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DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E SUAS ANÁLISES Autor: William Notário 2022 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 2 72 Sumário 1. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIO FINANCEIRO ............................................ 4 1.1. ELEMENTOS PATRIMONIAIS ................................................................................................................ 5 1.1.1. ATIVO .................................................................................................................................................................. 5 1.1.2. PASSIVO .............................................................................................................................................................. 7 1.1.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO ........................................................................................................................................ 8 1.2. ELEMENTOS DE RESULTADO .............................................................................................................. 13 1.2.1. RECEITAS ........................................................................................................................................................... 13 1.2.2. DESPESAS .......................................................................................................................................................... 14 1.3. NOÇÕES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ............................................................................................. 14 1.3.1. CONTAS E O PROCESSO CONTÁBIL ................................................................................................................... 15 1.3.2. REGIME DE COMPETÊNCIA E DE CAIXA ............................................................................................................ 26 1.3.3. RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS ................................................................................................................ 28 1.3.4. APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ...................................................................................................... 30 2. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ................................................................................ 34 2.1. BALANÇO PATRIMONIAL – BP ............................................................................................................ 35 2.1.1. ATIVO CIRCULANTE ........................................................................................................................................... 36 2.1.2. ATIVO NÃO CIRCULANTE ................................................................................................................................... 36 2.1.3. PASSIVO CIRCULANTE ....................................................................................................................................... 37 2.1.4. PASSIVO NÃO CIRCULANTE ............................................................................................................................... 37 2.1.5. PATRIMÔNIO LÍQUIDO ...................................................................................................................................... 37 2.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE ................................................................... 38 2.2.1. DEVOLUÇÕES .................................................................................................................................................... 40 2.2.2. CANCELAMENTOS ............................................................................................................................................. 40 2.2.3. ABATIMENTOS .................................................................................................................................................. 40 2.2.4. DESCONTOS INCONDICIONAIS .......................................................................................................................... 40 2.2.5. IMPOSTOS SOBRE AS VENDAS .......................................................................................................................... 40 2.2.6. AJUSTE A VALOR PRESENTE .............................................................................................................................. 40 2.2.7. DESPESAS OPERACIONAIS ................................................................................................................................. 42 2.2.8. DESPESAS COM VENDAS ................................................................................................................................... 42 2.2.9. DESPESAS ADMINISTRATIVAS ........................................................................................................................... 42 2.2.10. DESPESAS GERAIS .......................................................................................................................................... 42 2.2.11. RECEITAS FINANCEIRAS ................................................................................................................................. 43 2.2.12. DESPESAS FINANCEIRAS ................................................................................................................................ 43 2.2.13. IMPOSTOS SOBRE O LUCRO E PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS .................................................................... 43 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 3 72 2.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS – DLPA ............................................ 45 2.4. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO – DMPL ........................................... 46 2.5. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA – DFC ................................................................................ 49 2.6. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA ............................................................................ 55 3. ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS .......................................................... 59 3.1. ANÁLISES VERTICAL E HORIZONTAL ................................................................................................... 60 3.1.1. ANÁLISE VERTICAL ............................................................................................................................................ 61 3.1.2. ANÁLISE HORIZONTAL ....................................................................................................................................... 63 3.2. ANÁLISES POR ÍNDICES ...................................................................................................................... 65 3.2.1. INDICADORES DE LIQUIDEZ ............................................................................................................................... 65 3.2.1.1. LIQUIDEZ IMEDIATA ...................................................................................................................................... 65 3.2.1.2. LIQUIDEZ CORRENTE ..................................................................................................................................... 66 3.2.1.3. LIQUIDEZ SECA .............................................................................................................................................. 66 3.2.1.4. LIQUIDEZ GERAL ............................................................................................................................................ 66 3.2.2. INDICADORES DE ENDIVIDAMENTO ................................................................................................................. 67 3.2.2.1. ENDIVIDAMENTO GERAL ............................................................................................................................... 67 3.2.2.2. ÍNDICEempresa. Além disso, temos as aplicações de recursos em despesas de exercícios seguintes, por exemplo, os seguros e aluguéis pagos antecipadamente. 2.1.2. ATIVO NÃO CIRCULANTE Esse subgrupo está composto por algumas contas bem específicas, por exemplo, o Ativo Realizável a Longo Prazo – ARLP, que compõe os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, por exemplo, as vendas a prazo, os títulos a receber, os empréstimos realizados aos sócios, na qual a empresa tem o direito a receber, mas no longo prazo. Além disso, está presente nesse subgrupo também os investimentos, que se justificam pelas participações permanentes em outras entidades empresariais, as quais não representem a atividade principal da entidade empresarial, mas que dela gere fluxos de caixa. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 37 72 Outro grupo de contas importante, que inclusive, iremos discutir mais adiante é o imobilizado, que traz os bens corpóreos que promovem a manutenção da empresa, por exemplo, máquinas, veículos, terrenos, edifícios, ferramentas, móveis e computadores, entre outros. Por último e não menos importante, temos o intangível, que apresenta os bens incorpóreos que promovem a manutenção da empresa, por exemplo, marcas e patentes, direitos autorais, sistemas e direitos de exploração, entre outros. As principais contas do passivo total são divididas em passivo circulante, passivo não circulante e patrimônio líquido, e são representadas da seguinte forma: 2.1.3. PASSIVO CIRCULANTE São contas que serão exigidas da empresa até o final do próximo exercício financeiro, por exemplo, fornecedores, impostos a pagar, aluguel a pagar, salários a pagar, duplicatas descontas, empréstimos e financiamentos, receitas diferidas (quando forem realizadas no curto prazo), entre outras contas que tenham essas características. 2.1.4. PASSIVO NÃO CIRCULANTE São contas que serão exigidas da empresa depois do final do próximo exercício financeiro, por exemplo, empréstimos e financiamentos, debêntures, receitas diferidas (quando forem realizadas a longo prazo), passivos fiscais diferidos, provisões de longo prazo, entre outras que possuírem essas características. 2.1.5. PATRIMÔNIO LÍQUIDO São contas ligadas aos sócios e/ou acionistas da entidade empresarial Capital social, reservas de capital, reservas de lucros, entre outras contas mais específicas que você irá estudar em outras disciplinas. Você deve ter percebido em vários momentos a utilização das nomenclaturas curto e longo prazo, ou circulante e não circulante. Talvez, na sua cabeça, deve estar passando o questionamento do que realmente seja isso. Segundo a Lei nº 6.404/76, em seus artigos 178 e 179, podemos perceber que a interpretação é: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 38 72 Figura: Circulante e não circulante Fonte: O autor É desse entendimento que vêm as classificações para a apresentação no balanço patrimonial, conforme acabamos de ver na estrutura! Uma outra informação importante é aquela apresentada no Parágrafo Único desses artigos da Lei, que estamos discutindo, sendo que “Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo”. Por definição, ciclo operacional “compreende o período desde a data em que a empresa efetua as compras de matérias-primas ou mercadorias até o recebimento de clientes”. Isso acontece muito, por exemplo, quando estamos falando de uma empresa que vende navios: vai prevalecer o ciclo operacional ao invés da contagem do exercício social. Depois desses aspectos introdutórios, vamos apreciar os principais conceitos e informações das demonstrações financeiras, de maneira esquematizada. 2.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE A DRE é uma demonstração de cunho econômico e de desempenho, ou seja, ela traz os resultados da entidade empresarial em determinado período. Tem ainda, por característica, ser dinâmica, ao contrário do balanço patrimonial que é estático, uma vez que na DRE conseguimos entender a composição do resultado. A demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período, normalmente 12 meses. É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo). Conseguimos perceber então a explicação de ela ser uma demonstração dinâmica e mais que isso, uma demonstração de desempenho: traz o resultado da entidade empresarial. Curto prazo ou circulante • São aqueles valores que serão realizados ou exigidos da empresa até o fim do próximo exercício financeiro Longo prazo ou não circulante • São aqueles valores que serão realizados ou exigidos da empresa depois do próximo exercício financeiro William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 39 72 Receitas (-) Despesas Lucro ou Prejuízo Percebe que não precisamos ir muito para entender a importância dessa demonstração, a qual tem por modelo, de acordo com o artigo 187 da Lei nº 6.404/76. A seguir, vamos conhecer a estrutura da DRE: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE + Receita Bruta (-) Deduções da Receitas Bruta = Receita Líquida (-) CMV, CPV ou CSP = Lucro Bruto (-) Despesas com vendas, administrativas e gerais (+/-) Outras receitas e despesas = Resultado antes das receitas e despesas financeiras + Receitas financeiras (-) Despesas financeiras = Resultado antes dos tributos sobre o lucro (-) Despesas com tributos sobre o lucro - IR e CSLL = Resultado antes das participações sobre o lucro (-) Participações Estatutárias = Resultado líquido das operações continuadas (+/-) Resultado líquido das operações descontinuadas = Resultado líquido do período William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 40 72 As receitas brutas são compostas pelo somatório de notas fiscais de vendas (mercadorias para comércio, produtos para indústria e serviços para prestadora de serviços) durante determinado período, que iremos considerar 12 meses. Vale lembrar que o reconhecimento dessas vendas atende ao regime de competência, conforme legislação em vigor. As deduções da receita bruta representam os valores que irão diminuir o valor das vendas, deixando-as líquidas. As deduções são: 2.2.1. DEVOLUÇÕES Trata-se de vendas devolvidas, ou seja, quando as mercadorias ou produtos já haviam sido entregues ao cliente. 2.2.2. CANCELAMENTOS São as vendas canceladas, representando aquelas que ainda não haviam sido entregues ao cliente. 2.2.3. ABATIMENTOS É uma espécie de desconto concedido ao cliente, quando a mercadoria ou produto já foi entregue e tem por objetivo evitar a devolução daquela venda. 2.2.4. DESCONTOS INCONDICIONAIS Também conhecido como desconto comercial ou promocional, é aquele que acontece no momento da venda, sem condição específica para o ter. 2.2.5. IMPOSTOS SOBRE AS VENDAS Sem dúvida, representam a principal dedução da receita, principalmente devido à alta carga tributária que o Brasil possui. Temos aqui, por exemplo, o ICMS, o Pis e a Cofins como assíduos representantes desse grupo. 