APOSTILA PLANEJAMENTO TRIUTÁRIO - FACUMINAS

Prévia do material em texto

1 
 
 
PLANEJAMENTO TRIUTÁRIO 
1 
 
 
 
Sumário 
NOSSA HISTÓRIA .................................................................................. 2 
1- INTRODUÇÃO ............................................................................ 3 
1.1- METODOLOGIA ...................................................................... 4 
2- PLANEJAMENTO ....................................................................... 6 
2.1- ESTRATÉGIA .......................................................................... 8 
3- PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................. 8 
3.1- ELISÃO FISCAL ..................................................................... 10 
3.2- TRIBUTO ............................................................................... 10 
3.3- REGIME TRIBUTÁRIO .......................................................... 13 
3.4- ANÁLISE TRIBUTÁRIA .......................................................... 18 
3.5- INFLUÊNCIA DO REGIME TRIBUTÁRIO NO CUSTO .......... 19 
3.6- PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO FATOR 
COMPETITIVO ............................................................................................. 20 
4- O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO .................................. 21 
5- ABORDAGENS PARA EXERCÍCIO DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO ................................................................................................ 24 
6- CLASSIFICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ........... 26 
7- ABRANGÊNCIA E ASPECTOS DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO ................................................................................................ 27 
8- ELISÃO E EVASÃO FISCAL – LIMITES AO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO ................................................................................................ 29 
9.1- LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ....................... 35 
9- O PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO 
NACIONAL 43 
2 
 
 
 ...................................................................................................................... 47 
10- CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................... 47 
11- REFERENCIAS ......................................................................... 49 
 
 
NOSSA HISTÓRIA 
 
A NOSSA HISTÓRIA, inicia com a realização do sonho de um grupo de 
empresários, em atender à crescente demanda de alunos para cursos de 
Graduação e Pós-Graduação. Com isso foi criado a INSTITUIÇÃO, como 
entidade oferecendo serviços educacionais em nível superior. 
A INSTITUIÇÃO tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas 
de conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a 
participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua 
formação contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, 
3 
 
 
científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o 
saber através do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação. 
A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma 
confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base 
profissional e ética.Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições 
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, 
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido. 
 
 
 
 
 
 
 
 
1- INTRODUÇÃO 
Direito e Contabilidade são parceiros de longa data na evolução da 
civilização. Para falar em Planejamento Tributário faz-se necessário conhecer os 
princípios constitucionais, bem como os princípios contábeis. No Brasil deste a 
época da colonização portuguesa, a carga tributária era considerada elevada, 
pelos brasileiros, esse fato é real e histórico e está registrado na história 
brasileira, através da inconfidência mineira, movimento que contestou a forma 
de cobrar impostos pelos portugueses. 
Atualmente a representatividade dos impostos no PIB – Produto Interno 
Bruto, é alarmante, pois representa mais de 34% deste. O planejamento 
Tributário tornou-se de fundamental importância para as empresas, devido à 
legislação tributária brasileira, adotar um número excessivo de leis e de 
constantes alterações. Portanto passa a ser vista como complexa, o que dificulta 
aos empresários a promover a interpretação, assim como se manter atualizados 
4 
 
 
em virtude dos diversos influenciadores na gestão empresarial de forma 
específica. 
A influência que os tributos representam no resultado econômico das 
empresas tem estimulado um significativo número de pesquisadores a 
direcionarem esforços de forma a identificar maneiras de minimizar o nível de 
representatividade quando da apuração do resultado. 
O planejamento tributário é a atividade pela qual os contribuintes 
procuram, sem infringir o ordenamento jurídico, organizar suas atividades 
econômicas e negociais de forma a provocar a incidência da menor carga 
tributária possível. O direito à prática do planejamento tributário não é objeto de 
controvérsia, nem na doutrina, nem na jurisprudência; tampouco é objeto de 
polêmica a assertiva de que o direito ao planejamento tributário tem fundo 
constitucional e decorre da liberdade e da autonomia privada. Mas a polêmica é 
inevitável quanto à definição dos limites desse planejamento, vale dizer, quanto 
a como definir e aplicar aos casos concretos os critérios que separam o campo 
do planejamento lícito e eficaz (chamado no Brasil de elisão fiscal) do campo do 
planejamento ilícito e ineficaz. 
O Planejamento Tributário é uma ferramenta de gestão empresarial pouca 
utilizada, principalmente nas micro e pequenas empresas. O presente estudo faz 
uma abordagem sobre o sistema tributário brasileiro, definição, princípios e 
classificação, bem como sobre aspectos legais. Retrata a origem dos tributos 
federais, bem como as principais formas de tributação, em face da gestão 
organizacional, com o propósito de encontrar a melhor forma de tributação no 
âmbito federal. 
 
1.1- METODOLOGIA 
Para a construção deste material, foi utilizada a metodologia utilizada de 
pesquisa bibliográfica e descritiva, com o intuito de proporcionar um 
levantamento de maior conteúdo teórico a respeito dos assuntos abordados. 
Segundo Gil, a pesquisa bibliográfica consiste em um levantamento de informações e 
conhecimentos acerca de um tema a partir de diferentes materiais bibliográficos já publicados, 
colocando em diálogo diferentes autores e dados. 
5 
 
 
Entende-se por pesquisa bibliográfica, a revisão da literatura sobre as 
principais teorias que norteiam o trabalho científico. Essa revisão é o que 
chamamos de levantamento bibliográfico ou revisão bibliográfica, a qual pode 
ser realizada em livros, periódicos, artigo de jornais, sites da Internet entre outras 
fontes. Outro método utilizado foi à metodologia de ensino Waldorf, esta 
metodologia é uma abordagem desenvolvida pelo filósofo Rudolf Steiner. 
Ele acreditava que a educação deve permitir o desenvolvimento 
harmônico do aluno, estimulando nele a clareza do raciocínio, equilíbrio 
emocional e a proatividade. O ensino deve contemplar aspectos físicos, 
emocionais e intelectuais do estudante. 
A pesquisa é descritiva, de campo e histórica, apoiada em técnicas de 
análise documental sobre a legislação e os planos de ensino obtidos, 
bibliográfica (MALHOTRA, 2006; COOPER; SCHINDLER, 2003; VERGARA, 
2003; LUNA, 2002), e de análise de conteúdo (BARDIN, 2004). O planejamento 
e a revisão da literatura ocorreram durante o segundo semestre de 2007; a coleta 
dos dados, a análise e a apresentação dos resultados ocorreu durante 2008. 
Ainda para a construção deste, foi utilizado a etnometodologia, pela 
fenomenologia e pelo legado de Wittgenstein, além de alguns elementos 
marxistas e outros pensamentos mais contemporâneos, como os desenvolvidos 
por Pierre Bourdieu e Anthony Giddens. 
Segundo Nicolini, Gherardie Yanow (2003) a noção de prática, na sua 
essência filosófica, está baseada em quatro grandes áreas do saber - na tradição 
marxista, na fenomenologia, no interacionismo simbólico e no legado de 
Wittgenstein -, das quais podem ser citados fenômenos como: conhecimento, 
significado, atividade humana, poder, linguagem, organizações, transformações 
históricas e tecnológicas, que assumem lugar e são componentes do campo das 
práticas para aqueles que delas compartilham. Com tudo, o intuito deste modelo 
é possibilitar os estudos e contribuir para a aprendizagem de forma eficaz, clara 
e objetiva. 
 
6 
 
 
2- PLANEJAMENTO 
A condição básica para qualquer realização de um trabalho que visa 
atender a um objetivo é a realização de um bom planejamento, que é usado 
como ferramenta para visão estratégica futura e obtenção de maior lucratividade. 
 “O planejamento nasce a partir dos grandes objetivos que a 
organização quer atingir, demandando reavaliação constante e sólido 
trabalho em equipe” (FERREIRA et al., 2005, p. 36). 
Para Robbins (2000), o planejamento compreende na definição das metas 
de uma organização, o estabelecimento de uma estratégia global para alcançar 
essas metas e o desenvolvimento de uma hierarquia de planos abrangentes para 
integrar e coordenar atividades. Diz respeito, portanto, aos fins (o que será feito) 
e também aos meios (como será feito). 
 
