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MATERIAL DE APOIO I 
N O R M A S G E R A I S E M D I R E I T O 
T R I B U T Á R I O 
CURSO: Direito SEMESTRE: 
DISCIPLINA: Direito Tributário II – 80 h/a PERÍODO: 10º 
PROFESSOR: Antonio de Pádua Marinho Monte 
http://direitotributarioeadministrativo.blogspot.com/ 
TURNO: Tarde/Noite 
ALUNO(A): 
 
Fontes do Direito Tributário 
 
 Fontes: O substantivo “fonte” pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe 
atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou produz; origem; causa; 
procedência, proveniência". Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire 
sentido próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de 
determinado instituto. A expressão "fontes do direito", segundo BERNARDO R. DE MORAES, é 
empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica", sendo 
expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de 
criação das normas jurídicas. 
 
 Classificação: 
 
o Fontes materiais: referem-se aos pressupostos fáticos da tributação sendo, também, 
conhecidas doutrinariamente como pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis. 
Esclarece a doutrina que o estudo de tais fontes (reais ou materiais) interessa a outras áreas 
(v. g., à sociologia, à política e à economia) e não ao direito, "porque as mesmas 
correspondem a um conjunto de causas que determinam a formação de ordem jurídica ou 
que lhe dão certa configuração". “São os suportes fáticos das imposições tributárias (vg. O 
cenário político, o patrimônio, a renda, os serviços, transferências, movimentações 
financeiras, etc.), que, após definidos em lei como suficientes ao nascimento da obrigação 
tributária, passam a se constituir em fatos tributáveis ou jurígenos”. 
o Fontes formais: são também chamadas de formas de expressão do Direito, significando a sua 
exteriorização (do direito), e corporificando-se nos atos normativos através dos quais o 
Direito "cria corpo e nasce para o mundo jurídico". Paulo de Barros Carvalho a elas se refere 
como “instrumentos introdutórios de normas jurídicas”. 
 
 Fontes formais: 
 
o Primárias: são a Constituição, as leis ordinárias e complementares, leis delegadas, medidas 
provisórias, resoluções do Senado, os tratados e convenções internacionais e os decretos 
(quanto aos tratados e convenções internacionais, parte da doutrina entende que não fazem 
parte da legislação tributária pátria; o que faz parte seriam os decretos legislativos que os 
aprovam). 
o Secundárias: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as 
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios. 
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 Obs.: A observância das normas acima referidas exclui a imposição de penalidades, a 
cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do 
tributo. 
 
Legislação tributária 
 
 Conceito: é o conjunto de normas e disposições legais que tem por objetivo instituir e definir os 
tributos do sistema e regular as relações jurídicas decorrentes de sua cobrança. Segundo o art. 96 do 
CTN, a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre 
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Incluem-se, também, os convênios de ICMS, por 
previsão constitucional. 
 Há quem inclua, também, a própria CF, a qual, via de regra (exceção, antiga CPMF), não cria tributos, 
limitando-se à sua previsão e ao seu deferimento às pessoas competentes para instituí-los e arrecadá-
los. É uma opção de classificação. 
 Quando o CTN refere-se a uma matéria reservada à lei, utiliza expressamente o vocábulo “lei”, e não 
“legislação”. Diversamente, quando usa “legislação”, pretende explicitar que aquela matéria pode ser 
disciplinada por ato normativo infralegal. 
 
 Matérias restritas à lei (ou a instrumentos análogos – ex.: Medida Provisória): 
I - A instituição de tributos, ou a sua extinção: aqui não há exceção em relação a tributo algum. Todos 
devem ser instituídos por lei. 
II - A majoração de tributos, ou sua redução: alguns impostos (II, IE, IPI, IOF) e a CIDE-combustíveis 
podem ter suas alíquotas aumentadas ou diminuídas (“restabelecidas”) por normas infralegais; mas, 
só as alíquotas (não a base de cálculo). 
III - A definição do fato gerador da obrigação tributária principal: também aqui não há exceções. 
IV - A fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo: as exceções à alíquota já foram vistas no 
item “II”. Quanto à base de cálculo, como já dito, não há exceções, mas o próprio CTN diz que não 
constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Tal 
dispositivo é utilizado especialmente nos casos do IPVA e do IPTU, cujas tabelas são alteradas 
anualmente. Entende-se que, se a correção do valor venal do imóvel, por exemplo, for feita apenas 
para repor a inflação, não há necessidade de lei formal (Súmula 160/STJ). De qualquer maneira, 
vários entes da Federação, por segurança, preferem alterar as tabelas do IPVA e IPTU por lei, para 
evitar discussões judiciais. 
V - A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias aos seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas: aqui entram multas por atraso no pagamento de tributos, pela não 
entrega de declarações, por infrações na escrituração contábil-tributária, etc. 
VI - As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução 
de penalidades: neste caso, a Constituição Federal exige mais, exige lei específica para tratar do 
assunto (Art. 150 - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito 
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido 
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima 
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, 
XII, g). 
 Além da correção da base de cálculo, já referida acima no item IV, o STF entende que não 
estão sujeitas à reserva legal as seguintes matérias: a) obrigações acessórias; b) prazos para 
pagamento de tributos. 
 A iniciativa das leis em matéria tributária não é privativa do Chefe do Executivo. 
 
 Leis complementares e o art. 146 da Constituição: 
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 Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios; 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta 
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de 
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, 
das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambémpoderá instituir um regime 
único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, observado que: 
I - será opcional para o contribuinte; 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes 
aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, 
adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de 
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer 
normas de igual objetivo. (acrescentado pela EC 42/2003) 
 
 As correntes tricotômicas e dicotômicas – correntes sobre o alcance da LC, no que se refere às 
normas gerais: 
o a corrente tricotômica: entende que a lei complementar disposta no artigo 146 da CF/88 
manifesta-se sob três funções distintas: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor 
sobre conflitos de competências entre os entes da federação; c) regular as limitações 
constitucionais ao poder de tributar. 
o a corrente dicotômica: em oposição a corrente tricotômica, a dicotômica entende que as leis 
complementares serviriam para veicular unicamente normas gerais de direito tributário, que 
exerceriam duas funções: a) dispor sobre conflitos de competência entre as entidades 
tributantes; e, b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Com isso, ficariam 
resguardados os princípios do federalismo, já que as normas gerais não poderiam entrar em 
matéria diversa daquelas indicadas por esta corrente de pensamento. 
 
 
 
o Observações: 
 Quanto às contribuições sociais, o STF já decidiu que podem ser criadas e reguladas 
por meio de leis ordinárias (exceto aquelas tidas como ‘residuais’ – art. 195, §4º, 
CF/1988 – as quais imprescindem de lei complementar). 
 A Lei Complementar nº. 123/2006 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da 
Empresa de Pequeno Porte, atendendo à determinação constitucional do art. 146, III, 
“d”. 
 O STF sufragou o entendimento de que não há hierarquia entre LC e LO, pois cada 
uma ATUA em seu âmbito de atuação delimitado na CF, a qual discrimina as matérias 
a serem reguladas por cada instrumento normativo. O importante, na verdade, é 
verificar onde determinada norma busca seu fundamento de validade. Se a própria CF 
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estatuir que uma LO deve observar as regras gerais estatuídas em uma LC, aquela não 
poderá dispor contrariamente a esta, sob pena de ilegalidade ou 
inconstitucionalidade reflexa. Por isso que, uma lei ordinária que institua um imposto 
deverá observar as normas gerais do CTN, que tem ‘status’ de lei complementar 
(embora lei formalmente ordinária - lei n.º 5.172, de 25.10.1966). 
 Lembrando que os seguintes tributos só podem ser criados por lei complementar: 
empréstimos compulsórios, imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e 
contribuições para a seguridade social residuais. 
 Outras funções da lei complementar (papel uniformizador, na tentativa de evitar 
‘guerra fiscal’): a) definir os serviços que podem ser tributados pelo tributo municipal 
ISS (campo potencial de incidência); b) estabelecer isenção heterônoma de ISS na 
exportação de serviços; c) estabelecer uma série de normas gerais relacionadas ao 
tributo estadual ICMS. 
 
