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1 2. REVISÃO DE CONTEÚDO DE CONTABILIDADE 2.1 . Patrimônio O termo patrimônio significa o conjunto de bens e direitos pertencentes a uma pessoa ou empresa, incluindo, por outro lado, as obrigações a serem pagas por ela. PATRIMÔNIO DE UMA PESSOA OU DE UMA EMPRESA BENS E DIREITOS (a receber) OBRIGAÇÕES (a serem pagas) 2.1.1 Bens Entende-se por bens as coisas úteis, capazes de satisfazer às necessidades das pessoas e das empresas. Os bens podem se apresentar forma física, ou seja, palpáveis, denominam- se bens tangíveis: veículos, imóveis, estoques de mercadorias, dinheiro, móveis e utensílios (móveis de escritório), ferramentas, etc. Os bens incorpóreos, isto é, não palpáveis, não constituídos de matéria, denominam-se bens intangíveis. Normalmente, as marcas que constituem um bem significativo para as empresas, e as patentes de invenção são exemplos de bens intangíveis. Os bens, além de tangíveis e intangíveis, podem ser divididos em : • Bens Imóveis: são aqueles vinculados ao solo, que não podem ser retirados sem destruição ou danos: edifícios, construções, árvores, etc. • Bens Móveis: são aqueles que podem ser removidos por si próprios ou por outras pessoas: animais, máquinas, equipamentos, estoques de mercadorias, etc. 2.1.2 Direitos Entende-se por Direito ou Direitos a Receber o poder de exigir alguma coisa. São valores a receber, títulos a receber, contas a receber. Em relação à empresa, o direito a receber mais comum decorre das vendas a prazo, ou seja, quando se vendem mercadorias a outras empresas, o pagamento não é 2 efetuado no ato, mas no futuro; a empresa vendedora emite uma duplicata como documento comprobatório. Esse direito denomina-se duplicatas a receber. 2.1.3 Obrigações As obrigações são dívidas com outras pessoas. Em contabilidade tais dívidas são denominadas obrigações exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos: pagamento na data do vencimento. Em caso de empréstimo bancário, você fica devendo ao banco. Se a dívida não for liquidada na data do vencimento, o banco exigirá o pagamento. Uma obrigação exigível bem comum nas empresas é a compra de mercadorias a prazo: ao comprar a prazo, a empresa fica devendo ao fornecedor da mercadoria, por essa razão, essa dívida é conhecida como fornecedores, embora também possa ser denominada duplicatas a pagar. Outras obrigações exigíveis são: com os funcionários – salários a pagar; com o governo – impostos a pagar, com as financeiras – financiamentos, com a previdência social e FGTS – encargos sociais a pagar, com o locador do prédio – aluguéis a pagar, conta de luz, água, telefone, gás, etc. – contas a pagar. 2.1.4 Patrimônio Líquido Para conhecer a riqueza líquida de uma pessoa ou empresa: somam-se os bens e direitos e, desse total, subtraem-se as obrigações; o resultado é a riqueza líquida, ou seja, a parte que sobra do patrimônio para a pessoa ou empresa. Ela é denominada patrimônio líquido ou situação líquida. Patrimônio Líquido = Bens + Direitos (-) Obrigações O Patrimônio Líquido, portanto, é a medida eficiente da verdadeira riqueza. 2.2. Demonstrações Contábeis Os dados coletados pela Contabilidade são apresentados periodicamente aos interessados de maneira resumida e ordenada, formando assim, os relatórios contábeis. Esses relatórios são elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Contudo, destacam-se aqueles que são obrigatórios de acordo com a legislação brasileira. Esses relatórios são conhecidos como demonstrações financeiras ou demonstrações contábeis. As 05 principais demonstrações contábeis obrigatórias por Lei são: • Balanço Patrimonial; BP; • Demonstração do Resultado do Exercício; DRE ou Demonstração de Resultado Abrangente – DRA; • Demonstração do Valor Adicionado; DVA; • Demonstração dos Fluxos de Caixa; DFC; • Demonstrações de Lucros e Prejuízos Acumulados DLPA, que pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; DMPL. 3 Além das demonstrações relacionadas, há as notas explicativas, que não são demonstrações contábeis, mas sim um complemento àquelas demonstrações. São informações adicionais destacadas na parte inferior das demonstrações contábeis. 2.2.1 Período de Apresentação das Demonstrações Financeiras A Lei das Sociedades por Ações estabelece que, ao fim de cada período de 12 meses, a diretoria da empresa fará elaborar, com base na contabilidade, as demonstrações contábeis. Esse período é denominado exercício social ou período contábil. Não há necessidade de que o exercício social coincida com o ano civil, todavia, para fins fiscais, o Imposto de Renda sugere o encerramento em 31/12. A data do término do exercício social é definida pelos proprietários da empresa e não pode ser alterada, exceto em condições supervenientes. Isto é, se a empresa decidir que o exercício social terminará em 31/12, não deve mudar essa data sem um motivo muito forte. 