SEMINARIO VII

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Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário
SEMINÁRIO VII - IMPOSTO SOBRE A RENDA
 PESSOA JURÍDICA
Leitura básica
•	CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, Itens 3.3.1 e 3.3.2 da segunda parte.
•	CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. 2.ed. v.2. São Paulo: Noeses, 2017, Tema XIV (Preços de transferência no direito tributário brasileiro). 
Leitura complementar
•	BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os preços de transferência. São Paulo: Dialética. Capítulo IV.
•	BARRETO, Paulo Ayres; TAKANO, Caio Augusto. Tributação do resultado de coligadas e controladas no exterior, em face da Lei n. 12.973/2014. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética.
•	BIFANO, Elidie Palma. Reflexões sobre alguns aspectos da lei nº 12.973/2014. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação Atual da Renda. São Paulo: Noeses, 2015.
•	BIFANO, Rafael Palma; LONGO, José Henrique Longo. Permuta imobiliária: a nova contabilidade e os desdobramentos tributários. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses, 2015. 
•	GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda – Pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros. Capítulo 4, itens 5.3 e 5.4 do Capítulo 5 e Capítulo 7.
•	OLIVEIRA, Vivian de Freitas e Rodrigues de. Preço de transferência como norma de ajuste do Imposto sobre a Renda. São Paulo: Noeses, 2015. Capítulo IV, itens 4.1 a 4.5.
•	PACHECO, Ângela Maria da Mota. Ficções tributárias identificação e controle. São Paulo: Noeses. Capítulo VIII, item 8.1.
•	TOMÉ, Fabiana Del Padre. Imposto sobre a Renda: questões polêmicas. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Porto Alegre: Lex Magister, 2014.
•	XAVIER, Alberto. Regime tributário de operações de hedge realizadas em mercado de balcão: a distinção entre hedge interno e internacional. Revista Dialética de Direito Tri/butário, São Paulo, n. 233, fev. 2015.
Questões
1.	Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade?
a) Simples Nacional: Reúne todos os tributos de uma empresa em uma única guia de recolhimento (DAS) – Documento de Arrecadação do Simples Nacional, e nela estão o IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI, CPP, ISS e ICMS;
b) Lucro Presumido: trata-se de um lucro fixado à partir de percentuais padrões aplicados sobre a receita apurada;
c) Lucro Real: é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Decreto Lei 1.598/1977, artigo 6º;
d) Lucro Arbitrado: O arbitramento de lucro, em linhas gerais, é uma forma de apuração da base de cálculo do imposto de renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. É aplicável pala autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas á determinação do lucro real ou presumido.
Dessa forma, quando conhecida a receita bruta e desde que ocorra qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado, quando conhecida sua receita bruta, portanto subsiste direito subjetivo. 
2.	Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do imposto sobre a renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários sobre a operação de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ? (Vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e Parecer PGFN n. 454/92).
Permuta é o negócio jurídico onde as partes se comprometem, reciprocamente, a entregar um bem, sem que exista entrega de dinheiro, tratando-se de efetuar uma troca de bens. Não, não pode ser comparado como venda e compra de um bem, uma vez que compra e venda possui preço, pois não há presença de preço. 
Como dito acima, a permuta é uma troca de bens, não há que se falar no acréscimo patrimonial, sendo um requisito intrínseco ao critério material da regra matriz de incidência do Imposto sobre Renda, uma vez que “auferir renda” diz respeito ao acréscimo patrimonial, do contrário estaríamos diante de uma tributação sobre o patrimônio em si.
Quanto ao critério material da regra matriz de incidência do IR, Paulo de Barros Carvalho dispõe que “o que interessa é o aumento do patrimônio líquido, sendo considerado como lucro tributável exatamente o acréscimo líquido verificando no patrimônio da empresa”. Sendo assim, no caso da permuta não existindo acréscimo líquido no patrimônio da empresa, não há que se falar em incidência do IR. 
A Lei nº 12.973/2014 promoveu a alteração do Art. 12 do Decreto Lei nº 1.598/11, trazendo um conceito diferente da receita bruta, que passou a não abranger produto da venda de bens e serviços, mas também quaisquer outras transações relacionadas ao objeto principal do contribuinte, desde que seja caracterizado como uma receita em si. 
Quanto aos impactos do IRPJ, haverá apenas quando houver ganho de capital. 
3.	Com relação à base de cálculo do IRPJ pergunta-se:
	a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas por clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com bens e direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade, empresas de cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser tributados pelo IRPJ? (Vide anexo I). 
As entradas e ingressos não são sinônimos de receita, uma vez que nem sempre representam acréscimo patrimonial, sendo apenas considerados movimentações financeiras, não sendo considerados receitas. Sendo assim, o reembolso de despesas já efetuadas pela empresa não representam um acréscimo patrimonial, pois o valor que saiu com o reembolso, foi acrescentado novamente, não cabendo valor a ser considerado para integrar a receita, seja a receita líquida ou bruta. Entendo que os reembolsos descritos acima estivessem sido integradas a receita da empresa, estaríamos diante de uma tributação sobre o patrimônio. 
	b) O ICMS pode compor a base de cálculo do IRPJ no caso de empresas sujeitas ao regime de tributação pelo lucro presumido? Justifique. (vide REsp 1.760.429/RS, TRF 4 - Apelação Cível nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC anexo II)
Não, o ICMS não deve incorporar a base de cálculo do IRPJ, nem nos casos de tributação pelo lucro presumido, visto que trata-se apenas de mero trânsito contábil, não havendo ingresso de um novo valor que aumente o patrimônio da empresa, não aumentando assim a receita bruta.
c) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução do valor correspondente a CSLL para efeito da determinação do lucro real, compondo, portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna com o conceito constitucional de renda? A exigência legal de adição da CSLL, registrada como custo ou despesa ao lucro líquido, se afigura como hipótese de ficção jurídica apta a alterar o critério quantitativo da regra-matriz de incidência do IRPJ? Esta disposição legal viola algum princípio constitucional consentâneo ao imposto incidente sobre a renda? (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015, Acórdão n. 1401.001.369 do CARF, anexo III).