Os planos estratégicos e planos operacionais diferem-se quanto ao prazo 
e objetivo. Os planos operacionais especificam os detalhes de como devem ser 
alcançados os objetivos organizacionais globais e tendem a cobrir períodos, 
mais curtos de tempo. Os planos mensais, semanais e diários de uma 
organização, por exemplo, são quase todos operacionais. Os planos 
estratégicos que se aplicam à organização como um todo, estabelecendo seus 
objetivos globais e posicionando-a em termos do ambiente tendem a abranger 
um período extenso de tempo que normalmente e de cinco anos ou mais. 
Cobrem também uma área mais ampla e lidam menos com particularidades. Os 
planos operacionais possuem objetivos mais estreitos e mais limitados. 
O planejamento da direção reduz o impacto da mudança, minimiza 
desperdício e a redundância e fixa os padrões para facilitar o controle. O 
planejamento estabelece um esforço coordenado. Dá direção aos gerentes e a 
não gerentes, pois quando todos os envolvidos sabem para onde vai a 
7 
 
 
organização e qual a sua contribuição individual para alcançar o objetivo, podem 
começar a coordenar suas atividades cooperar entre si e trabalhar em equipes. 
A falta de planejamento pode fomentar „ziguezagues‟, impedindo que 
uma organização se movimente eficientemente rumo aos seus objetivos. Ao 
obrigar os gerentes a olhar para frente, antecipar-se e considerar o impacto da 
mudança e desenvolver respostas apropriadas, logo o planejamento reduz a 
incerteza e esclarece as consequências das medidas que os gerentes podem 
tomar com respeito à mudança, (ROBBINS, 2000). 
Para Lima; Teixeira (2000), isolando o elemento planejamento, precisa-se 
entender a abordagem temporal de gestão das empresas. Admitindo que 
planejamento é uma ação do presente para um futuro desejado a longo, médio 
e curto prazo, sendo o planejamento institucional a longo prazo, o planejamento 
setorial á médio prazo e o planejamento operacional à curto prazo. 
Para Chiavenato e Sapiro (2003), o planejamento estratégico está 
relacionado com os objetivos de médio e longo prazo da organização, que 
podem afetar sua direção, viabilidade e resultados. Com relação às empresas 
no Brasil normalmente os recursos de pequena e média empresa são limitados, 
por isso o planejamento é mais essencial ainda, pois ele auxilia essas empresas 
a utilizarem melhor suas capacidades e minimizar a perda de energia em 
atividades que não dirigem para o caminho correto. (FERREIRA et al., 2005, 
p.35) 
Surge o planejamento na organização a partir da necessidade de se 
atingir os grandes objetivos, devendo ser reavaliado constantemente e, através 
do trabalho em equipe, realizar estratégias que auxiliará os gestores em suas 
tomadas de decisões para obterem os melhores resultados e alcançarem o 
objetivo visado. Diante do levantamento de dados e problemas enfrentados pela 
a empresa é que o planejamento busca soluções através de metas, quando bem 
realizado faz com a empresa ganhe tempo, pois visualizará seus objetivos e 
caminhos de forma clara, e saberá como agir, até mesmo diante de obstáculos 
que poderão aparecer durante a execução. 
 
8 
 
 
2.1- ESTRATÉGIA 
Chiavenato e Sapiro (2003) definem estratégia empresarial como sendo 
um padrão de objetivos e políticas a serem seguidas pela empresa, que definirá 
seu negócio e o tipo de empresa que é, ou ainda deverá ser. 
De acordo com Costa (2006), estratégia significa se transportar 
ao futuro desejado e olhar para trás, para o hoje, e analisar o que ainda 
deve ser feito para que o idealizado se concretize. 
Possuir uma visão do que a empresa é atualmente e aonde se quer 
chegar é essencial. Para se alcançar um objetivo é necessário ter conhecimento 
de todos os caminhos a serem seguidos e os riscos que poderão enfrentar, pois 
com a ausência dos mesmos a empresa pode se perder e ser prejudicada. 
 
3- PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
Conforme aborda Chaves (2008), o planejamento tributário é uma 
necessidade básica para pessoas físicas e jurídicas, reduzindo os tributos 
através do planejamento de seus negócios. O profissional deve manter-se 
sempre atento às alterações constantes da legislação para não cometer um 
crime contra a ordem tributária. 
A organização que realiza o planejamento tributário, que é um instrumento 
de estratégia empresarial e que auxilia os gestores em sua tomada de decisão, 
possui vantagem competitiva entre os seus concorrentes, buscando menor gasto 
tributário em sua atividade econômica, sempre observando a legislação 
tributária. 
De acordo com Fabretti (2003), ao contrário do que muitos empresários 
pensam não há mágica no planejamento tributário, é uma relação 
custo/benefício que deve ser elaborado por profissionais qualificados e muito 
bem avaliado, pois exige bom-senso do planejador para encontrar quais as 
alternativas mais adequadas. 
9 
 
 
 
“Planejamento tributário é o meio legal de redução da carga 
tributária. Nos tempos atuais, é a ferramenta necessária não só a 
qualquer empresa, como também aos contribuintes pessoas físicas” 
(CHAVES, 2008, p. 8). 
É de grande importância as empresas realizarem o planejamento 
tributário junto a um profissional contábil para que identifiquem o melhor regime 
tributário para se enquadrarem, de acordo com suas atividades, e reduzirem sua 
carga tributária de forma legal. 
Chaves (2008) afirma que, o planejamento tributário pode ser classificado 
três categorias: conservador, moderado e agressivo. O primeiro aplica-se o que 
está na lei ordinária. O segundo é necessário maior conhecimento da legislação 
tributária, Constituição Federal, Código Tributário Nacional e acompanhamento 
das matérias polêmicas do Poder Judiciário. O terceiro é a base somente no 
Código Tributário Nacional e na Constituição Federal, onde escolhe uma ação 
que não é autorizada na lei ordinária. 
10 
 
 
 
 
3.1- ELISÃO FISCAL 
O aproveitamento ou redução de carga tributária de forma lícita, prevista 
na legislação, é denominada elisão fiscal. Para isso é direito da organização 
entender a gestão de tributos para buscar o menor impacto possível dentro dela, 
pagando o menor tributo justo perante a lei. 
Para Padoveze (2006), a elisão fiscal é lícita quando praticada sem que 
esteja revestida por nenhuma prática simuladora, obtendo a menor carga 
tributária permitida em lei. 
 
3.2- TRIBUTO 
Segundo a Lei nº 5.172/66, de 25 de outubro de 1966, em seu artigo 3º, 
“tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujovalor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato licito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 
1966, p. 1). 
Assim, o tributo é uma prestação que contribuintes jurídicos ou físicos 
pagam para o estado e não como forma de punição nem pena, e sim através de 
lei que são cobradas pela administração pública, fisco, que segue procedimentos 
também determinados em lei. 
11 
 
 
Os tributos podem ser divididos em impostos, taxas e contribuições. 
Apesar do impulsivo crescimento na arrecadação das contribuições, os impostos 
ainda são os tributos que mais arrecadam no Brasil. Tributo é uma exigência do 
Estado que deve constar em lei para que os indivíduos, através de seu 
pagamento, contribuam para o custeio das despesas coletivas. 
Conforme afirma Amaro (2014), o tributo resulta de uma exigência do 
Estado que se funda na lei como expressão da vontade coletiva, e antigamente, 
nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano de acordo com 
a lei. 
Fabretti (2006) resume o conceito de tributo como sendo uma forma 
normal de extinção da obrigação tributária, pelo pagamento compulsório em 
moeda. De acordo com Portal Tributário (2016), atualmente o Brasil conta com 
92 tributos dentre eles Impostos, taxas, contribuições e contribuições de 
melhoria, lista atualizada em 02 de fevereiro de 2016 baseada nos conceitos 
constitucionais e do Código Tributário Nacional (Apêndice G). 
 Impostos 
“Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” 
(BRASIL, 1966, art. 16). O tipo de tributação mais conhecido na sociedade é o 
imposto e está presente no dia a dia de todo consumidor, direta ou indiretamente, 
sendo de ordem Municipal, Estadual ou Federal. 
Conforme Amaro (2014), o fato gerador do imposto é uma situação que 
não tem conexão com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao 
contribuinte, sendo assim, para ser exigido um imposto de um indivíduo não é 
necessário que o Estado lhe preste algo determinado. 
Segundo Sabbag (2010) há dois tipos de impostos: diretos e indiretos. O 
primeiro é aquele que não repercute, pois a carga econômica é suportada pelo 
contribuinte, como por exemplo, o Imposto de Renda. O segundo é aquele que 
repercute em terceira pessoa, não sendo assumido por quem realizou o fato 
gerador. 
 Taxas 
12 
 
 
Amaro (2014) afirma que, o fato gerador da taxa é um fato do Estado e 
não do contribuinte, onde o Estado exerce determinada atividade e quem a 
aproveitou é cobrada a taxa. 
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, 
têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a 
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, 
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (BRASIL, 1966, art. 
77). 
O fato gerador e a base de cálculo da taxa são diferente ao dos impostos, 
não sendo também calculada pelo capital da organização. Sabbag (2010) define 
taxa como um tributo vinculado à ação estatal que se liga à atividade pública, e 
não à particular, onde seu fato gerador é um fato do estado e não do contribuinte. 
Para o Portal Tributário (2016), as taxas são cobradas em razão do 
exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à 
disposição da população. 
 Contribuições 
De acordo com o Gestor Total, as contribuições estão divididas em dois 
grupos: Contribuição Especial que é cobrada quando se destina a um 
determinado grupo ou atividade, como por exemplo: Instituto Nacional do Seguro 
Social (INSS), PIS (Programa de Integração Social) e a Contribuição de Melhoria 
que é quando ocorre uma melhoria que resulte em benefício ao contribuinte, 
como por exemplo: quando é feito asfaltamento em uma rua, que 
consequentemente acaba aumentando o valor do imóvel por conta desta 
melhoria, e isso gera a contrapartida do cidadão, pois ele teve um claro benefício 
(Diferença entre impostos, taxas..., 2013). 
Segundo o Portal Tributário, os tipos de contribuições existentes são: 
contribuição de melhoria que é decorrente de obras públicas. As contribuições 
parafiscais ou especiais integram o sistema tributário nacional, já que a 
Constituição Federal (CF) ressalva quanto à exigibilidade da contribuição 
sindical (art. 80, inciso IV, Constituição Federal), das contribuições 
13 
 
 
previdenciárias (artigo 201 da Constituição Federal), sociais (artigo 149 da 
Constituição Federal), para a seguridade social (artigo 195 da Constituição 
Federal) e para o Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) (artigo 239 da Constituição Federal) 
e ainda como contribuições especiais tem as exigidas a favor da OAB, CREA, 
CRC, CRM, CRA e outros órgãos reguladores do exercício de atividades 
profissionais (Tributos no Brasil, os 2016). 
 