2.2.2 Requisitos para Publicação das Demonstrações Financeiras Alguns dados são fundamentais no momento da publicação. Entre eles destacam-se a denominação da empresa, o título da demonstração contábil e a data do exercício social. As demonstrações financeiras de cada exercício social devem ser publicadas com a indicação dos valores correspondentes ao exercício social anterior. Dessa forma o usuário conhecerá os valores do exercício atual e do exercício anterior, para efeito de comparabilidade. As demonstrações, portanto, serão apresentadas em duas colunas: ano atual e ano anterior. As demonstrações contábeis podem ser apresentadas com a eliminação dos três últimos dígitos (três casas decimais), principalmente em números grandes. Deve- se, nesse caso, colocar no cabeçalho das demonstrações contábeis a expressão “em $ mil”. A eliminação dos dígitos facilita bastante as publicações, principalmente pela necessidade de publicar as demonstrações em duas colunas. Exemplo: Vendas Ano X2 Ano X1 $426.941.386.418 $ 185.590.912.180 Ou Em $ mil Vendas Ano X2 Ano X1 $426.941.386 $ 185.590.912 Ou Em $ milhões Vendas Ano X2 Ano X1 $426.941 $ 185.590 4 3 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As definições da Lei 11.638-07 e da MP 449-08 devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer à Lei das S/A, compreendendo não só as sociedades por ações, mas também as demais empresas, inclusive as constituídas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemática de tributação por elas adotada. As empresas de grande porte, de acordo com a definição da Lei 11.638-07 (parágrafo único do art. 3º), devem, adicionalmente, observar as regras da Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00. Devem também ser observadas as determinações previstas nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Pronunciamentos Técnicos editados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). As demais entidades, sem finalidades lucrativas, devem observar a legislação aplicável e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) específicas. Aplicação da lei para as companhias abertas e para as sociedades de grande porte S.A ABERTA • normas contábeis da Lei e da CVM • auditoria • publicação S.A. fechada grande porte • normas contábeis da Lei e da CVM • auditoria • publicação S.A.fechada pequeno porte • normas contábeis da Lei ou da CVM • publicação Sociedade de grande porte (Ltda.) • normas contábeis da Lei • auditoria • não tem Publicação 3.1 BALANÇO PATRIMONIAL. É a demonstração contábil destinada a evidenciar qualitativa e quantitativamente, numa determinada data a posição patrimonial e financeira da entidade. Constituída por Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. As legislações comerciais e tributárias obrigam a sua elaboração pelo menos uma vez por ano de atividade (exercício social). 5 A nova classificação das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP nº. 449-08, que alterou o art. 178 da Lei nº. 6.404-76, anteriormente alterado pela Lei nº. 11.638-07, deve ser observada quando da elaboração das demonstrações contábeis do exercício social findo em 31-12-08. 1- ATIVO 2 - PASSIVO 1.1– ATIVO CIRCULANTE 1.1.1 – Caixa e Equivalentes de Caixa 1.1.2 – Direitos Realizáveis 1.1.3 – Estoques 1.1.4 – Despesas dos Exercícios Seguintes 2.1 – PASSIVO CIRCULANTE 2.1.1 – Débitos por Compras 2.1.2 – Débitos Fiscais 2.1.3 – Débitos Trabalhistas 2.1.4 – Provisões 2.1.5 – Instituições Financeiras 2.1.6 – Outros Débitos 1.2 – ATIVO NÃO CIRCULANTE 1.2.1 – Realizável à Longo prazo 1.2.2 – Investimentos 1.2.3 – Imobilizado 1.2.4 – Intangível 2.2 – PASSIVO NÃO CIRCULANTE 2.2.1 – Exigível à Longo Prazo 2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.3.1 – Capital Social 2.3.2 – Reservas de Lucros 2.3.3 – Reservas de capital 2.3.4 – Ajustes de Variação Patrimonial 2.3.5 – (-) Prejuízos acumulados A – ATIVO São os bens, valores e direitos classificados em ordem decrescente de grau de liquidez. (aplicações), podendo ser dividido desta forma: 1.1 – ATIVO CIRCULANTE São contas que representam as disponibilidades, os direitos realizáveis até o final exercício social seguinte, dividem-se em Caixa, Direitos Realizáveis e Despesas Pagas Antecipadamente. 1.1.1 – Caixa e Equivalentes de Caixa São recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da empresa. EX.: dinheiro, depósitos bancários, títulos de liquidez imediata. 1.1.2 – Direitos Realizáveis São os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e outros direitos a receber até o final do exercício seguinte. Exemplos: - Clientes - Devedores Diversos - Cheques a receber - Cartão de Crédito a Receber - Adiantamentos a funcionários, fornecedores e para despesas - ICMS a Recuperar - Alugueis a Receber 6 1.1.3 - Estoques São valores referentes à existência de: Mercadorias (comércio); produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, material de consumo (indústria) e Materiais (prestadores de Serviços) 1.1.4 – Despesas do Exercício Seguinte São as aplicações em gastos que tenham localização no curso do período subsequente as datas do Balanço Patrimonial Exemplo: • Prêmio de seguro pago antecipadamente • Alugueis pagos antecipadamente. 