Segundo Paulo de Barros de Carvalho, renda “compreende o saldo positivo resultante do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao longo de um dado período. É, em outras palavras, acréscimo patrimonial”, sendo assim, não permitir que a CSLL seja deduzida da base de cálculo do IRPJ, afronta o conceitode renda, pois permite a tributação em cima de valor que não representa acréscimo de patrimônio, contrariando o critério material da regra matriz de incidência tributária do Imposto de Renda. 
Sim, a exigência legal de adição da CSLL se afigura como hipótese de ficção jurídica para alterar o critério quantitativo da regra matriz de incidência do Imposto de Renda. Quando não é permitido que a CSLL seja deduzida da base de cálculo do IRPJ, ela será inclusa como acréscimo patrimonial que será considerada para apurar na forma de Lucro Real. Sendo assim, com a CSLL integrada na base de cálculo, o valor do IRPJ é maior. 
O Art. 145 da CF dispõe que o fato ocorrido acima viola o princípio da capacidade contributiva, capacidade essa que está diretamente ligada ao acréscimo patrimonial real. 
4.	A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais apurados é limitada à denominada trava de 30% (conforme artigo 250 do RIR). Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação subsiste, especialmente em face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedades (conforme artigos 513 e 514 do RIR). Indaga-se: é cabível a denominada “incorporação reversa” ou “incorporação às avessas”, isto é, a operação em que figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuízos fiscais, realizada justamente para que estes não se percam? Trata-se de planejamento tributário lícito, ou seria, esse caso, hipótese de fraude ou simulação? Estaria essa operação proibida pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional? Explique. (Vide anexos IV, V, VI).
Sim, é cabível a incorporação reversa, ao menos que não seja ela simulada ou abusiva, podendo ser de certa forma considerada como planejamento tributário lícito, obedecendo os preceitos legais. Dessa forma, ausentes os fins que excluem, não há incidência do Art. 166 do CTN. 
5.	Empresa CTX que atua no ramo de importação e exportação, situada no Estado de Santa Catarina se utilizou do Programa Pró-Emprego e Regime Especial (do art. 148-A do Regulamento do ICMS/SC). De acordo com esse regime os valores das importações ficam com tributação efetiva de 3,45% no caso do programa Pró-Emprego e de 0,92% no caso do Regime Especial. Em fiscalização realizada a autoridade autuante afirma que os benefícios configuram subvenção corrente para custeio ou operação, circunstância em que incide o IRPJ. (arts. 392, 519 e 521 do RIR/99 e art. 36 da IN SRF nº 93/97.) Contudo o contribuinte considerou em sua escritura como subvenção de investimento, portanto, fora do âmbito de incidência do IRPJ. Em razão disso foi lavrado Auto de Infração com cobrança de IRPJ. Nesse contexto questiona-se (Vide anexo VII):
	a) No que consistem as subvenções para investimento e para custeio? 
Em linhas gerais, a subvenção é uma ferramenta utilizada para incentivar as atividades empresariais e investimentos e dividem-se em duas espécies: para custeio e investimentos. AS subvenções para custeio são aquelas destinadas ao conjunto de despesas correntes e operações do beneficiário, compondo o resultado de apuração do IR. Já as de investimento são aquelas destinadas para implantação ou expansão de empreendimentos economicos, não são sujeitos à incidência de IR. 
	b) Os créditos presumidos de ICMS, outorgados pelos Estados a seus contribuintes, podem ser considerados subvenções?
Os créditos presumidos, presentes na LC 27/1975 são créditos oriundos estabelecidos pelos Estados e Distrito Federal para desonerar o contribuinte da carga tributária incidente nas operações. O Fisco deixa de receber parte do ICMS, gerando um crédito para o contribuinte. Ou seja, é uma transferência de um recurso do Poder Público para um ente particular, o que caracteriza a subvenção, visto que a subvenção nada mais é do que uma ajuda pecuniária vinda do Poder Público para um ente privado, com o intuito de auxiliá-lo no custeio ou no investimento. 
c) É possível identificar o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina se para custeio ou investimento (Decreto 105 de 14 de março de 2007 e na Lei 13.992 de 15 de fevereiro de 2007 - Regime Especial Pró Emprego - e do Artigo 148 A do Anexo II do RICMS)
Sim, é possível à partir do que dispõe o Decreto nº 105/2007, que regula o Programa Pró-Empregado (Lei nº 13.992/2007), onde verifica-se o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina é para investimento. O Art. 2º da referida lei, dispõe de forma clara que o programa destina-se a incentivar empreendimentos “situados em território catarinense ou que aqui venham instalar-se considerados de relevante interesse sócio-econômico”, sendo uma subvenção para investimento. 
d) A prática do Estado de Santa Catarina pode ser compreendida como doação? Em caso positivo quais o efeito para o IRPJ do contribuinte?
Sim, é compreendida como doação, compreendido pelo Art. 537 do Código Civil, conforme disposto: “Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberdade transfere seu patrimônio, bens ou vantagens para o de outra”. 
Entendo que como a subvenção é considerada uma espécie de doação, não há que gerar efeitos no IRPJ, o que gera efeitos no IRPJ é se a subvenção é de custeio ou de investimento. 
6.	Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) concedeu decisão favorável aos contribuintes (Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral), no sentido de reconhecer a não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (estando ainda pendentes Embargos de Declaração apresentados pela União em relação ao alcance e modulação dos efeitos). Tal decisão gerou ou irá gerar impactos para fins de IRPJ? Explicar.
O ICMS não caracteriza acréscimo patrimonial, conforme dito anteriormente. Diante disso, o STF decidiu que o ICMS não deveria incidir na base de cálculo do PIS e da COFINS. 
Isto posto, a não incidência do ICMS na base de cálculo do Pis e da COFINS gera impactos na arrecadação do IRPJ, por não ser considerado na apuração de IRPJ no regime de tributação pelo lucro presumido, uma vez que nessa forma de apuração a base de cálculo é feita à partir da receita bruta. Sendo assim, a mesma lógica utilizada pelo STF para o PIS e a COFINS, deve ser aplicada ao IRPJ. 
7.	A Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43 do CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto...”. 
	Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/2014 está de acordo com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a respeito do tema. 