2.2.6. AJUSTE A VALOR PRESENTE Uma alteração trazida pela Lei nº 12.973/2014, rezando que as operações vinculadas à Receita Bruta sejam ajustadas a valor presente para um melhor efeito sobre a tomada de decisões dos usuários da informação. A receita bruta deduzida das situações acima apresentadas (deduções da receita bruta) nos traz a receita líquida com vendas, que é a primeira igualdade da demonstração do resultado do exercício.William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 41 72 Para um melhor entendimento da demonstração do resultado do exercício, considere todas as contas com efeito positivo como sendo receitas, ao passo que todas as contas com efeito negativo como despesas. Sobre a receita líquida, iremos deduzir os custos das vendas realizadas. Essa nomenclatura irá depender exclusivamente das atividades empresariais desenvolvidas: Empresa comercial Venda de mercadorias Empresa industrial Venda de produtos Empresa prestadora de serviços Venda de serviços Importante observar que nada impede de uma empresa ser industrial e comercial, comercial e prestadora de serviços, ou ainda industrial, comercial e prestadora de serviços ao mesmo tempo. A separação das receitas existe para um maior controle e, como sempre, buscar atender ao objetivo da contabilidade: gerar informações com qualidade aos usuários. Esse custo é composto principalmente pelo valor da compra das mercadorias ou da matéria-prima necessária para o processo produtivo. Mas, além desse valor principal, da compra em si paga ao fornecedor, temos embutidos todos os gastos necessários para realizar a compra, por exemplo, fretes, seguros e despesas acessórias. De igual modo, para obter a receita com venda dessas mercadorias e/ou produtos, temos o que chamamos de sacrifício para obter a receita – que são as despesas – que podem ou não gerar saída de caixa da empresa, por exemplo, frete sobre vendas, propaganda e publicidade e despesas com clientes, entre outros. Figura: Relação de custos e despesas sobre as vendas Fonte: O autor Compras = Custo ESTOQUE Vendas = Despesas William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 42 72 Na sequência da estrutura, temos o lucro bruto, também conhecido como resultado com mercadorias (no caso de uma empresa comercial), uma vez que apresenta, até este momento, apenas valores relacionados com as mercadorias (vendas e principais deduções das vendas). Esse lucro bruto é um importante indicador para a entidade empresarial, tendo em vista que a partir dele ainda serão deduzidas todas as despesas operacionais e financeiras da entidade, ou seja, esse resultado no lucro bruto tem de ser considerável, caso contrário, podemos afirmar que a empresa certamente terá um prejuízo como resultado. Do lucro bruto, a estrutura propõe uma importante dedução: as despesas operacionais, que podem ser divididas em despesas com vendas, administrativas e gerais. 2.2.7. DESPESAS OPERACIONAIS Esse grande grupo se apresenta, geralmente, em Despesas com Vendas, Administrativas e Gerais, os quais iremos estudar a partir de agora. 2.2.8. DESPESAS COM VENDAS Relacionadas diretamente com as vendas, por exemplo, fretes sobre vendas (para entregar as mercadorias vendidas), propagandas e publicidades, despesas com estimativas de perdas com clientes, com perdas de estoques, salários e comissões de vendedores ou funcionários desse setor, entre outras. 2.2.9. DESPESAS ADMINISTRATIVAS Relacionadas geralmente com o alto escalão da empresa e/ou com o departamento administrativo, por exemplo, pró-labore dos diretores e administradores, honorários contábeis e advocatícios, sistemas e salários de funcionários desses setores. 2.2.10. DESPESAS GERAIS Relacionadas com as despesas de ordem comum, por exemplo, água, energia elétrica, aluguel, materiais de limpeza, de escritório, de consumo, de expediente, ou seja, aquelas despesas que geralmente são comuns a todos os departamentos da entidade empresarial. Assim sendo, as “outras receitas” e “outras despesas” são compostas por situações que esporadicamente podem impactar o resultado da empresa, por exemplo, venda de imobilizado, venda de intangível e venda de investimento. Essas situações anteriormente eram tratadas como “Não Operacionais”, ou seja, “Receitas Não Operacionais” e “Despesas Não Operacionais”. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 43 72 Considere que determinada empresa tenha adquirido uma máquina e a usado em suas atividades por vários anos, até que resolva vender essa máquina para adquirir uma nova, mais moderna, que irá melhorar seu processo produtivo. Ao vender essa máquina com lucro, estamos falando de um ganho – receita – a ser registrado na conta “outra receita” para essa empresa. Por sua vez, ao vender essa máquina com prejuízo, estamos falando de uma perda – despesa – a ser registrado na conta “outra despesa” para essa empresa. Continuando, temos que outra igualdade conhecida como resultado antes das receitas e despesas financeiras, as quais irão contemplar os impactos no resultado por conta das seguintes situações: 2.2.11. RECEITAS FINANCEIRAS Integram as receitas financeiras, os juros ativos que representam os valores recebidos dos clientes depois do vencimento das duplicatas. Também temos a variação cambial ativa que representam os valores que a empresa ganha, por exemplo, ao deixar de pagar um valor maior em uma operação de compra de mercadorias no mercado externo. Além dessas contas, temos o desconto obtido que representam os valores que a empresa deixa de pagar em uma duplicata, por exemplo, paga antes do vencimento. 2.2.12. DESPESAS FINANCEIRAS Compostas pelos juros passivos que representam os valores pagos aos fornecedores por duplicatas pagas após o vencimento. Seguidamente, a variação cambial passiva que representam os valores que a empresa perde, por exemplo, ao pagar um valor maior em uma operação de compra de mercadorias no mercado externo. Junto a essas contas, existe o desconto concedido que representam os valores que a empresa concede de desconto aos seus clientes, por exemplo, quando eles pagam as duplicatas antes do vencimento original do título. 2.2.13. IMPOSTOS SOBRE O LUCRO E PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS Após essa operação de diminuir as despesas financeiras e adicionar as receitas financeiras, chegamos a uma nova igualdade conhecida por “Resultado antes dos tributos sobre o lucro”, que concede a base de cálculo para os impostos sobre o lucro: • Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ • Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL Esses impostos são calculados em um livro extracontábil, conhecido como LALUR (livro de apuração do lucro real), e os valores calculados são trazidos para a DRE, sendo esses de efeito negativo – despesas. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 44 72 Na sequência, temos o cálculo das participações estatutárias – aquelas definidas no estatuto social da companhia – e que representam uma espécie de complemento da remuneração dos investidores, empregados e administradores, da seguinte forma: ✓ Debenturistas ✓ Empregados ✓ Administradores ✓ Partes Beneficiárias ✓ Fundos Assistenciais Os percentuais são definidos no estatuto social, e essa é a ordem imposta pela Lei nº 6.404/76, especificamente no Art. 190, que traz em sua redação que as participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Imagine que determinada empresa apure um lucro antes das participações estatutárias no valor de R$ 100.000,00 e tenha as participações para calcular e pagar, na ordem de 10% para cada participação. Lucro antes das participações sobre o lucro 100.000,00 (-) participação dos debenturistas 10.000,00 Base de cálculo para participações dos empregados 90.000,00 (-) participação dos empregados 9.000,00 Base de cálculo para participações dos administradores 81.000,00 (-) participação dos administradores 8.100,00 Depois de evidenciadas as deduções referentesàs participações estatutárias, chegamos ao resultado líquido das operações continuadas. Por último, mas não menos importante, temos o resultado líquido das operações descontinuadas. Mas o que são as operações continuadas e descontinuadas? A Resolução CFC nº 1.188/09 (CPC 31) e a Resolução CFC nº 1.185 (CPC 26), destacam a nova forma de apresentação do Resultado Líquido do Período, que objetivam evidenciar a capacidade de geração de resultados das atividades correntes ou em funcionamento normal (continuadas) e das atividades que foram descontinuadas, com seus componentes alienados ou classificados como mantidos para vendas (descontinuadas). William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 45 72 Isso nos mostra que, diante do processo de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade, temos mais essa importante alteração: demonstrar os resultados separadamente das operações continuadas e descontinuadas. Operações continuadas referem-se ao antigo “resultado operacional” que representa o resultado gerado pelas atividades cotidianas da entidade empresarial, ou seja, as compras e vendas de mercadorias, as despesas operacionais normais (água, energia elétrica e aluguel, entre outras) e todas as outras operações ligadas às rotinas diárias da empresa. Por sua vez, as operações descontinuadas trazem à tona resultados gerados de atividades e/ou unidades que estão em declínio na empresa, por exemplo, uma empresa que tenha além da matriz, duas filiais e resolva, por motivos específicos e particulares, encerrar as atividades de uma das filiais. Imagine também que, por questões de logística, não compensa trazer os móveis e computadores para a matriz, e a empresa então resolva vender esses bens. O resultado dessa venda, positivo ou negativo, será registrado nas operações descontinuadas. 2.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS – DLPA Essa demonstração tem por finalidade evidenciar o lucro líquido do exercício e a sua destinação, os ajustes pertinentes a essa conta e os saldos anteriores e atuais. Existe uma grande discussão e entendimentos sobre a relação dessa demonstração e da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL, já que a elaboração dessa demonstração é exigida pela Lei nº 6.404/76, que faculta às companhias inclui-la na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; contudo, essa demonstração não é contemplada pelas normas internacionais. Podemos perceber o posicionamento da legislação ao mesmo tempo que permite a elaboração de uma demonstração que está fora das exigências e padrões internacionais. A DLPA é exigida pela Lei nº 6.404/76, ao mesmo tempo que faculta as empresas elaborarem a DMPL, e então estarem desobrigadas a elaborarem a DLPA. Uma verdadeira confusão, não é mesmo? Então, pela Lei: DLPA. Caso a empresa opte pela DMPL, estará desobrigada de elaborar a DLPA. Isso porque a DLPA está contida na DMPL, ou seja, elaborando a DMPL, automaticamente, a DLPA estará atendida! Vale lembrar ainda que a Lei nº 11.638/07 excluiu do PL a conta e Lucros Acumulados, obrigando então que as empresas fizessem a destinação dos lucros acumulados e deixassem apenas a empresa acumular prejuízos! Nesse sentido, a partir dessa nova determinação, as entidades devem dar destino a todo o lucro William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 46 72 líquido apurado no final do exercício social, utilizando-o na compensação de prejuízos acumulados, na constituição de reservas, no aumento do capital ou na distribuição dos acionistas. Sendo assim, está proibida a apresentação de saldo na conta “lucros acumulados”, ou ainda de saldo credor (saldo credor representa mais receitas do que despesas, ou seja, um resultado positivo, que é um lucro) na DLPA. DESCRIÇÃO EXERCÍCIO ATUAL EM R$ EXERCÍCIO ANTERIOR EM R$ 1 Saldo no início do período 2 Ajustes de exercícios anteriores 3 Saldo ajustado 4 Lucro ou prejuízo do exercício 5 Reversão de reservas 6 Saldo a disposição 7 Destinação do exercício 7.1 Reserva Legal 7.2 Reserva Estatutária 7.3 Reserva para Contingência 7.4 Outras Reservas 7.5 Dividendos Obrigatórios 7.6 Juros sobre Capital Próprio 8 Saldo no fim do período Para proceder com a elaboração da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA, temos que coletar os dados que foram registrados anteriormente, através da escrituração contábil (os débitos e créditos). 2.4. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO – DMPL A demonstração das mutações do patrimônio líquido, de acordo com a Lei nº 6.404/76, é facultativa. Todavia, regulamentações da CVM e do CPC tornam essa publicação obrigatória. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 47 72 Lei nº 6.404/76 DMPL é facultativa CPC DMPL é obrigatória CVM DMPL é obrigatória Para entender melhor, a DMPL apresenta as movimentações de todas as contas do patrimônio líquido durante determinado exercício social, incluindo a formação e utilização de reservas e o dividendo por ação. A DMPL é conhecida por ser uma demonstração sintética que aponta as alterações que aconteceram no patrimônio líquido, ou seja, não tem por objetivo apresentar informações analíticas sobre essas movimentações. Isso pode ser entendido, por exemplo, ao imaginar que uma filial faça uma reversão parcial de determinada reserva de lucro (o que seria uma informação analítica) será apresentado na DMPL apenas como uma reversão (em valores) sem maiores explicações e detalhes. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC. Segundo o Pronunciamento Técnico do CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as informações apresentadas a seguir. O resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores. Para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Para a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo) as mutações decorrentes: ➢ Do resultado líquido; ➢ De cada item dos outros resultados abrangentes; e ➢ De transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 48 72 Mesmo parecendo complexa, a elaboração da demonstração das mutações do patrimônio líquido é relativamente simples, já que apresenta as movimentações do patrimônio líquido de forma organizada, ou seja, as contas do capital social, reservas de capital, reservas de lucro, ajuste de avaliação patrimonial, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Basicamente temos uma coluna para cada conta, que deve representar o saldo inicial da conta, a movimentação na conta e o saldo final da conta. A parte mais complexa aqui seria da movimentação, por exemplo, alteração por consequência do resultado líquido, dos itens dos outros resultados abrangentes etc. Os componentesdos outros resultados abrangentes incluem, segundo a norma técnica, os seguintes itens: • Variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente; • Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos; • Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior; • Ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; • Ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; • Parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; • Para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da alteração no valor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito do passivo; • Alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente as alterações no valor intrínseco; e • Alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como instrumento de hedge, somente as alterações no elemento à vista, e alterações no valor do spread com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluí-lo da designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 49 72 Sugiro que você observe o modelo da demonstração das mutações do patrimônio líquido, que a própria norma oferece em da página 40 a 43. 2.5. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA – DFC A demonstração dos fluxos de caixa tem por objetivo apresentar as alterações que acontecem no caixa de uma empresa durante um exercício social, inclusive, o conceito de caixa para o estudo dessa demonstração deve ser revisto ou atualizado. Um ponto importante a respeito da DFC é a obrigatoriedade na sua apresentação para alguns tipos de empresa. Atualmente, ela é obrigatória para as empresas de capital aberto e para as de capital fechado que tenham, na data do balanço patrimonial, um patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Vale lembrar que essa exigência está de acordo com a Lei nº 11.638/07, diferente do Pronunciamento Técnico do CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, que torna a referida demonstração obrigatória para todas as empresas. Imagem: obrigatoriedade da DFC. Fonte: o autor. http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2014.pdf William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 50 72 As informações sobre o fluxo de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como as necessidades da entidade de utilização desses fluxos de caixa. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários exigem avaliação da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da época de sua ocorrência e do grau de certeza de sua geração. Caixa, segundo a norma técnica do CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis. Por sua vez, os equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor. Um outro ponto importante é que a demonstração dos fluxos de caixa analisa as atividades da empresa (entradas e saídas de recursos), dividindo tais atividades em três grupos: operacionais, de investimentos e de financiamentos. Imagem: atividades da demonstração dos fluxos de caixa. Fonte: o autor. As atividades operacionais, ou melhor, os fluxos de caixa dessa atividade é um indicador chave da extensão pela qual as operações da entidade têm gerado suficientes fluxos de caixa para amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos e juros sobre o capital próprio e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 51 72 As informações sobre os componentes específicos dos fluxos de caixa operacionais históricos são úteis, em conjunto com outras informações, na projeção de fluxos futuros de caixa operacionais. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais são basicamente derivados das principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam de transações e de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais são: (a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços; (b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas; (c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços; (d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados; (e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e outros benefícios da apólice; (f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; e (g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou disponíveis para venda futura. Tão importante quanto, temos as atividades de investimentos, que compreendem os seguintes exemplos: (a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo. Esses pagamentos incluem aqueles relacionados aos custos de desenvolvimento ativados e aos ativos imobilizados de construção própria; (b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo; (c) pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles pagamentos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para negociação imediata ou futura); (d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles recebimentos referentes aos títulos considerados como equivalentes de caixa e aqueles mantidos para negociação imediata ou futura); William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 52 72 (e) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos feitos por instituição financeira); (f) recebimentos de caixa pela liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos de instituição financeira); (g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou futura, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; e (h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, ou os recebimentosforem classificados como atividades de financiamento. Por último e não menos importante, nesse estudo das atividades da DFC, temos as atividades de financiamento, as quais podem ser: (a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais; (b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade; (c) caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos, notas promissórias, outros títulos de dívida, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos; (d) amortização de empréstimos e financiamentos; e (e) pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento. Um outro aspecto muito discutido no estudo da demonstração dos fluxos de caixa, são os métodos de apresentação, que podem ser pelo método direto ou indireto, sendo o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulgadas. Por sua vez, temos também o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou o prejuízo é ajustado pelos efeitos de transações que não envolvem caixa, pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou apropriações por competência sobre recebimentos de caixa ou pagamentos em caixa operacionais passados ou futuros, e pelos efeitos de itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento. Pelo método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos podem ser obtidas, alternativamente, dos registros contábeis da entidade ou pelo ajuste das vendas, dos custos dos produtos, mercadorias ou serviços vendidos (no caso de instituições financeiras, pela receita de juros e similares e despesa de juros e encargos e similares) e outros itens da demonstração do resultado ou do resultado abrangente referentes a: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 53 72 • variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar; • outros itens que não envolvem caixa; e • outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento. Já de acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais é determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar; além de itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos, ganhos e perdas cambiais não realizados e resultado de equivalência patrimonial quando aplicável; e todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento. Alternativamente, o fluxo de caixa líquido advindo das atividades operacionais pode ser apresentado pelo método indireto, mostrando-se as receitas e as despesas divulgadas na demonstração do resultado ou resultado abrangente e as variações ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar. Sabendo disso, podemos entender que: Redução no ativo Aumenta o caixa Aumento no ativo Diminui o caixa Redução no passivo Diminui o caixa Aumento no passivo Aumenta o caixa Existem algumas transações que não envolvem o caixa e seus equivalentes, por exemplo, depreciação e resultado de equivalência patrimonial nos investimentos entre as empresas, as quais devem ser excluídas da DFC. Tais transações serão divulgadas em notas explicativas, já que são importantes e irão influenciar as tomadas de decisões. Talvez o ponto mais importante (não que os outros não sejam, obviamente), dessa norma técnica, seriam o tratamento dos juros e dividendos, que recebem particularidades que serão estudadas a seguir. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 54 72 Os fluxos de caixa referentes a juros, dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos e pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de maneira consistente, de período a período, como decorrentes de atividades operacionais, de investimento ou de financiamento. O montante total dos juros pagos durante o período é divulgado na demonstração dos fluxos de caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstração do resultado, quer tenha sido capitalizado. Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos são comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras. Todavia, não há consenso sobre a classificação desses fluxos de caixa para outras entidades. Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na determinação do lucro líquido ou prejuízo. Alternativamente, os juros pagos e os juros, os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos podem ser classificados, respectivamente, como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento, porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retornos sobre investimentos. Os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos podem ser classificados como fluxo de caixa de financiamento porque são custos da obtenção de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos podem ser classificados como componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os usuários a determinar a capacidade de a entidade pagar dividendos e juros sobre o capital próprio utilizando os fluxos de caixa operacionais. O Pronunciamento Técnico do CPC 03 encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros, recebidos ou pagos, e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos como fluxos de caixa das atividades operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital próprio pagos como fluxos de caixa das atividades de financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato. FATO CLASSIFICAÇÃO Juros recebidos ou pagos e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos Atividades operacionais Os dividendos e juros sobre o capital próprio pagos Atividades de financiamento Alternativa diferente disso deve ser seguida de nota explicativa evidenciando esse fato. Tabela sobre a classificação dos fatos na DFC. Fonte: adaptado de SANDE, Silvio; NEIVA, André. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 55 72 2.6. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA A demonstração do valor adicionado (DVA) é obrigatória para as empresas de capital aberto, conforme prevê a legislação vigente (leia-se a Lei nº 11.638/07 e o CPC 09). A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis informações relativas à riqueza criada pela entidade em determinado período e a forma como tais riquezas foram distribuídas. A distribuição da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma: (a) pessoal e encargos; (b) impostos, taxas e contribuições; (c) juros e aluguéis; (d) juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos; (e) lucros retidos/prejuízos do exercício. É importante conhecer algumas definições para o entendimento dessa demonstração e de conceitos importantes aplicados a tais riquezas, por exemplo, saber que valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à entidade. Outras definições são comuns as demais demonstrações, isto é, a demonstração do resultado do exercício e estudadas em outro momento.Por sua vez, é importante saber que valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como por exemplo receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royalties etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar dupla-contagem em certas agregações. A DVA está fundamentada em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar, eliminados os valores que representam dupla-contagem, a parcela de contribuição que a entidade tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração apresenta o quanto a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou consumidos durante determinado período. Na primeira parte da DVA, será apresentada de forma detalhada a riqueza criada pela empresa, as quais serão apresentadas a seguir: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 56 72 Venda de mercadorias, produtos e serviços: inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas. Outras receitas: da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas receitas. Provisão para créditos de liquidação duvidosa: Constituição/Reversão - inclui os valores relativos à constituição e reversão dessa provisão. A construção de ativos dentro da própria empresa para seu próprio uso é procedimento comum. Nessa construção diversos fatores de produção são utilizados, inclusive a contratação de recursos externos (por exemplo, materiais e mão-de-obra terceirizada) e a utilização de fatores internos como mão-de-obra, com os consequentes custos que essa contratação e utilização provocam. Para elaboração da DVA, essa construção equivale a produção vendida para a própria empresa, e por isso seu valor contábil integral precisa ser considerado como receita. A mão-de-obra própria alocada é considerada como distribuição dessa riqueza criada, e eventuais juros ativados e tributos também recebem esse mesmo tratamento. Os gastos com serviços de terceiros e materiais são apropriados como insumos. Além disso, temos os insumos adquiridos de terceiros: Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos: inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros: inclui valores relativos às despesas originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros. Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços, energia etc. consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas na demonstração do resultado. Perda e recuperação de valores ativos: inclui valores relativos a ajustes por avaliação a valor de mercado de estoques, imobilizados, investimentos etc. Também devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de provisão para perdas por desvalorização de ativos, conforme aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser somado). Depreciação, amortização e exaustão: inclui a despesa ou o custo contabilizado no período. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 57 72 Um ponto menos cobrado, por exemplo, em concursos públicos e até mesmo trabalhado em aulas, são as distribuições da riqueza gerada, as quais veremos a seguir: Pessoal: valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de: • Remuneração direta - representada pelos valores relativos a salários, 13º salário, honorários da administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas extras, participação de empregados nos resultados etc. • Benefícios - representados pelos valores relativos a assistência médica, alimentação, transporte, planos de aposentadoria etc. • FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados. Impostos, taxas e contribuições: valores relativos ao imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”. • Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal. • Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA. • Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o IPTU. Remuneração de capitais de terceiros: valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital. • Juros - inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os valores que tenham sido capitalizados no período. • Aluguéis - inclui os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos. • Outras - inclui outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros, mesmo que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos autorais etc. Remuneração de capitais próprios: valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e acionistas. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 58 72 • Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos - inclui os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros retidos” no exercício em que foram gerados. • Lucros retidos e prejuízos do exercício - inclui os valores relativos ao lucro do exercício destinados às reservas, inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal negativo. • As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de Juros sobre o Capital Próprio – JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br59 72 3. ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Você deve se lembrar de que já comentamos e estudamos dentro dos conceitos iniciais de contabilidade as técnicas que a ciência utiliza para atingir todos os seus objetivos no cenário empresarial, que são escrituração, demonstração, auditoria e análises. Essas análises são as feitas nas demonstrações financeiras para delas extraírem os dados e informações necessárias para auxiliar as tomadas de decisões. A técnica da análise é muito utilizada pelas instituições financeiras. Isso mesmo! Quando as entidades empresariais precisam de operações de créditos (empréstimos e financiamentos), é feita uma análise de crédito na empresa por meio de índices determinados, que serão estudados na sequência. Figura: Técnicas contábeis Fonte: O autor Essa técnica não tem embasamento em nenhuma legislação específica ou norma contábil, portanto, o que vamos estudar nesta aula tem como base autores e práticas contábeis. O cuidado é entender que as análises são feitas nas demonstrações financeiras publicadas que, por sua vez, estão sujeitas às legislações vigentes e demais normas contábeis, o que consequentemente faz com que as análises estejam dentro dessas exigências legais, mesmo que indiretamente. As análises das demonstrações contábeis também são conhecidas como “análise das demonstrações financeiras” e “análise de balanços”, ou seja, qualquer termo pode ser normalmente utilizado. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 60 72 Os dados extraídos e compilados sobre a forma de índices e/ou indicadores permitirão que os analistas concluam sobre a situação financeira, estrutura de endividamento e capitais, aspectos relevantes da política operacional, geração de caixa, entre outros aspectos importantes para uma conclusão sobre a entidade analisada. Você já sabe, mas não custa lembrar: para que sejam extraídos dados e informações a ponto de auxiliarem no diagnóstico da entidade, a ponto do que comenta o autor e que vemos nas práticas empresariais, as demonstrações contábeis devem ter sido elaboradas de acordo com as normas e embasamentos legais vigentes, obviamente. Devemos entender que não é apenas “chegar e analisar” os relatórios contábeis apresentados pelas entidades empresariais. Antes de qualquer análise das demonstrações financeiras, é necessário realizar alguns ajustes e simplificações. Existem diversas formas de proceder com as análises das demonstrações financeiras, por exemplo, análise horizontal e vertical, análises por índices de liquidez, de endividamento e de rentabilidade, ou ainda pelos ciclos que a empresa pode apresentar, como o ciclo financeiro e operacional. A análise de balanços apresenta-se em três grandes processos, ou grupos, a saber: ➢ Análise vertical ou análise de estrutura ➢ Análise horizontal ou análise de evolução ➢ Análise por quocientes ou análise por índices Agora, iremos estudar mais formas de analisar as demonstrações financeiras e principalmente, trabalhar com os resultados obtidos pelas análises. 3.1. ANÁLISES VERTICAL E HORIZONTAL A análise vertical, também conhecida como análise de estrutura, tem por objetivo estudar a estrutura das demonstrações financeiras por meio de cálculo dos coeficientes de participação, obtidos da divisão que cada conta ou grupo de contas obtém com relação a um valor base, resultando em percentuais que irão demonstrar o que chamamos de proporcionalidade existente. Já a análise horizontal, tem por objetivo estudar as contas que compõe as demonstrações financeiras ao longo de vários períodos, sendo no mínimo, dois exercícios financeiros, por meio de índices e com a finalidade principal de verificar a evolução de cada conta ou grupo de contas isoladamente em relação a um determinado exercício financeiro base, buscando as características e entender as tendências. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 61 72 3.1.1. ANÁLISE VERTICAL A análise vertical demonstra a importância relativa que cada conta possui dentro das demonstrações contábeis e por meio da comparação com outros concorrentes do mesmo ramo de atuação ou com a relações da própria empresa, podemos observar a mudança de política com relação a obtenção e aplicação de recursos. Nesse sentido, podemos entender que essa análise busca demonstrar a proporcionalidade que cada conta analisada representa no contexto geral da organização, o que sem dúvida é uma informação importante. Nessa análise, sempre em um mesmo exercício, comparamos a importância relativa de uma conta em relação a seu grupo de contas, ou de um grupo de contas em relação ao total de seu grupo, por exemplo, ao total do ativo, passivo, patrimônio líquido, ou ainda as receitas e despesas. Esse assunto pode ser um pouco cansativo e talvez difícil em alguns aspectos, uma vez que envolve fórmulas e outras interpretações necessárias para o bom andamento e entendimento do tema. Para realizar a análise vertical, por exemplo, do ativo, vamos usar a seguinte fórmula: Conta ou Grupo de Contas do Ativo x 100% Ativo Total Imagine uma empresa que apresente as seguintes informações, que já estão com a análise vertical calculada: ATIVO 2021 ANÁLISE Circulante 200 20% Realizável a Longo Prazo 300 30% Imobilizado 500 50% 1.000 Nesse caso, podemos perceber que o ativo imobilizado representa 50% do ativo total da entidade empresarial. Ao mesmo tempo, para realizar a análise vertical do passivo, vamos usar a seguinte fórmula: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 62 72 Conta ou Grupo de Contas do Passivo x 100% Passivo Total Utilizando o mesmo raciocínio para esse grupo, imagine a seguinte situação: PASSIVO 2021 ANÁLISE Circulante 800 80% Fornecedores 500 50% Empréstimos 300 30% Não Circulante 200 20% 1.000 Pode-se perceber que os fornecedores representam 50% do passivo total dessa empresa, concorda comigo? Você pôde notar que, para o ativo e passivo, usamos como base os valores totais do grupo. Mas como seriam a análise vertical para as contas de resultado? Usamos a seguinte fórmula: Conta da DRE x 100% Receita Líquida Para proceder com a análise vertical nas contas de resultado, utilizamos como base a receita líquida. Cuidado com isso! Observe comigo a situação abaixo, em que determinada empresa apresenta uma DRE. Vamos analisar a representatividade das despesas operacionais, divididas em administrativas, com vendas e gerais: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 63 72 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE 2021 ANÁLISE + Receita Bruta 1.000.000,00 (-) Deduções da Receitas Bruta 400.000,00 = Receita Líquida 600.000,00 (-) CMV, CPV ou CSP 250.000,00 = Lucro Bruto 350.000,00 (-) Despesas com vendas, administrativas e gerais 175.000,00 29% (+/-) Outras receitas e despesas 15.000,00 = Resultado antes das receitas e despesas financeiras 160.000,00 + Receitas financeiras 7.000,00 (-) Despesas financeiras 8.000,00 = Resultado antes dos tributos sobre o lucro 159.000,00 (-) Despesas com tributos sobre o lucro - IR e CSLL 60.000,00 = Resultado antes das participações sobre o lucro 99.000,00 (-) Participações Estatutárias 39.000,00 = Resultado líquido das operações continuadas 60.000,00 (+/-) Resultado líquido das operações descontinuadas 4.000,00 = Resultado líquido do período 64.000,00 Conseguimos perceber que as despesas operacionais representam 29% das receitas líquidas auferidas no período analisado. Nesses casos, sempre adotamos os arredondamentos necessários para melhorar a visualização e entendimento de cada situação. 3.1.2. ANÁLISEHORIZONTAL A análise horizontal, também conhecida como análise de evolução, tem por objetivo estudar as contas que compõe as demonstrações financeiras ao longo de vários períodos, sendo no mínimo, dois exercícios financeiros, por meio de índices e com a finalidade principal de verificar a evolução de cada conta ou grupo de contas isoladamente em relação a um determinado exercício financeiro base, buscando as características e entender as tendências. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 64 72 Os componentes das demonstrações contábeis desse exercício social base são fixados em 100%, e a partir daí verifica-se a comparação do valor de cada conta que compõe as demonstrações contábeis de exercícios sociais subsequentes com o valor correspondente das demonstrações contábeis tomadas como base. Os números índices citados anteriormente são obtidos por meio da divisão dos componentes contábeis de determinado exercício social pelos componentes das demonstrações tomadas como base, como veremos a seguir. A análise horizontal das contas do ativo pode ser feita utilizando a fórmula: Conta do Ativo do exercício social analisado x 100% Conta do Ativo do exercício social base A análise horizontal das contas do passivo pode ser feita utilizando a fórmula: Conta do Passivo do exercício social analisado x 100% Conta do Passivo do exercício social base Existe também a análise horizontal das contas de resultado, que pode ser feita utilizando a seguinte fórmula: Conta da DRE do exercício social analisado x 100% Conta da DRE do exercício social base Imagine que determinada empresa apresentou as seguintes informações sobre as suas demonstrações financeiras em 31/12/2021: ATIVO 2021 ÍNDICE 2020 ÍNDICE Circulante 300 150% 200 100% Realizável a longo prazo 500 166% 300 100% Imobilizado 1000 200% 500 100% 1.800 1.000 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 65 72 Podemos perceber que o ativo circulante no período de 2021 é 150% em relação ao período anterior, ou seja, cresceu 50% no período analisado. Observe que essa análise permite ao analista considerar as tendências e as percepções da entidade empresarial ao longo do tempo. Nesse caso apresentado, usamos o período imediatamente anterior ao analisado, mas podemos proceder com análises de períodos maiores, por exemplo, de 2021 a 2018. ATIVO 2021 2020 2019 2018 3.2. ANÁLISES POR ÍNDICES Agora vamos estudar as análises das demonstrações financeiras por meio dos indicadores, que podem considerar: • Liquidez • Endividamento • Rentabilidade • Situação Operacional 3.2.1. INDICADORES DE LIQUIDEZ Na contabilidade, liquidez representa a velocidade que um ativo pode ser convertido em dinheiro. Por isso, assumimos que o caixa é a conta mais líquida da entidade, uma vez que é o próprio dinheiro! Ao contrário, por exemplo, do grupo de investimentos, imobilizado ou intangível, que são mais demorados para serem convertidos em dinheiro. Os indicadores de liquidez são interpretados da seguinte forma: quanto maior, melhor! 3.2.1.1. LIQUIDEZ IMEDIATA Entendemos que esse é o único índice que, de fato, apresenta a liquidez real da entidade empresarial, pois trabalha com as disponibilidades (caixa, banco e aplicações financeiras de liquidez imediata – aquelas com resgate em até 90 dias) junto ao passivo circulante. Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 66 72 Liquidez Imediata (LI) = Disponibilidades PC 3.2.1.2. LIQUIDEZ CORRENTE Esse índice é calculado pela razão do ativo circulante pelo passivo circulante, e é também um dos mais utilizados pelos analistas. Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Liquidez Corrente (LC) = AC PC 3.2.1.3. LIQUIDEZ SECA Também conhecido por teste ácido da empresa, mostra o quanto da empresa pode ser empregado em liquidar as obrigações a curto prazo desconsiderando os estoques, ou seja, o que demoraria mais tempo para ser convertido em dinheiro do ativo circulante. Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Liquidez Seca (LS) = AC - Estoques PC 3.2.1.4. LIQUIDEZ GERAL Digamos que esse é o indicador mais completo, que indica o quanto de ativos de curto e longo prazo – ativos especulativos, ou seja, aqueles que não são permanentes, por exemplo, o imobilizado e intangível, que são tratados em outros indicadores – a empresa possui para honrar seus passivos de curto e longo prazo, é uma visão mais geral de que ativos não permanentes podem garantir as dívidas totais. Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Liquidez Geral (LG) = AC + ARLP PC + PNC William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 67 72 3.2.2. INDICADORES DE ENDIVIDAMENTO Também conhecidos como indicadores de estrutura de capital, são índices estáticos que demonstram a relação entre os capitais de terceiros e outros grupos de contas patrimoniais. Vamos ver as possibilidades de cálculos? Ah, para os indicadores de endividamento, a interpretação é quanto menor, melhor! 3.2.2.1. ENDIVIDAMENTO GERAL Indica quanto o passivo exigível (dívidas) representa do total dos ativos, esse índice apresenta a relação do total de capitais de terceiros (passivo exigível: PE = PC + PNC) em relação ao total dos capitais, isto é, passivo total (PT + PE + PL). Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Endividamento Geral (EG) = PE PT 3.2.2.2. ÍNDICE DE RECURSOS CORRENTES Quando estamos estudando análises das demonstrações financeiras, é um tanto quanto corriqueiro chamarmos o passivo circulante de recursos correntes. Sendo assim, esse indicador demonstra quanto os recursos de terceiros de curto prazo (recursos correntes = PC) representam em relação ao total de capitais que uma empresa obtém junto a seus sócios (PL) e credores (PC + PNC). Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Índices de Recursos Correntes (RC) = PC PT 3.2.2.3. IMOBILIZAÇÃO DE RECURSOS NÃO CORRENTES Acabamos de conhecer que em análise das demonstrações financeiras damos ao passivo circulante o nome de recursos correntes. Sendo assim, a diferença do passivo total (PE + PL) menos o passivo circulante resulta nos recursos não correntes, que matematicamente é PNC + PL. Esse indicador demonstra o quanto desses recursos estão aplicados no “ativo permanente”. Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Imobilização de Recursos Não Correntes (RNC) = AP PNC + PL William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 68 72 3.2.2.4. PARTICIPAÇÃO DAS DÍVIDAS DE CURTO PRAZO Também conhecido como composição do endividamento, apresenta o perfil do endividamento, ou seja, o quanto das dívidas é de curto prazo. Para realizar o seu cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Participação das dívidas de curto prazo = PC PE (PC + PNC) 3.2.2.5. PARTICIPAÇÃO DAS DÍVIDAS DE LONGO PRAZO Esse índice evidencia o perfil do endividamento, isto é, o quanto das dívidas são dívidas de longo prazo, representada pela seguinte fórmula: Participação das dívidas de longo prazo = PNC PE (PC + PNC) Assim, conseguimos estudar os principais e mais recorrentes indicadores de endividamento das entidades empresariais. Vale lembrar que existem outros indicadores a serem considerados quando o assunto é endividamento, ou seja, não esgotamos o tema. 3.2.3. INDICADORES DE RENTABILIDADE Conhecidos como indicadores que tratam da situação econômica da entidade empresarial, são indicadores que ilustram o retorno sobre determinada referência,que iremos conhecer a partir de agora. A interpretação desses indicadores é quanto maior, melhor. 3.2.3.1. MARGEM BRUTA Esse indicador compara o lucro bruto com as vendas líquidas. Ah, cuidado aqui, pois alguns autores tratam o lucro bruto como sendo “lucro com mercadorias”; são apenas mudanças de nomenclaturas, mas vale a pena ficar atento. Para realizar o cálculo, utilizamos a seguinte fórmula: Margem Bruta (MB) = Lucro Bruto Vendas Líquidas 3.2.3.2. MARGEM LÍQUIDA Já esse indicador compara o lucro líquido do exercício com as vendas líquidas da seguinte forma: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 69 72 Margem Líquida (ML) = Lucro Líquido Vendas Líquidas 3.2.3.3. MARGEM OPERACIONAL Cuidado com as similaridades dos termos nessa aula, ok? Esse indicador compara o lucro líquido do exercício com as vendas líquidas da seguinte forma: Margem Operacional (MO) = Lucro Operacional Vendas Líquidas 3.2.3.4. RENTABILIDADE DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Esse indicador compara o lucro líquido do exercício com o capital próprio, ou seja, com o patrimônio líquido, demonstrando o retorno sobre o PL. Para calcular, vamos utilizar a seguinte fórmula: Rentabilidade do PL = LLE PL Esse índice tem importância especial para o investidor que deseja comparar a rentabilidade da poupança ou qualquer outra aplicação com o retorno oferecido pelas ações de determinada empresa. 