Tratados/Convenções internacionais (Art. 84, VIII, CF/88. São acordos bilaterais ou 
multilaterais de vontades manifestadas por Estados Soberanos ou organismos internacionais – pessoas 
jurídicas de direito internacional público, regularmente representados por órgãos competentes, 
destinando-se a produzir efeitos jurídicos1) 
 
 Normalmente, os tratado internacionais tributários visam evitar a bitributação internacional e estatuir 
regras de cooperação fiscal para evitar a evasão fiscal (inaplicabilidade das regras promovidas pela EC 
45/2004 – “tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos” com força normativa de 
emenda constitucional, desde que aprovados por decreto legislativo com quorum de emenda 
constitucional). 
 
 CTN - Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação 
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. 
 
 Para boa parte da doutrina, não são os tratados e convenções internacionais que revogam ou 
modificam a legislação interna; mas sim, os decretos legislativos que os aprovam (art. 49, I, da Const. 
Federal de 1988). 
 
 Considerações sobre tratados internacionais em matéria tributária: 
 
a) o processo de celebração dos tratados, no Brasil, constitui-se ato jurídico complexo, 
envolvendo a manifestação das vontades do Presidente da República (celebração, ratificação e 
promulgação do decreto executivo) e do Congresso Nacional (concessão de referendo para viabilizar a 
ratificação, por meio de decreto legislativo), conforme discriminado na Constituição Federal de 1988; 
b) estão em harmonia com a atual Constituição Federal os entendimentos constantes das 
Súmulas 575 do STF, 20 e 71 do STJ, que estende a produtos objeto de acordos internacionais isenção 
concedida a similar nacional; 
c) na questão das isenções heterônomas há que ser diferenciada a posição da União, ora como 
integrante da federação, ora como representante dessa mesma federação nas relações 
internacionais; 
d) no primeiro caso, as isenções heterônomas não podem ser concedidas, por atingir a 
autonomia dos demais entes, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, no 
segundo, tem a União plena liberdade de, por meio de acordos internacionais, conceder isenções de 
 
1 Ricardo Alexandre, Direito Tributário Esquematizado. Ed. Método. p. 221. 
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tributos pertencentes aos demais entes federados, pois, aqui, atua como representante destes 
perante os demais Estados soberanos; 
e) os tratados internacionais são recepcionados em nosso ordenamento interno como leis 
nacionais, por tratarem de assuntos que importam à República Federativa do Brasil como um todo e 
não somente à União, que a representa no momento da celebração, de modo que, mesmo em 
matéria tributária, os tratados internacionais são aplicáveis aos demais entes federados (pensar 
diferente seria desconsiderar a norma programática constante do parágrafo único, do artigo 4º, da 
Constituição Federal, que aponta como um dos objetivos da República Federativa do Brasil nas 
relações internacionais a busca da integração econômica com os demais povos da América Latina, que 
poderá tornar-se inviável caso não se permita à União conceder isenções heterônomas); e 
g) assim, em vista da atual sistemática constitucional, pode sim a União, quando atua como 
representante da federação brasileira como um todo, conceder isenções heterônomas por meio de 
tratados internacionais. 
 
 Tratados internacionais e legislação posterior 
 
O art. 98 do CTN ensejou divergência doutrinária sobre a situação hierárquica dos tratados 
internacionais em matéria tributária. 
 
Há doutrinadores que defendem a tese de que o art. 98 do CTN não estabelece distinção 
hierárquica entre os tratados internacionais e a legislação tributária interna. Para eles, a primazia dos 
tratados internacionais dar-se-ia não pelo critério hierárquico, mas sim pelo critério da especialidade 
(sendo de mesma hierarquia, as disposições específicas não são derrogadas por disposições gerais, 
mesmo que estas sejam posteriores àquelas) 
 
Há outra corrente que entende que o CTN situa os tratados internacionais que versem sobre 
matéria tributária em plano hierárquicosuperior ao das leis ordinárias. Isso porque a parte final do art. 98 
do CTN, que exige que a legislação ordinária respeite os tratados anteriores a ela, posiciona os tratados 
em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias. 
 
É importante ressaltar que, não obstante o art. 98 do CTN, o STF tem jurisprudência (ADIMC 1.480 
e RE 80.004-SE) afirmando que os tratados internacionais se incorporam ao direito interno com o mesmo 
status das leis ordinárias (não é o das leis complementares), sem qualquer ressalva quanto à matéria 
tributária. Significa que, se uma lei ordinária posterior a um tratado internacional, já internalizado, for 
com ele incompatível, o tratado deixará de ser aplicado. Neste caso, o Brasil sofrerá as sanções 
internacionais cabíveis por haver descumprido um tratado internacional. O que o STF não admite é que a 
lei ordinária posterior ao tratado seja considerada nula, ilegítima ou inaplicável nos pontos com ele 
incompatíveis. 
 
Luciano Amaro entende que a dicção do art. 98 do CTN não é adequada, nem quando diz que o 
tratado “revoga” a lei interna, nem quando assevera que a lei interna superveniente deva “observar” o 
tratado. Para ele, de acordo com o critério da especialidade (e não hierárquico) do tratado, o intérprete, 
ao examinar a lei interna superveniente, deve observar o tratado, naquilo em que este possa afastar, 
limitar ou condicionar a aplicação da lei interna, com a qual deve ser harmonizado. Diz, ainda, que a 
eficácia dos tratados e sua inserção no ordenamento jurídico nacional é questão de natureza 
constitucional. Não seria com preceito infraconstitucional que se haverá de resolver se o tratado pode ou 
não modificar a lei interna, ou se esta poderá ou não alterá-lo. Assim, não cabia ao CTN nem negar, nem 
afirmar o primado dos tratados. Por fim, assevera que, sob a perspectiva jurisprudencial do STF (acima 
mencionada), o art. 98 do CTN seria inútil, porque, de um lado, lhe faleceria aptidão para impor o 
primado dos tratados, e, de outro, também lhe seria negada valia para explicar a necessidade de 
harmonizar-se a lei interna (como norma geral) com a disciplina do tratado (como norma especial), pois 
essa harmonização não depende do preceito inscrito naquele dispositivo legal. 
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Este exegese de Luciano Amaro, ao que parece, foi “utilizada” pelo legislador ordinário (lei federal 
9.876/99) que acrescentou o artigo 85-A, à lei 8.212/91 (financiamento da seguridade social), ipsis verbis: 
“Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que o Estado estrangeiro ou organismo 
internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados 
como lei especial”. (g.n.). 
 
 
Normas complementares (art. 100/CTN) 
 
 As normas complementares englobam o seguinte: 
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas - as portarias, ordens de serviço, 
instruções normativas, e outros semelhantes. 
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa - as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar 
administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas 
decisões valor de norma. Destacam-se atualmente, nessa categoria, os denominados pareceres 
normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão 
incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária, mediante solução de consultas. 
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas - representam uma 
posição sedimentada do fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa 
interpretação da lei. Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a 
aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De certo modo isto 
representa a aceitação do costume como fonte do Direito. 
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios – por 
exemplo, para estabelecer sistemas integrados de documentação ou fiscalização, e cuidar de outras 
matérias em que seja comum o interesse dos vários entes políticos. 
 
 Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e 
convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer 
forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da 
reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição 
superior porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este estão subordinados os que editam 
as normas complementares. 
 