3.3- REGIME TRIBUTÁRIO 
A escolha de um regime tributário e o enquadramento de uma empresa é 
que irão definir qual a incidência e como será definida a base de cálculo dos 
impostos. No Brasil, os regimes tributários mais utilizados são: Lucro Real, Lucro 
Presumido e Simples Nacional, cabe a cada empresa de acordo com suas 
atividades escolher em qual melhor se enquadra, observando as características 
específicas de cada regime, pois cada regime tributário possui uma legislação 
própria que define todos os impostos e procedimentos que a empresa deverá 
cumprir, para ficar dentro da legalidade. Regime tributário é a opção escolhida 
pela empresa para o recolhimento de seus tributos e contribuições ao Governo 
Federal. 
A empresa deve apenas respeitar algumas exigências para poder se 
enquadrar no regime desejado, pois algumas atividades não podem ser 
enquadradas em todos os regimes tributários, normalmente atividades 
específicas e que exigem um maior controle do governo. 
Geralmente esse regime é escolhido pelo escritório contábil contratado 
pela empresa, mas é de extrema importância o conhecimento e 
acompanhamento junto ao profissional contábil para analisar o melhor regime 
tributário a se enquadrar, visando sempre a elisão fiscal. Com o quadro a seguir 
é possível verificar pontos importantes de cada regime: 
Quadro 1: Principais características dos regimes tributários 
 
14 
 
 
 
15 
 
 
 
 
 Lucro Real 
“O lucro real é o resultado contábil (receita menos os custos e despesas), 
ajustado pelas adições e exclusões” (CHAVES, 2008, p. 10). 
A empresa que optar pelo lucro real deverá apurar o lucro contábil, que 
será a base de cálculo para os impostos sobre o lucro líquido. Aplica-se sobre 
esta modalidade os impostos de PIS – com alíquota de 1,65%, COFINS – 7,6%, 
o imposto de Renda e a Contribuição Social devem ser apurados somente sobre 
o Lucro da empresa, obtido através da DRE (demonstração do resultado do 
exercício) (SILVA; GOMES; SILVA, 2015, p. 6). 
Há dois sistemas de apuração para as empresas enquadradas neste 
regime tributário: Lucro Real Anual e Lucro Real Trimestral. De acordo com a 
Receita Federal (2016), é a base de cálculo do imposto sobre a renda apurada 
de acordo com os registros contábeis e fiscais e que hoje são efetuados 
sistematicamente de seguindo as leis comerciais e fiscais. 
Para realizar a apuração do lucro real é feito pelo contador responsável a 
parte do Livro de Apuração do Lucro Real, mediante adições e exclusões ao 
lucro líquido do período de apuração do imposto que pode ser trimestral ou anual 
16 
 
 
e das compensações de prejuízos fiscais autorizados pela legislação do imposto 
de renda, de acordo com as determinações contidas na Instrução Normativa da 
Secretaria da ReceitaFederal (SRF) nº 28, de 1978, e demais atos legais e infra 
legais posteriores. 
O lucro real das pessoas jurídicas deve ser apurado na data de 
encerramento do período de apuração seguindo a Lei nº 9.430, de 1996, artigos. 
1º e 2º (BRASIL, 1996, p. 1). 
Os responsáveis pela apuração e pagamento devem se atentar, pois sem 
o prejuízo do balanço de que trata o art. 21, da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro 
de 1995, e art. 6º da Lei nº 9.648 de 27 de maio de 1998, e sobre a 
responsabilidade por sucessão, o resultado do período, que servirá de base para 
apuração do imposto, nos casos de extinção, incorporação, fusão ou cisão da 
pessoa jurídica, compreenderá para realizar a apuração os fatos geradores 
ocorridos até a data do evento (RECEITA FEDERAL, 2016). 
Como o próprio nome sugere a apuração é feita com base no lucro líquido 
da empresa, se a mesma não possuir lucros não pagará impostos, seria a forma 
mais justa se analisado somente por este ângulo, pois a empresa pagaria 
somente se possuísse lucro no período, porém se for considerado que todos os 
impostos têm alíquotas mais altas se comparados com outros regimes, talvez 
não torne o mesmo tão vantajoso, assim o melhor é sempre realizar a análise 
tributária de acordo com a atividade da empresa e verificar se o lucro real será a 
melhor opção ou não. 
 Lucro Presumido 
O lucro presumido é um regime de tributação que é autorizado para 
determinadas empresas, pela receita federal, desde que comprovem os 
requisitos mínimos exigidos para se enquadrarem. 
O lucro presumido ou estimado também é conceito tributário. 
Tem a finalidade de facilitar o pagamento do IR, sem ter que recorrer à 
complexa apuração do lucro real que pressupõe contabilidade eficaz, ou 
seja, capaz de apurar o resultado antes do último dia do mês 
subsequente ao encerramento do trimestre. (FABRETTI, 2003, p.224). 
17 
 
 
Para uma empresa se enquadrar no lucro presumido deve-se atentar à 
receita bruta anual exigida na lei. Neste regime tributário, entende-se que o 
resultado que é positivo é obtido pelos percentuais aplicados ao faturamento do 
contribuinte. 
De acordo com Receita Federal (2016), é uma forma de tributação 
simplificada se comparada com a do lucro real, isso devido às obrigações 
acessórias exigidas em lei e por sua apuração que é feita de acordo com o 
faturamento. O Imposto de Renda (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL) são devidos trimestralmente, (RECEITA FEDERAL, 2016). 
“É uma forma de tributação para determinação para determinação da 
base de cálculo do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL) das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas, no 
anocalendário, à apuração do lucro real”, (SEBRAE Nacional, 2016). 
 Simples Nacional 
De acordo com a Receita Federal (2016), é um regime tributário 
diferenciado e é o mais simplificado e favorecido se comparado aos demais 
regimes. Existem benefícios específicos e estão previsto na Lei Complementar 
nº 123, de 2006, aplicáveis às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, 
a partir de 01.07.2007. 
De acordo com o art. 12, a referida Lei Complementar enquadra 
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte como Simples Nacional que é um 
Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições. 
Segundo Chaves (2013), o Simples por ser um regime com menos 
encargos trabalhistas, costuma ser o melhor regime tributário para empresas de 
prestação de serviço, principalmente quando têm muitos funcionários. 
Como o próprio nome sugere é um regime mais simples, onde suas 
obrigações e alíquotas são menores, facilitando deste modo para os empresários 
administrarem e faz com que muitas empresas busquem se enquadrar neste 
regime, mas vale lembrar que nem sempre o que parece realmente acontece, 
pois este regime foi feito para ajudar empresas que estão começando ou que 
ainda não têm um faturamento elevado, caso contrário a empresa pode acabar 
pagando mais. 
18 
 
 
Considerando que os demais regimes podem ser mais vantajosos 
dependendo da atividade e faturamento, o empresário não pode buscar o que 
parece ser mais simples, deve procurar em qual regime deverá se enquadrar e 
assim pagar menos impostos e para isso é importante uma análise bem 
detalhada antes de escolher o regime tributário. 
 
3.4- ANÁLISE TRIBUTÁRIA 
De acordo com Chaves (2008), para realizar o planejamento tributário a 
empresa deve iniciar com um processo de revisão fiscal que funciona da 
seguinte forma: 
a) Conhecer o histórico da empresa, identificando a origem de todas 
as transações efetuadas, e escolher a ação menos onerosa para 
os fatos futuros. 
b) Analisar os fatos geradores de tributos que foram pagos e verificar 
se houve recolhimento indevido. 
c) Fazer um levantamento para verificar se houve ação fiscal sobre 
os fatos geradores decaídos, pois após cinco anos é indevido o 
aproveitamento dos créditos. 
d) Verificar anualmente, o cálculo do imposto de renda e contribuição 
sobre o lucro, para decidir qual a melhor forma de tributação (real 
ou presumida) para que a empresa pague menos tributos. 
e) Levantar se existem créditos fiscais que não foram aproveitados 
pela empresa através de uma análise dos tributos pagos nos 
últimos dez anos. 
f) Identificar os incentivos fiscais existentes de acordo com a 
atividade da empresa, tais como isenções, redução de alíquotas. 
g) Buscar a melhor forma para aproveitar os créditos existentes 
através de (compensação ou restituição). 
Ainda de acordo Chaves (2008), são necessárias as seguintes 
ferramentas para realizar o planejamento tributário: 
a) Legislação tributária (Constituição, Código Tributário Nacional, 
etc.); 
19 
 
 
b) Documentação contábil da empresa; 
c) Livros contábeis e fiscais; 
d) Guias de recolhimentos e Declarações de Rendimentos, 
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e 
Declaração de Compensação - PER/DCOMP, Sistema Público de 
Escrituração Digital (SPED) e outras declarações que são 
obrigações próprias de cada contribuinte. 
Essa é a parte inicial que todas as empresas podem utilizar para iniciar o 
planejamento tributário, mas para identificar qual o melhor regime a mesma deve 
continuar com a análise, com procedimentos específicos, (CHAVES, 2008). 
A análise deve ser contínua, pois a legislação está em constantes 
mudanças, além de observar a atividade, operações e crescimento financeiro da 
empresa, pois pode mudar um regime de favorável pra desfavorável. 
 