3.2.4. INDICADORES SOBRE A SITUAÇÃO OPERACIONAL Neste item, estudaremos os indicadores de rotação, conhecido como prazos médios, que são aqueles que possuem um item do resultado comparado com um item do patrimônio, apresentados em: • Prazo médio de rotação dos estoques (PMRE) • Prazo médio de rotação dos clientes (PMRC) • Prazo médio de rotação dos fornecedores (PMRF) Vamos estudar cada um deles, vem comigo! 3.2.4.1. PRAZO MÉDIO DE ROTAÇÃO DOS ESTOQUES (PMRE) Antes de ir para as vias de fato, temos que calcular quantas vezes o estoque gira, ou seja, quantas vezes, em média, os estoques são vendidos e repostos durante determinado período da seguinte forma: Giro dos Estoques (GE) = CMV Estoque médio William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 70 72 Agora sim: para calcular o PMRE, basta dividir o número em dias do ano, que pode ser 360 ou 365, pelo número de giros do estoque da seguinte forma: PMRE = 360 dias Giro dos Estoques 3.2.4.2. PRAZO MÉDIO DE ROTAÇÃO DOS CLIENTES (PMRC) De igual modo, antes de calcularmos o prazo médio da rotação dos clientes, precisamos de uma informação fornecida no cálculo do giro das contas a receber. Isso mesmo: quantas vezes em média a empresa recebe tudo que vende a prazo. Calculamos assim: Giro dos Clientes (GC) = Vendas a prazo Média dos clientes Com essa informação, temos condições de calcular o PMRC: PMRC = 360 dias Giro dos clientes 3.2.4.3. PRAZO MÉDIO DE ROTAÇÃO DOS FORNECEDORES (PMRF) Não diferente, para calcular o prazo médio de rotação dos fornecedores, precisamos ter o giro dos fornecedores, informação que mostra quantas vezes, em média, a empresa paga tudo que compra a prazo, com a seguinte fórmula: Giro dos Fornecedores (GF) = Compras a prazo Média dos fornecedores Com essa informação, conseguimos calcular o PMRF utilizando a fórmula: PMRF = 360 dias Giro dos fornecedores Assim, finalizamos esta aula apresentando os principais indicadores e formas de analisar as demonstrações financeiras, lembrando que existem outros indicadores, que você vai estudar em disciplinas específicas e ao longo da sua carreira contábil. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 71 72 4. REFERÊNCIAS ADRIANO, Sérgio. Contabilidade Geral 3D: básica, intermediária e avançada. 3ª edição. Salvador: Juspodivm, 2016. BRASIL, Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. BRASIL, Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Dispõe sobre alterações nas sociedades por ações e sociedades de grande porte. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. BRASIL, Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009. Dispõe sobre alterações nas sociedades por ações, sociedades de grande porte e outras providências. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. BRASIL, Lei nº 12973 de 13 de maio de 2014. Dispõe sobre alterações em diversas outras legislações. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado (DVA). Disponível em Acesso em janeiro de 2022. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em Acesso em janeiro de 2022. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/573_CPC00(R2).pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/183_CPC_03_R2_rev%2014.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/175_CPC_09_rev%2014.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/304_CPC_25_rev%2019.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2014.pdf William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 72 72 MONTOTO, Eugenio. Contabilidade Geral e Avançada: Esquematizado. 6ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. SANDE, Silvio; NEIVA, André. Contabilidade Geral e Avançada. 1ª edição. Rio de Janeiro: Método, 2021.DE RECURSOS CORRENTES ................................................................................................................ 67 3.2.2.3. IMOBILIZAÇÃO DE RECURSOS NÃO CORRENTES........................................................................................... 67 3.2.2.4. PARTICIPAÇÃO DAS DÍVIDAS DE CURTO PRAZO ........................................................................................... 68 3.2.2.5. PARTICIPAÇÃO DAS DÍVIDAS DE LONGO PRAZO ........................................................................................... 68 3.2.3. INDICADORES DE RENTABILIDADE .................................................................................................................... 68 3.2.3.1. MARGEM BRUTA ........................................................................................................................................... 68 3.2.3.2. MARGEM LÍQUIDA ........................................................................................................................................ 68 3.2.3.3. MARGEM OPERACIONAL ............................................................................................................................... 69 3.2.3.4. RENTABILIDADE DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ................................................................................................. 69 3.2.4. INDICADORES SOBRE A SITUAÇÃO OPERACIONAL ........................................................................................... 69 3.2.4.1. PRAZO MÉDIO DE ROTAÇÃO DOS ESTOQUES (PMRE) .................................................................................. 69 3.2.4.2. PRAZO MÉDIO DE ROTAÇÃO DOS CLIENTES (PMRC) .................................................................................... 70 3.2.4.3. PRAZO MÉDIO DE ROTAÇÃO DOS FORNECEDORES (PMRF) ......................................................................... 70 4. REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 71 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 4 72 1. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIO FINANCEIRO A estrutura conceitual é uma espécie de guia para diversos assuntos práticos das entidades que reportam a informação, tendo objetivos e finalidades específicos, como iremos estudar na sequência. A finalidade da estrutura conceitual é auxiliar o desenvolvimento das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS) para que tenham base em conceitos consistentes; auxiliar os responsáveis pela elaboração (preparadores) dos relatórios financeiros a desenvolver políticas contábeis consistentes quando nenhum pronunciamento se aplica à determinada transação ou outro evento, ou quando o pronunciamento permite uma escolha de política contábil; e auxiliar todas as partes a entender e interpretar os pronunciamentos. Vale lembrar que ela não é um pronunciamento técnico, ou seja, não traz regras ou procedimentos para qualquer que seja a situação apresentada, portanto, nada contido na estrutura conceitual substitui qualquer pronunciamento técnico do CPC. Uma das maiores preocupações da estrutura é com o relatório que será apresentado pela entidade que reporta a informação, por isso, vale a pena analisar o objetivo por ela proposto, a saber: “O objetivo do relatório financeiro para fins gerais é fornecer informações financeiras sobre a entidade que reporta que sejam úteis para investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, na tomada de decisões referente à oferta de recursos à entidade. Essas decisões envolvem decisões sobre: (a) comprar, vender ou manter instrumento de patrimônio e de dívida; (b) conceder ou liquidar empréstimos ou outras formas de crédito; ou (c) exercer direitos de votar ou de outro modo influenciar os atos da administração que afetam o uso dos recursos econômicos da entidade.” Tudo isso acontece porque, a maioria dos investidores e outras pessoas que se relacionam com a entidade, não podem interferir, ou ainda, exigir publicações específicas para auxiliar suas tomadas de decisões. Muitos investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, não podem exigir que as entidades que reportam forneçam informações diretamente a eles, devendo se basear em relatórios financeiros para fins gerais para muitas das informações financeiras de que necessitam. Consequentemente, eles são os principais usuários aos quais se destinam relatórios financeiros para fins gerais. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 5 72 Para essas tomadas de decisões, os usuários avaliam os elementos que a empresa pode ou possui, o que são tratados pela estrutura como recursos econômicos e reivindicações, os quais iremos estudar a partir de agora. 1.1. ELEMENTOS PATRIMONIAIS Os elementos das demonstrações contábeis definidos na estrutura conceitual são ativos, passivos e patrimônio líquido, que se referem à posição financeira da entidade que reporta, além das receitas e despesas, que se referem ao desempenho financeiro da entidade que reporta a informação. Esses elementos estão vinculados aos recursos econômicos, reivindicações e mudanças em recursos econômicos e reivindicações discutidos em nossas aulas, com base na estrutura conceitual. 1.1.1. ATIVO Aqui vamos conhecer, superficialmente, a principal composição desse subgrupo, como as disponibilidades da empresa compõem o caixa, banco e aplicações financeiras de liquidez imediata, aquelas com resgate em até 90 dias. Também temos aqui os direitos realizáveis no curso do exercício subsequente, as quais integram as duplicatas a receber, títulos a receber e impostos a recuperar. De acordo com a estrutura conceitual, temos que ativo é um “recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados”, sendo que no entendimento da norma, recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos. O ativo é a parte positiva do patrimônio, que representa os bens e direitos. Para ser classificado como um bem, o elemento deve atender aos seguintes requisitos: ✓ Possuir valor ✓ Pertencer a uma pessoa física ou jurídica É importante observar que pertencer a uma pessoa é diferente do Direito de Propriedade. Isso mesmo. Imagine comigo a seguinte situação: João do Caminhão comprou um carro financiado no valor de R$ 100.000,00, junto ao Banco dos Brasileiros. Quem vai assumir os riscos e benefícios do carro? João ou o Banco? Espero que você tenha respondido o João, o que está certo. Mas enquanto João não pagar a última parcela do financiamento, o carro vai ser de propriedade do Banco. Isso mesmo! Tanto que, se João tentar vender o carro, será preciso uma autorização/liberação da instituição financeira. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 6 72 Figura: Conceito de bens – ativo Fonte: O autor Isso acontece porque na contabilidade sempre vai prevalecer a essência das operações sobre a forma jurídica, ou seja, a forma jurídica do nosso exemplo é o carro pertencer ao banco, tanto que, no documento de circulação do carro, aquele com o qual devemos andar dentro do automóvel, vai estar em nome do João, mas com uma informação nas observações: alienado fiduciariamente ao Banco dos Brasileiros. Além disso, incialmente os bens podem ser classificados da seguinte forma: tangíveis, intangíveis, móveis e imóveis. Essa classificação facilita o entendimento da composição patrimonial, que vamos discutir na sequência. Figura: Classificação dos bens Fonte: O autor O carro pertence ao João O carro é de propriedade do Banco B en s Tangíveis Intangíveis Móveis Imóveis William Notário DemonstraçõesContábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 7 72 Os bens classificados como tangíveis também são conhecidos como materiais, com corpo físico, com substância física, corpóreos, e por aí vai. Ou seja, são aqueles palpáveis como, por exemplo, veículos, móveis, computadores, estoques, máquinas, dinheiro e todo e qualquer banco que tenha corpo físico. Por sua vez, os bens classificados como intangíveis são também conhecidos como imateriais, sem corpo físico, sem substância física, incorpóreos. São aqueles bens que não são palpáveis como, por exemplo, marcas e patentes, sistemas, direitos e todo e qualquer que não tenha corpo físico, desde que promova a manutenção da entidade empresarial. Você pode obter mais informações sobre esses bens no CPC 04 – Ativo Intangível. Já os bens classificados como móveis são aqueles que podem ser movimentados sem perder suas características de bens como, por exemplo, veículos, móveis, estoques, dinheiro, máquinas etc. Sendo assim, os bens classificados como imóveis são aqueles que não podem ser movimentados sem perder suas características de bens, por exemplo, edifícios e terrenos. Agora, pense comigo: teoricamente, uma construção não consegue ser movimentada sem perder suas características de bem – pelo menos não é muito comum. Mas você já deve ter ouvido falar, por exemplo, de transporte de residências. Isso mesmo! Nesse caso, ao transportar uma casa, ela continua sendo casa, ou seja, não perde suas características de bens e nesse caso, especificamente, pode ser um bem móvel. Assim, podemos discutir agora sobre os direitos, que têm por conceito “todos os valores que a empresa tem para receber de terceiros, como: Duplicatas a Receber, Promissórias e Receber, Aluguéis a Receber etc.” Durante o mês, por exemplo, a empresa realiza diversas movimentações e adquire direitos com terceiros. Imagine que a empresa venda 10 unidades de uma mercadoria para receber do cliente em 30 dias, o que conhecemos por venda a prazo. Nesse momento, a empresa adquiriu um direito junto ao seu cliente. 1.1.2. PASSIVO Na composição desse subgrupo, temos as obrigações da entidade que serão exigidas nos próximos meses e até anos, a depender dos prazos contratados e vencimentos das exigências. Por exemplo, temos as obrigações operacionais, trabalhistas, fiscais etc. Segundo a norma, passivo é uma “obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados” já que são conhecidas as informações como certeza da dívida, além de prazos e valores. De igual modo, temos as obrigações, que são dívidas com outras pessoas. Em contabilidade, tais dívidas são denominadas obrigações exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos: pagamento na data do vencimento. Como outros exemplos, podemos ter os empréstimos e financiamentos a pagar, os William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 8 72 fornecedores da empresa, os salários a pagar e os impostos a pagar. A essas obrigações com terceiros, que representam a parte negativa do patrimônio, damos o nome de passivo. 1.1.