O critério material da regra matriz de incidência do IRPJ é “auferir renda” e entende-se como renda a obtenção de acréscimo patrimonial líquido dentro de um determinado período, conforme também disposto em outras palavras no Art. 43 do CTN, que dispõe que fato gerador do Imposto de Renda é a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” de renda e de proventos de qualquer natureza, desde que haja a disponibilidade econômica ou jurídica da renda. 
Entende-se, pelo princípio da universalidade que o IR incide sobre toda a renda do contribuinte que seja domiciliado dentro do Brasil, seja ela auferida no Brasil ou no Exterior, desde que haja o efetivo acréscimo patrimonial do contribuinte. 
Por outro lado, pode ocorrer a tributação sobre o lucro de empresas no exterior, mesmo antes de sua distribuição para empresas e sócios localizados no Brasil, conforme disposto pela Lei nº 12.973/2014, exceto para empresas coligadas sediadas em países em que a tributação não é favorecida, conforme o STF decidiu na ADI n 2588.
Por todo exposto, a Lei nº 12.973/2014, com exceção da situação mencionada acima, não está de acordo com o ordenamento jurídico, entrando em confronto com o conceito de “auferir renda”, visto que permite a incidência do IR mesmo antes que as empresaslocalizadas em território brasileiro tenham acesso a referidos lucros. Dessa forma, entendo que não ocorreu acréscimo patrimonial, sendo assim não está preenchido o critério material da regra matriz do Imposto de renda, que é a de auferir renda. 
Sugestão para pesquisa suplementar
•	Artigo: “Tributação sobre a receita, definição do conceito de receita para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”, de Aurora Tomazini de Carvalho, in IV Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 
•	Livro III, Capítulo IX (Imposto sobre a renda – pessoa jurídica), de Paulo Ayres Barreto, in Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi. São Paulo: Forense. 
•	BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de renda. Rio de Janeiro: APEC. 
•	FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Quartier Latin.
•	CARVALHO, Fábio Junqueira de; e MURGEL, Maria Inês. IRPJ – teoria e prática jurídica. São Paulo: Dialética. 
•	Capítulo IV do livro Imposto sobre a renda – requisitos para uma tributação constitucional, de Luís Cesar Souza de Queiroz. Rio de Janeiro: Forense. 
•	Artigo: “Imposto de renda e emissão de debêntures”, de José Antonio Minatel, in IX Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. 
•	Artigo: “Tributação da permuta imobiliária no âmbito da convergência entre contabilidade e direito. Uma análise sob a perspectiva do lucro real com as inovações da Lei nº 12.973/2014”, de Maria Rafhaela Dadona Matthiesen e Breno Ferreira Martins Vasconselos. In Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses. 
•	ARTIGO: “Tributação de resultados de coligadas e controladas no exterior” de Karem Jureidini Dias. In Revista de Direito Tributário. São Paulo: Editora Malheiros, 2014.
Anexo I
CARF – Acórdão n. 1803-002.463
Publicado em 14/01/2015
(…) LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. Caracteriza-se como omissão a falta de registro de receita, ressalvada à pessoa jurídica a prova da improcedência, oportunidade em que a autoridade determinará o valor dos tributos a serem lançados de acordo com o sistema de tributação a que estiver submetida no período de apuração correspondente. Os reembolsos de despesas ou de custos integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é representada pelo valor total contratado (honorários e reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. Somente devem ser observados os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais para os quais a lei atribua eficácia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. LANÇAMENTOS DECORRENTES. Os lançamentos de PIS, de COFINS e de CSLL sendo decorrentes das mesmas infrações tributárias, a relação de causalidade que os informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos acompanhem aqueles que foram dados à exigência de IRPJ.
Anexo II
RE n. 582.525/SP - RG
DJ 07/02/2014
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). APURAÇÃO PELO REGIME DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS (ART. 146, III, A), DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1º) E DA ANTERIORIDADE (ARTS. 150, III, A E 195, § 7º). 1. O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária. 2. É constitucional o art. 1º e par. ún. da Lei 9.316/1996, que proíbe a dedução do valor da CSLL para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.
Anexo III
APELAÇÃO CÍVEL Nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC
RELATOR: JORGE ANTONIO MAURIQUE
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. COMPENSAÇÃO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. 1. O Plenário do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 574706, com repercussão geral reconhecida, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual. 2. Não se tratando de receita bruta, os valores recolhidos a título de ICMS não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 3. A parte autora tem direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal, após o trânsito em julgado da presente decisão (art. 170-A do CTN), com débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430/96. 4. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430/96 não se aplica às contribuições sociais previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212/91, e às contribuições instituídas a título de substituição, conforme preceitua o art. 26, parágrafo único, da Lei nº 11.457/2007. 5. A atualização monetária do indébito incide desde a data do pagamento indevido do tributo (Súmula n.º 162 do STJ), até a sua efetiva restituição ou compensação, mediante a aplicação da taxa SELIC.
ANEXO IV
CARF - Acórdão n. 107-07.596
Sessão de: 14 de abril de 2004
Acórdão n.: 107-07.596
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por (...).
ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Luiz Martins Valero (Relator), que dava provimento parcial para reduzir a multa para 75% e os Conselheiros Marcos Rodrigues de Mello e Marcos Vinícius Neder de Lima, que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Natanael Martins.
MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA
PRESIDENTE
NATANAEL MARTINS
REDATOR-DESIGNADO
VOTO VENCIDO
Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator.
O recurso é tempestivo e atende os demais requisitos legais. Dele conheço.
O litígio pode ser assim resumido:
Em 31 de dezembro de 1996, Marbo Transportes e Comércio Ltda (MARBO), empresa do nacionalmente conhecido GRUPO MARTINS, incorpora 77,9% do patrimônio objeto da cisão total da empresa Martins Comércio Importação e Exportação Ltda (ARMAZÉNS MARTINS).
Na mesma data MARBO altera sua atividade e seu endereço para o mesmo local e nos mesmos termos em que operava Martins Comércio Importação e Exportação Ltda, alterando também sua razão social para Martins Comércio e Serviços de Distribuição S/A, mas adotando o mesmo nome de fantasia ARMAZÉNS MARTINS.