1.2 - ATIVO NÃO CIRCULANTE São as contas que representam os direitos realizáveis após o término do exercício social seguinte; e as contas que representam os bens e direitos não destinados à transformação direta em meios de pagamento e sua permanência na empresa ultrapasse um exercício. 1.2.1 – Realizável à Longo Prazo São as contas que representam os direitos realizáveis após o término do exercício social seguinte: e derivados da venda, adiantamentos, empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas, ou participantes no lucro da empresa. Ex.: duplicatas a receber à longo prazo, depósitos judiciais. 1.2.2 - Investimentos São bens de longa vida útil, que não se destinam à venda, mas não são aproveitados na execução da atividade operacional da empresa. Como por exemplo: - Participações permanentes em outras sociedades, - Os prédios alugados para terceiros, - Terrenos para futura expansão da empresa, - Ações 1.2.3 – Imobilizado São bens e direitos destinados à manutenção da atividade principal, ou exercidos com essa finalidade. Como por exemplo: - Prédios, Terrenos - Móveis, Maquinas - Veículos - Computadores 1.2.4 – Intangível Define intangíveis (adquiridos – art.183, inciso VII) como direitos que tenham por objeto bens incorpóreos. Um ativo intangível dever ser reconhecido na contabilidade se, e apenas se: a) For provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade; 7 b) O custo do ativo puder ser mensurado com segurança; e c) For identificável e separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado. EXEMPLOS: Marcas, Patentes, Direitos Autorais, Licenças, Propriedade Intelectual, Nome Comercial, Carteira de Clientes, Franquia, Direitos de Comercialização, Direito de Uso de Software, Ponto Comercial, Direitos de Folha de Pagamento, Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill) . B – PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO São as origens de recursos representados por obrigações, dispostos em ordem decrescente de exigibilidade. Representam as obrigações da empresa. (origens) e o Patrimônio Líquido são os recursos próprios da entidade (origens). 2.1 - PASSIVO CIRCULANTE São as obrigações exigíveis que serão liquidadas até o final do exercício social seguinte. Ex. Fornecedores, Credores, Impostos a Recolher, Obrigações Sociais a Pagar. 2.2– PASSIVO NÃO CIRCULANTE São as obrigações exigíveis que serão liquidadas com prazo superior, com vencimento após o final do ano seguinte. 2.3 - PATRIMÔNIO LÍQUIDO: São todos os recursos dos proprietários aplicados na empresa, ou seja, o capital mais o seu rendimento. Divide-se em: 2.31 – Capital São os valores aportados pelos sócios para iniciar as atividades da empresa, e por dedução os valores ainda não integralizados. Exemplo: Capital Social (-) Capital a Integralizar 2.3.2 – Reservas de lucros São valores normalmente provenientes de Lucros que a empresa retém para o seu crescimento. Exemplo: Legal, estatutária e de Contingências. 2.3.3 – Reservas de capital As reservas de capital devem refletir, essencialmente, as contribuições feitas pelos acionistas que estejam diretamente relacionadas à formação ou ao incremento do capital social. 2.3.4 – Ajustes de Variação Patrimonial A Lei 11.638/2007 instituiu no Patrimônio Líquido a conta de “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, englobando, enquanto não computadas no resultado do exercício, em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do Ativo e do Passivo, pela sua avaliação a valor justo. 8 Estes ajustes poderão adquirir valores positivos ou negativos, o que nos leva à conclusão de que o saldo da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial poderá apresentar saldo credor (aumentando o Patrimônio Líquido) ou devedor (reduzindo o Patrimônio Líquido). Os saldos Credores ou Devedores registrados na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial serão transferidos para o Resultado do Exercício na época em que ocorrer a realização dos valores correspondentes. 2.3.5 – (-) Prejuízos acumulados São os Resultados negativos da atividade econômica (Receitas menores que os custos e despesas), estes valores são retirados do Patrimônio Líquido mediante o Lucro em exercícios posteriores. 3.2) DRE (DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO) A) Conceito Esta demonstração é destinada a evidenciar a composição do resultado em um determinado período da entidade, observando os princípios da competência, com o confrontoentre receitas, custos e despesas. B) Conteúdo do DRE. Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A definição segundo a Lei 6.404/76 Demonstração do Resultado do Exercício Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008) V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008) VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. 9 C) Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE 3- RECEITAS 4 – CUSTOS E DESPESAS 3.1 – RECEITAS OPERACIONAIS 3.1.1 – Receita Operacional bruta 3.1.2 – (-) Deduções de Vendas 3.1.3 – Receitas Financeiras 3.1.4 – Outras Receitas Operacionais 3.1.5 – Outras Despesas 4.1.