3.5- INFLUÊNCIA DO REGIME TRIBUTÁRIO NO CUSTO 
As empresas estão cada vez mais competitivas no mercado e evoluídas 
na gestão econômico-financeira, exigindo o conhecimento de todos os custos 
para a determinação do preço de venda ou serviços. 
Com o conhecimento destes valores a empresa evita resultados negativos 
em sua gestão e realiza a formação de preços mais justa, de acordo com os 
custos e carga tributária existente. 
Observando que o Brasil possui uma carga tributária muito complexa pela 
existência de uma grande quantidade de tributos, é de grande relevância que 
verificar como deve ser calculado o custo de aquisição, considerando as 
possibilidades, ou vedações, de acordo com as opções tributárias adotadas 
pelas empresas fornecedoras e também pela que está adquirindo (NISHIYAMA; 
LORENZIAN; NASCIMENTO, 2013, p. 2). 
A correta fixação do preço de venda é de extrema importância para os 
bons resultados da organização, e para isso é necessário verificar a carga 
tributária existente em seu regime tributário adotado, reduzindo seus custos e 
20 
 
 
oferecendo o melhor preço de venda, de forma que seja competitivo no mercado 
e acessível aos seus clientes. 
Conforme Bruni e Famá (2012), é necessário ter cuidado na elaboração 
do preço de venda e se atentar aos tributos cumulativos e não cumulativos 
existentes no regime tributário. O tributo cumulativonão gera crédito fiscal e a 
empresa não pode aproveitar o tributo pago. Já o não cumulativo permite a 
empresa recuperar parte do valor pago do tributo, na aquisição, quando da 
apuração do saldo final do período a ser pago ao Estado. 
 
3.6- PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO FATOR 
COMPETITIVO 
 
 
 
Atualmente, para abrir uma empresa está cada vez mais fácil 
consequente a concorrência está cada vez maior, porém manter a empresa 
competitiva é a maior dificuldade que os empresários têm encontrado, por não 
saber a respeito das responsabilidades fiscais que encontram ao longo da 
atividade e que consomem uma significativa parcela dos resultados econômicos 
das empresas. 
21 
 
 
O correto é que os empresários, antes de iniciar seu empreendimento ou 
mesmo estando em atividade, definam seus objetivos para obtenção do 
resultado esperado considerando os tributos incidentes, auxiliados por um 
profissional contábil. 
A carga tributária é um fator que interfere diretamente nos lucros da 
empresa e tem levado especialistas da área a criarem maneiras de extrair algum 
benefício, para atingir os lucros esperados. 
O planejamento tributário para empresa é tão importante como qualquer 
outro processo que a empresa realize, como por exemplo, a capacitação de seus 
empregados ou desenvolvimento de novos produtos e serviços, pois pode 
garantir uma grande economia financeira e impulsionar suas atividades. Desta 
forma, realizar o planejamento tributário é necessário para maximizar os lucros 
e o desenvolvimento das atividades da empresa. 
Carlin (2008) afirma que os objetivos do planejamento tributário são: 
a) Reduzir, de forma eficaz, a carga tributária; 
b) Melhorar os resultados das operações; 
c) Aproveitar as oportunidades disponíveis na lei; 
d) Elaboração de planos e programas para avaliar a melhor forma 
para apuração e recolhimento dos tributos; 
e) Gestão tributária visando à redução da carga tributária permitida 
em lei, evitando riscos e desembolsos desnecessários; 
f) Eliminar pontos vulneráveis internos e externos na empresa; 
g) Buscar novas oportunidades através dos profissionais contábeis; 
h) Analisar constantemente os impactos das ideias planejadas, 
prevenindo eventuais problemas. 
 
4- O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 
De acordo com Gomes, portal tributário, o Brasil é o país do confisco. Isso 
porque, desde a época de sua colonização, os rígidos impostos cobrados pela 
Coroa Portuguesa já consumiam boa parte da riqueza do solo brasileiro. Os 
achaques da Coroa iniciaram com a alta tributação sobre a produção do açúcar 
e do fumo, principais culturas desenvolvidas no Brasil colonial, seguidos pela 
22 
 
 
cobrança do quinto, isto é, exação fiscal do Império Português que lhe reservava 
o direito a quinta parte de toda a extração do ouro obtido nas jazidas brasileiras 
(1750 e 1770). 
A reserva do quinto também foi estendida à extração de diamantes. 
Contudo, devido ao intenso contrabando e sonegação, levou ao cúmulo de a 
metrópole, no ano de 1771, decretar a chamada Extração Real, que consistiu na 
criação do monopólio imperial sobre o diamante, que vigorou até 1832. Isso tudo 
vigiado de perto pela Coroa Inglesa, que mostrava interesse nas descobertas 
portuguesas no novo mundo. 
Onde Portugal é obrigado a adquirir os tecidos da Inglaterra e essa, os 
vinhos portugueses. Para Portugal, esse acordo liquidou com suas manufaturas 
e agravou o acentuado déficit na balança comercial, em que o valor das 
importações (tecidos ingleses) iria superar o das exportações (vinhos). Não 
demorou muito para a Inglaterra consolidar-se em uma potência industrial 
hegemônica, tornando-se o maior centro financeiro do velho mundo, graças a 
sua influência econômica sobre Portugal e, conseqüentemente, sobre a riqueza 
mineral do Brasil colônia. 
Desde os tempos de Colônia, entretanto, que a desigualdade impera em 
nosso sistema tributário que, por vias transversas, sempre utilizou o confisco 
como forma de receita. Porém, no Brasil colonial, a riqueza brasileira fomentava 
os interesses da coroa portuguesa e inglesa. Passados 184 anos de 
independência política, as riquezas brasileiras continuam servindo aos 
interesses particulares e sacrificando a sociedade. Isso não é mera quimera, 
porquanto a sanha fiscal do governo federal superou o quinto então exigido pela 
Coroa Portuguesa. 
No último século, o Brasil massacrou seus contribuintes ao triplicar a 
arrecadação de tributos que passou de 10% do PIB em 1900 para 34% do seu 
total em 2007, segundo Aloizo Mercantante deputado federal, em sua palestra 
proferida no dia do economista na Câmara Municipal de Goiânia. O pior é não 
se conhecer o estanque desse aumento, porquanto as despesas primárias do 
governo federal não possuem limites, revigoram-se a cada mandato eleitoral. 
23 
 
 
Sem falar que o Brasil de hoje já é recordista em arrecadação, sendo 
responsável pelo incremento do PIB nacional na ordem de 36,45% do seu total. 
Logo, se estivesse sobre o império da Coroa Portuguesa o quinto teria se tornado 
em terço. Não se perca de vista que, neste último século, houve quatro reformas 
tributárias (1934, 1946, 1967 e 1988). 
Nesse ponto, destaca-se a análise realizada pelo Instituto Brasileiro de 
Geografia e Estatística (IBGE) a respeito das reformas tributárias antes 
assinaladas. De 1920 a 1958, a carga tributária passa de 7% para 19% do PIB, 
com crescimento das tributações domésticas e dos tributos diretos e a criação 
de impostos sobre o consumo e a renda (IR, criado em 1924 e o Imposto sobre 
Vendas e Consignações - atual ICMS, criado em 1934), que passam a se 
constituir nas principais fontes de receita. Na reforma de 1934 é concedida 
competência tributária aos municípios, com a criação dos impostos predial e de 
profissões. 
O imposto de importação se torna, a partir daí, um instrumento de política 
comercial. Na reforma de 1967 é introduzido o Imposto sobre o Valor Adicionado 
e são introduzidos mecanismo para aumentar a eficácia da arrecadação. Na 
reforma de 1988, com o aumento da participação dos estados e municípios na 
arrecadação dos impostos de renda e sobre produtos industrializados, o governo 
federal intensificou a arrecadação de contribuições sociais indiretas, não 
compartilhadas com estados e municípios, como COFINS e CSLL. 
Além disso, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário - IBPT fez em 
2005, através da PNAD – Pesquisa Nacional de Amostra Domiciliar, um estudo 
sobre a problemática do nosso sistema tributário e concluiu que para o 
contribuinte compreender razoavelmente a realidade tributária brasileira seria 
necessário analisar três mil normas fiscais, estudar os 61 tributos cobrados no 
Brasil, além de verificar 93 obrigações assessórias que sufocam todas as 
empresas brasileiras. 
24 
 
 
 
Por conseguinte, compreenderiam, porque o crime por evasão fiscal não 
significa despeito com a fiscalização, mas, muitas vezes, simples compreensível 
desinformação. Além da tributação em cascata, ou seja, a incidência reiterada 
de um mesmo tributo nas várias etapas da produção ou circulação, ou seja, a 
CPMF incide sobre o montante do ICMS, do IPI, do PIS e da COFINS, do INSS, 
do Imposto de Renda, da Contribuição Social, e outros. 
Exemplo similar ocorre com a exação das contribuições do PIS e da 
COFINS que incidem sobre o valor do ICMS, do INSS, do IRPJ e da Contribuição 
Social. E não seria razoável, entrementes, imputar aos contribuintes severas 
punições e críticas se deixassem de recolher algum tributo no prazo determinado 
quando sabedores do caos que se tornou o nosso sistema tributário nacional. 
 
5- ABORDAGENS PARA EXERCÍCIO DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
O planejamento tributário aborda qualquer setor ou atividade de uma 
empresa de forma tal a resultar em maior segurança ou, até mesmo, em ganho 
econômico financeiro. Na prática, quanto maior e mais dinâmicafor a empresa, 
25 
 
 
mais sofisticado será seu planejamento fiscal. Do ponto de vista empresarial, ou 
seja, analisando seus efeitos na estrutura gerencial e contábil-financeira, o 
planejamento tributário poderá ocorrer em conformidade com as orientações de 
Borges (1997), que define as seguintes abordagens. 
I. Operacional (Planejamento Tributário Operacional), refere-se 
aos procedimentos formais prescritos pelas normas ou pelo 
costume, ou seja, na forma específica de contabilizar 
determinadas operações e transações, sem alterar suas 
características básicas; e, 
II. Estratégico (Planejamento Tributário Estratégico), implica 
mudança de algumas características estratégias da empresa, 
tais como: estrutura de capital, localização, tipos de 
empréstimos, contratação de mão-de-obra. 
Na visão jurídica, em que se consideram exclusivamente os efeitos fiscais 
no tempo, existem três tipos de planejamento tributário: 
a) Preventivo: nesta perspectiva desenvolve-se continuamente por 
intermédio de orientações, manuais de procedimentos e reuniões 
e abrange, sobretudo, as atividades de cumprimento da legislação 
tributária nas obrigações principais e acessórias; 
b) Corretivo: pela aplicação deste enfoque detectada determinada 
anormalidade, procede-se ao estudo, e alternativas de correção da 
anomalia são indicadas; normalmente, não deve existir o tipo 
corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo; e, 
c) Especial: este enfoque surge em função de determinado fato 
como, por exemplo, abertura de filiais, lançamento de novos 
produtos, aquisição ou alienação da empresa, processos 
societários de reestruturação (cisão, fusão, incorporação, 
associação, etc.) Consideradas a complexidade e a importância de 
cada caso, demandam dedicação exclusiva e conclusões precisas. 
A operatividade sistêmica de um planejamento fiscal “especial” 
compreende cinco fases: a pesquisa do fato objeto do planejamento fiscal; a 
articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado; estudo dos 
26 
 
 
aspectos jurídico- fiscais relacionados com as questões decorrentes do fato 
pesquisado, conclusão e formalização do planejamento em um expediente 
técnico-jurídico. 
Atualmente, grande parte das empresas sejam nacionais ou 
multinacionais, adotam formas diferentes de tributação, nas firmas de médio e 
grande porte, aqui entende-se por médio ou grande porte, aquelas que possuem 
receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais), 
seja ele preventivo, corretivo ou especial. 
 
6- CLASSIFICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
A classificação do planejamento tributário depende dos critérios e do 
ponto de vista do observador. Em verdade, toda classificação é imperfeita, mas, 
nesse contexto, pode-se classificar o planejamento tributário obedecendo aos 
seguintes critérios, de acordo com Fabretti (2005): Pelo critério das áreas de 
atuação, pode-se classificar nas seguintes modalidades: 
I. Administrativo – no caso das ações por intervenções diretas no 
sujeito ativo, por exemplo: a consulta fiscal; 
II. Judicial – pelo pleito de tutela jurisdicional, como em ação 
declaratória de inexistência de débito fiscal; e 
III. interno – nos casos em que os atos realizados na própria 
empresa, como o Comitê de Planejamento Tributário. 
Considerando o objetivo, pode-se classificar o Planejamento Tributário 
em: 
1º. Anulatório – empregando-se estruturas e formas jurídicas a fim de 
impedir a concretização da hipótese de incidência da norma; 
2º. Omissivo ou evasão imprópria – a simples abstinência da realização 
da hipótese de incidência; por exemplo: importação proibitiva de mercadorias 
com altas alíquotas, como carros importados; 
3º. Induzido – quando a própria lei favorece, por razões extra-fiscais, a 
escolha de uma forma de tributação, por intermédio de incentivos e isenções; 
27 
 
 
por exemplo: a compra de mercadorias importadas por meio da Zona Franca de 
Manaus; 
4º. Optativo – elegendo-se a melhor fórmula elisiva entre as opções 
dadas pelo legislador; por exemplo: opção entre a tributação do IR pelo lucro real 
ou resultado presumido; 
5º. Interpretativo ou lacunar – em que o agente se utiliza das lacunas e 
imprevisões do legislador; por exemplo: não incidência do ISS sobre transportes 
intermunicipais e, 
6º. Metamórfica ou transformativo – forma atípica que se utiliza da 
transformação ou mudança dos caracteres do negócio jurídico, a fim de alterar 
o tributo incidente ou aproveitar-se de um benefício legal; por exemplo, a 
transformação da sociedade comercial em cooperativa para se obter menor ônus 
tributário no regime jurídico pátrio. 
Essas classificações não abrangem todas as formas de planejamento 
tributário. O planejamento pode – e, em geral, é o que ocorre – não se ater só 
uma fórmula ou conduta, mas se utilizar de vários métodos interligados. 
 
7- ABRANGÊNCIA E ASPECTOS DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
 
De acordo com Amaral (2001), a economia legal de tributos pode operar 
em três esferas: 
1º. No âmbito da própria empresa, por meio de medidas gerenciais que 
possibilitem a não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminua o montante 
devido ou que adie seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar o adiamento 
28 
 
 
do tributo na prestação de serviços, o contrato deve estabelecer o momento da 
realização da receita. 
2º. No âmbito da esfera administrativa que arrecada o tributo, buscando a 
utilização dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuição legal do 
ônus tributário. Por meio de um Planejamento Tributário possa obtar por uma 
melhor opção fiscal. 
3º. No âmbito do Poder Judiciário, pela adoção de medidas judiciais, com 
o fim de suspender o pagamento, diminuição da base de cálculo ou alíquotas e 
contestação quanto à legalidade da cobrança. Por exemplo, como a ânsia do 
Poder Público em arrecadar é enorme e urgente, nem sempre o legislador toma 
as cautelas devidas, instituindo a quantidade de normas tributárias, ocorrendo, 
muitas vezes, contradição entre elas. No Direito Tributário, vige o princípio da 
dúvida em favor do contribuinte, assim, compete a ele descobrir essas 
contradições. 
 
29 
 
 
Como se observa na figura acima a competência tributária pode ser da 
união, estados ou municípios. Para Amaral (2001), quando se adota um sistema 
de economia fiscal, é necessário analisar quatro aspectos: 
a) Análise econômico-financeira – adota procedimentos que 
visem a maximizar o resultado do planejamento. Por exemplo, 
na maioria das vezes, o Depósito Judicial é prejudicial à 
empresa, pois, além do desembolso do valor, a empresa não 
pode se aproveitar da dedutibilidade da despesa e poderá, 
ainda, precisar reconhecer a variação monetária ativa na base 
de cálculo do PIS e da COFINS. 
b) Análise jurídica – deve haver fundamento jurídico a ser 
alegado. O CTN estabelece que a compensação só pode operar 
após o trânsito em julgado da ação; é necessário muito cuidado 
nessa análise. 
c) Análise fiscal – é preciso que as obrigações acessórias 
estejam cumpridas e em ordem para não desencadear um 
processo de fiscalização. Dois preceitos constitucionais 
protegem a adoção da economia legal: Princípio da Ampla 
Defesa e do Devido Processo Legal. 
d) Análise fisco-contábil – deve-se adotar procedimentos que 
permitam a economia de outros tributos, buscar a maximização 
do lucro e a minimização do risco. Para tanto, a Contabilidade 
reveste-se da importância fundamental, pois, na maior parte das 
vezes, os lançamentos contábeis dão suporte às operações. 
 
8- ELISÃO E EVASÃO FISCAL – LIMITES AO 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
As definições de elisão e evasão fiscal não são unânimes na doutrina. 
Autores de escol reconhecem a ambigüidade das expressões mencionadas. 
HUGO DE BRITO MACHADO2 pugna pela utilização do termo evasão para 
designar o comportamento lícito do contribuinte,ao passo que elisão denotaria 
o emprego de meios ilegítimos para se furtar ao pagamento de tributos. Por sua 
30 
 
 
vez, HELENO TÔRRES3 ressalta a impropriedade do termo elisão, propondo 
nova figura classificatória, denominada “elusão”: 
 “É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia 
ser usado para significar a postura lícita do contribuinte na economia de 
tributos, devendo, por rigor lingüístico, ser abandonado. Para evitar 
confusões no uso da linguagem e por melhor representar as condutas 
enfocadas, preferimos o termo “elusão”. 
“Elisão”, do latim elisione, significa ato ou efeito de elidir; 
eliminação, supressão. “Eludir”, do latim eludere, significa evitar ou 
esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder 
ou influência de outrem.” 
“Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por 
meio de argúcia); que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, 
cogitamos da “elusão tributária” como sendo o fenômeno pelo qual o 
contribuinte usa de meios dolosos para evitar a subsunção do negócio 
praticado ao conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação 
dos efeitos jurídicos, de constituição da obrigação tributária, tal como 
previsto em lei.” 
Divergências conceituais à parte, existe certo consenso no sentido de que 
elisão fiscal corresponde à economia lícita de tributos, e evasão fiscal à 
sonegação ou simulação (que pode ser absoluta ou relativa, esta última 
denominada dissimulação). Assim, existem contornos básicos que diferenciam 
elisão de evasão. 
Conforme entendimento dominante, elisão fiscal corresponde à prática de 
atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a obter-se legítima 
economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato gerador, seja 
excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou simplesmente 
reduzindo-se o montante de tributo a pagar. 
Já evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência 
tributária, na qual são utilizados meios ilícitos (fraude, sonegação, simulação) 
para escapar ao pagamento de tributos. Infere-se, portanto, a existência de dois 
critérios sobre os quais ampara-se a doutrina para diferenciação dos institutos, 
a saber: 
31 
 
 
Critério cronológico: a elisão ocorre sempre antes da realização in 
concreto da hipótese de incidência tributária. Já a prática da evasão se dá 
juntamente com a ocorrência do fato gerador, ou após esta. Esse critério 
objetivo de distinção foi introduzido no País por RUBENS GOMES DE SOUSA4 
, que o descreveu nos seguintes termos: 
“O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é 
verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou 
reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da 
ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de 
elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal.” 
Como a obrigação de pagar tributo é ex lege, o crédito tributário a favor 
do Estado surge tão-somente com a ocorrência do fato gerador. Desse modo, 
caso se evite a realização do fato previsto na norma jurídica, não haverá como 
tributar o contribuinte, pois este não terá praticado o ato que a lei qualifica como 
gerador do dever de pagar tributo. Daí se dispor que os atos elisivos (lícitos) 
deverão sempre preceder à ocorrência da hipótese de incidência in concreto. 
Narciso Amorós bem definiu os institutos da elisão e evasão, à luz de seu 
momento de ocorrência: “A elisão para nós é não entrar na relação fiscal. A 
evasão é sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou podido estar 
em algum momento.” 
Entretanto, há hipóteses nas quais a evasão fiscal antecede a efetiva 
incidência da norma tributária. O caso clássico do comerciante que emite notas 
fiscais adulteradas e somente após promove a saída da mercadoria de seu 
estabelecimento é típico exemplo das falhas existentes ao empregar-se somente 
o critério temporal para diferenciação dos institutos. Ciente disso, a doutrina 
tradicional considera, além do aspecto cronológico, o da legitimidade dos meios 
utilizados para correta caracterização da elisão ou evasão fiscal, como se verá 
a seguir. 
Licitude dos meios utilizados: consoante mencionado, juntamente ao 
aspecto temporal deve-se analisar a acordância ou não dos atos praticados pelo 
contribuinte com o ordenamento jurídico vigente. Na elisão fiscal são utilizados 
meios sempre lícitos, ao passo que na evasão empregam-se meios ilegítimos, 
como a fraude, sonegação e simulação. Diante dos princípios da legalidade e 
32 
 
 
especificidade conceitual fechada, informadores do direito tributário brasileiro, 
será lícita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que não 
vedada pelo legislador. É interessante notar que os conceitos internacionais de 
elisão (tax avoidance) e evasão (tax evasion) baseiam-se estritamente na 
legitimidade dos meios utilizados para o não pagamento de tributos. Conforme o 
International Bureau of Fiscal Documentation – IBFD: 
“Elisão fiscal. Este termo é utilizado para denotar a redução dos 
encargos tributários por meios legais. Freqüentemente é usado em 
sentido pejorativo, como quando é utilizado para descrever a economia 
de impostos atingida através de arranjos artificiais dos negócios 
pessoais ou empresariais, aproveitando- se da existência de lacunas, 
anomalias ou outras deficiências no direito tributário. (…). Em contraste 
com a elisão, a evasão fiscal é a redução de impostos obtida por meios 
ilícitos.” 
“Evasão Fiscal. Este termo é aplicado para a economia de 
impostos atingida por meios ilegais, incluindo-se nestes a omissão da 
renda tributável ou de transações realizadas das declarações de tributos, 
ou a redução da quantia devida por meios fraudulentos.” 
É clara a associação da tax evasion à sonegação (ocultação de renda 
tributável ou de transações realizadas) e fraude (redução da quantia devida por 
meios fraudulentos), enquanto tax avoidance refere-se à utilização de meios 
legítimos – aproveitando-se inclusive de lacunas na lei – para alcance da 
economia de tributos. 
Denota-se do exposto que é a partir da junção de ambos os critérios 
(cronológico e licitude dos meios) que será, efetivamente, realizada a distinção 
entre os atos que correspondem à elisão fiscal e aqueles que traduzem uma 
prática ilícita (evasão fiscal). Consoante assevera o Professor SACHA CALMON: 
“Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, 
intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: 
(a) A natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre 
ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. 
Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios 
são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; 
(b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a 
distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-
33 
 
 
tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos 
meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa 
Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, 
pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não 
descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a 
forma menos onerosa.” 
A evasão fiscal é caracterizada pelas seguintes práticas: 
 Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto 
de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor. 
 Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais 
como adulteração ou falsificação de documentos, através dos 
quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei. 
 Simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe)ou 
relativa (dissimulação: sob o ato ou negócio praticado jaz outro 
negócio, oculto, que corresponde à real vontade das partes). 
A Professora MISABEL DERZI bem clarifica os institutos em tela: “A 
simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não 
corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de 
vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, 
relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio simulado 
existe outro dissimulado. (...) Para a doutrina tradicional, ocorrem dois negócios: 
um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro, 
ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros.” 
Caso típico de dissimulação é o da compra e venda de imóvel ocultada 
pela celebração de um contrato de sociedade. Nesse caso, o objetivo das partes 
é lesar o Fisco, uma vez que a dissolução societária – na qual aquele que entrou 
com o dinheiro sai com o imóvel e vice-versa – não é tributada pelo ITBI, à luz 
da imunidade prevista no art. 156, 
§ 2º, I da Constituição da República de 1988. Nessa hipótese, o negócio 
aparente é a formação de uma sociedade, ao passo que a verdadeira intenção 
das partes é transferir a propriedade do imóvel sem pagamento do imposto 
devido. Há, dessarte, clara divergência entre a intentio facti (compra e venda do 
34 
 
 
imóvel) e a intentio juris (celebração de contrato de sociedade temporário para 
evitar a incidência do imposto), típica da dissimulação. 
Estas as hipóteses nas quais tem-se a prática de ilícitos pelo contribuinte, 
caracterizando a evasão fiscal, inadmitida e reprimida pelos ordenamentos 
jurídicos. É dever das autoridades administrativas e judiciárias a investigação, 
autuação, abertura de inquéritos policiais e processos criminais, quando 
necessário, para apuração e punição dos que se utilizam de meios ilícitos para 
lesar a Fazenda Pública. As práticas abusivas (sonegação, fraude, simulação) 
devem ser duramente repreendidas pela ação estatal, de modo a não prejudicar 
os demais cidadãos, fazendo valer na prática os princípios da isonomia e 
capacidade contributiva. 
Por outro lado, a elisão fiscal (lícita) é instrumento da maior utilidade, tanto 
para pessoas naturais como – e principalmente – para jurídicas, podendo 
assumir as seguintes formas: 
Elisão induzida pela lei: o próprio ordenamento jurídico contém 
disposições no sentido de reduzir a tributação de empresas que atendam a 
certos requisitos, sendo estes, via de regra, exigidos em prol do interesse 
nacional ou regional. São os casos de isenções concedidas a empresas 
instaladas em regiões pouco desenvolvidas (v.g., Zona Franca de Manaus). 
Elisão por lacuna na lei: esta é a típica elisão fiscal, que encontra forte 
resistência do Fisco e de certas correntes doutrinárias. Como a Carta Magna 
prevê que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude 
de lei, a existência de lacuna nesta última possibilita ao contribuinte utilizar-se 
de eventuais “falhas legislativas” para obter economia de tributos. Em regra, o 
faz mediante a prática dos denominados negócios jurídicos indiretos, assim 
chamados por terem finalidade atípica (redução do ônus tributário). Não há, 
entretanto, que se confundir negócio indireto com simulação. Nesta, a intentio 
facti diverge da intentio juris. A particularidade do negócio jurídico indireto é que 
as partes o praticam visando ao alcance de fim que não é, normalmente, típico 
ao negócio celebrado. 
RUTNÉA GUERREIRO bem esclarece a natureza da referida figura 
jurídica: 
35 
 
 
“Negócio indireto é, então, aquele ao qual as partes recorrem e a cuja 
forma e disciplina se submetem com o objetivo de alcançar, consciente e 
consensualmente, finalidades lícitas outras das que lhe são típicas, e que se 
caracteriza por ser: - verdadeiramente querido pelas partes; - utilizado para 
alcançar um fim diverso daquele que é típico do negócio adotado; - realizado 
segundo a forma e a disciplina jurídicas próprias do negócio adotado, às quais 
se sujeitam as partes, suportando todos os seus efeitos.” 
A questão ganhou novos contornos com a tentativa de introdução, no 
Código Tributário Nacional, de uma norma geral antielisiva, que segundo seus 
criadores autorizaria o Fisco a desconsiderar os atos dos contribuintes que 
visassem à mera economia de impostos (negócio jurídico indireto). Contudo, tal 
dispositivo – positivado como o parágrafo único do art. 116 do CTN – não possui 
o condão de autorizar o Fisco a utilizar-se da denominada “interpretação 
econômica do direito tributário”, consoante se verá infra. 
 
9.1- LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 Princípios da Legalidade e Especificidade Conceitual Fechada 
x Capacidade Contributiva e Isonomia. Os Equívocos da 
Interpretação Econômica do Direito Tributário 
Linhas atrás, restou demonstrado que elisão (ou elusão) fiscal é a prática 
de atos lícitos, anteriores à ocorrência do fato gerador do dever de pagar tributo. 
Ao revés, evasão consiste na realização de atos ilícitos, concomitantes ou 
posteriores ao advento do fato jurígeno-tributário. 
Apesar de bastante claras essas regras básicas, com relação às quais a 
doutrina é de certa forma pacífica, os verdadeiros limites entre a conduta lícita e 
a ilícita no campo da economia de tributos são controversos, como já 
mencionado. A estruturação dos negócios jurídicos de modo a arcar-se com o 
menor ônus tributário possível, utilizando-se de formas legais (não vedadas pelo 
ordenamento jurídico) é prática corriqueira das empresas e, menos comumente, 
de pessoas naturais. 
36 
 
 
O planejamento tributário é inclusive dever dos administradores de 
sociedades anônimas, conforme se infere do disposto na Lei nº 6.404, de 15 de 
dezembro de 1976, in verbis: 
 “Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, 
o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos 
seus próprios negócios. 
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem 
para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da 
função social da empresa.” 
 Assim, a prévia estruturação das atividades empresariais com o fito de 
pagar menos tributos – planejamento tributário – é não somente direito de todos 
como dever inarredável daqueles a quem foi confiada a administração de 
sociedades anônimas, que devem gerir a poupança popular tão bem como o 
fazem com seu próprio patrimônio. Isso implica em, sempre que possível, 
permitir que a Fazenda Pública se apodere da quantia mínima do capital social 
empregado nos negócios da companhia. 
HELENO TÔRRES bem definiu o instituto: “Com a expressão 
“planejamento tributário” deve-se designar (...) a técnica de organização 
preventiva de negócios, visando a uma legítima economia de tributos.” 
O mesmo autor esclarece ainda que o planejamento tributário nunca 
poderá ser objeto de análise pelo Fisco para fins de aplicação de sanções, uma 
vez que somente a efetiva prática dos atos planejados poderá acarretar em 
eventual evasão de tributos (tal qual no Direito Penal, ainda que se esteja 
arquitetando práticas que levem à consecução de um ilícito, os atos 
preparatórios serão sempre impuníveis). 
Confira-se: “(...) a finalidade de economizar tributos pode ser atingida 
tanto por atos legítimos como por atitudes ilícitas (evasão ou elusão) do 
contribuinte. Por esse motivo, somente quando constituídos os atos jurídicos 
pretendidos pelo sujeito, ou verificada a sua omissão na constituição dos fatos, 
por meio da linguagem competente, é que poderá o Fisco controlar a operação 
para determinar sua liceidade (legítima economia de tributos) ou ilicitude e 
precisar se houve evasão, elusão de tributos ou negócio indireto legítimoe válido 
37 
 
 
que atenda a uma lícita economia de tributos. De nenhum ilícito se pode cogitar 
antes que se ponha em prática os atos planejados.” 
Em sentença de lavra do Professor SACHA CALMON, quando do 
exercício do cargo de juiz federal, vislumbra-se claramente a guerra travada pelo 
Fisco contra o planejamento tributário. Trata-se de hipótese em que certa 
empresa optou por celebrar contrato de arrendamento mercantil (leasing), no 
qual concentrou o pagamento nas primeiras prestações. Tal comportamento não 
é vedado pelo ordenamento jurídico, vez que a lei que rege o leasing nada dispõe 
sobre o valor de cada parcela a ser paga pelo arrendatário. 
Mesmo assim a Fazenda Pública ingressou em juízo, alegando que a 
intentio facti era vender o produto, estando, destarte, em descompasso com a 
intentio juris (arrendamento mercantil). Sob a ótica da Fazenda, teria o 
contribuinte optado pelo leasing tão-somente pelas vantagens fiscais do referido 
instituto, razão pela qual estaria o negócio a merecer desconsideração, para que 
fosse efetivada a tributação supostamente devida. 
O referido autor, decidindo o caso, demonstrou a impossibilidade de 
tributação dos atos e negócios jurídicos pelos efeitos econômicos que estes 
possuem, em razão dos princípios da legalidade, especificidade conceitual 
fechada e vedação da analogia, reinantes no direito tributário brasileiro. 
GILBERTO DE ULHÔA CANTO acrescentou ainda as seguintes considerações 
à hipótese: 
“Sendo ex lege, a obrigação tributária principal somente pode resultar da 
norma (não é por outro motivo que se a designa ex lege), como está claramente 
dito na Constituição em mais de um lugar (art. 5º, II e art. 150, I) e no Código 
Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966 – CTN, art. 97). Nenhum 
contribuinte tem obrigação de pagar imposto que a lei não prevê, ou maior do 
que por ela previsto; isso, porque em o fazendo, além de sofrer lesão patrimonial 
sem justa causa, estaria coadjuvando na infração à ordem constitucional.” 
 Nessa mesma linha, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu, em acórdão 
de lavra da Ministra ELIANA CALMON, que o contrato de leasing não pode ser 
descaracterizado pelo Fisco, ao argumento de que se trata de uma compra e 
38 
 
 
venda, pelo simples fato de as parcelas estarem concentradas nas primeiras 
prestações. Confira-se a ementa do decisum: 
 
 
 
Em seu voto, a eminente Ministra ELIANA CALMON tece esclarecedores 
comentários sobre a hipótese, in verbis: 
“As autoridades fiscais aqui e ali identificam esse ou aquele 
contrato de leasing como uma simulação para esconder uma compra e 
venda, o que as faz desconsiderar o contrato ostensivo para tratá-lo 
diferentemente, com glosa e autuação aos contratantes. Entendia, 
quando integrava o TRF da 1ª Região, que a questão desafiava exame 
de prova para avaliar o Judiciário se houve ou não o abuso do Fisco, 
quando da interpretação das cláusulas contratuais. 
39 
 
 
 
 
Ainda no que tange ao leasing, o Superior Tribunal de Justiça, em recente 
decisão, revogou a Súmula nº 263 daquela Corte, cuja redação assim dispunha: 
“Súmula 263. 
A cobrança antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato 
de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestação.” 
Ao cancelar a Súmula (no julgamento dos Recursos Especiais nºs 443.143/GO 
e 470.632/SP, em 27.08.2003), a Corte Especial do STJ assentou o 
entendimento de que, por inexistir qualquer previsão legal para 
descaracterização do contrato de leasing na hipótese de antecipação do valor 
residual, a mesma não pode ser tomada como transmudação de contrato típico 
e nominado – que é o arrendamento mercantil – em mera compra e venda a 
prestação. 
O ministro Edson Vidigal, vice-presidente do STJ, deu o tom à decisão. A 
3ª Turma havia entendido pela descaracterização do contrato de leasing para o 
de compra e venda em razão da antecipação do valor residual. A seu turno, a 1ª 
40 
 
 
Turma, sustentando a prevalência da livre convenção entre as partes, 
considerava a antecipação do VRG incapaz de descaracterizar o contrato de 
leasing. A Corte Especial, no referido julgamento, esposou o entendimento da 1ª 
Turma, garantindo a prevalência do contrato de leasing mesmo nas hipóteses 
onde o VRG fosse antecipado. Prevaleceu, dessarte, a segurança jurídica, em 
prol das formas contratuais eleitas pelo contribuinte. 
A posição contrária à exposta é defendida pelos que pugnam por uma 
interpretação econômica do direito tributário, ou seja, pela consideração dos atos 
e negócios jurídicos para fins de tributação conforme os efeitos econômicos que 
produzam. Trata-se, destarte, de ater-se tão-somente à intentio facti (relação 
econômica ocorrente entre as partes), deixando em segundo plano a intentio 
juris (forma negocial adotada para alcance dos fins propostos). 
Dita teoria surgiu no início do século XX, ao ser introduzida no art. 9º do 
Código Tributário Alemão de 1919, sendo sua criação atribuída a ENNO 
BECKER. Geradora de forte insegurança jurídica, serviu de apoio ao regime 
nazista que imperou na Alemanha no segundo quartel do século passado. 
Facultava-se ao Estado-Administrador a desconsideração de atos praticados 
pelos contribuintes quando estes possuíam o intuito único de economizar 
tributos. 
Caso não existissem outras razões para a celebração de determinados 
negócios que não a redução da carga tributária, tais atos não eram considerados 
válidos. Assim, perquiria-se tão-somente os efeitos econômicos dos negócios 
jurídicos – economia de tributos – em desfavor da forma negocial adotada. O 
Código Tributário Tedesco de 1977 – atualmente vigente – revogou a regra de 
interpretação econômica, substituindo-a pela do abuso de formas jurídicas. 
É ver: “Art. 42. A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de 
formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, 
como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica 
adequada.” 
Para HERMES MARCELO HUCK15 não foi grande a mudança operada 
na legislação alemã, uma vez que o art. 42 do Código atual – em que pese não 
ter as características amplas da norma geral antielisiva até então vigente – 
41 
 
 
mantém a interpretação econômica proposta por ENNO BECKER. Contudo, não 
partilhamos da mesma opinião, vez que o art. 42 do atual Código Tributário 
Alemão refere-se única e exclusivamente à fraude à lei, através do abuso de 
formas jurídicas. 
A fraude caracteriza a evasão fiscal, ilícita por excelência. O abuso de 
formas jurídicas consiste em simular ou dissimular atos jurídicos, visando – 
através de meios ilícitos – evadir-se ao pagamento de tributos. Tudo isso é, como 
dito, evasão fiscal. Não se está diante, dessarte, de norma antielisiva quando se 
visa a evitar a fraude ou a dissimulação, mas sim de norma anti-evasiva (tal 
premissa é importante para, mais à frente, procedermos à análise do art. 116, 
parágrafo único do Código Tributário Nacional). 
De todo modo, a influência da interpretação econômica de ENNO 
BECKER faz-se visível também no direito anglo-saxão, no qual prevalece o 
denominado teste da finalidade negocial (business purpose test). Os adeptos do 
business purpose test não aceitam a prática de atos com o fim único de 
economizar tributos. Deve haver uma finalidade negocial além da mera elisão 
fiscal para que determinada conduta seja tida como lícita. Conforme o IBFD16: 
“Teste da finalidade negocial. O teste da „finalidade negocial‟ é utilizado em certos países 
como uma arma contra esquemas de elisão fiscal. Esquemas artificiais que criam circunstâncias 
nas quais nenhum ou um mínimo montante de tributos será devido poderão ser desconsiderados 
caso não sirvam a uma finalidade negocial.” 
A definição supra denota o aspecto lícito das operações – falase em elisão 
fiscal, e não em evasão – que se busca tributarcom a aplicação do teste da 
finalidade negocial. Ditas teorias (interpretação econômica e business purpose 
test), em que pese não serem aceitas pela maioria da doutrina nacional, 
encontraram adeptos de peso entre nossos juristas, tais como AMILCAR DE 
ARAÚJO FALCÃO e RUY BARBOSA NOGUEIRA, dentre outros. 
Em nome da igualdade da tributação, consubstanciada nos princípios 
constitucionais da isonomia (art. 5º, caput da CR/88) e capacidade contributiva 
(art. 145, §1º da CR/88), pugnam os defensores da interpretação econômica pela 
ilicitude dos negócios jurídicos indiretos. Segundo eles, a segurança jurídica em 
matéria tributária, que se revela especialmente protegida face aos princípios 
42 
 
 
constitucionais da legalidade (art. 5, II; art. 150, I da CR/88) e especificidade 
conceitual fechada, não seria afetada pela consideração econômica da lei 
tributária. 
É justamente essa tensão entre isonomia e segurança jurídica que revela 
a problemática enfrentada pelos adeptos do business purpose test e por aqueles 
que a este se contrapõem. Por outro lado, a maior parte dos doutrinadores 
nacionais sustenta, em bases sólidas, a inaplicabilidade da consideração 
econômica da lei tributária ao direito brasileiro. Efetuando-se uma interpretação 
sistemática da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, restam 
claras as razões pelas quais a interpretação econômica não encontra guarida no 
direito tributário pátrio. 
O princípio da legalidade, de cunho constitucional, é previsto no art. 5º, II 
da Carta Magna de forma genérica e, especificamente no que tange à lei 
tributária, no inciso I do art. 150 do mesmo diploma. Este se desdobra em três 
outros princípios: o da reserva absoluta de lei formal, o da estrita legalidade e o 
da especificidade conceitual fechada. 
Assim, somente lei em sentido formal e material pode instituir ou majorar 
tributos . Além disso, o princípio da especificidade conceitual fechada implica na 
inexistência de lacunas no direito tributário, ou seja: se não há lei prevendo a 
incidência do tributo em razão da ocorrência de determinado fato, não se pode 
em nenhuma hipótese tributá-lo, pois o fato gerador da obrigação tributária é 
previsto, à semelhança do que ocorre com os tipos penais, de forma específica 
e individualizada, em um conceito fechado. 
A especificidade conceitual fechada é reforçada por previsões contidas no 
próprio Código Tributário Nacional. Afinal, o art. 108, §1º do CTN veda a 
aplicação da analogia para cobrança de tributos. Na mesma linha, o art. 110 
determina que os institutos, conceitos e formas de direito privado previstos nas 
Constituições (Federal e dos Estados-membros) e nas Leis Orgânicas dos 
Municípios não poderão ser alterados pela lei tributária para definição ou 
limitação de competências. 
43 
 
 
9- O PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CÓDIGO 
TRIBUTÁRIO NACIONAL 
No sentido de se permitir o planejamento tributário pelas empresas, com 
o fim único de reduzir custos, economizando tributos. Nem mesmo a recente 
tentativa de introdução de uma norma geral antielisiva no Brasil (parágrafo único 
do art. 116 do CTN, nele acrescentado pela Lei Complementar nº 104, de 10 de 
janeiro de 2001) logrou êxito, face à posição já consagrada pela Constituição 
Federal e pelo próprio Código Tributário Nacional, no sentido de se exigir lei 
expressa para legitimar a cobrança de exações fiscais, o que torna nosso 
sistema jurídico incompatível com a edição de norma que permita a tributação 
de situações com base na intenção do contribuinte, e não nos atos efetivamente 
praticados por ele, afastando qualquer possibilidade de aplicação do business 
purpose test e da interpretação econômica do direito tributário. 
 Outrossim, a própria redação conferida ao dispositivo não tem o condão 
de transformá-lo em norma geral antielisiva, restando claro, pela sua simples 
leitura, que se trata de norma que visa a evitar a evasão fiscal, que ocorre através 
da simulação ou dissimulação. É ver: 
 “Art. 116. (...). Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de 
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos 
estabelecidos em lei ordinária.” 
A desconsideração dos atos jurídicos autorizada pelo dispositivo limita-se 
àqueles em que o contribuinte visa a dissimular a ocorrência do fato gerador. 
Dissimulação, já se viu, é a prática de negócio para ocultar outro (há 
divergência entre a intentio facti e a intentio juris). Não se confunde, portanto, 
com o planejamento tributário (como no caso onde o empresário opta pelo 
leasing ao invés da compra e venda, unicamente por razões fiscais). Nesse 
particular, o Professor SACHA CALMON18, em sua obra “Evasão e Elisão Fiscal 
– O Parágrafo Único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado”, é percuciente: 
44 
 
 
“a) No Direito brasileiro não há lugar para normas gerais antielisivas ante 
o rigor da Constituição. Há cabimento para normas anti-simulatórias como 
presunções juris tantum, específicas, legisladas. 
b) O parágrafo único do art. 116 traduz caso de simulação relativa, mas o 
ônus da prova é do Estado. O ato administrativo do lançamento goza de 
presunção de legitimidade, mas não dispensa a motivação, a razoabilidade e a 
proporcionalidade. 
c) A certeza e a segurança do Direito devem prevalecer. Caso contrário 
estaremos sob o tacão do arbítrio e da opressão fiscal. O Brasil optou, para evitar 
a evasão lícita, o método legislativo da „cláusula ou norma específica antielisiva 
especial‟, repudiando a geral (art. 109 do CTN). 
O art. 110 do CTN para evitar invasões de competência, que o Brasil é 
uma República Federativa, com três ordens de Governo exercentes do poder de 
tributar, proibiu dar outro sentido aos institutos de direito privado utilizados com 
fatos jurígenos pela Constituição para repartir competências tributárias. 
Por outro lado, o CTN, no art. 109, conferiu ao legislador o poder de 
atribuir aos institutos, conceitos e formas de direito privado, efeitos fiscais 
próprios. Equivale a dizer que o legislador pode criar presunções relativas (juris 
tantum) para atribuir a um negócio jurídico extratípico, o mesmo regime jurídico 
tributário do negócio típico. 
Ao administrador, por via de conseqüência, é vedado utilizar tal 
expediente. Aqui não se trata mais de integração analógica, mas de equiparação 
legislativa razoável (presuntiva e juris tantum). 
Assim, desde que haja razoabilidade e proporcionalidade, sempre 
admitida a prova em contrário, o legislador pode, por exemplo, equiparar o 
comodato à locação, presumindo para fins do imposto de renda, um aluguel 
presuntivo tributável, salvo se o contribuinte, no caso concreto, provar que o 
comodato é real, não ocultando um contrato de locação (dissimulação). 
O legislador pode, eis outro exemplo, dizer que aquele que integraliza 
bens imóveis ao capital de sociedade civil ou mercantil, com imunidade 
(mediante um contrato de sociedade depois desfeito) que ele, o integralizador, e 
45 
 
 
somente ele, pode se retirar da sociedade com os bens que colacionou. É uma 
típica regra antievasiva especial (anti-simulatória, como no exemplo anterior) que 
deve passar por um teste de verdade para ser aplicável. Veja-se o caso de a 
sociedade vir a ser desfeita 10 anos após. 
Não teria havido a intenção de ocultar uma compra e venda, tributada pelo 
imposto sobre transmissão de bens imóveis, mediante a celebração de um falso 
contrato de sociedade. O tempo decorrido é prova suficiente contra a presunção 
juris tantum de dissimulação, que cede lugar ao princípio da verdade material. 
Entre nós, portanto, só o legislador pode qualificar e requalificar os atos e 
negócios jurídicos para os tributar, jamais o agente do Estado-Administração. 
Este