Em 02.01.97 foi criada uma filial da Martins Comércio Importação e Exportação Ltda, com atividade de transporte rodoviário de cargas em geral, sediada no mesmo endereço onde funcionava a MARBO, antes da reorganização, tendo esta filial adotado o nome fantasia MARBO.
Como MARBO possuía prejuízos acumulados em 31.12.96, o lucro auferido no ano-calendário de 1997, em decorrência da assunção das atividades lucrativas de ARMAZÉNS MARTINS, foi reduzido pela compensação desses prejuízos fiscais no limite legal de 30% do lucro líquido ajustado.
O fisco considerou que essa operação, MARBO incorporando ARMAZÉNS MARTINS, foi ato simulado e que o verdadeiro ato, o dissimulado, foi a incorporação da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS,possibilitando com isso a compensação dos prejuízos da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, hipótese em que a compensação estaria vedada, nos termos do art. 509 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/94, caso não houvesse a simulação.
Como o fisco considera que, na verdade, a atual ARMAZÉNS MARTINS incorporou a MARBO tendo alterado sua razão social para Martins Comércio e Serviços de Distribuição S/A lançou em nome desta, mas com o CNPJ da MARBO, a exigência tributária decorrente da redução do lucro real pela indevida compensação de prejuízos da incorporada.
A autuada insiste no acerto de seu procedimento pois, segundo ela, a legislação que rege a matéria não veda a utilização pela incorporadora dos seus próprios prejuízos. Refuta a acusação de simulação criticando a fundamentação da decisão recorrida.
Assevera que, ainda que se tratasse de simulação, a descrição feita pela fiscalização é típica de aplicação do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN inserido pela Lei Complementar n. 104/2001, ainda não está regulamentado.
Não aceita a multa agravada por entender que, ainda que de simulação se tratasse, a essa figura não se aplica o agravamento da penalidade que é reservada aos casos de fraude.
Para o deslinde da controvérsia, penso ser fundamental buscar respostas para três questões básicas:
1) Está presente a simulação no procedimento da autuada?
2) Tratando-se de simulação seria o caso de aplicação da Lei Complementar n. 104/2001 que inseriu no CTN a chamada “Norma Geral Anti-elisão”?
3) Ainda em se tratando de simulação, o procedimento justifica a aplicação da multa agravada?
Clóvis Beviláqua[footnoteRef:2] definiu a simulação como uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. [2: . Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art. 102, apud Silvio Rodrigues, Direito civil – parte geral. Vol. 1. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 218.
] 
Orlando Gomes[footnoteRef:3], ensina que ocorre a simulação quando “em um negócio jurídico se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros”. [3: . GOMES, Orlando. Introdução ao Estudo do Direito. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374.
] 
Na simulação sempre estarão presentes a não correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas aparentemente querido e a intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive a administração tributária.
Encontramos ainda na doutrina a classificação da simulação em simulação absoluta e simulação relativa.
Newton Latorraca[footnoteRef:4] conceitua a simulação absoluta como presente no ato realizado para não ter eficácia, ou para ser anulado em seguida. É absoluta porque o agente não tenciona realizar ato algum, nem aparente nem qualquer outro. [4: . LATORRACA, Nilton. Direito Tributário. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas.
] 
Na simulação relativa existem dois negócios: o aparente (simulado) e o oculto (dissimulado). Atrás do ato jurídico aparente, portanto, existe um outro oculto, e que realmente as partes desejaram.
A simulação relativa seria então a dissimulação, onde nem tudo é ficto, visto que seu objetivo é o de subtrair ou ocultar a verdadeira natureza do ato executado ou do contrato que se pretende, sob ato aparente.
Em suma: simular significa aparentar algo que não existe enquanto que dissimular significa esconder algo que existe.
No caso em exame, estamos diante de uma simulação relativa, uma dissimulação.
Houve, de fato, uma reorganização societária, mas não aquela que a autuada fez aparentar. Nem MARBO, nem ARMAZÉNS MARTINS, foram extintos o que era de se esperar num evento de cisão total seguido de incorporação do patrimônio vertido.
ARMAZÉNS MARTINS continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo endereço, com os mesmos funcionários, com o mesmo ativo operacional. As únicas alterações foram meramente formais: passou a operar com o número do CNPJ que pertencia à MARBO e com nova razão social.
MARBO continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo endereço. As únicas alterações foram meramente formais: passou a operar com um número de CNPJ de filial e com nova razão social, mas mantendo o nome de fantasia MARBO TRANSPORTES.
Oportunas as lições de Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra “Elisão e Evasão Fiscal” – Caderno de Pesquisas Tributarias – volume 13, Editora Resenha Tributária, São Paulo,1988:
“O sistema jurídico brasileiro contém em seu bojo a possibilidade do contribuinte planejar seus atos e negócios de forma a não pagar imposto, ou incidir na menor carga tributária possível, ou a postergar o momento em que deve recolher algum tributo. Em outras palavras, ninguém é obrigado a praticar os atos ou negócios que acarretam incidência de tributos, ou de tributos mais onerosos”.
Mas, no afã de economizar tributos, os contribuintes, em não raros casos, são levados à prática da sonegação, mediante fraude, simulação ou abuso de forma jurídica.
É o que nos ensina Nilton Latorraca, em sua obra “Direito Tributário – Imposto de Renda das Empresas”, Editora Atlas,11ª edição,1988, p. 25:
“É importante frisar, contudo, que o procedimento, além de preventivo, há de ser lícito e não defeso em lei. Do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude, ato simulado ou abuso de forma jurídica.”
Ora, o procedimento engendrado pela recorrente nada mais é do que o resultado de uma organização planejada de atos lícitos, mas simulados, visando tão somente contornar o alcance do tipo normativo que veda a compensação pela incorporadora dos prejuízos fiscais da incorporada.
Houve violação indireta da Lei cogente para atingir finalidade que de outro modo não seria permitida pelo ordenamento, desembocando, inexoravelmente, na figura da “fraude à lei”.
O art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN é claro ao dispor:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
(...)
