isso, para os que estão atuando e para os que irão atuar profissionalmente, devem buscar a compreensão refletindo sobre a importância de agir de maneira concisa e que não fira os princípios contábeis e nem legais.
Com a utilização da informática, o fisco reduziu drasticamente as chances de se praticar fraudes, sendo esse, mais um motivo para que o profissional contábil informe aos contribuintes com clareza, os riscos de se querer sonegar impostos e outras práticas ilícitas.
Também não podemos deixar de salientar que o Brasil tem hoje uma das maiores cargas tributárias, por volta de 38% do PIB – Produto Interno Bruto, porém, esta carga tributária está mal dimensionada – de um lado, penaliza as pequenas empresas produtivas, a massa salarial, o consumo básico do povo, e por outro lado favorece os ganhos especulativos, rendas financeiras, ganhos de capital e grandes fortunas.
Carece pois, urgente de uma reforma tributária que reverta este estado. E ainda, apesar de termos uma carga tributária pesada para a sociedade, somos mal servidos de serviços públicos, em conseqüência que a grande maioria de nossos governantes ainda não tomaram consciência de suas reais funções em benefício do povo.
À medida que o contribuinte adquire consciência da verdadeira finalidade do tributo, e que o dinheiro público cumpra sua verdadeira função, nasce daí um espírito de satisfação e compreensão, estágio final de uma sociedade livre da sonegação, sem brechas para corrupção.
Nesse aspecto, uma tarefa do profissional contábil é a intensificação da prática de planejamento tributário operacional. Nele, o profissional poderá apresentar alternativas, às vezes mais vantajosas e sem riscos civis epenais, que contribuam para a diminuição da carga tributária. Juntamente com essa ação, o profissional poderá desenvolver formas de comunicação que demonstrem os riscos da sonegação, sendo esses, muitas vezes, como foram demonstrados no texto, de enormes conseqüências para o agente responsável. 
Com essas ações, além de contribuir para a diminuição dos riscos para o patrimônio das empresas, muitas delas no rol de clientes, também estará construindo uma imagem positiva, sua e da classe, para a sociedade.
Referencias
CARVALHO, Victor Hugo de. A ética na contabilidade. Revista do CRCPR Nº 133, 2002.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade – Auditoria e perícia. Brasília: CFC, 2003.
CUNHA, Jacqueline V.Alves, EDGARD, Bruno Cornachione Jr. Fraudes e tecnologia da informação: análise das influências em sistemas contábeis e empresariais. Revista Brasileira de Contabilidade nº144, CFC, 2003.
FABRETTI, Laudio Camargo. Direito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2004.
FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Dicionário Aurélio básico da língua portuguesa. Rio de Janeiro. Editora Nova Fronteira S/A. 1988.
LOPES, Rodrigo Fernando de Freitas. Crime de sonegação fiscal. Curitiba: Juruá, 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003.
MARTIN, Nilton Cano. SILVA, Edgar de Lima. O contador deve ser um herói?, Revista Enfoque – Reflexão Contábil, nº 20, Janeiro/Junho/2001. UEM/Maringá. 2001.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário. 3ª ed. Belém: CEJUP; Centro de Extensão Universitária, 1994.
MENEZES, João Carlos. Sonegação fiscal. Legislação e Jurisprudência. 2ª; ed. Campinas. Bookseller Editora e Distribuidora. 1997.
SÁ, Antonio Lopes de. Fraudes contábeis. Rio de Janeiro: Tecnoprint, 1982. 
SCHOERPF, Patrícia. Crimes contra a ordem tributária. Curitiba: Juruá, 2004.
TEIXEIRA, Paulo Henrique. Como atender e defender-se da fiscalização. 1.ed.Curitiba: Maph, 2005.
� CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade – Auditoria e perícia. Brasília: CFC, 2003. p.179.
� SÁ, Antonio Lopes de. Fraudes contábeis. Rio de Janeiro: Tecnoprint, 1982. p.16-19.
� TEIXEIRA, Paulo Henrique. Como atender e defender-se da fiscalização. 1.ed.Curitiba: Maph, 2005, p.239