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO No subgrupo do patrimônio líquido, temos as obrigações próprias da entidade, visto que são compromissos que não serão exigidos com a mesma gana que as obrigações com terceiros. Aqui temos as obrigações juntos aos sócios, por exemplo, o capital social investido por eles na constituição da empresa. Segundo a estrutura, o patrimônio líquido é definido como a “participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos”. O patrimônio líquido representa, dentre outras situações, o valor referente aos sócios e acionistas da empresa. Nesse sentido, também representa obrigações para a entidade empresarial, mas o que chamamos de obrigações próprias. Mais que isso, ele é composto pelo valor investido pelos sócios na empresa, e quando for o caso, pelo valor dos investidores/acionistas. Pense comigo: imagine que eu e você vamos abrir uma empresa e vamos investir nela o valor de R$ 5.000,00 cada um. Consegue enxergar que o valor que vamos entregar para a empresa iniciar suas atividades em algum momento terá de ser devolvido para nós? Ainda mais, se um dos dois resolver sair da sociedade. Sendo assim, esses valores investidos representam obrigações da empresa para com os sócios, por isso chamamos de obrigações próprias. Esse patrimônio pode ser representado das seguintes formas: Ativo Passivo Obrigações com Terceiros Bens + Direitos Patrimônio Líquido Obrigações Próprias Ativo Total Passivo + PL = Passivo Total William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 9 72 As representações do patrimônio podem ser da seguinte forma: ➢ Natureza dos grupos ➢ Graficamente ➢ Matematicamente Pela natureza dos grupos: ativo, passivo e patrimônio líquido. Já pela representação gráfica: do lado esquerdo os elementos da parte positiva, do ativo, trazendo os bens e direitos e a soma deles, o ativo total. Por sua vez, o lado direito representa as obrigações com terceiros e próprias, e a soma delas trazem o passivo total. Essas somas são parte da terceira forma de representar o patrimônio: matematicamente. Essa forma matemática traz o que conhecemos pela equação fundamental da contabilidade, assim representada: Figura: Equação fundamental da contabilidade Fonte: O autor Analisando a definição do pronunciamento técnico, temos que ele é composto pelo valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos. Você deve estar se perguntando o que isso significa. Surge então o estudo das situações patrimoniais, o que também conhecemos por situações líquidas, que podem ser de três formas: situação líquida positiva, situação líquida nula e situação líquida negativa. Vamos ver cada uma delas. Situações líquidas são facilmente compreendidas quando pensamos da seguinte forma: imagine que temos determinada empresa e vamos encerrar suas atividades, vender todos os bens e direitos que temos e liquidar todas as obrigações com terceiros, resultando então em alguma coisa para os sócios. Talvez tenha melhorado um pouco, vem comigo! Situação líquida positiva é aquela conhecida por ser bastante confortável para os sócios, ou seja, sempre vai sobrar algum valor para os sócios, ora em maior valor, ora em menor valor. Imagine uma empresa que tenha entre bens e direitos o valor de R$ 100,00. Ao mesmo tempo, ela não tem nenhuma obrigação a ser encerrada. Pense se essa empresa encerrar suas atividades e vender todos os seus ativos, quanto vai sobrar para os sócios? Ativo Passivo Patrimônio Líquido William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 10 72 Ativo Passivo R$ 0,00 R$ 100,00 Patrimônio Líquido R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 100,00 Nesse caso, sobra para os sócios o valor total dos ativos, visto que não temos nenhuma obrigação a ser honrada pela entidade. Mas imagine que exista o valor de R$ 40,00 entre dívidas com fornecedores e empréstimos: Ativo Passivo R$ 40,00 R$ 100,00 Patrimônio Líquido R$ 60,00 R$ 100,00 R$ 100,00 Percebe a diferença? Ao vender todos os ativos e honrar as obrigações com terceiros, sobra para os sócios o valor de R$ 60,00. Em ambos os casos, temos o que chamamos de situação líquida positiva, na qual os sócios ainda “saem” com algum valor da entidade. Mas imagine agora que a empresa tinha entre fornecedores, empréstimos e impostos a pagar o valor de R$ 100,00. Vamos ver como ficaria: WilliamNotário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 11 72 Ativo Passivo R$ 100,00 R$ 100,00 Patrimônio Líquido R$ 0,00 R$ 100,00 R$ 100,00 Nesse caso, observe que não sobra nada para os sócios (patrimônio líquido), uma vez que todos os bens e direitos serão utilizados para honrar os compromissos com terceiros. Essa situação é conhecida como líquida nula ou compensada. Continuando com esse raciocínio, agora imagine que essa mesma empresa tenha dívidas com terceiros na ordem de R$ 120,00. Qual seria a composição desse patrimônio? Ativo Passivo R$ 120,00 R$ 100,00 Patrimônio Líquido (R$ 20,00) R$ 100,00 R$ 100,00 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 12 72 Nessa situação, conhecida como situação líquida negativa, veja que os sócios não ficam com nenhum recurso à disposição, uma vez que os valores são insuficientes para honrar seus compromissos, deixando então o que a contabilidade chama de um “passivo a descoberto” para os sócios, ou seja, o valor dos bens e direitos não consegue fazer frente às obrigações e os sócios ainda ficam devendo! Em resumo, fica assim: • Situação líquida positiva o Sobre recursos para os sócios ▪ Situação bastante confortável • Situação líquida negativa o Não sobra recursos para os sócios e ainda ficam devendo ▪ Situação bastante desconfortável • Situação líquida nula o Não sobra recursos para os sócios, mas também não ficam devendo ▪ Situação confortável se comparada com a negativa ▪ Situação desconfortável se comparada com a positiva Considerando a sequência lógica dos nossos estudos, conhecemos os elementos patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido) e a composição ou configuração que eles podem se apresentar (situações líquidas). Esse estudo diz respeito, entre outras aplicações, à função administrativa da contabilidade. Agora, vamos estudar os itens que compõem o resultado, o que chamamos de receitas e despesas, pertencentes à função econômica da contabilidade, que é a de apuração do resultado, que nada mais é do que o confronto das receitas com as despesas, ficando assim: • Mais receitas que despesas o Resultado positivo, ou seja, lucro • Mais despesas que receitas o Resultado negativo, ou seja, prejuízo As receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 13 72 Já as despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. Vamos “fracionar” essas definições para que você consiga entender os conceitos de receitas e despesas. Sendo assim, podemos assumir que as receitas representam os ganhos para a entidade, com aumentos nos benefícios econômicos, através de entrada de recursos ou direitos a receber mediante as vendas de mercadorias durante o período contábil, que pode ser um ano financeiro, de janeiro a dezembro, ou ainda, com aumentos de ativos, por exemplo, um bem recebido em doação ou por sorteio, ou diminuição de passivos, que pode ser por um perdão de dívida. Conseguiu perceber que em todas as situações a organização empresarial está ganhando alguma coisa? O contrário acontece com as despesas, que representam diminuição nos benefícios econômicos, através do pagamento de água, energia elétrica, aluguel, salários, encargos e impostos, ou então pela obrigação de pagar no futuro, durante o período contábil, que pode ser de janeiro a dezembro, ou ainda outro período a ser livremente determinado pela empresa, através de diminuição de ativos, por exemplo, roubo de um veículo, ou ainda através de surgimento de passivos, que podem ser uma multa a qual a empresa não estava esperando. Consegue perceber que todas as situações apresentadas representam uma espécie de perda para a empresa? 1.2. ELEMENTOS DE RESULTADO Diferente dos elementos patrimoniais, as contas de resultado são utilizadas para registrar situações de ganhos e perdas, que irão compor o resultado da entidade, o qual pode ser um lucro ou um prejuízo, a depender dos acontecimentos, ou ainda, do critério de reconhecimento. 1.2.1. RECEITAS As receitas são definidas como “aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio” que em exemplos práticos, podem representar as vendas de mercadorias, receitas financeiras, vendas de sucatas, ativos e tantas outras possibilidades. Todas essas situações apresentadas podem sim, gerar um lucro para a entidade e consequentemente, um aumento de patrimônio líquido. O que vale observar aqui, é que esse aumento de patrimônio também pode William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 14 72 acontecer por novas integralizações de capital social, por isso o trecho da estrutura é tão claro com relação a isso. 1.2.2. DESPESAS As despesas são definidas como “reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio” o que em casos práticos, podem ser representadas por despesas financeiras, com vendas, administrativas, gerais etc. Todas as despesas irão diminuir o lucro da empresa, sendo que se forem maiores que as receitas, tornará o resultado negativo, o que conhecemos como prejuízo do exercício. Nesse caso, o prejuízo (leia-se aqui as despesas também) irão diminuir o patrimônio líquido da empresa o que é diferente, por exemplo, de uma destinação de dividendos para os sócios, que também causa uma redução no patrimônio líquido e é tratado especialmente pela estrutura. 1.3. NOÇÕES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL A contabilidade faz uso de algumas técnicas e mecanismos para registrar os eventos que ocorrem na organização empresarial, o que chamamos de fatos administrativos ou contábeis. Para registrar esses fatos contábeis, é necessário a utilização de contas contábeis, e aqui surge a nossa próxima etapa de estudos: a escrituração contábil. Você deve se lembrar que a contabilidade faz uso de algumas técnicas contábeis para cumprir seu objetivo, vejamos: ➢ Escrituração ➢ Demonstração ➢ Auditoria ➢ Análise A escrituração contábil é a técnica aplicada no registro dos fatos contábeis ocorridos na entidade buscando o controle patrimonial e apuração dos resultados dos exercícios sociais, gerando informações para auxiliar as tomadas de decisões dos mais diversos usuários. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 15 72 1.3.1. CONTAS E O PROCESSO CONTÁBIL O início dos estudos da escrituração contábil se dá pelas contas contábeis, que representam graficamente os elementos a que se propuseram a fazer, por exemplo, a conta caixa representa o dinheiro na empresa, a conta banco representa o dinheiro no banco da empresa, a conta estoque representa as mercadorias, a conta duplicatas a receber representa o valor a receber dos clientes que compraram mercadorias a prazo, a conta fornecedores representao valor a pagar aos que nos venderam mercadorias a prazo. Sobre as contas contábeis, elas representam elementos do patrimônio e do resultado mais o nome da conta expressa sua natureza, ajudando-nos na sua correta classificação. O objetivo da escrituração contábil é expressar, de maneira formal a padronizada, os fatos administrativos. Contas Patrimoniais Caixa: o fato envolveu transação em dinheiro Banco: o fato envolveu transação com uma das contas bancárias Mercadorias: o fato envolveu transação com os estoques Empréstimos: o fato envolveu a contratação ou pagamento de um empréstimo Contas de Resultado Receita: o fato refere-se a uma venda de mercadoria ou serviço Salário: o fato diz respeito a uma despesa feita com funcionários no período Como dito, os fatos administrativos (contábeis) serão registrados com pelo menos duas contas contábeis diferentes, ou seja, pelo menos um lançamento a débito e um a crédito. Isso é fruto do que conhecemos por “Método das Partidas Dobradas”, que traz em sua essência que a soma dos débitos deve ser igual à soma dos créditos, e mais que isso, que os débitos representem as aplicações dos recursos e os créditos as origens dos recursos. A função da conta contábil é controlar e expor os saldos dos elementos patrimoniais e de resultado de modo a demonstrar com fidedignidade as movimentações que foram ocorridas. Por exemplo, uma compra de mercadorias a prazo irá envolver as contas estoques e a conta fornecedores. Dias depois, o pagamento desse fornecedor irá envolver a conta fornecedor e a conta caixa se o pagamento for em dinheiro, obviamente. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 16 72 O mecanismo utilizado para aumentar o saldo das contas patrimoniais e de resultado são os famosos débitos e créditos. Posso te dar um conselho? Esqueça o que você sabe sobre isso, sobre débitos e créditos, para que você consiga compreender o que vem por aí com mais facilidade, ok? Figura: Mecanismo de escrituração contábil – contas patrimoniais Fonte: O autor Separei aqui as contas patrimoniais de modo a facilitar a sua compreensão. Imagine uma compra de mercadorias a prazo, no valor de R$ 100.000,00. O registro, ao qual daremos o nome daqui a diante de contabilização ou lançamento, seria assim: D – Estoque de mercadorias C – Fornecedor R$ 100.000,00 A leitura do lançamento contábil feito é: débito na conta de estoque de mercadorias e crédito na conta de fornecedores no valor de R$ 100.000,00. Se você analisar comigo, não tínhamos saldo na conta de estoques e agora temos, ou seja, debitamos a conta de estoques (que é uma conta do ativo) para aumentar seu saldo, ao passo que não tínhamos saldo na conta de fornecedores e agora temos, por isso, creditamos a conta (que é do passivo) para aumentar seu saldo. Imagino que neste momento você deve estar olhando para o lado e pensando em qualquer coisa, como tomar um copo d’água ou assistir a um filme porque essa tal de contabilidade deve estar te deixando confuso! Mas prometo, aguente firme que vai dar tudo certo! • Aumentam com débito • Diminuem com crédito Ativo • Aumentam com crédito • Diminuem com débito Passivo • Aumentam com crédito • Diminuem com débito Patrimônio Líquido William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 17 72 Pense comigo: passaram-se alguns dias e temos que pagar essa compra a prazo, ou seja, diminuir o saldo que devemos para o fornecedor e, nesse caso, diminuir nosso dinheiro. Para registrar esse pagamento, será da seguinte forma: D – Fornecedor C – Caixa R$ 100.000,00 Nesse momento, “zeramos” o saldo do fornecedor e diminuímos o saldo do caixa. E se o pagamento tivesse sido feito com cheque ou por transferência bancária? D – Fornecedor C – Banco R$ 100.000,00 Percebe por que eu disse para você esquecer o que você conhece de débito e crédito? Aqui é tudo diferente. Figura: Mecanismo de escrituração contábil – contas de resultado Fonte: O autor Os lançamentos com contas de resultado são mais confusos, muitas vezes porque não conseguimos separar os elementos (patrimoniais e de resultado). Veremos nas próximas aulas ou até mesmo em outra disciplina. • Aumentam com crédito • Diminuem com débitos Receitas • Aumentam com débitos • Diminuem com créditos Despesas William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 18 72 Ainda sobre contas, um importante tema a ser discutido aqui são as Teorias de Contas, que foram estudos desenvolvidos no passado que buscavam explicar as movimentações e composição do patrimônio de acordo com os critérios por elas estabelecidos. As teorias são as seguintes: Teoria Personalista ou Personalística Dividia as contas contábeis em três grandes grupos: contas do proprietário, dos agentes consignatários e dos agentes correspondentes. As contas do proprietário representam o patrimônio líquido, as receitas e as despesas. Já as contas dos agentes consignatários representam os bens da empresa. Por sua vez, as contas dos agentes correspondentes representam os direitos e as obrigações da empresa. Teoria Materialista ou Materialística Dividia as contas contábeis em integrais e diferenciais, e a divisão era feita da seguinte forma: Contas Integrais: ativo e passivo Contas Diferenciais: patrimônio Líquido, receitas e despesas Teoria Patrimonialista (serve de base para a contabilidade atual) Essa é a teoria que está vigente atualmente, a qual divide as contas contábeis em dois grandes grupos: Contas Patrimoniais que apresentam o ativo, passivo e o patrimônio líquido, ou seja, representam os bens, direitos e as obrigações. Contas de Resultado que apresentam as receitas e as despesas, as quais irão compor o lucro ou prejuízo da empresa ao final do exercício social. Tomando isso como base, vamos sempre discutir nossas contabilizações sobre o enfoque da teoria patrimonialista, já que é a que serve de base para a contabilidade atual. Nesse caso, as contas contábeis são apresentadas da seguinte forma: pelos elementos que apresentam, pelo nível de detalhamento e pela natureza. As contas contábeis classificadas pelos elementos são aquelas que buscam demonstrar as movimentações ocorridas nos grupos de contas, que são os seguintes: patrimoniais (envolvendo contas do ativo, passivo e patrimônio líquido), de resultado (envolvendo contas de receitas e despesas) e contas de compensação: (envolvendo contas que registram os atos administrativos, que ainda não causaram impacto no patrimônio, ou seja, não são fatos administrativos). Por sua vez, o nível de detalhamento traz o grau de informações que a conta contábil apresenta aos usuários, por exemplo: William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 19 72 Duplicatas a receber.........................R$ 100,00 Maria.........................R$ 50,00 João..........................R$ 50,00 Observe que a informação “duplicatas a receber” representa uma conta sintética, mais genérica, sabendo ainda que está composta por R$ 50,00 da Maria e R$ 50,00 do João, que representam informações analíticas. Figura: Classificação das contas Fonte: O autor Sem sombra de dúvidas, a classificação mais usual é com relação à natureza: devedora ou credora. Inclusive, essa é a classificação utilizada para os processos de contabilização, que você verá na sequência. Veja na tabela a seguir, um resumo das naturezas das contas contábeis: GRUPO NATUREZA OU SALDO AUMENTA COM DIMINUI COM ATIVO DEVEDORA DÉBITO CRÉDITO PASSIVO CREDORA CRÉDITO DÉBITO PL CREDORA CRÉDITO DÉBITO RETIFICADORA ATIVO CREDORA CRÉDITO DÉBITO RETIFICADORA PASSIVO DEVEDORA DÉBITO CRÉDITO RETIFICADORA PL DEVEDORA DÉBITO CRÉDITO RECEITAS CREDORA CRÉDITO DÉBITODESPESAS DEVEDORA DÉBITO CRÉDITO Tabela: Natureza das contas e o processo de contabilização Fonte: O autor Elementos • Contas patrimoniais • Contas de resultado • Contas de compensação Detalhamento • Contas sintéticas • Contas analíticas Natureza • Devedora • Credora William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 20 72 Depois de ter conhecido as contas contábeis de um modo geral, bem como os processos e mecanismos contábeis que as envolvem, podemos estudar as contas que costumo dizer que são “especiais”, uma vez que envolvem situações um pouco mais complexas, ou nem tão complexas, mas que exigem um pouco mais de atenção da nossa parte: as contas retificadoras, de provisões, de estimativas, de receitas e despesas antecipadas. As contas retificadoras buscam atualizar o valor do patrimônio de modo a refletir aos usuários das informações os valores reais dos elementos. Você observou que eu disse “atualizar o valor do patrimônio”? Isso mesmo, as contas retificadoras são contas patrimoniais, ou seja, apenas contas do ativo, passivo e patrimônio líquido. Existem alguns exemplos clássicos, e vou contemplar cada um deles com você. As contas retificadoras do ativo buscam diminuir o valor dos elementos dos ativos imobilizados (bens corpóreos que promovem a manutenção da empresa), por exemplo, veículos e máquinas que a empresa usa em suas atividades. Imagine que a empresa adquiriu um veículo novo em 01/01/2018, no valor de R$ 100.000,00, para usar nas entregas de mercadorias vendidas. Todos sabemos que, ao retirar o veículo da concessionária, ele perde valor, e ao usar cada vez mais também existe a perda. Nesse sentido, imagine que no primeiro ano de uso o veículo perdeu R$ 20.000,00. A representação será da seguinte forma: Veículo (ativo)........................................................................R$ 100.000,00 (-) Depreciação Acumulada (retificadora do ativo).................(R$ 20.000,00) Valor contábil do veículo..........................................................R$ 80.000,00 Observe que a dedução pelo valor da depreciação acumulada traz ao veículo um valor contábil, o que há pouco eu disse ser o valor real do bem para a entidade empresarial. Mas tudo isso acontece mediante contabilização, ou seja, débitos e créditos. Pela compra do veículo, temos o seguinte lançamento: D – Veículos (ativo) C – Financiamentos (passivo) R$ 100.000,00 *** considerando que o veículo foi comprado a prazo, através de financiamento em alguma instituição financeira. Pelo lançamento da desvalorização do bem, temos: D – Depreciação (despesa) C – Depreciação Acumulada (retificadora do ativo) William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 21 72 R$ 20.000,00 Assim, entendemos o funcionamento das contas retificadoras do ativo. Agora, vamos dar uma olhada nas contas retificadoras do passivo. Imagine então que uma entidade empresarial contrate um empréstimo junto ao Banco dos Brasileiro no valor de R$ 80.000,00. O pagamento irá acontecer em 100 parcelas de R$ 1.000,00, ou seja, o valor total a ser pago será de R$ 100.000,00. Consegue enxergar que estamos tratando agora do valor principal mais os juros e demais encargos da operação financeira? Empréstimo a pagar (passivo).......................................R$ 100.000,00 (-) Juros a transcorrer (retificadora do passivo).............(R$ 20.000,00) Valor contábil do empréstimo..........................................R$ 80.000,00 A dedução do valor dos juros traz o valor líquido do empréstimo, ou seja, o valor do principal da dívida. Claro que, ao pagar, iremos dar baixa no valor do principal + juros, que comporá a parcela no valor total de R$ 1.000,00. Pela contratação do empréstimo temos: D – Banco (ativo).......................................................R$ 80.000,00 D – Juros a transcorrer (retificadora do passivo)......R$ 20.000,00 C – Empréstimo a pagar (passivo)..........................R$ 100.000,00 Concorda que seria injusto reconhecer no momento da contratação da operação financeira todo o valor dos juros como despesa? A empresa seria prejudicada, contabilmente falando, por esse reconhecimento integral e na contratação. Mas, conforme os meses forem passando, teremos o acontecimento dos juros, o que irá gerar a seguinte contabilização: D – Juros passivos (despesa) C – Juros a transcorrer (retificadora do passivo) R$ 200,00 E pelo pagamento da parcela, vamos ter o seguinte lançamento contábil: D – Empréstimo a pagar (passivo) C – Banco (ativo) R$ 1.000,00 Nesse momento, pagaremos o valor principal de R$ 800,00 acrescidos dos juros que, pelo regime de competência, aconteceram, no valor de R$ 200,00. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 22 72 Já para o patrimônio líquido, temos o caso mais clássico de todos: a retificação do capital social, que é o valor aplicado e investido pelos sócios na empresa. Imagine que os sócios se reuniram hoje e resolveram abrir uma empresa. Nessa reunião, foi decidido investir na empresa o valor de R$ 500.000,00, mas no momento, conseguiram apenas o valor de R$ 250.000,00, ficando o restante para o mês que vem. Figura: Nomenclaturas do capital social Fonte: O autor O capital social é a principal conta contábil integrante do patrimônio líquido, mas não a única, cuidado com isso! Sobre o capital social, temos que compreender as seguintes classificações: Capital Social Subscrito Aquele valor que foi prometido pelos sócios no momento da assinatura do contrato social, o que segundo a Lei, conhecemos por ato constitutivo Capital Social a Integralizar Aquele valor que foi prometido pelos sócios à empresa, mas ainda não foi entregue, ou seja, ainda não foi pago. Cuidado que esse valor não precisar ser necessariamente em dinheiro. Os sócios podem integralizar com mercadorias e bens, por exemplo, um veículo. Capital Social Integralizado É aquele valor que já foi entregue à empresa, por exemplo, o valor já depositado na conta corrente ou pago em dinheiro e consta no caixa. Vamos voltar ao nosso exemplo? Imagine que os sócios se reuniram hoje e resolveram abrir uma empresa. Nessa reunião, foi decidido investir na empresa o valor de R$ 500.000,00, mas no momento, conseguiram apenas o valor de R$ 250.000,00, ficando o restante para o mês que vem. C ap it al S o ci al S u b sc ri to Trata-se do capital social prometido pelos sócios no momento da assinatura do ato constitutivo. C ap it al S o ci al a In te gr al iz ar É aquele valor que foi prometido pelos sócios, mas que ainda não foi pago à empresa, ou seja, está pendente de pagamento. C ap it al S o ci al In te gr al iz ad o É o valor do Capital Social que, de fato, está integralizado, ou seja, está pago pelos sócios e à disposição para sua utilização. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 23 72 Capital Social Subscrito (patrimônio líquido)..................R$ 500.000,00 (-) Capital Social a Integralizar (retificadora PL)...........(R$ 250.000,00) Valor contábil do Capital Social (patrimônio líquido)......R$ 250.000,00 Se não existisse esse processo, observe como ficaria o nosso patrimônio: Ativo Passivo Caixa.......................250.000,00 R$ 0,00 Patrimônio Líquido Capital Social Subscrito...500.000,00 R$ 250.000,00 R$ 500.000,00 Não estaríamos zelando pelo Método das Partidas Dobradas. Mais que isso, o nosso ativo total não seria igual ao passivo total. Pensando nisso, a contabilidade desenvolveu essa “manobra” contábil para que os lados da representação gráfica do patrimônio sejam iguais: Ativo PassivoCaixa.......................250.000 R$ 0,00 Patrimônio Líquido Capital Social Subscrito...500.000 (-) Capital Social a Integralizar... (250.000) R$ 250.000,00 R$ 250.000,00 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 24 72 Como sabemos, de nada adiantar as representações se não entendermos ou demonstrarmos os lançamentos contábeis. Vamos lá? Pela subscrição do capital social temos: D – Capital Social a Integralizar (retificadora do PL) C – Capital Social Subscrito (patrimônio líquido) R$ 500.000,00 Seguidamente, pelo pagamento do valor parcial à empresa, temos: D – Caixa (ativo) C – Capital Social a Integralizar (retificadora do PL) R$ 250.000,00 Futuramente, quando os sócios integralizarem a outra metade, teremos o mesmo lançamento, debitando caixa, banco, estoques ou veículos, dependendo da forma com que será pago, bem como o crédito será na conta de capital social a integralizar, baixando/zerando a conta que está retificando o valor do capital prometido. Por último, existe apenas a transferência do capital social prometido para o que foi integralizado pelos sócios, com o seguinte lançamento contábil: D – Capital Social Subscrito C – Capital Social Integralizado R$ 500.000,00 CONTAS DE ESTIMATIVAS E DE PROVISÕES Dentro das contas que chamamos de especiais, existem os grupos das contas de estimativas e das contas de provisões, que vamos estudar a partir de agora. A base legal para essas contas está prevista no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes: “Este Pronunciamento Técnico define provisão como passivo de prazo ou valor incertos. Em alguns países o termo “provisão” é também usado no contexto de itens tais como depreciação, redução ao valor recuperável de ativos e créditos de liquidação duvidosa: estes são ajustes dos valores contábeis de ativos e não são tratados neste Pronunciamento Técnico.” Nesse caso, o entendimento é que usamos provisões para os casos do passivo, já que segundo o Pronunciamento, provisão é um passivo de prazo ou valor incertos. Por sua vez, para os ativos vamos utilizar o termo de estimativa. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 25 72 Quando falo a você: “Vamos provisionar alguma coisa”, o que vem à sua mente? Na minha, pelo menos, poupar algum recurso para pagar alguma obrigação. Como exemplo, temos a provisão de indenizações trabalhistas. De igual modo, quando falamos em estimar alguma coisa, a ideia é que vamos pensar em uma perda, por exemplo, estimar uma perda de estoques, ou ainda uma perda com recebíveis de clientes. Como você já pode ter percebido, tudo que fazemos por aqui deve ser representado por meio de lançamentos contábeis, o que chamamos de contabilização. Sendo assim, vamos simular uma provisão para indenização trabalhista de um funcionário recém-demitido, no valor de R$ 20.000,00, que seria contabilizado da seguinte forma: D – Indenizações trabalhistas (despesa) C – Indenizações trabalhistas a pagar (passivo) R$ 20.000,00 Observe que estamos usando uma provisão porque sabemos que o funcionário está movendo um processo na justiça contra a nossa empresa, mas não sabemos ainda o valor nem o vencimento, o que caracteriza a provisão. Caso soubéssemos o valor e vencimento, exatamente, teríamos um passivo – que tem por característica ser uma obrigação presente. E no caso dos ativos, ou melhor, das estimativas, vamos imaginar uma indústria que use em seu processo produtivo uma matéria-prima de fácil perda, por exemplo, vidro ou papel, e deve considerar, de acordo com a doutrina contábil, perdas nesse processo. Atente-se ainda que as estimativas não são valores exatos, e isso fica claro porque não sabemos o valor exato das perdas no processo produtivo, ou mesmo se vão acontecer! D – Perdas de estoque (despesa) C – Estoques (ativo) % a ser considerado pela administração da entidade empresarial O mesmo acontece com as duplicatas a receber, pois ao realizarmos as vendas a prazo, temos que considerar possíveis perdas nos recebimentos, por exemplo, por inadimplência. Imagine uma empresa que vendeu a prazo, em determinado período, o valor de R$ 500.000,00 e a administração da entidade optou por estimar uma perda com os recebimentos na ordem de 3% do valor da seguinte forma: D – Perdas com clientes (despesa) C – Duplicatas a Receber (ativo) R$ 15.000,00 (representam os 3% do valor das vendas a prazo) William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 26 72 1.3.2. REGIME DE COMPETÊNCIA E DE CAIXA Conhecendo as condições que envolvem os lançamentos contábeis, vamos dar continuidade aos nossos estudos, agora focando nos mecanismos utilizados para a apuração do resultado e até mesmo para o reconhecimento dos fatos contábeis. Ao final de cada exercício social a empresa deve proceder com a apuração dos resultados e oferecer aos sócios para que decidam seguir em frente com o negócio ou não – em graves casos, é claro. A esse resultado, a matemática inicial é bem simples: confrontamos as receitas (vendas) com as despesas (custos com as vendas e outros gastos para a realização das vendas) e no final temos lucros (mais receitas) ou prejuízo (mais despesas). Vale lembrar que essa apuração do resultado é feita em uma demonstração específica, conhecida como Demonstração do Resultado do Exercício – a qual daremos mais ênfase nas próximas aulas. Figura: Apuração do resultado Fonte: O autor O regime de caixa é mais simples e fácil, mas confesso que é o que mais pode te confundir! Nesse regime, só vamos considerar as receitas quando elas de fato estiverem no caixa da entidade, ou seja, quando recebe o valor. Quanto às despesas, só serão consideradas e reconhecidas quando a entidade pagar um valor. Algumas entidades devem usar esse regime como, por exemplo, Igrejas, Associações, Fundações, Sindicatos, ONGs e demais entidades sem fins lucrativos. O regime de competência traz em sua essência que as receitas e as despesas são reconhecidas na entidade empresarial quando acontecem independentemente de serem recebidas ou pagas. Isso mesmo, aqui vamos reconhecer as receitas e as despesas quando elas acontecem (fato gerador) e não quando são recebidas ou pagas. Receitas de R$ 50 Despesa de R$ 20 Lucro de R$ 30 Receitas de R$ 40 Despesas de R$ 50 Prejuízo de R$ 10 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 27 72 Vale lembrar que em diversos momentos ambos acontecem ao mesmo tempo: o acontecimento junto ao pagamento. O que vai decidir por qual regime optar é a escolha da empresa, ou seja, qual regime a empresa adota nas suas atividades. O Pronunciamento Técnico do CPC sobre a estrutura conceitual versa sobre a obrigatoriedade do regime de competência para as empresas, bem como a legislação comercial através da Lei nº 6.404/76 torna o regime de competência obrigatório para as empresas de sociedades anônimas. Mais que isso, a legislação fiscal do Imposto de Renda também torna o regime de competência obrigatório para as empresas que optam pela tributação através do lucro real. Observe que a maioria, ou ainda, as legislações mais importantes trazem a obrigatoriedade da adoção ao regime de competência pelas empresas. O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em períodos distintos.Isso é importante em função de a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período. Comparando ambos os regimes, podemos perceber que um foca no acontecimento e o outro na movimentação financeira: Figura: Regimes de caixa e de competência Fonte: O autor Um outro entendimento importante sobre o regime de competência e sobre a ótica do Pronunciamento Técnico é que ele demonstra uma melhor performance financeira na entidade empresarial, promovendo o que conhecemos pela continuidade da organização. Caixa Receitas Recebidas Despesas Pagas Competência Receitas Ganhas Despesas Incorridas William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 28 72 1.3.3. RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS Esse é um dos temas mais importantes e utilizados na contabilidade atual, principalmente das grandes empresas, para separar as receitas que são recebidas antecipadamente e as que de fato, acontecem. Isso se dá por conta do que conhecemos por regime de competência (reconhecer as receitas e as despesas quando elas efetivamente acontecem, independentemente da movimentação financeira (recebimento ou pagamento)). Sendo assim, por definição, as receitas antecipadas configuram uma entrada de recursos no caixa da empresa por conta de uma receita que ainda está por acontecer. Imagine que a empresa ABC seja proprietária de uma sala comercial e resolva alugar esse empreendimento para uma outra empresa por um valor mensal de R$ 2.000,00. Entretanto, a condição para celebrar o contrato é que fosse pago o valor antecipado de 12 meses de aluguel, ou seja, a empresa ABC irá receber antecipadamente um ano de aluguel, gerando então uma receita antecipada. Do outro lado, temos a empresa XYZ, que precisa da sala comercial e aceita a condição imposta pela proprietária, ou seja, irá pagar antecipadamente o valor acordado, caracterizando uma despesa antecipada. Figura: Receitas e despesas antecipadas Fonte: O autor Como você já sabe, tudo que calculamos ou discutimos aqui tem de ser contabilizado, ou seja, registrado pelos débitos e créditos. Vamos lá, contabilizar primeiro pela empresa que recebeu o valor antecipado: D – Caixa (ativo) C – Receitas Diferidas (passivo) R$ 24.000,00 Você deve estar se perguntando por que uma empresa que recebe um valor antecipado tem um lançamento em conta do passivo, que representa uma obrigação. Pense comigo: essa empresa que recebeu Empresa ABC • Recebe antecipadamente Empresa XYZ • Paga antecipadamente William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 29 72 o aluguel antecipadamente acaba de adquirir uma obrigação. Isso mesmo, uma obrigação! Ela tem que deixar quem alugou usar o empreendimento ou então devolver o dinheiro. Mas não se esqueça que o valor recebido foi para um ano. Ao passar cada mês, deve ser reconhecida a receita, de fato, porque a sala comercial alugada foi utilizada! A contabilização do reconhecimento da receita, é da seguinte forma: D – Receitas Diferidas (passivo) C – Receitas com aluguel (resultado) R$ 2.000,00 Observe que, a cada mês, teremos a baixa da receita recebida antecipada, registrada no passivo, e o reconhecimento da receita no resultado, tendo como base a utilização, ou seja respeitando o regime de competência. Ao mesmo tempo, na empresa que faz o pagamento antecipado, temos a seguinte contabilização: D – Despesas antecipadas (ativo) C – Caixa (ativo) R$ 24.000,00 Consegue perceber que pagar aluguel é uma despesa? Logo, ao pagar aluguéis antecipados, temos o pagamento de despesas antecipadas. Conforme os períodos forem passando, ou seja, a cada mês, por competência, vamos reconhecer as despesas com aluguel da seguinte forma: D – Despesa com aluguel (resultado) C – Despesas antecipadas (ativo) R$ 2.000,00 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 30 72 Figura: Receitas e despesas antecipadas Fonte: O autor Nesses casos, fica claro a incidência do regime de competência sobre o reconhecimento das receitas e despesas pagas antecipadas, o que não causa impacto no resultado no momento do pagamento e recebimento, e sim, à medida que vão acontecendo. 1.3.4. APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Segundo a legislação vigente, pelo menos anualmente a empresa deve apurar o resultado e publicar as demonstrações contábeis que reflitam essas situações e posições. Imagine que determinada empresa apresenta as seguintes contas e valores: Venda de mercadorias R$ 400.000,00 Juros ativos R$ 50.000,00 Variação monetária ativa R$ 30.000,00 CMV R$ 180.000,00 Despesas operacionais R$ 100.000,00 IRPJ e CSLL R$ 50.000,00 Participações Estatutárias R$ 50.000,00 Competência Receitas Despesas William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 31 72 Considerando as informações apresentadas, temos que os valores das receitas totalizam R$ 480.000,00 e as despesas o montante de R$ 380.000,00. Logo, podemos perceber que o resultado desta empresa é de R$ 100.000,00 positivos, isto é, lucro. Mas, na contabilidade além das contas é preciso contabilizar. No processo de apuração de resultado entra em cena a conta ARE, que também é considerada uma conta de resultado e deve ser zerada ao final do período. Zeramento das contas de receitas D – Venda de mercadorias R$ 400.000,00 D – Juros ativos R$ 50.000,00 D – Variação monetária ativa R$ 30.000,00 C – ARE R$ 480.000,00 Neste momento, a conta ARE possui o saldo das contas de receita, mas ainda precisamos zerar as contas de despesas, para que ela faça o verdadeiro confronto e então, apresente o resultado do período. D – ARE R$ 380.000,00 C – CMV R$ 180.000,00 C – Despesas operacionais R$ 100.000,00 C – IRPJ e CSLL R$ 50.000,00 C – Participações Estatutárias R$ 50.000,00 Agora a conta ARE tem saldo devedor e credor, basta realizarmos o confronto: Saldo devedor R$ 380.000,00 Saldo credor R$ 480.000,00 Percebemos que ao apurar esta conta, o saldo credor ainda fica com saldo de R$ 100.000,00, ou seja, a empresa apurou um lucro de R$ 100.000,00, que será transferido aos sócios da companhia, especificamente no patrimônio líquido e será destinado para as compensações de prejuízo, reservas de lucro e distribuição de dividendos. Depois que o resultado está apurado, ele deve ser transferido ao grupo do patrimônio líquido, onde a legislação determina que ocorra a destinação do resultado, não podendo ficar com saldo na conta de lucros acumulados. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 32 72 Transferência do resultado para o patrimônio líquido Após a conta ARE ter feito a apuração do resultado, confrontando as contas de resultado, deve ser feito a transferência para a conta específica do patrimônio líquido, onde será feito a destinação dos lucros. Ah, importante observar que caso o resultado seja um prejuízo, este será acumulado em conta específica, até que a empresa apresente um resultado positivo, para que exista uma compensação contábil, prevista em lei. Pela transferência da conta ARE para a conta de lucro líquido do exercício, temos o seguinte lançamento: D – ARE C – LLE R$ 100.000,00 Agora, enfim, a transferência para a conta do patrimônio líquido será da seguinte forma: D – LLE C – Lucros acumulados (PL) R$ 100.000,00 Neste momento, o resultadoestá inserido no patrimônio líquido, que por sua vez está no balanço patrimonial e a equação fundamental da contabilidade é mais uma vez respeitada: A = P + PL. Constituição das reservas de lucros Uma vez no patrimônio líquido, a legislação determina que o saldo não fique acumulado nesta conta, mas seja distribuído em algumas formas que a própria lei orienta. Segundo a Lei nº 6.404/76, a partir do artigo 193, as reservas de lucros são a Reserva Legal, Estatutárias, Contingências, de Incentivos Fiscais, de Lucros, de Lucros a Realizar etc. Independente da reserva, o importante é lembrar que a constituição NÃO altera o patrimônio líquido, já que o saldo da conta de lucros acumulados é diminuído e o saldo da reserva de lucros aumenta, ou seja, o grupo do PL não sofre alteração. Pela contabilização da criação da reserva temos o seguinte lançamento contábil: D – Lucros acumulados (PL) C – Reservas de lucros (PL) Existe ainda uma situação que chamamos de reversão de reservas de lucros, que seria o lançamento inverso e NÃO altera o patrimônio líquido. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 33 72 Dividendos Quando os acionistas fazem os investimentos nas companhias, boa parte delas prometem em seus estatutos uma remuneração para os sócios e investidores, os quais serão pagos a partir da apuração do resultado. Agora aqui vale uma observação diferente: a distribuição dos dividendos ALTERA o patrimônio líquido, diferente do que acontece com as reservas de lucros. D – Lucros acumulados (PL) C – Dividendos a pagar (P) Imagine um caso assim... No início de sua constituição, determinada empresa possuía patrimônio líquido composto por um capital integralizado no valor de R$ 12.000. No primeiro ano de atividade, a sociedade obteve R$ 4.000 de lucros: R$ 1.000 foram destinados para o pagamento de dividendos, e o restante, para a constituição de reservas. No segundo ano, a sociedade apurou um prejuízo de R$ 2.000. Com referência a essa situação hipotética, é correto afirmar que o valor do patrimônio líquido da empresa no final do segundo ano foi de R$ 13.000,00. Para resolver uma situação como essa, temos que lembrar daquela dica que dou nessa aula: a única destinação que altera o PL é a dos dividendos, ou seja, as reservas de lucros não alteram o PL. Sabendo disso, vamos ver como fica: Saldo Inicial do PL: R$ 12.000 (+) Apuração de Lucros do Exercício R$ 4.000 Destinação para Reservas de Lucros não vai alterar o PL (-) Destinação para pagamento de dividendos (R$ 1.000) (-) Prejuízos do Exercício (R$ 2.000) = Saldo Final R$ 13.000 William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 34 72 2. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS As demonstrações financeiras são consequências de outra técnica contábil muito importante no processo contábil. Para estudar as demonstrações contábeis (também conhecidas como demonstrações financeiras), podemos tomar como base o que vamos fazer nesta aula, a Lei nº 6.404/76 e suas alterações posteriores, ou ainda o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Existem consideráveis diferença entre eles, mas vamos adotar um posicionamento e, claro, é prudente que você faça a leitura do CPC 26, combinados? Existem pelo menos dois tipos de empresa que devemos considerar ao estudar as demonstrações financeiras: as grandes empresas, predominantemente as de sociedades anônimas (S.A.), e as sociedades por quotas de responsabilidade limitada (Ltda.). Segundo a Lei nº 6.404/76 em seu Art. 176, temos que: Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - balanço patrimonial; II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III - demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. Esse trecho da legislação nos direciona ao estudo desta aula, vamos nessa? Quando a Lei traz “ao fim de cada exercício social”, podemos entender que exercício social, também conhecido como exercício financeiro, contábil, fiscal, entre outros, corresponde ao período geralmente compreendido entre janeiro e dezembro de cada ano, lembrando que cada entidade pode definir o período contábil de acordo com as suas atividades. Que isso fique bem claro! Sabemos que é a contabilidade e seus profissionais que elaboram as demonstrações, mas observe que a legislação “joga” a responsabilidade para os diretores e a alta administração da empresa – nomenclaturas comuns dentro das grandes empresas. William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 35 72 Como a própria legislação menciona, as demonstrações financeiras deverão expressar com clareza a situação do patrimônio da entidade e as modificações ocorridas naquele período (exercício social). 2.1. BALANÇO PATRIMONIAL – BP O balanço patrimonial é uma demonstração que evidencia a posição patrimonial e financeira da entidade, uma vez que traz informações sobre os componentes patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido), bem como ter por característica ser uma demonstração estática, pois apresenta os saldos em determinada data sem demonstrar as variações e composições daquela conta específica, por exemplo, a conta caixa vai apresentar o saldo em 31/12/2021 sem sabermos como ela chegou naquele determinado valor. BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE ATIVO NÃO CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO + PL Observe que o balanço patrimonial representa graficamente os elementos patrimoniais da entidade, organizados, segundo a Lei nº 6.404/76, especificamente no Art. 178, da seguinte forma • Ativo o Ordem decrescente de liquidez ▪ Liquidez trata-se da condição de “virar” dinheiro • Passivo William Notário Demonstrações Contábeis e suas Análises www.estrategiaconcursos.com.br 36 72 o Ordem decrescente de exigibilidade ▪ Exigibilidade trata-se da exigência que será feito à empresa Isso significa que, no ativo, as contas são dispostas em ordem decrescente de “virar” dinheiro, por isso, as primeiras contas são as contas caixa e banco, e as últimas, as que representam o ativo não circulante – ARLP, imobilizado, intangível e investimentos. Por sua vez, o passivo é apresentado na ordem que serão exigidos os pagamentos da empresa, por exemplo, as primeiras contas são fornecedores, salários e impostos a pagar, e as últimas contas representam as obrigações com os sócios, ou seja, parte-se do pressuposto que a empresa irá honrar no primeiro momento os compromissos com os terceiros, e depois, com os sócios. As principais contas do ativo são divididas em ativo circulante e ativo não circulante, e são representadas da seguinte forma: 2.1.1. ATIVO CIRCULANTE Aqui vamos conhecer, superficialmente, a principal composição desse subgrupo, como as disponibilidades da empresa compõem o caixa, banco e aplicações financeiras de liquidez imediata, aquelas com resgate em até 90 dias. Também temos aqui os direitos realizáveis no curso do exercício subsequente, as quais integram as duplicatas a receber, títulos a receber e impostos a recuperar. Um outro bem muito citado, os estoques, incluem as mercadorias para revenda, matéria-prima, produtos em elaboração, produtos acabados, materiais de limpeza e materiais de escritório, a depender do tipo de
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