Não se trata de aplicar a Lei Complementar n. 104/2001 que inseriu um parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN, assim redigido:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A nosso ver essa norma, que ainda pende de regulamentação, não trata de fraude à Lei, nem dos negócios jurídicos indiretos, praticados, via de regra, com simulação.
Claro também que a “intenção” do legislador não foi somente o de introduzir uma norma programática, conclamando o fisco a pesquisar e identificar a existência ou não de matéria tributável, em cada caso concreto. Isso já é da essência do trabalho fiscal.
Sem entrar no mérito se esta é uma verdadeira norma anti-elisão e se o sistema constitucional brasileiro a comporta, face aos princípios constitucionais da legalidade, da tipicidade e da capacidade contributiva, que levam à proibição do uso da analogia com a finalidade de constituição de exigências tributárias, vamos buscar na Exposição de Motivos os fins visados pelo legislador:
“A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidadeda elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de direito”.
As doutrinas do abuso de forma e do abuso de direito tratam de coisas distintas da simulação. É de simulação a matéria dos autos.
A legislação já existente anteriormente à aludida Lei Complementar nunca tolerou a fraude à lei, a simulação e os negócios jurídicos indiretos, cuja causa seja tão somente contornar a norma de incidência tributária, mediante artifícios dolosos.
Nos negócios jurídicos em que presentes as figuras delituosas, mormente na simulação, raramente se lançará mão de provas documentais. É que elas praticamente não existirão pois a verdade que se quer provar está encoberta pelo pacto simulatório, na maioria das vezes verbal, mas que pode ser exteriorizado pelos próprios atos que pretendem dar a aparência negocial.
Nesses eventos as presunções e as provas indiciárias predominam na tentativa do convencimento do julgador de qual é a verdade que se quer provar (verdade relativa).
Heleno Tôrres[footnoteRef:5] ensina com maestria: [5: . TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003.
] 
“A precariedade das provas do ato simulado é já, por si só, importante indício para a constituição dos efeitos probatórios da simulação. Eis porque a presunção goza de tanto prestígio como meio de prova para os casos de simulação.”
É o caso dos autos em exame, onde se vislumbra, claramente, no relato feito pela fiscalização, corroborado pelos documentos juntados, um encadeamento lógico de indícios convergentes.
A legislação do imposto de renda não admite a tributação em conjunto de grupos econômicos.
Estou convencido, portanto, que a ação engendrada pela autuada teve como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante o artifício da conhecida simulação por “incorporação às avessas”.
Passamos agora à análise da multa majorada.
O imposto apurado em procedimentos de fiscalização será punido com as multas previstas no art. 44 da lei n. 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II – cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502. de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Diferentes da inadimplência, do erro e da omissão simples são as figuras típicas que descrevem os delitos tributários. São elas: a Sonegação, a Fraude e o Conluio.
Estão definidas na Lei n. 4.502/64:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Estou convencido, como dito, de que houve, simulação com fraude à lei, daí o acerto do lançamento.
No tocante à fraude definida no art. 72, Heleno Tôrres[footnoteRef:6] chama atenção que esta figura é diferente da “fraude à lei”, porque esta somente terá lugar quando determinado sujeito promova uma organização de meios lícitos, com violação indireta da lei cogente de direito privado, para atingir finalidade que de outro modo não seria permitida pelo ordenamento. [6: . TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 187.
] 
Entretanto a multa a ser aplicada é a prevista no inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 pois não se trata da fraude a que se refere o inciso II do mesmo artigo.
Por isso, voto por dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de ofício para 75% (setenta e cinco por cento).
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004
LUIZ MARTINS VALERO
VOTO VENCEDOR
Conselheiro NATANAEL MARTINS
Em que pese o brilho do voto do E.Relator, Conselheiro Luiz Martins Valero, cujas judiciosas colocações a propósito do instituto da simulação, fraude ou abuso de direito, delas não discordo, no específico caso em questão, com a devida vênia, ouso discordar da conclusão a que chegou.
Com efeito, registre, inicialmente, que nas regras que norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedades não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que proíba a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada.
Aliás, os artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/87, reproduzidos nos artigos 513 e 514 do RIR/99:
Art. 508. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade.
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos da sucedida.
§ único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido, interpretados a “contrario sensu”, admitem perfeitamente essa modalidade de incorporação, desde que, efetivamente, a luz do ordenamento jurídico aplicável, esta esteja se operando.
Noutras palavras, o fato de a lei permitir a dita “incorporação às avessas”, não significa estarem as empresas diante de normas de absoluta permissividade, já que operações da espécie somente se justificam se, realmente, de verdadeiras operações societárias se tratarem. É dizer, operações de incorporação, fusão ou cisão, não se verificam apenas porque “contratos” a tanto assinalam, porquanto se tratam de institutos consagrados no direito societário, cunhados para resolver reestruturações societárias, envolvendo efetivas empresas ou negócios. Aí está, pois, o limite da liberdade atribuída às pessoas jurídicas, ou melhor, aos administradores e controladores de pessoas jurídicas.
Pois bem, o caso “sub judice” envolve empresas que durante toda a sua existência estiveram sob controle comum, de empresas que sob o manto de uma única “holding” apuram lucros e prejuízos que, em razão das regras de equivalência patrimonial, apenas o resultado líquido de suas operações beneficiou seus sócios ou acionistas. E, mais, envolve empresas regulares e operativas.
É verdade que a incorporação, da forma em que realizada, às avessas, teve como objeto a não perda dos prejuízos fiscais acumulados na incorporadora. Não menos verdade, como já visto, de que a lei tributária a tanto não proíbe. Aliás, prejuízos fiscais, diversamente do que se pensa, não constituem “múnus público”, pelo contrário, pelo efeito da aplicação da alíquota do IRPJ, representa verdadeiro direito de crédito do contribuinte contra o Estado. E nesse contexto, os administradores e/ou controladores de sociedades, pelas próprias regras que o ordenamento lhes impõe, não somente podemcomo devem bem tutelá-lo, não havendo daí, apenas em razão da operação, nenhuma ofensa à lei tributária.
Assim, dentro desse contexto, somente haveria ofensa ao ordenamento jurídico, se, efetivamente, a operação praticada pela recorrente pudesse ser tipificada como fraudulenta ou simulada ou, ainda, pudesse ser inquinada como abusiva.