 A observância dessas normas faz presumir a boa-fé do contribuinte, de modo a excluir a imposição de 
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do 
tributo (parágrafo único do artigo 100, do CTN). 
 
 
Vigência da legislação tributária 
 Conceito: vigência é a aptidão para incidir, ou seja, produzir efeitos no plano jurídico. Consiste, 
portanto, em pressuposto para a incidência. 
 A eficácia pressupõe a superação da vacatio legis. 
 A vigência está relacionada com a existência formal da lei e a eficácia com a validade formal e 
material, bem como com a aceitação social do comando contido na norma (existem divergências 
doutrinárias acerca de tais conceitos/classificação). 
 A vigência da norma tributária deve ser analisada no tempo e no espaço (CTN). 
 Regras básicas da “vigência” no tempo: 
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 Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior. Essa é a regra geral, mas o costume 
é a própria lei dizer quando entra em vigor. Ressalta-se que em matéria tributária devem ser 
observados os princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal. Para 
alguns autores, tais princípios estariam relacionados com os efeitos da lei (“eficácia”), não 
com sua vigência, apesar de o art. 104 do CTN, ao tratar da anterioridade, usar a expressão 
“entram em vigor”. 
o Atos normativos: na data da publicação, salvo disposição em contrário. 
o Decisões com eficácia normativa: 30 dias depois da publicação, salvo disposição em contrário. 
o Convênios: na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo disposição em contrário. 
 
 Vigência espacial: a legislação tributária vigora dentro do território do ente que as editou. 
Excepcionalmente, a legislação tributária dos Estados, do DF e dos municípios vigora fora dos 
respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que 
participem ou de que disponham as leis e normas gerais expedidas pela União. 
 Regra de vigência espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120): Salvo disposição de lei em 
contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de 
outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua 
própria. 
 Aplicação de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei estrangeira pode integrar a hipótese de 
aplicação da lei brasileira, em havendo previsão expressa. Tal se dá, por exemplo, quando nossa lei do 
IR admite que, ao se apurar o imposto devido por contribuinte aqui domiciliado, seja deduzido o 
imposto retido no exterior, se a lei do país de origem da renda der igual tratamento ao imposto retido 
no Brasil (reciprocidade). 
 
 
 
Aplicação da lei tributária 
 Conceito: “aplicação” é o reconhecimento da incidência, em casos concretos, pela autoridade 
tributária. 
 
 Disposições do CTN sobre o tema: 
 
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, 
assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tidoinício, mas não esteja completa nos termos do 
artigo 116. 
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus 
efeitos: 
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias 
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; 
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos 
termos de direito aplicável. 
 
 fato gerador pendente: é aquele cujo fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado nos 
termos do artigo 116 do CTN 
 
 O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem fato gerador complexivo, que 
começa a ocorrer no início do exercício financeiro (1º de janeiro) e termina no fim do exercício (31 de 
dezembro). Assim, qualquer lei que venha a ter vigência até o dia 31 de dezembro aplica-se ao IR 
daquele exercício financeiro, dado que o fato gerador ainda está pendente. Autorizados tributaristas, 
em discordância com tal tese, têm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em 
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vigor antes do início do período-base respectivo. Com efeito, o entendimento, sufragado pelo STF, de 
que o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei 
publicada até tal data aplica-se a todo o período (de forma retroativa, portanto), vale dizer, ao lucro 
apurado de 1° de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica, pois o 
contribuinte chega ao final do ano sem saber a que norma se submeterá na apuração do seu imposto 
de renda. 
 
 Aplicação pretérita da lei tributária (art. 106/CTN): 
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à 
infração dos dispositivos interpretados. Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a 
esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. A exclusão da aplicação de penalidades beneficia 
tão somente àquele que interpretou mal a lei e não àquele que agiu em sua total inobservância. 
Obs.: o STJ, em relação à Lei Complementar nº. 118/2005, que buscou interpretar a questão da 
prescrição em tributos sujeitos a lançamento por homologação, entendeu que a referida lei não 
era meramente interpretativa. Disse o STJ: 
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, 
conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. 
Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a Lei inovou no 
plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos 
possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da 
legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, 
incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. 
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (obs.: se já foi julgado, não se aplica 
retroativamente) 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não 
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática 
(obs.: redução de alíquotas não tem aplicação retroativa, exceto se houver previsão legal expressa). 
 
 aplicação retroativa x anistia: não se ha de confundir aplicação retroativa do artigo 106 com a 
anistia. Nesta não se opera alteração ou revogação de lei antiga, não havendo mudança na 
qualificação jurídica do ilícito. Apenas fica extinta a punibilidade em relação a certas infrações 
cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (art. 180). 
 
Interpretação e integração da legislação tributária 
 
 Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação 
tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: 
 I - a analogia; 
 II - os princípios gerais de direito tributário; 
 III - os princípios gerais de direito público; 
 IV - a eqüidade. 
 § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. 
 
Recordar aqui o princípio da tipologia tributária. Em matéria de tributos, há uma 
semelhança com a legislação penal: não é admitida a analogia “in malam partem”. 
 
 § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. 
 
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Ex.: deixar de cobrar o tributo porque a pessoa é pobre. Lembrar que a lei pode conceder 
anistias ou remissões, até com base na equidade. O que é vedado é utilizar equidade em 
sede de interpretação da lei tributária, para dispensar o pagamento do tributo. Quanto às 
multas, alguns autores entendem que não são tributos (visto que tributos não são sanções 
por atos ilícitos), razão pela qual poderiam ser dispensadas pela aplicação da equidade. 
 
 Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e 
do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos 
tributários. 
 
 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos 
e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas 
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou 
limitar competências tributárias. 
 
Aldemario Araújo Castro diz: “Assim, o legislador pode adotar um instituto de direito 
privado com efeitos distintos no plano tributário (ex.: a prescrição tributária extingue o 
direito, a decadência tributária admite interrupção, a confissão de dívida tributária 
viabiliza a cobrança do crédito mediante inscrição direta em dívida ativa e 
independentemente de lançamento direito). Por outro lado, os conceitos presentes na 
Constituição não podem ser ampliados arbitrariamente pelo legislador (ex.: charretes não 
podem ser conceituadas como veículos automotores, nem equiparados aos mesmos, como 
forma de viabilizar a tributação pelo IPVA)”. Tal vedação foi vista no caso da COFINS, da 
Lei 9.718/98, que ampliou o conceito de faturamento para receita bruta, à época sem 
lastro constitucional, o que acabou acarretando a decretação de inconstitucionalidade 
dessa ampliação do conceito da base de cálculo. 
 
 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: 
 I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; 
 II - outorga de isenção; 
 III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 
 
Isso quer significar que não se poderia utilizar analogia para reconhecer isenção, anistia 
ou dispensar o cumprimento de obrigações acessórias, mas seria invocável a analogia, por 
exemplo, no caso de prazos para cumprimento de obrigações. 
 
De outro lado, consoante Luciano Amaro, não obstante se preceitue a interpretação literal 
nas matérias assinaladas, não pode o intérprete abandonar a preocupação com a exegese 
lógica, teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em 
causa, pois faz parte do processo normal de apuração compreensiva do sentido da norma. 
 
 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira 
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: 
 I - à capitulação legal do fato; 
 II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; 
 III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; 
 IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. 
 
Interpretar e integrartêm sentidos parecidos, mas sutilmente diversos. A interpretação é 
atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica, enquanto a integração é o 
meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna. 
 