- CUSTOS 4.1.1 – Custo da Mercadoria Vendida 4.2 – DESPESAS 4.2.1 – Despesas Administrativas 4.2.2 – Despesas Comerciais 4.2.3 – Despesas Tributárias 4.2.4 – Despesas Financeiras 4.2.5 – Outras Despesas Operacionais 4.2.6 – Outras Despesas Em conformidade com a MP nº. 449-08 as receitas e as despesas não devem ser mais segregadas como operacionais e não operacionais. As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais, em conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observado o disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Técnico nº. 03 (Resolução CFC nº.1.157-09). D) Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício A demonstração do resultado do exercício é a demonstração contábil apresentada na forma vertical e destinada a evidenciar a composição do lucro/prejuízo líquido do exercício formado num determinado período de operações da entidade. A demonstração do resultado do exercício, observado o princípio da competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados, mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e despesas. 10 Estrutura do DRE: FATURAMENTO BRUTO DE VENDAS E SERVIÇOS A Lei nº 6.404-76, em seu art. 187, determina que a demonstração do resultado do exercício devera discriminar a receita bruta de vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos, bem como a receita líquida das vendas e serviços. As vendas deverão ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes impostos, bem como as devoluções e os abatimentos, deverão ser contabilizados em contas individualizadas, que serão tratadas como contas redutoras das vendas. (-) IPI S/FATURAMENTO: É o valor constante na Nota fiscal referente ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), que não estão embutidos no valor das Mercadorias. = RECEITA OPERACIONAL BRUTA Faturamento Bruto (-) IPI s/faturamento (-) DEDUÇÕES DE VENDAS São representadas pelas contas de vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre vendas, como segue: a) Vendas Canceladas é conta devedora que deve incluir todas as devoluções de vendas. Correspondem à anulação de valores registrados como receitas brutas de vendas e serviços. b) Abatimentos e descontos sobre vendas e serviços são aqueles concedidos incondicionalmente. c) Impostos incidentes sobre vendas devem ser deduzidos da receita bruta de vendas. A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes, com exceção do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). = RECEITA OPERACIONAL LIQUIDA Receita Operacional Bruta (-) Deduções de Vendas (-) C.M.V. (CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA) (-) C.P.V (CUSTO DO PRODUTO VENDIDO) (-) C.S.P. (CUSTOS DOS SERVIÇOS PRESTADOS) Conforme Iudícibus et al., “a apuração do custo dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período”. Para as empresas comerciais, explicam que “a fórmula é simples, pois as entradas são representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas à revenda”. Já para as empresas industriais, “as entradas representam toda produção completada no período e para tais empresas é necessário um sistema de contabilidade de custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção, das necessidades internas para fins gerenciais, etc.”. Para os Serviços são apropriados como custos aqueles que se relacionam diretamente e são indispensáveis para a obtenção da receita oriunda dos serviços prestados. = LUCRO OPERACIONAL Receita Operacional Liquida (-) Custos Produtos Vendidos 11 BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS Iudícibus et al. consignam que “as Despesas Operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa; e dentro do conceito da Lei nº 6.404-76, abrangem também as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa são também considerados operacionais”. O art. 187 da Lei nº 6.404-76 estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, serão deduzidas as “despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais”. = RESULTADO ANTES DO FINANCEIRO Lucro Operacional Bruto (-) Despesas/receitas operacionais + (-) RESULTADO FINANCEIRO É o resultado entre as Receitas e Despesas Financeiras, sendo que este valor pode somar ou diminuir o Lucro da Empresa. = LUCRO ANTES DA TRIBUTAÇÃO Resultado Antes do Financeiro + (-) Resultado Financeiro (-) IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido). O artigo 189 da Lei nº 6.404-76 estabelece que do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto de Renda e Contribuição Social. = LUCRO LÍQUIDO EXERCÍCIO Lucro Antes dos Impostos (-) IRPJ/CSLL O art. 191 da Lei nº 6.404-76 menciona que o lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o art. 190. LUCRO POR AÇÃO DO CAPITAL SOCIAL O artigo 187 da Lei nº 6.404-76, inciso VII, determina a indicação do lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. O lucro por ação do capital social é determinado mediante a divisão do lucro líquido do exercício pelo número de ações em circulação do capital social. OBSERVAÇÃO: Na Demonstração do Resultado do Exercícionão transitam despesas e receitas de exercícios anteriores. Esses valores se integram ao patrimônio da empresa por meio da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.