Não me parece que, no caso dos autos, a operação possa ser inquinada como fraudulenta, simulada ou abusiva ou, nas palavras do relator originário, “que a ação engendrada pela autuada teve como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a pagar, pela compensação de prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante o artifício da conhecida simulação por “incorporação às avessas”.
É que, como já assinalei, a operação foi realizada entre empresas que sempre estiveram sob controle comum, em plena atividade operacional. A escolha da denominação comercial que remanesceria ou a sede que se escolheria, não poderia ter o condão, por si só, de caracterizar a operação como simulada. Aliás, como agiria a fiscalização se a denominação comercial resultasse da fusão dos dois nomes (p.ex., Martins e Marbo, Comércio, Distribuição e Transportes) e não tivesse havido a mudança da sede da empresa incorporadora? Por certo que do ponto de vista societário, econômico ou tributário, nenhuma mudança se teria.
Ora, como então caracterizar os atos praticados como simulados, se na forma e no conteúdo das operações nenhuma ofensa ao ordenamento se praticou? Mesmo que se tenha em questão que a incorporação às avessas se realizou para que não se perdessem os prejuízos acumulados e para que também do ponto de vista tributário a operação fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma ofensa haveria ao ordenamento, mesmo adotando a corrente interpretativa que repugna o abuso no direito, combatendo figuras elisivas a partir desse contexto.
Deveras, não é necessário nenhum grande esforço para se concluir que a empresa resultante da operação, em termos empresariais, ganhou eficiência e reduziu custos, sobretudo aqueles custos que são inerentes ao simples fato de existência da sociedade empresarial. Por outro lado, mesmo em face dos ensinamentos daqueles que condenam o abuso de direito, a operação praticada pelo recorrente não se amolda à figura do abuso, muito menos de simulação se trata, seja porque única, seja porque não realizada com o único escopo de economizar tributo, porque, a final, qualquer que seja a corrente interpretativa do direito tributário, em um ponto todas convergem: o ordenamento não repudia o planejamento tributário.
Por tudo isso, voto pelo provimento do recurso.
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004.
NATANAEL MARTINS
Anexo V
CARF - Acórdão CSRF n. 01-05.413
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Sessão de: 20 de março de 2006
Acórdão n.: CSRF/01-05.413
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto pela FAZENDA NACIONAL.
ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido Rodrigues Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e Manoel Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior apresentou declaração de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN
RELATOR
VOTO
Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade, dele tomo conhecimento.
A questão a ser examinada neste processo refere-se à compensação de prejuízos fiscais no caso de incorporação de empresa lucrativa (superavitária) por empresa deficitária, sendo ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lançamento a pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação se deu com o único objetivo de compensar prejuízos acumulados da empresa incorporadora.
Não há como negar que dentro do chamado planejamento tributário, aceito tanto na doutrina como na jurisprudência, permeia, em se tratando de grupo de empresas, a possibilidade de reorganização societária mediante os processos de fusão, cisão, incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na legislação societária (Lei n. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ, em trabalho publicado no livro Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária – Editora Quartier, edição 2005, p. 87, fornece preciosa lição a respeito de planejamento tributário:
O planejamento empresarial é prática ou comportamento adotado para a boa gestão dos negócios, no sentido de auto-organização administrativo-financeira da empresa para obtenção da maximização de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse objetivo é necessária a adoção de medidas que resultem em redução de custos de mão-de-obra, administrativos, financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade de ser reduzido, também, o custo tributário como forma de se conseguir um resultado mais favorável e evitar uma diminuição do patrimônio da empresa em decorrência do ônus fiscal que lhe é imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado. Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributário.
A questão acerca de incorporação de pessoa jurídica superavitária por pessoa jurídica deficitária não é nova na jurisprudência administrativa do Primeiro Conselho de Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acórdão 101-94127, sessão de 28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira Sandra Maria Faroni, restou decidido que:
IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO- Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ- INCORPORAÇÃO ATÍPICA- A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto.
A propósito, colhe-se do voto da Relatora do retro mencionado acórdão a assertiva seguinte:
Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpore controladora, quer a que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo.
No protocolo de justificativa de cisão datado de 31.12.1996, arquivado no órgão do registro do comércio em 03.01.1997, consta que a Operação de cisão total justifica-se por fatores econômicos e de logística operacional, tendo em vista que as atividades operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela incorporadora MARBO, representará uma redução de custos administrativos e operacionais, bem como reunirá as administrações das sociedades,no sentido de melhor concentração de esforços na consecução dos objetivos sociais. (f. 313).
No presente processo, é certo considerar que a operação de cisão da empresa lucrativa e sua posterior incorporação pela empresa deficitária, relativamente à fração do ativo operacional da empresa incorporada, levou em conta também o interesse de aproveitar prejuízos fiscais existentes na empresa incorporadora, com vistas à diminuição de ônus fiscal, mesmo porque trata-se de empresas que sempre estiveram controle comum desde a vinte e quatro anos.
Dado a pertinência da questão tratada nestes autos, e sempre respeitando os entendimentos contrários, considero que prejuízos fiscais não se enquadram nas categorias de benefícios, incentivos ou favores fiscais, porquanto representam efetivo direito do contribuinte de passível recuperação perante a legislação tributária do imposto de renda.
Cabe destacar que após a conclusão do processo de reorganização societária engendrado pelo grupo empresarial MARTINS em 31.12.1996, a empresa incorporadora, antes deficitária, prosseguiu operando normalmente no mercado atacadista e de transporte, dando continuidade às atividades até então existentes, gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de imposto de renda como para efeito societário (fls. 381, 385, 389, 414 e 421).
Por outro lado, não se pode olvidar que o aproveitamento dos referidos prejuízos fiscais poderiam se dar de uma outra forma, ainda que incomum, porém não proibida: bastaria a empresa deficitária praticar no lugar da lucrativa as operações comerciais com seus clientes comuns até a completa compensação dos prejuízos fiscais existentes, e, em seguida, proceder a reorganização societária. Porém, convenhamos, tal alternativa sem dúvida seria onerosa e burocraticamente complexa, porquanto exigiria abertura de novas filiais, sem contar da necessidade de adequação às legislações estaduais referentes ao ICMS.