10 
 
Na teoria da interpretação, também chamada hermenêutica, vários métodos são utilizados, sendo 
de se destacar os seguintes: 
a) gramatical – o intérprete investiga antes de tudo o significado gramatical das palavras usadas 
no texto legal; 
b) histórico – o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que a mesma se refere 
através dos tempos; investiga-se o direito anterior; compara-se a norma atual com a que lhe 
antecedeu e assim, por diante; 
c) sistemático – procura o intérprete o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a 
mesma se encarta no diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas; 
d) teleológico – o intérprete empresta maior relevância ao elemento finalístico; busca o sentido 
da regra jurídica tendo em vista o fim para o qual ela foi elaborada. 
 
O interesse público, muitas vezes utilizado como argumento para a exigência de tributos, não se 
presta para fundamentar uma posição apriorística do intérprete a favor do Fisco. O verdadeiro interesse 
público, aliás, reside na adequada interpretação da Constituição e das leis, de sorte a que os ditames de 
seus dispositivos não restem amesquinhados. Segundo Luciano Amaro, está superada a idéia de in dubio 
pro Fisco. 
 
Ainda quanto à interpretação, merece referência a chamada interpretação econômica do direito 
tributário. Hugo de Brito Machado destaca que “a natureza econômica da relação de tributação é 
importante para o intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio conteúdo de 
vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela regra jurídica. Por 
outro lado, inspira um princípio prevalente em direito tributário, que é o da capacidade econômica, em 
função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete orientar.” (curso... p. 120). E, conclui HBM: 
“a denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do que uma forma de manifestação da 
preferência pelo substancial, em detrimento do formal.” 
 
A interpretação econômica do direito tributário tem origem na dourina alemã, e veicula a idéia de 
que não se deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo 
direito privado, a forma por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico. Foi defendida no Brasil, 
entre outros, por Amílcar de Araújo Falcão, com arrimo no art. 109 do CTN. Sustenta-se, ainda, que o 
parágrafo único do art. 116, acrescentado pela LC 104/2001, confirma essa tese. 
 
A tese, porém, não encontra acolhida pacífica na doutrina. Luciano Amaro assevera que tal 
interpretação choca-se com vários outros preceitos, da Constituição ou do próprio CTN. Segundo o citado 
doutrinador, a consideração do conteúdo econômico subjacente não permite transfigurar o negócio 
jurídico privado, sob pena de se fazer letra morta do próprio art. 109, com sacrifício do princípio da 
legalidade, da segurança jurídica e da certeza do direito aplicável. 
 
Obrigação tributária 
 
 Conceito: é o vínculo jurídico que se forma entre sujeito passivo e sujeito ativo tributários, no exato 
instante da ocorrência, no mundo natural, de um fato que também é definido abstratamente na 
legislação tributária como sendo necessário e suficiente para tornar o seu agente devedor de uma 
prestação para com o Estado. Segundo Aldemario, é o vínculo abstrato (relação jurídica) nascido no 
exato instante da ocorrência do fato gerador, comportando um dever e um direito em torno de um 
objeto (prestação). 
 Obrigação principal: é juridicamente uma obrigação de dar, surge com a ocorrência do fato gerador, 
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o 
11 
 
crédito dela decorrente. Ex.: pagar o IRPJ, o IPVA. Sempre prevista em lei, e seu objeto sempre é dar 
dinheiro ao Estado. 
 Obrigação acessória: é juridicamente uma obrigação de fazer ou não fazer, decorre da legislação 
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Ex.: entregar declaração anual, escriturar livro de 
apuração do lucro real, emitir nota fiscal, etc. Segundo o CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato 
da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Na 
verdade, o que o CTN está dizendo é que o descumprimento de uma obrigação de fazer ou não fazer 
(acessória) gera uma obrigação de dar (principal). Podem estar previstas na legislação tributária, não 
necessariamente em lei, embora a sanção tenha de estar prevista em lei. 
o A expressão “obrigações acessórias” é criticada por doutrinadores, porque nem sempre 
revela uma relação de acessoriedade em relação a uma obrigação principal, e nem sempre 
detém conteúdo patrimonial. Por isso, diz-se mais adequada a expressão “dever 
instrumental”. 
 
Fato gerador 
 
Antes de conceituarmos “fato gerador” da obrigação tributária, convém comentarmos um pouco acerca 
da “hipótese de incidência” tributária como sendo aquele momento abstrato, previsto em lei, hábil a 
deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se, como se pode perceber, pela abstração, que se 
opõe à concretude fática, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo 
fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário (Eduardo Sabbag). 
 
Vitório Cassone – hipótese de incidência significa a “descrição que a lei faz de um fato tributário que, 
quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito 
ativo o tributo correspondente)”. 
 
 Fato gerador ou fato imponível (Geraldo Ataliba) é entendido como sendo a materialização, 
concretização, da hipótese de incidência, representando, assim, o momento concreto de sua 
realização, que se opõe – portanto - à abstração do paradigma legal que o antecede (Sabbag). 
 É importante ressaltar que da perfeita adaptação do fato ao modelo ou paradigma legal despontará o 
fenômeno da subsunção. A partir dela, nascerá o liame jurídico obrigacional, que dará lastro à relação 
intersubjetiva tributária. 
 Nota-se, assim, que a “hipótese de incidência tributária” é a situação descrita em lei, recordada pelo 
legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada, no fato gerador, 
enseja o surgimento da obrigação principal. A substancial diferença reside em que, enquanto aquela é 
a “descrição legal de um fato (...) a descrição da hipótese em que o tributo é devido” (Hugo de Brito 
Machado), esta se materializa com a efetiva ocorrência do fato legalmente previsto. 
 O fato gerador define a natureza jurídica (específica) do tributo – art. 4º, I, CTN. 
 Principio constitucional da irretroatividade tributária (art. 150, III, “a”) e momento da ocorrência do 
fato gerador. 
 O CTN divide: 
o Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e 
suficiente à sua ocorrência. 
o Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. 
 
 Espécies de fato gerador (distinção doutrinária): 
 
12 
 
o Instantâneo: quando a situação prevista em lei ocorre num instante único e identificado no 
tempo (ex.: ICMS, IOF, ITBI). 
o Periódico: também conhecido como múltiplo, complexo ou “complexivo”, quando a situação 
prevista em lei corresponde a um conjunto de fatos considerados num determinado intervalo 
de tempo(ex.: Imposto de Renda). 
o Continuado: quando a situação prevista em lei é definida por esta num momento específico, 
embora permaneça ou continue indefinidamente a mesma em sua conformação básica (ex.: 
IPVA, IPTU e ITR). 
 
 Situação de fato e situação jurídica: 
 
o Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus 
efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são 
próprios. Ex: a saída de mercadoria do estabelecimento no caso do ICMS (a traditio só vai 
ocorrer no domicílio do destinatário), a entrada no território nacional no Imposto de 
Importação, a entrega do serviço no ISS. 
o Ou... tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente 
constituída, nos termos de direito aplicável. Ex.: atos ou negócios jurídicos (propriedade, 
posse ou sua transmissão) ao revés de uma circunstância material qualquer como acontece 
na situação fato (entrega das chaves, prova da posse efetiva etc.). 
 
 Quando se considera perfeito ou acabado negócio condicional? 
o Sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento. 
o Sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do 
negócio. Obs.: A condição resolutória é a “que, quando vem, extingue a obrigação ou dissolve 
o contrato. Dá-se, por ela, o contrário da suspensiva, que estabelece o vínculo jurídico, que 
não existia enquanto não viesse, ao passo que a resolutória o extingue, quando ocorre” 
(EREsp 44.959-4, DJ 12/06/95) 
 
 Abstração do fato gerador: 
 
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou 
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; 
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. 
 
 Aldemario observa: o fato gerador como instituto jurídico-tributário não guarda obediência à 
chamada teoria das nulidades do direito privado. Em outras palavras, as solenidades e 
formalismos próprios dos atos jurídicos privados não afetam o nascimento da obrigação 
tributária. Assim, não importa, para a configuração do fato gerador, a circunstância de eles 
consistirem num ato ou negócio nulo ou anulável. Duas conseqüências de extremo relevo 
decorrem destas considerações: 
o pago o tributo, a superveniência de anulação ou decretação de nulidade do ato jurídico 
em que consistia o seu fato gerador não dará lugar à repetição ou devolução do indébito; 
o embora o fato gerador não possa ser um ilícito, se ocorrer em circunstâncias ilícitas 
desencadeará o surgimento normal da obrigação tributária. Significa dizer que se as 
atividades ilícitas, criminosas ou imorais implicarem a realização de fatos geradores 
tributários, as exações correspondentes serão devidas. 
 
 A norma geral anti-elisiva: 
13 
 
 
CTN, art. 116: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a 
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem 
estabelecidos em lei ordinária. 
 
A evasão fiscal distingue-se da elisão fiscal pela manipulação dolosa do fato gerador. Nesta 
última, inocorre fraude, mas economia fiscal. A doutrina usa a expressão “elisão fiscal” para 
referir-se a qualquer operação, ou conjunto de operações, que tenha por fim reduzir os tributos 
devidos. O mais importante é que as operações caracterizadas como elisão fiscal são lícitas. 
 
Ocorre, entretanto, que o indivíduo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no 
sentido de dissimular a ocorrência do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando de 
roupagem jurídico-formal que esconda o fato realmente ocorrido. Em outras palavras, simula um 
fato não ocorrido, para dissimular o fato realmente ocorrido. 
 
A disposição inserida no parágrafo único do art. 116, pela LC 104/2001, prevê que, observados os 
procedimentos a serem definidos em lei ordinária (de cada ente político tributante), a autoridade 
pode desconsiderar os atos ou negócios aparentes, que serviram de disfarce para ocultar a 
ocorrência do fato gerador. Não se dá à autoridade, por certo, o poder de criar tributo sem lei, 
não há mitigação ao princípio da reserva legal, nem autorização para tributação por analogia. 
Tampouco se introduziu a consideração econômica no lugar da consideração jurídica. O que se 
permite à autoridade fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou 
negócios efetivamente praticados (situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados 
formalmente (situação jurídica aparente), desconsiderar a aparência em prol da realidade. 
 
Assim, visa coarctar os efeitos de práticas dissimulatórias. Por outro lado, se a forma (aparência) 
retratar o que efetivamente foi querido e buscado pelo indivíduo (realidade), nenhuma 
desconformidade existe que autorize a desconsideração dos atos formalizados, que nada terão de 
dissimulados. 
 
Sustenta-se, na doutrina, que a disposição normativa confundiu as figuras da elisão com a 
dissimulação, o que, de fato, parece procedente. 
 
No âmbito federal, houve uma “tentativa” de regulamentação através dos arts. 13 a 19 da MP nº 
66/2002, que foi convertida na Lei nº 10.637/2002. No entanto, no que se referia à 
regulamentação da norma Antielisão, o texto da Lei 10.637/02 foi silente, permanecendo o 
parágrafo único do art. 116 do CTN não regulamentado. 
 
TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO FISCAL. RELAÇÃO DE EMPREGO. CONFIGURAÇÃO. 
TRABALHADORES AUTÔNOMOS. DESCARACTERIZAÇÃO. 1. A autoridade administrativa pode desconsiderar 
atos dos contribuintes com vistas à elisão tributária, desde que configurada a finalidade de dissimular a 
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária 
(parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC nº 104/2001). 2. Se a empresa que 
contrata profissionais liberais não logra êxito em desconfigurar a evidente relação de emprego, ante a 
existência da prestação continuada de serviços a ela prestados, legitima é a autuação fiscal de cobrança da 
contribuição social. (TRF - PRIMEIRA REGIÃO APELAÇÃO CIVEL – 9501227073) 
 
TRIBUTÁRIO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. DESCLASSIFICAÇÃO PARA COMPRA E VENDA. FALTA DE 
TIPIFICAÇÃO LEGAL DOS INDÍCIOS INVOCADOS. ELISÃO FISCAL LÍCITA. 1. SE O AJUSTE CELEBRADO COMO 
ARRENDAMENTO MERCANTIL CONTÉM TODOS OS REQUISITOS LEGALMENTE EXIGIDOS PARA ASSIM 
CARACTERIZÁ-LO, DESCABE DESCLASSIFICÁ-LO PARA COMPRA E VENDA DEVIDO A MEROS INDÍCIOS DE QUE 
14 
 
ESTA FOI A VERDADEIRA INTENÇÃO DO CONTRATO. 2. PARA ISTO NECESSÁRIO SERIA QUE TAIS INDÍCIOS 
ESTIVESSEM TIPIFICADOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO HIPÓTESES DESCARACTERIZADORAS DE UM E 
CARACTERIZADORAS DA OUTRA. 3. DÁ-SE A ELISÃO FISCAL LÍCITA QUANDO O CONTRIBUINTE OPTA POR 
LEGAL OPERAÇÃO ECONÔMICA QUE LHE CONFERE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO MAIS VANTAJOSO. 4. 
REMESSA OFICIAL IMPROVIDA. (TRIBUNAL - QUINTA REGIAO –Remessa Ex Offício – 168754) 
 
Ricardo Alexandre, em sua obra2, define o que seria a “elusão fiscal”, diferenciando-a da “evasão” e da 
“elisão”, nos seguintes termos: 
“A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente 
enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência 
menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que 
normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no 
ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negóciode maneira mais onerosa. 
(...) 
A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato 
gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela 
autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à 
tributação. 
(...) 
Por fim, nos casos denominados pela doutrina de elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula 
determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um 
ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito 
passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da 
tributação”. 
 
Sujeito ativo e sujeito passivo 
 
 Sujeito ativo: será a pessoa jurídica, normalmente de direito público, titular do direito subjetivo de 
exigir a prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou 
negativa (“acessória” ou “instrumental”). A sujeição ativa está relacionada à capacidade ativa, que 
pode ser delegada pelo ente que detém a competência tributária. 
 Sujeito passivo: é a pessoa natural ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento 
da prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou negativa. 
Divide-se em: 
o I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o 
respectivo fato gerador; 
o II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra 
de disposição expressa de lei. 
 
O critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e responsável é denominado, pela doutrina, 
critério da proximidade: o contribuinte é quem tem a relação imediata, mais próxima, direta com o fato 
gerador; o responsável tem uma relação indireta, sua ligação com o fato é mais distante, mais remota. 
 Há também outra divisão: 
 Obrigação principal: Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa 
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 
 Obrigação acessória: Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa 
obrigada às prestações que constituam o seu objeto. Não existe 
 
2
 Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo: Método, 2010. p 287-290. 
15 
 
‘bipartição’ (contribuinte e responsável) em relação ao sujeito passivo da 
obrigação acessória. 
 
 Sujeito ativo e sub-rogação: Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito 
público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, 
cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. A sub-rogação ativa abrange 
os direitos relativos a obrigações tributárias surgidas até o momento da cisão, independentemente de 
já terem sido objeto de lançamento, mesmo porque, na consecução deste, deve aplicar-se a lei 
vigente na data de ocorrência do fato gerador. 
 As relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da vontade. Portanto, 
vige a regra da “inoponibilidade das convenções particulares à Fazenda Pública”, consoante art. 123: 
Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo 
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal 
do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. 
 Tal regra também impede o Fisco de, sem base em lei, invocar eventual pacto privado para exigir o 
cumprimento da obrigação pelo terceiro que, contratualmente, a tenha assumido. Assim, não poderá 
ser alterado o polo passivo da relação tributária, pelo Fisco, com o intuito de melhor garantir o 
cumprimento da respectiva obrigação (Ex.: lançar, cobrar, IPTU de inquilino, a míngua de sua 
condição de não-proprietário ou não-possuidor com ânimo definitivo). Da mesma forma, o 
contribuinte de direito não poderá exigir da Fazenda Pública que altere o polo passivo da relação 
tributária, sujeitando alguém que, contratualmente, tenha se comprometido ao pagamento daquele 
tributo. 
Capacidade e domicílio 
 
 Capacidade tributária: A nota marcante do art. 126 á que a capacidade tributária independe de outras 
modalidades de capacidade, previstas em outros ramos do Direito. O objetivo do legislador foi tornar a 
capacidade tributária o mais abrangente possível. Assim, por exemplo, uma criança não tem 
capacidade civil, mas tem capacidade tributária, podendo ser sujeito passivo do imposto de renda, por 
exemplo (logicamente, haverá a figura do responsável tributário para fazer o recolhimento, mas isso 
não retira a qualidade de sujeito passivo da criança). O fato de a pessoa física não poder exercitar 
determinada atividade, por lhe faltar habilitação ou qualquer outro impedimento legal, não inibe sua 
capacidade tributária. Uma sociedade de fato ou uma sociedade irregular também não são 
circunstâncias impeditivas ao nascimento de obrigações tributárias. 
 
 Domicílio: 
o Regra geral: domicílio tributário é aquele eleito pelo sujeito passivo. 
o Na falta de eleição, aplicam-se as regras previstas nos incisos do artigo 127 do CTN: 
 I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou 
desconhecida, o centro habitual de sua atividade; 
 II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua 
sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada 
estabelecimento; 
 III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no 
território da entidade tributante. 
 § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste 
artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da 
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. 
o A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a 
arrecadação ou a fiscalização do tributo. 
o O domicílio serve, entre outros propósitos, para determinar a competência das unidades 
16 
 
administrativas a que estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. 
Solidariedade 
 
Solidariedade passiva: implica em que há mais de um devedor, cada um obrigado ao pagamento da 
dívida integral. 
São solidariamente obrigadas: 
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação 
principal; 
II - as pessoas expressamente designadas por lei. 
A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem (ou seja, a obrigação pode ser 
exigida de qualquer um dos devedores solidários, sem que haja uma seqüência a ser seguida pelo credor). 
Efeitos da solidariedade: 
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; 
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a 
um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; 
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos 
demais. 
 
 A isenção, quando objetiva (isto é, definida com atenção a aspectos do próprio fato material, 
abstraídas as condições pessoais do indivíduo), aproveita a todos. 
 A isenção, quando subjetiva (definida em função das condições pessoais do indivíduo) só aproveita às 
pessoas que preencham essas condições pessoais. As que não preenchem ficam responsáveis apenas 
pelo saldo proporcional remanescente. 
Responsabilidade tributária 
A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindoa responsabilidade do contribuinte ou 
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação (art. 
128/CTN). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Na responsabilidade por transferência, o sujeito A realiza o fato gerador, mas, por conta de um evento 
posterior, B é que tem que pagar o tributo. Assim, se uma empresa pratica o fato gerador do IRPJ e não 
paga o imposto, caso essa empresa seja incorporada por outra, posteriormente, a incorporadora é que 
responderá pelo pagamento. Na responsabilidade por substituição, o sujeito A pratica o fato gerador, mas 
desde já é o sujeito B que deve fazer o recolhimento. Como exemplo, podemos citar o caso do frigorífico 
que compra gado de fazendeiros para o abate. Em tese, quem deveria pagar o ICMS dessa transação 
seriam os fazendeiros; mas, por conta da substituição tributária, quem paga é o frigorífico (logicamente, 
ele deduz o valor do tributo no montante a ser pago pelo gado). A responsabilidade por substituição 
- imobiliária 
- por sucessão... - empresarial 
- pessoal 
 - Por transferência ....... 
 - de terceiros 
 - por infração 
RESPONSABILIDADE 
 
 - para trás 
 - Por substituição ......... 
 - para frente 
17 
 
tributária tem fundamento constitucional no art. 150, § 7º, da Constituição Federal de 1988 (acrescido pela 
EC 03/1993). 
a.1) Responsabilidade de Sucessores 
 
 Responsabilidade por tributos relacionados a bens imóveis - art. 130, cuja nota marcante é a sub-
rogação do crédito tributário na pessoa do adquirente. No caso de arrematação em hasta pública, 
a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. 
 Responsabilidade na sucessão hereditária - art. 131, incisos II e III. 
 Responsabilidade na aquisição ou remição de bens – art. 131, inciso I. 
 Responsabilidade na sucessão empresarial - art. 132. Notar que a responsabilidade opera também 
na extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade 
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão 
social, ou sob firma individual. 
 Responsabilidade na aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento - art. 133. Pode ser 
integral, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade, ou subsidiária com 
o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da 
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. Neste 
ponto, observar ainda as novas disposições trazidas pela LC 118/2005, que adequou o CTN à nova 
Lei de Falências: 
 
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: 
I – em processo de falência; 
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. 
 
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: 
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo 
devedor falido ou em recuperação judicial; 
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do 
devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou 
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o 
objetivo de fraudar a sucessão tributária. 
 
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade 
produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo 
prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o 
pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. 
a.2) Responsabilidade de Terceiros 
 
Para as pessoas citadas nos incisos do artigo 134 a responsabilidade solidária ocorrerá: 1) se houver 
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte; e, 2) apenas em 
relação aos atos em que intervierem ou às omissões pelas quais forem responsáveis. 
No caso do art. 135, a responsabilidade é pessoal, e decorre de atos praticados com excesso de 
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 
O art. 208 do CTN contempla outra hipótese de responsabilidade de terceiro, qual seja, a do 
funcionário que “com dolo ou fraude”, expeça certidão negativa “que contenha erro contra a Fazenda 
Pública”, sem prejuízo das responsabilidades criminal e funcional. 
Quanto ao citado art. 135, o STJ firmou entendimento de que o simples inadimplemento não é 
suficiente à imputação da responsabilidade aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas 
de direito privado. No entanto, a dissolução irregular da sociedade, sem observância das formalidades 
18 
 
legais, enseja a responsabilidade pessoal daquelas pessoas. 
Entende-se possível redirecionar a execução fiscal contra o sócio, após comprovado nos autos os 
elementos que permitem a incidência da norma de responsabilidade, independentemente de sua prévia 
inclusão na CDA. 
Confira-se os seguintes precedentes: 
 
“Tratando-se de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os 
quais devem provar que não agiram com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, para se 
eximirem da obrigação. 5. Recurso Especial parcialmente provido.” (STJ – RESP 200600567602 – 
(829086) – RS – 2ª T. – Relª Min. Eliana Calmon – DJU 14.06.2006 – p. 211) 
 
“A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do e. STJ, funda-se na regra 
de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da 
empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, 
infração à Lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. 4. Agravo 
regimental desprovido.” (STJ – AGRESP 200500136790 – (720253) – RS – 1ª T. – Rel. Min. Luiz Fux – 
DJU 29.05.2006 – p. 172) 
 
Da mesma forma, o TRF5: 
 
“Considerando que existem indícios de dissolução irregular da Empresa, autorizado está o 
redirecionamento da execução à pessoa do sócio, limitada sua responsabilidade, no entanto, à 
data de retirada do mesmo da sociedade, que, no caso em tela, ocorreu em 14 de julho de 1987.” 
(TRF 5ª R. – AC 2002.05.00.009714-6 – 2ª T. – Rel. Des. Fed. Petrucio Ferreira – DJU 16.08.2006 – p. 
1007) 
 
 
Destaque-se, ainda, que a Lei nº 8.620/93, em seu art. 13, trazia a previsão, abaixo transcrita, acerca 
da responsabilidade solidária e direta de terceiros, em se tratado de débitos junto à Seguridade Social. 
Aludido dispositivo foi revogado em 2009, pela Lei n.º 11.941 (em face das sucessivas derrotas da Fazenda 
Nacional no STJ e no STF, inclusive). 
 
Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade 
limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade 
Social. 
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores 
respondem solidariamente e subsidiarimente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento 
das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 
2009) 
 
De acordo com o preceptivo em tela, a responsabilidade dos sócios de sociedades limitadas, ao 
contrário das sociedades por ações, independe de dolo ou culpa de sua parte. Não é por outra razão que o 
INSS, via de regra, incluia, desde logo, o sócio em sua CDA, para o ajuizamento da execução fiscal contra a 
pessoa jurídica e a pessoa física. 
 
Ocorre que, apesar de o CTN permitir que a lei atribua de modo expresso a responsabilidade pelo 
crédito tributário a terceira pessoa, o STJ entendia (à época da malfadada vigência da norma) que a regra 
do art. 13 da citada lei deve ser interpretada em harmoniacom o CTN. Confira-se: 
 
TRIBUTÁRIO – SÓCIO – RESPONSABILIDADE – DÉBITOS JUNTO À SEGURIDADE SOCIAL (LEI Nº 8.620/93 – ART. 
13) – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA COM BENS PESSOAIS DOS SÓCIOS – INTERPRETAÇÃO SISTÊMICA COM 
O ART. 135 DO CTN, QUE REGULA A RESPONSABILIDADE PESSOAL DOS REPRESENTANTES DAS PESSOAS 
19 
 
JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO – Pode-se inferir que a partir do advento da Lei nº 8.620, de 5 de janeiro de 
1993, é possível reconhecer a responsabilidade solidária do sócio, quando verificada a existência de débito 
com a seguridade social. Esse dispositivo, previsto na Lei ordinária, a bem da verdade, deverá ser 
interpretado em harmonia com o Código Tributário Nacional, de estatura de Lei Complementar, sob pena de 
afronta ao sistema tributário nacional. Assim, o titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas 
de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à 
seguridade social (art. 13 da Lei nº 8.620/93), quando a obrigação resultar "de atos praticados com excesso 
de poderes ou infração de Lei, contrato social ou estatutos" (art. 135 do CTN). Nesse caminhar, a colenda 
segunda turma, em precedente da lavra da ilustre ministra Eliana Calmon, ao se pronunciar acerca do art. 13 
da Lei nº 8.620/93, assentou que "o dispositivo retromencionado somente pode ser interpretado em 
sintonia com o art. 135 do CTN" (RESP 325.375-SC, DJ 21.10.2002). Recurso Especial improvido. (STJ – RESP 
200500482303 – (736428) – SP – 2ª T. – Rel. Min. Humberto Martins – DJU 21.08.2006 – p. 243) 
 
a.3) Responsabilidade por Infrações 
 
O artigo 136 informa que a responsabilidade tributária tem natureza objetiva. Por ser objetiva, ela 
independe da intenção do agente. 
O artigo 138 trata do instituto da espontaneidade. É espontânea a denúncia apresentada antes do 
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. 
Quando acompanhada pelo pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da 
importância arbitrada pela autoridade administrativa, a denúncia espontânea exclui a responsabilidade. 
Além de ser anterior a qualquer procedimento fiscal relacionado à infração (lavratura de termo de 
início de fiscalização, ou intimação para esclarecimentos), não basta o sujeito passivo declarar a sua 
intenção de pagar ou simplesmente solicitar (e obter) um parcelamento para que se configure a denúncia 
espontânea. Deve haver o pagamento do tributo mais os juros de mora. 
O art. 138 do CTN fala apenas do tributo e juros de mora. Não obstante, na prática, a Fazenda Pública 
insiste na cobrança, também, da multa de mora, mesmo diante da caracterização de denúncia espontânea, 
sob a tese de que a multa de mora não possui caráter punitivo, mas tão-somente natureza compensatória. 
Porém, o Poder Judiciário, majoritariamente, não tem aceitado essa cobrança quando há denúncia 
espontânea. 
De outro lado, o STJ entende que o art. 138 do CTN não se aplica às infrações meramente formais, de 
modo que tem aceitado a cobrança de multa por descumprimento de obrigações acessórias (infração 
formal), mesmo no caso de denúncia espontânea. Assim, multas por atraso na entrega de declarações, por 
exemplo, não ficam excluídas com a denúncia espontânea. 
 
 
b.1) Responsabilidade por substituição – para trás ( regressiva ou antecedente) 
 
Aquele a quem a lei atribui o dever de pagar o tributo nascido de fato gerador JÁ PRATICADO por 
outro. Exemplo típico ocorre quando o frigorífico recolhe o ICMS devido pelos vendedores de bois. Nestes 
casos, aplicados nas cadeias de produção-circulação com redução do número de estabelecimentos, temos 
um diferimento (adiamento) do pagamento ou recolhimento do tributo. 
 
b.2) Responsabilidade por substituição – para frente (subseqüente ou progressiva) 
 
Aquele a quem a lei atribui o dever de pagar o tributo que nascerá de fato gerador A SER PRATICADO 
por outro (fato gerador presumido). Exemplo típico ocorre quando a distribuidora de bebidas recolhe o 
ICMS devido nas operações futuras de vendas aos consumidores finais. Na "substituição tributária para 
frente", aplicada nas cadeias de produção-circulação com grande número de estabelecimento na ponta 
final (capilaridade), temos uma antecipação do pagamento ou recolhimento do tributo. 
Encontra fundamento de validade no art. 150, §7º da CF, segundo o qual “a lei poderá atribuir a 
sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou 
20 
 
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial 
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” Ou seja, se não ocorrer o fato 
gerador, deverá haver restituição da quantia adiantada. 
O STF havia decidido que não cabe devolução de diferença de tributo quando a saída efetiva de 
produto do estabelecimento substituído ocorrer por valor menor do que aquele que foi utilizado para 
determinação do tributo devido pelo estabelecimento substituto. No entanto, tendo em vista a nova 
composição do Tribunal, essa questão da possibilidade de restituição parcial, quando da ocorrência do 
fato gerador numa expressão econômica inferior à presumida, voltou a ser discutida, em julgamento 
pendente de conclusão. 
Em recente decisão o STF decidiu haver “repercussão geral” na controvérsia jurídica: 
RE 357365 AgR-ED / MG - MINAS GERAIS 
EMB.DECL. NO AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE 
Julgamento: 26/04/2011 Segunda Turma Publicação DJe-088 DIVULG 11-05-2011 PUBLIC 12-05-2011 
Ementa: 
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO 
EXTRAORDINÁRIO. ICMS PAGO ANTECIPADAMENTE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA 
E BASE DE CÁLCULO REAL. DIFERENÇA. RESTITUIÇÃO. REPERCUSSÃO GERAL: RECONHECIMENTO. EFEITOS 
INFRINGENTES. EMBARGOS ACOLHIDOS. 1. É possível a aplicação de efeitos infringentes aos embargos de 
declaração, desde que presente situação que assim o justifique. 2. Restituição de ICMS pago antecipadamente no 
regime de substituição tributária quando há diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo real. 
Reconhecida repercussão geral da matéria no RE 593.849-RG/MG, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 09.10.2009. 
3. Embargos de declaração acolhidos para, atribuindo-lhes excepcionais efeitos modificativos, anular o acórdão 
embargado, tornar sem efeito a decisão agravada e determinar a devolução dos presentes autos ao Tribunal de 
origem, bem como a observância das disposições do art. 543-B do Código de Processo Civil ao recurso 
extraordinário. 
Constituição do crédito tributário. Lançamento. Modalidades. 
 
a) Noções iniciais 
 
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. 
 
 Crédito tributário é a denominação dada pelo CTN à obrigação tributária, vista sob o ângulo do 
sujeito ativo, ou seja, o direito de crédito da Fazenda Pública, já apurado pelo lançamento e 
dotado de certeza, liquidez e exigibilidade. 
 
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as 
garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação 
tributária que lhe deu origem. 
 
 A existência da obrigação é a existência do direito de crédito, mas a recíproca não é verdadeira. 
Como o CTN reserva o nome de “crédito tributário” ao direito da Fazenda Pública, já dotado de 
exigibilidade por meio de lançamento, as modificações que o atingirem (anulação do lançamento, 
advento de causa suspensiva, etc) não fulminarão a própria obrigação. Subsistindo a obrigação, 
necessariamente subsistirá o direito de crédito em grau de eficiência mínimo, no qual apenas 
potencialmente, em razão da anulação doato de lançamento ou do advento de uma causa 
suspensiva, se divisam a exigibilidade e a coercibilidade. Cessada a causa suspensiva, ou efetuado 
21 
 
novo lançamento, por exemplo, surgirá concretamente o “direito de crédito exigível”, fenômeno 
que somente é possível porque em nenhum momento foi extinta a obrigação. (Mizabel Derzi) 
 
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua 
exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser 
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as 
respectivas garantias. 
 
 
b) Lançamento tributário 
 
 O lançamento tributário vem definido no art. 142 do Código Tributário Nacional e tem como 
principais características ser o procedimento da autoridade administrativa que verifica a ocorrência 
de um fato gerador, identifica e documenta seus principais elementos (sujeito passivo, base de 
cálculo, alíquota, etc) e, se pertinente, aplica sanções. Importante dizer também que, nesse caso, a 
autoridade administrativa age de forma absolutamente vinculada, pois não há qualquer margem 
para discricionariedade, bem como de forma obrigatória, uma vez que, verificada a ocorrência do 
fato gerador, não pode a autoridade deixar de efetuar o lançamento. 
 Há uma forte discussão doutrinária acerca de o lançamento ser ato ou procedimento, especialmente 
porque a própria legislação utiliza os dois termos. Verdade é que um ato sempre estará presente, qual 
seja a confecção de documento que instrumentaliza a formalização do crédito tributário. Pode ser 
que ele seja precedido de todo um procedimento de fiscalização, por exemplo, pode ser que seja feito 
diretamente, não tendo a discussão maiores influências além do campo doutrinário. 
 Quanto à natureza, também há discussão se o lançamento seria ato/procedimento declaratório ou 
constitutivo. Quem defende o caráter declaratório diz que o crédito tributário já existia, faltando 
apenas a sua formalização através do lançamento que, por isso mesmo, apenas o declara. Quem 
defende que o caráter constitutivo se pauta na própria redação do art. 142 (que utiliza o verbo 
“constituir”) e no fato de que, sem o lançamento, em tese, não existiria crédito tributário. Filiamo-nos 
à corrente segundo a qual o lançamento tem dúplice natureza: quanto à ocorrência do fato gerador 
e ao nascimento da obrigação tributária (que é contemporânea ao fato gerador), o lançamento tem 
natureza declaratória. Quanto ao crédito tributário em si, tem natureza constitutiva. Tudo isso 
baseado no fato de que o CTN é claro ao diferenciar fato gerador, obrigação tributária e crédito 
tributário. 
 
c) Modalidades 
 
1. Em relação às modalidades de lançamento tributário, são elas três (classificação doutrinária com base 
nas regras do CTN): de ofício (art. 149), por declaração (art. 147) e por homologação (art. 150). No 
primeiro caso, a própria legislação já prevê que a autoridade fiscal, independentemente de qualquer 
ato do contribuinte, efetuará o lançamento; ou ainda, nos casos em que o contribuinte não cumpre 
certos deveres (art. 149 – incisos). Quanto ao lançamento por declaração, atualmente bastante raro, 
nele o contribuinte presta uma declaração (“declara” à autoridade fiscal a ocorrência de um fato 
gerador) e, a partir desta, a autoridade efetua o lançamento e notifica o contribuinte do valor 
apurado. Por fim, o lançamento por homologação é aquele no qual o próprio contribuinte apura o 
tributo devido, efetua o recolhimento e aguarda que a Administração, expressa ou tacitamente, 
homologue esse pagamento. 
2. Quanto ao art. 150, § 4º, do CTN, ele estabelece o prazo para a homologação. Ora, entendendo-se 
que não houve lançamento ainda, tal prazo deve ser considerado como sendo decadencial, até 
mesmo porque, na ausência de pagamento parcial ou total por parte do contribuinte, o CTN prevê o 
lançamento de ofício. Em resumo, somente após o lançamento se fala em prazo prescricional, sendo 
por isso a hipótese do art. 150, § 4º, de prazo decadencial. 
22 
 
3. A parte final do art. 150, § 4º, do CTN ressalva os casos de dolo, fraude ou simulação, mas não 
esclarece a regra a ser seguida. A doutrina, majoritariamente, afirma que, em tais casos, em vez das 
regras pertinentes à homologação tácita, aplica-se a regra do art. 173, I, pertinente ao lançamento de 
ofício (decadência de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o 
lançamento poderia ter sido efetuado). 
4. Convém frisar que, de acordo com o art. 3º da LC 118/2005, a homologação não é causa de extinção 
do crédito tributário, que ocorre antes, no momento do pagamento antecipado de que trata o §1º do 
art. 150. Essa não era a exegese que prevalecia antes do advento da aludida LC, razão pela qual o STJ 
entendeu por não lhe conferir caráter meramente interpretativo. Disse o STJ: 
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, 
conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. 
Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a Lei inovou no 
plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos 
possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da 
legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, 
incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. 
 
5. Por fim, quanto ao apelidado “autolançamento”, não é ele expressamente previsto na legislação 
brasileira, cuja construção jurisprudencial e doutrinária acabou usando para os casos de lançamento 
por homologação. O grande problema está no fato de o CTN, no art. 142, dizer que compete 
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário, ou seja, não caberia o 
lançamento por parte do contribuinte. Porém, a jurisprudência atual aceita o autolançamento nos 
casos em que a lei preveja o caráter de confissão de dívida de determinada declaração de entrega 
obrigatória por parte do contribuinte, entendendo ser esse um lançamento presumido (ou melhor, a 
homologação seria presumida), não havendo necessidade, inclusive, de notificação do contribuinte e 
instauração de processo administrativo contraditório, até mesmo porque, em tese, basta o 
contribuinte retificar sua declaração, caso entenda não estar correto o valor informado. Em tais casos, 
a jurisprudência do STJ é no sentido de que pode o Fisco proceder diretamente à inscrição do débito 
declarado em dívida ativa: 
 
“A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento 
refere-se a tributo constante de prévia declaração de débitos e créditos tributários federais – 
DCTF ou de guia de informação e apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, 
prevista em Lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= 
constitui) do crédito tributário, e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, 
ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (precedentes da 1ª seção: 
Ageresp 638069/SC, Min. Teori albino zavascki, DJ de 13.06.2005; AGRG nos ERESP 332.322/SC, 1ª 
seção, Min. Teori zavascki, DJ de 21/11/2005). 2. No que se refere especificamente às 
contribuições sociais declaradas em GFIP (guia de recolhimento do FGTS e informações à 
previdência social), cuja apresentação obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei 8.212/91 
(regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a 6º, do Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora 
é expressa no sentido de que a referida declaração é um dos modos de constituição do crédito da 
seguridade social (Lei 8.212/91, art. 33, § 7º, redação da Lei 9.528/97). 3. A falta de recolhimento,