Com efeito, nos processos de reorganização de empresas, a boa técnica de administração recomenda que os dirigentes adotem, dentro da legalidade, a alternativa econômica menos onerosa possível, afastando-se, inclusive, de procedimento que aponte para uma gestão temerária, sob pena de responsabilidade perante os detentores do capital investido (sócios ou acionistas).
Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Matável Martins – Relator do voto vencedor do acórdão recorrido, nas regras que norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedade não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que proíbe a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada. (f. 717).
No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a prática da conhecida incorporação às avessas, não se pode esperar que duas empresas, integrantes do mesmo grupo econômico a mais de vinte e quatro anos, pratiquem operações comerciais iguais e a mesmos clientes espalhados em inúmeras partes do território nacional, porque a deficitária não pode incorporar outra lucrativa.
No tocante aos elementos ou atributos incorpóreos (marcas, logomarcas, nomes de fantasia, expressões de propaganda, clientela) que continuaram existindo, trata-se de ponto positivo, necessário, para o sucesso da empreendida reorganização societária, pois não seria razoável exigir que tais valores fossem abandonados apenas para dar segurança da operação perante o fisco, sob pena de comprometer o sucesso do grupo empresarial, conseguido ao longo de quarenta e três anos (1953-1996), conforme fartamente noticiado nestes autos.
As regras de compensação de prejuízos fiscais têm origem nos 32 e 33 do Decreto-Lei n. 2.341/87, os quais estão incorporados nos artigos 513 e 514, que determinam:
Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei n. 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).
Como se vê, a linha mestre para compensações de prejuízos fiscais, em caso de incorporação, fusão e cisão, exige duas condições cumulativas: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade.
Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista de Estudos Tributário n. 5 – janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120), revela-se esclarecedora:
A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente fiscais, desde que ela seja uma operação efetivamente realizada. Então, se incorporo naquela que tem prejuízo uma que tem lucro, porque a própria lei, o Decreto-lei 2341, coloca as barreiras para compensação do prejuízo – quando há mudança de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas duas barreiras, não há mudança de controle, embora haja mudança de atividade, tenho adquirido por lei a manutenção do prejuízo, através desta incorporação ou fusão estará mantido o direito de compensar o prejuízo e estou trazendo, exatamente para a pessoa jurídica titular dos prejuízos, uma atividade que até então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde que real.
Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou seus próprios prejuízos fiscais, apurados e declarados ao fisco. Para os casos de cisão e incorporação (situação destes autos), a legislação estabelece dois critérios objetivos para compensação de prejuízos fiscais, a saber: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade, os quais foram observados pelo contribuinte, que na fase reorganizada passou a operar com resultados positivos para efeitos fiscais e societários.
De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento adotado pelo contribuinte teve propósito que pode perfeitamente ser considerado como normal, visto que procurou atingir objetivos possíveis, legítimos, sem afrontar a legalidade, mormente porque os atos praticados visaram melhor eficiência de suas operações.
Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento tributário, cabe lembrar que a norma geral antielitista – Lei Complementar n. 116/2001, que abriu a possibilidade das autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negócios dos contribuintes, até a apresente data não se encontra regulamentada por lei ordinária.
Com a devida vênia, adoto a ementa do acórdão recorrido, que seus doutos fundamentos não merece reforma. Em face do exposto, nego provimento ao recurso.
É o voto.
Sala das Sessões – DF, em 20 de março de 2006.
DORIVAL PADOVAN
Anexo VI
CARF – Acórdão nº 3401-005.228
	
Julgamento 27/08/2018
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAÇÃO. 
O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001, tratase de regra antidissimulação, e prevê a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária que até o momento não foi editada, não podendo, portanto, ser utilizado como fundamento da decisão.
Anexo VII
CARF – Acórdão nº 1401-001.621
Julgamento 04/05/16
Voto vencido
(...)
2.2. Subvenções governamentais
A subvenção concedida à Recorrente corresponde a crédito presumido e encontra fundamento na Lei Estadual RO nº 1.473/2005, a qual, no seu artigo 1º, previa o seguinteà época da concessão do benefício (fls. 74/75):
Art. 1º. Fica concedido ao contribuinte de ICMS enquadrado no artigo 2º um crédito presumido de 85% (oitenta e cinco por cento) do valor do imposto devido pela saída interestadual de mercadoria importada do exterior.
Para saber se esta espécie de subsunção deve compor a base de cálculo do IRPJ e CSLL é preciso primeiramente analisar alguns conceitos jurídicos, principalmente em razão das equivocadas interpretações que, a meu ver, têm sido atribuídas ao termos empredagados pelo legislador tributário ao regular tal matéria.
Pois bem. O § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei nº 1.730/79, assim determina:
Art. 38. [...]
§ 2º As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Como se vê, o enunciado dispõe que as subvenções para investimento devem ser excluídas para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que registradas como reserva de capital.
Assim, para delimitar o âmbito de incidência tributária e dar uma correta interpretação a deste dispositivo (em consonância com as demais normas jurídicas do sistema do direito positivo), faz-se necessário entender o que é uma subvenção para investimento, qual sua natureza jurídica, respostas que encontramos numa interpretação intratextual (dos enunciados supra-citados) e por que a legislação tributária prescreve sua não computação na determinação do lucro real para fins de incidência do IRPJ e CSLL resposta alcançada com uma interpretação intertextual (dos enunciados supra-citados com o demais enunciados que delimitam a competência tributária e a regra-matriz de incidência tributária de tais impostos).
Recorrendo-nos as lições de DE PLACIDO E SILVA, subvenção é um “auxílio ou ajuda pecuniária que se dá a alguém ou a alguma instituição, no sentido de os proteger, ou para que se realizem ou cumpram os seus objetivos” (Vocabulário Jurídico, 2a. ed. Editora Forense, vol. 1). 
O termo é utilizado para definir “auxílio ou ajuda pecuniária prestada pelos poderes públicos”, que se enquadra perfeitamente no dispsto no art. 538 do Código Civil, in verbis: 
Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra. 
Isto determina sua natureza jurídica. As subvenções são doações feitas pelo entes políticos em favor de instituições que prestam serviços ou realizam obras de interesse público. A diferença de nomenclatura é empregada para diferenciar as transferência de recursos de poderes públicos (subvenções) para pessoas jurídicas privadas ou instituições e o negócio jurídico privado de transferência de recursos (doação em sentido estrito), mas ambas pertencem ao conceito genérico de doação prescrito no art. 538 do Código Cívil. São, portanto, espécies de doação em sentido amplo. 
Sabemos que nos termos do art. 110 do CTN
“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias” .
Por esse simples fato, de que a lei tributária não pode alterar a natureza jurídica de “doação” das subvenções. Qualquer de suas espécies (investimento e/ou custeio) não estaria sujeita a incidência tributária. No entanto, como Conselheira, segundo regimento do órgão não posso deixar de aplicar a lei tributária, ainda que ela altere a definição de conceitos de direito civil. 
Assim, faz-se necessário verificar a diferenciação conceitual estabelecida pela legislação tributária entre subvenção para investimento, subvenção para custeio e doações, que, a meu ver, devem ter suas naturezas determinadas em razão do tipo de “auxilio ou ajuda” que é fonecida pelo Estado e dos interesses envolvidos. 
Na subvenção para investimento, a intensão do ente politico ao repassar a “ajuda ou auxilio” é o desenvolvimento econômico do seu território. Na subvenção para custeio a intensão é pagar um preço sobre o serviço ou mercadoria. É por isso que, nos termos da legislação tributária a úncia condição para a exlusão da subvenção para investimento da base de cálculo do imposto sobre a renda é de que ela seja registrada com Reserva de Capital, isto é, de que não seja distribuído como lucro aos sócios. Esta é a única interpretação que se pode dar em consonância com o conceito de “renda” delimitador da competência tributária e do critério material da regra-matriz de incidência tributária.
A subvenção para custeio compõem a base de cálculo do IRPJ e CSLL, porque são ajudas utilizadas pelo Estado para garantir o preço de serviços ou produtos. A idéia é que figurem como uma transferência de renda, a ser disponibilizada como lucro aos sócios.
A subvenção para custeio perfaz o conceito de “renda”, porque compõe o lucro. Já a subvenção para investimento não. É, portanto, um caso de não incidência tributária. Não se confunde com isenção. É uma não abrangência pelo critério material da regra-matriz de incidência tributária (norma tributária) que tem como enunciado “auferir renda”. Considerando “renda” como acréssim patrimonial apurado dentro de certo período de tempo, na subvenção para investimento esse não é verificado, vez que os valores recebidos a título de ajuda e auxílio transitam pelo ativo da empresa, possibilitando a realização dos investimento almejado pelo Estado.
Mesmo que não exista disposição expressa na lei estadual, que concede a subvenção, de uma atuação específica, nem no termo de acordo firmado entre as partes, estas circustâncias não tem o condão de alterar a natureza jurídica do “auxílio / ajuda” dado pelo ente que deve ser vista sob o enfoque dos seus objetivos. A pregunta crucial nesta distinção é: “Qual o intuito de se conceder tal auxílio?”. Se o intuito for trazer uma empresa para seu território, apliar seu parque industrial, crescer economicamente, a subvenção é classificada como de investimento, desde que, não seja disponibilizada para lucro dos sócios. Se o intuito é garantir o preço de um serviço ou produto, a subvenção é para custeio. O que determinará a natureza da subvenção e, portanto, a incidência tributária é a existência ou não de “renda” na concessão, isto é, como os valores são repassados ao contribuinte. Qual a natureza dos valores. A título de que eles forma repassados.
Assim, considero ser irrelevante, para não inclusão da subvenção na base de cálculo do IRPJ, a existência de condições de investimento na legislação estadual que concede o “auxílio / ajuda”. Embora ciente do parecer PN-CST 2/78. Penso que a interpretação dada pela Coordenação do Sistema de Tributação ampliou o âmbito de incidência do tributo sem amparo legal ao condicionar a exclusão do “auxilio/ajuda” da base de cálculo do IRPJ e CSLL à “efetiva e especifica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na impantação ou expansão do empreendimento econômico projetado”. A legislação não prescreve essa condição, mas a meu ver só uma exigência para a exclusão, que é a não distribuição de lucros. Isto porque onde há lucros há renda e ai sim os valores perdem a natureza de “investimento” e passam a ser consideradas como de “custeio”.
O que queremos deixar claro, antesda análise do caso em questão é que dois critérios são importantes de serem identificados: i) a natureza do “auxílio/ajuda” – qual a finalidade (o que se almejava o ente ao concedê-lo? Investir no seu território? Ou custear um serviço ou produto para garantir a estabilidade de preços na região?); ii) qual o tratamento contábil dado ao “auxílio/ajuda” pelo contruinte.
No caso em questão trata-se de crédito presumido de ICMS, dado pelo Estado de Rondônia sem qualquer condionante de investimento, mas com o intuito do Estado de investir em sua região e não de custear a produção da empresa para garantir um preço ou produção de um produto ou serviço. Vejo como uma subvenção para investimento, cujo “auxilio/ajuda” não afere o conceito de renda e, portanto, está fora do âmbito de incidência da norma tributária. 
O intuito da concessão do crédito, que se trata de uma relação jurídica de doação, é que a empresa se estabeleça em Rondonia e que realize suas atividades no estado. O que me faz pensar que o montante dispendido pelo ente político foi no intuito de investimento. Comprovado nos autos que os valores foram registrados como Reserva de Capital e que não houve a distribuição de lucros, não vejo como pensar de outra forma. A meu ver esta interpretação dada aos termos do § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77 é a que mais se ajusta aos conceitos de direito privado, a delimitação da regra-matriz e da competência tributária.
Do mesmo modo é relevante, portanto, o fato de a Recorrente ter investido quantia considerável na ampliação de suas atividades, seja por meio da ampliação do seu estabelecimento – conforme informações constantes da sua DIPJ referente ao ano-calendário de 2010 (fl. 628 - Linha 34) – ou mediante o aumento considerável no número de empregados (fls. 640/641). 
Neste sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário com relação à glosa das subvenções. 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAÇÃO.