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Como citar este material: 
ALENCAR, Michael. Gestão de tributos. Rio de Janeiro: FGV, 2024. 
 
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forma que é proibida a reprodução no todo ou em parte, sem a devida autorização. 
 
INTRODUÇÃO 
A complexidade do Sistema Tributário Nacional, a burocracia 
associada ao processo e as distorções da função econômica do tributo 
demandam cada vez mais conhecimentos específicos que impactam, 
significativamente, os custos e o resultado das organizações. Transportada 
para a área de gestão financeira, essa realidade exige dos gestores maior 
compreensão e aplicação dos princípios tributários, dos dispositivos legais 
e dos aspectos centrais do planejamento tributário, de modo que sejam 
capazes de avaliar os riscos de ordem financeira e fiscal quando da tomada 
de decisões. 
Considerando esse contexto, nesta apostila, abordaremos os 
principais conceitos relacionados ao Sistema Tributário Nacional, com 
destaque para o processo tributário e os principais tributos inerentes à 
dinâmica empresarial. Para tanto, contemplaremos os princípios 
constitucionais, o conceito de tributos e as suas espécies, o fato gerador 
do tributo, a obrigação tributária e o crédito tributário, os principais 
tributos incidentes sobre o faturamento e o resultado das empresas. Além 
disso, destacaremos o impacto econômico do planejamento tributário no 
fluxo de caixa das organizações, compreendendo-o como uma ferramenta 
capaz de oferecer suporte às decisões financeiras dos gestores. 
Com isso, pretendemos contribuir para a análise e a aplicação do 
Sistema Tributário Nacional, considerando os seus mecanismos e 
processos bem como destacando a sua importância para o processo de 
tomada de decisão dentro das empresas. Além disso, esperamos que você 
desenvolva as seguintes habilidades ao longo deste conteúdo: 
 analisar e aplicar os conceitos e princípios tributários previstos 
na Constituição; 
 identificar as hipóteses de obrigação tributária e de crédito 
tributário; 
 identificar os principais tributos inerentes à dinâmica 
empresarial bem como o impacto desses tributos no resultado 
das empresas; 
 estabelecer uma relação entre o planejamento tributário e o 
valuation das empresas. 
Sob esse foco, esta apostila foi estruturada em quatro módulos. 
 
 
No módulo I, apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário 
Nacional; analisaremos os seus principais conceitos e princípios; destacaremos a competência 
tributária; e abordaremos os limites legais do planejamento tributário como uma ferramenta que 
pode ser adequada à estratégia de economia tributária. 
No módulo II, abordaremos o fato gerador da obrigação que constitui o crédito tributário; 
destacaremos as hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário; e analisarmos os 
conceitos de dívida ativa e responsabilidade tributária. 
No módulo III, destacaremos as principais características dos tributos inerentes à dinâmica 
empresarial – ICMS, ISS, IPI, PIS, Cofins, IRPJ e CSLL – e demonstraremos como devem ser 
mensurados na receita bruta de bens e serviços. 
No módulo IV, por fim, apresentaremos a metodologia de cálculo dos tributos nas 
sistemáticas de apuração do Simples Nacional, do lucro presumido e do lucro real; e abordaremos 
também o impacto do planejamento tributário no resultado das empresas, além das tendências para 
o futuro, relacionadas com a reforma tributária. 
É importante observarmos que esta apostila focará os principais tributos incidentes no 
mercado em geral, sem a pretensão de esgotar o assunto. Ao longo da leitura, portanto, tenha em 
mente que as atualizações legislativas são constantes e que os diferentes setores de atividade 
existentes no nosso País demandam conhecimentos próprios. 
 
 
 
SUMÁRIO 
MÓDULO I – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .............................................................................. 7 
CONCEITO DE TRIBUTO E AS SUAS ESPÉCIES ................................................................................. 8 
Espécies de tributo .................................................................................................................. 10 
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................................................ 10 
PRINCÍPIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................................... 13 
Princípio da capacidade contributiva .................................................................................... 15 
Princípio da legalidade ............................................................................................................ 15 
Princípio da isonomia .............................................................................................................. 16 
Princípio da irretroatividade ................................................................................................... 16 
Princípio da anterioridade ...................................................................................................... 16 
Princípio do não confisco ........................................................................................................ 17 
Princípio da transparência dos impostos ............................................................................. 17 
Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS .............................................................. 17 
LIMITAÇÕES DA GESTÃO E DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................... 18 
Evasão fiscal, elisão fiscal e elusão fiscal ......................................................................... 19 
CONCLUSÃO ..................................................................................................................................... 21 
MÓDULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................. 23 
FATO GERADOR E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................ 23 
Obrigação principal e obrigação acessória ................................................................... 25 
OPÇÕES DE SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ........................ 27 
Suspensão do crédito tributário ............................................................................................ 28 
Extinção do crédito tributário ................................................................................................ 29 
Exclusão do crédito tributário ................................................................................................ 31 
PROCESSO DE COBRANÇA ADMINISTRATIVA DO TRIBUTO ....................................................... 31 
Lançamento por declaração ............................................................................................. 31 
Lançamento por homologação ........................................................................................ 32 
Lançamento de ofício ......................................................................................................... 32 
DÍVIDA ATIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ....................................................................... 33 
Responsabilidade tributária ................................................................................................... 34 
CONCLUSÃO ..................................................................................................................................... 35 
MÓDULO III – TRIBUTOS INERENTES À DINÂMICA EMPRESARIAL ............................................... 37 
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS) .......................................... 37 
Substituição tributária do ICMS .............................................................................................e CSLL). Em seguida, analisaremos como devem ser mensurados na receita bruta de bens e serviços. 
Abordaremos também os principais agentes envolvidos no processo de tributação (os contribuintes ou 
responsáveis por determinação legal) bem como os aspectos relativos à materialidade e à temporalidade. 
Definiremos ainda conceitos importantes, como o de fato gerador, alíquota e base de cálculo, 
componentes essenciais ao cálculo desses tributos. 
As empresas processam inúmeras informações diariamente nas suas operações. Essas informações 
derivam, essencialmente, do seu processo de industrialização, da prestação de serviços ou da venda de 
mercadorias. O nosso sistema tributário é complexo, com inúmeras particularidades que oferecem diversas 
opções para a elaboração de um planejamento tributário. Neste módulo, não visamos esgotar essas 
possibilidades, mas sim apresentar a estrutura conceitual e prática que é usual para a maioria dos 
contribuintes e que merece destaque pela sua relevância na proposta de alcançar o principal objetivo de 
um planejamento tributário: promover economia tributária com segurança jurídica. 
 
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) 
Para que compreendamos corretamente um tipo tributário, precisamos compreender a 
consistência material do fato descrito pelo legislador na instituição desse tributo. Essencialmente, 
devemos atentar ao fato econômico inserido nas hipóteses materiais de incidência, além de ao 
aspecto temporal em que essa hipótese se concretiza. No caso do ICMS, genericamente, observamos 
que a sua incidência ocorre na circulação de mercadorias e serviços de comunicação e de transporte 
intermunicipal e interestadual (sobre o transporte municipal há incidência do Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza – ISS). 
MÓDULO III – TRIBUTOS INERENTES À 
DINÂMICA EMPRESARIAL 
 
38 
 
É, contudo, importante observarmos que nem toda circulação – como a expressão genérica parece 
regular – possui alcance da incidência do ICMS. Deve ocorrer operação jurídica praticada por um 
industrial ou comerciante, geralmente a venda, que promova a transferência da posse ou de propriedade 
da mercadoria posta em circulação. Por exemplo, a colocação em circulação de mercadorias a título de 
brindes, doação ou bonificação é alcançada pelo ICMS, pois, nesse caso, há circulação e transferência de 
propriedade de determinada mercadoria. Por outro lado, a colocação em circulação de mercadoria para 
depósito fechado de propriedade do remetente não é alcançada pelo imposto, uma vez que a circulação 
isolada não é capaz de produzir fato econômico que provoque a obrigatoriedade do imposto; é necessário 
haver a transferência de propriedade. 
Além disso, para que ocorra a incidência do ICMS, não é necessário apenas que haja uma operação 
de compra, venda ou doação de um bem. É necessário que o produto da operação seja móvel e 
caracterizado como uma mercadoria, submetido essencialmente ao processo de compra e venda. Por esse 
motivo, alguns estados, como São Paulo, preveem na sua legislação a não incidência do imposto na venda 
de bens do ativo permanente, de acordo com o princípio doutrinário. Enquanto outros estados, como o 
Rio de Janeiro, elencam os bens do ativo permanente como passíveis de incidência do imposto. 
Essa pauta chama a nossa atenção para uma questão importante: a observância das legislações 
estaduais quando da aplicação dos dispositivos necessários à apuração e ao recolhimento do ICMS. No 
inciso II do seu art. 55, a CF/88 concedeu poderes aos estados e ao Distrito Federal para que instituam 
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no 
exterior. 
Para a importação de mercadorias, há também a previsão de incidência de ICMS. A lei que 
regulamentou a constituição sobre a matéria de ICMS foi a Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro 
de 1996, em que são estabelecidas as atividades alcançadas pelo imposto. Vejamos algumas dessas 
atividades: 
 
(i) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de 
alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; (ii) 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer 
via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; (iii) prestações onerosas de serviços 
de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, 
a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de 
qualquer natureza e, (iv) sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do 
exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual 
do imposto, qualquer que seja a sua finalidade. Ainda, regula as não incidências 
como: (i) operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua 
impressão e (ii) operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, 
inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou 
serviços. 
 
 39 
 
Para conhecer todas as hipóteses de incidência e não incidência, confira os arts. 2° e 3° da 
LC nº 87/1996. 
 
Em relação à legislação estadual, cada estado deve regular as particularidades referentes a 
itens como: 
 a obrigação principal e acessórias; 
 os regimes diferenciados; 
 a substituição tributária. 
 
No caso do Rio de Janeiro, por exemplo, isso foi feito por meio do Decreto n° 27.427, de 17 
de novembro de 2000. 
Também é função do estado, dentro dos limites da lei e em observância aos princípios 
constitucionais, estabelecer as alíquotas incidentes sobre as suas operações internas e externas que são 
alcançadas pelo ICMS. Por esse motivo, a decisão relativa ao local onde será estabelecida a sede 
operacional de uma empresa também envolve aspectos fundamentais do planejamento tributário. Há 
estados com menores alíquotas nominais, como Espírito Santo 7% (sete por cento), e estados com 
alíquotas maiores, que podem alcançar alíquotas de até 20% (vinte por cento), como o Rio de Janeiro. 
Vale frisarmos que o ICMS é um tributo cobrado “por dentro” do preço. Isso quer dizer que o 
seu valor é embutido no preço final repassado ao consumidor. Suponhamos que uma empresa 
localizada no Rio de Janeiro adquira de um fornecedor localizado em São Paulo um lote de 
mercadorias no valor de R$ 1.000,00 para revenda no mercado interno. Nesse caso, vamos considerar 
que a alíquota incidente sobre a compra desse lote seja de 12%. Vamos considerar também que a 
alíquota praticada no Rio de Janeiro para revenda no mercado interno seja de 18%. Qual deve o preço 
de venda desse lote, caso a empresa pretenda obter uma margem operacional de 15%? 
Vejamos: 
1. Preço do lote após margem operacional = custo de aquisição do lote × (1 + alíquota de 
margem operacional. Sendo assim, 1.000,00 × (1 + 0,15) = 1.150,00. Valor da margem 
operacional = R$ 150,00. 
2. Cálculo do crédito de ICMS = custos de aquisição x ICMS na entrada = 1.000,00 x 12% 
= 120,00. 
3. Preço do lote antes do ICMS: preço do lote + margem operacional – crédito ICMS = 
1.000,00 + 150,00 – 120,00 = 1.030,00. 
4. Preço do lote após incidência do ICMS = Preço do lote antes do ICMS / (1 – alíquota do 
ICMS praticada na revenda)1. Sendo assim, 1.030,00 / (1 – 0,18) = 1.256,10. Valor do 
ICMS: R$ 226,10. 
 
1 Cálculo do preço “por dentro”. 
 
 
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Ao vender o lote por R$ 1.256,10, a empresa poderá cobrir o custo dos impostos e o custo de 
aquisição da mercadoria, além de alcançar a margem operacional pretendida. Vejamos: 
 
(+) receita 1.256,10 
(-) ICMS (226,10) 
(=) receita líquida 1.130,00 
(-) custo de aquisição do lote (1.000,00) 
(+) crédito de ICMS 120,00 
(=) margem operacional 150.00 
 
Saber aplicar o tributo corretamente quando da formação do 
preço e identificar quando existe permissão para o 
aproveitamento de crédito do imposto pago em etapas 
anteriores são fatorescríticos para o alcance de margens de 
lucro com impacto no fluxo de caixa da empresa. 
 
Substituição tributária do ICMS 
A substituição tributária do ICMS consiste em atribuir a terceiro a responsabilidade pela retenção 
e pelo recolhimento do imposto devido em operação ou prestação subsequente com a mesma mercadoria 
até o consumidor final. Conceitualmente, temos de observar o seguinte: 
 O contribuinte substituto é aquele designado para efetuar a retenção ou o recolhimento do ICMS. 
 O contribuinte substituído é aquele que sofre a retenção do imposto na origem da mercadoria 
e, portanto, deve observar essa antecipação nas operações ou prestações subsequentes. 
 A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de 
convênios específicos celebrados pelos estados participantes. 
 O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária 
observará as normas e os dispositivos legais da unidade da Federação de destino da mercadoria. 
 A base de cálculo do ICMS por substituição tributária será obtida pela soma do valor da operação 
acrescida dos custos adicionais, como fretes, seguros e outros encargos, e da margem de valor 
agregado, que é definida pela legislação de cada estado. 
 
A responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é atribuída a um contribuinte que não é, 
necessariamente, o gerador da ação da venda ao consumidor final. Geralmente essa responsabilidade é 
atribuída aos estabelecimentos industriais de grande porte ou aos importadores. Um fabricante de bebidas, 
por exemplo, é responsável pelo recolhimento integral do ICMS. Sendo assim, a rede atacadista e os 
estabelecimentos (bares, restaurantes, pequenos mercados, etc.) que compram desse fabricante não devem 
realizar o cálculo e o recolhimento do ICMS quando da venda daquele produto ao consumidor final.
 
 
 41 
 
O ICMS por substituição tributária foi criado com o objetivo 
de otimizar a fiscalização nos maiores contribuintes e 
promover uma maior igualdade de tributação, reduzindo o 
risco de concorrência desigual com aquelas empresas que 
não cumprem as suas obrigações tributárias junto ao Fisco. 
 
A base de cálculo do ICMS por substituição tributária é encontrada pela seguinte fórmula: 
 
base de cálculo do ICMS/ST = (valor da mercadoria + valor do IPI + frete + seguro + 
outras despesas – descontos concedidos) × (1 + margem de valor agregado/100) 
 
Já o ICMS/ST é apurado da seguinte forma: 
 
ICMS/ST = base de cálculo da ST × (alíquota do ICMS/100) – valor do ICMS 
 
Como exemplo, consideremos uma mercadoria produzida por uma indústria sediada no Rio 
de Janeiro cujo valor de venda seja de R$ 100,00, já incluídos todos os custos da operação. 
Consideremos também que a legislação do Rio de Janeiro defina a alíquota desse produto em 20% 
e a margem de valor agregado em 30%. 
Em uma operação comercial, a indústria venderá a uma rede de supermercado 10 unidades 
dessa mercadoria. Por ser a responsável pelo recolhimento do ICMS de toda a cadeia operacional, 
a indústria deverá recolher o ICMS por substituição tributária, conforme ilustrado a seguir: 
 Valor do ICMS da operação: (10 unidades × R$ 100,00) = R$ 1.000,00 × 20% 
(alíquota do ICMS) = R$ 200,00. 
 Base de cálculo do ICMS/ST = (valor da mercadoria + valor do IPI + frete + seguro + 
outras despesas – descontos concedidos) × (1 + margem de valor agregado/100). 
 Base de cálculo do ICMS/ST = 1.000,00 × (1 + 0,30) = 1.300,00 
 ICMS/ST = (base de cálculo da ST × (alíquota do ICMS/100) – valor do ICMS da operação. 
 ICMS/ST = (1.300,00 × 0,20) – 200,00 = R$ 60,00. 
 
Ao vender essas unidades ao consumidor final, a rede de supermercados deverá considerar o 
valor de R$ 60,00 de ICMS recolhido antecipadamente e não oferecer esse valor, novamente, à 
tributação. Se, por descuido, a empresa deixar de considerar essa retenção, sofrerá a bitributação de 
ICMS, o que comprometerá a sua margem de lucro e a sua competitividade. 
 
 
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Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) 
De acordo com o inciso III do art. 156 da CF/88, o ISS é um imposto municipal que deu 
competência aos municípios para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. O ISS será 
considerado devido quando ocorrer a prestação de serviço não vinculada à relação de emprego. 
Nesse caso, é necessário ocorrer a entrega da obrigação de fazer por pessoa física ou jurídica 
autônoma, desde que tal obrigação esteja prevista na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 
116, de 31 de julho de 2003. Além disso, o serviço sobre o qual incide o ISS deve ser submetido a 
uma relação comercial de conotação econômica, não alcançando, por exemplo, serviços voluntários. 
Como bem observa Ávila (2003), “esses pressupostos contidos no aspecto material da 
hipótese de incidência são imprescindíveis, como também prestar serviços não significa fornecer 
mercadoria e nem ceder o uso de algum bem, que neste caso, seria obrigação de dar e não de fazer”. 
Por esse motivo, não há incidência de ISS sobre a locação pura de bens como equipamentos e 
imóveis, por exemplo. No entanto, a não incidência observada não alcança o fornecimento de bens 
quando há emprego de serviços agregados no contrato. Por exemplo, quando o fornecimento de 
um bem é acompanhado de mão de obra para manutenção, e ambas as obrigações, de dar e de fazer, 
estão previstas no mesmo contrato, considera-se devido o ISS sobre toda a operação. 
Uma das formas de elidir a incidência do ISS sobre a obrigação de dar algum bem, quando 
essa obrigação coexiste com a obrigação de fazer sobre esse mesmo bem, é a segregação dos 
instrumentos contratuais, desvinculando as duas obrigações. Esse instrumento deve ser, contudo, 
usado com cautela redobrada, pois é prática comum observada pelo Fisco o abuso da segregação de 
contratos que não são distintos quanto à sua natureza econômica, para elusão de ISS. 
 
É matéria pacificada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) a 
não há incidência de ISS sobre a obrigação de dar algum bem 
em relação contratual. 
 
 De acordo com § 1 do art. 1° da Lei Complementar n° 116/2003, o ISS incide inclusive 
sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do 
País. No entanto, não incide sobre a prestação de serviços para outro país. A exportação de 
serviços é, portanto, isenta de ISS. Outras hipóteses de não incidência são (inciso III do art. 2, 
da LC nº 116/2003): 
 o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários; 
 o valor dos depósitos bancários; 
 o principal, os juros e os acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas 
por instituições financeiras. 
 
 
 43 
 
Neste ponto, é importante destacarmos que são isentos ou imunes de impostos como IPI, 
ICMS, ISS, PIS e Cofins as exportações de bens ou serviços, incidindo apenas os tributos sobre o 
resultado, CSLL e IRPJ, sobre esse tipo de operação. 
Como observamos, a LC nº 116/2003 e as suas alterações são as legislações federais que 
versam sobre a matéria de ISS. No entanto, assim como ocorre com o ICMS, cada município possui 
o seu próprio regulamento, subordinado aos princípios e às determinações da CF/88 e da LC nº 
116/2003, mas com autonomia para regular em favor dos seus interesses. 
 É comum, por exemplo, que os municípios façam uso da diversificação de alíquotas, de 
modo a atrair determinados setores de atividades e desincentivar outros. Na região da Bacia de 
Campos, no estado do Rio de Janeiro, empresas ligadas ao setor de óleo e gás têm incentivos fiscais 
para se estabelecerem em municípios da região, como Macaé ou Campos dos Goytacazes. No 
entanto, como forma de evitar uma guerra tributária pela arrecadação do ISS, a Lei Complementar 
n° 157, de 29 de dezembro de 2016, estabeleceu uma alíquota mínima de 2%, com exceção das 
atividades de construção civil e de transporte municipal de passageiros. Dessa forma, nenhum 
município poderá oferecer incentivofiscal, de qualquer natureza, que resulte em uma alíquota 
inferior a 2% (art. 2 da LC nº 157/2016). A alíquota máxima permitida para o ISS é de 5%. 
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço, e o local da incidência do ISS é o local da 
sede do estabelecimento que prestar o serviço (art. 3, da LC nº 116/2003). A legislação do ISS 
prevê, contudo, a atribuição de responsabilidade tributária ao tomador do serviço em situações 
específicas, conforme o art. 3° da LC nº 116/2003. Como regra geral, tais situações determinam 
que o ISS seja devido no local da prestação do serviço, quando este diferir do local do 
estabelecimento do prestador. Esse é o caso das atividades de obras em geral; independentemente 
de onde esteja localizada a sede da construtora, o ISS será devido no local onde ocorrer a obra, 
sendo a obrigação de recolhimento atribuída ao tomador do serviço. 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) 
A Constituição Federal outorgou à União a competência para instituir o IPI. Em 
cumprimento dessa determinação, a União, por meio de leis e decretos, instituiu e regulou o IPI. 
Neste ponto, cumpre destacarmos que não há obrigatoriedade para que todos os aspectos 
relevantes à instituição de um tributo sejam previstos em um único dispositivo legal. É comum 
encontrarmos as disposições sobre determinado tributo esparsas no nosso emaranhado 
legislativo tributário. 
Em matéria de IPI, os principais dispositivos legais sobre a sua instituição são encontrados na 
Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, e na Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN). 
Já os detalhamentos sobre a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração do IPI são 
encontrados no Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010. Outros instrumentos, como decretos, 
instrução normativas e portarias, podem regular questões específicas, como isenções, presunções e 
outras particularidades. 
 
44 
 
Fato gerador 
Em relação ao critério de materialidade e ao efeito temporal, o art. 46 do CTN disciplina que 
o fato gerador do IPI é: 
 o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira; 
 a saída de produtos industrializados de estabelecimento do fabricante; 
 a arrematação de produtos industrializados, quando apreendidos ou abandonados e 
levados a leilão. 
 
Base de cálculo 
O art. 47 do CTN disciplina que: 
 no caso de desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeiras, a base de 
cálculo do IPI é o preço normal do produto, acrescido do imposto de importação, das 
taxas exigidas para a entrada do produto no País e dos encargos cambiais efetivamente 
pagos pelo importador ou deles elegíveis 
 no caso de saída de produtos industrializados de estabelecimento do fabricante, a base de 
cálculo do IPI é o valor da operação que decorrer da saída da mercadoria, ou na falta deste, 
o preço corrente da mercadoria ou similar, no mercado atacadista da praça do remetente; 
 no caso da arrematação de produtos industrializados, quando apreendidos ou 
abandonados e levados a leilão, a base de cálculo do IPI é o preço da arrematação. 
 
Seletividade 
O art. 48 do CTN versa sobre o princípio da seletividade do IPI em função da essencialidade 
dos produtos. Em síntese, esse princípio permite que a tributação seja gradualmente relacionada 
com a necessidade da população. 
Dois exemplos de destaque desse mecanismo foram o Decreto n° 10.285, de 20 de março de 
2020, que reduziu a zero a alíquota do IPI para produtos médico-hospitalares, e o Decreto n° 
10.503, de 2 de outubro de 2020, que prorrogou até 31 de dezembro de 2020 a redução da alíquota 
como medida de enfrentamento à pandemia de Covid-19 (ambos os decretos já foram revogados). 
Da mesma forma, produtos considerados nocivos ou supérfluos, como cigarros e bebidas 
alcoólicas, podem ter a alíquota de IPI majorada, como forma de desincentivar o seu consumo. 
 
Não cumulatividade 
A não cumulatividade é uma característica fundamental do IPI. De acordo com o art. 49 do 
CTN, o montante devido do IPI deve resultar “da diferença a maior, em determinado período, 
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos 
produtos nele entrados”. 
 
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O princípio da não cumulatividade serve de premissa para fundamentar o planejamento 
tributário. Conforme previsto no art. 226 do Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010, os 
estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão creditar-se: 
 
Do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de 
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos 
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos 
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, 
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se 
compreendidos entre os bens do ativo permanente. 
 
Agentes ativo e passivo 
Quanto aos aspectos pessoais, por se tratar de tributo de competência federal, o sujeito ativo 
do IPI é a União. Sobre a sujeição passiva, o CTN estabelece a autonomia dos estabelecimentos, o 
que significa que cada unidade ou estabelecimento da empresa (filiais, por exemplo) recolhe o IPI 
como se fosse pessoa jurídica diversa. 
O contribuinte do imposto é (incisos de I a IV do art. 51 do CTN): 
 o importador ou a quem a lei a ele equiparar; 
 o industrial ou a quem a lei a ele equiparar; 
 o comerciante de produtos sujeitos ao imposto que os forneça aos contribuintes 
definidos como estabelecimentos industriais; 
 o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão. 
 
Alíquotas 
Desde 1° de agosto de 2022, o Decreto nº 11.158, de 29 de julho de 2022, produz os efeitos 
que aprovam a Tabela de Incidência de Produtos Industrializados (Tipi), cuja base é a 
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). 
É importante reafirmarmos que o IPI é um tributo seletivo, ou seja, as suas alíquotas podem, 
atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, variar de 0% a 30%, de acordo com a 
necessidade da população ou os objetivos da autoridade tributária. 
 
A Tipi é constantemente atualizada via decreto. 
 
 
46 
 
Exceções aplicadas ao IPI 
O IPI é um tributo que se enquadra como exceção a alguns princípios observados nesta 
apostila. Como o § 1 do art. 153 da CF/88 faculta ao Poder Executivo, atendidas as condições e os 
limites definidos em lei, alterar as alíquotas do IPI, esse tributo é uma exceção ao princípio da 
legalidade, previsto no art. 150 da CF/88. Além disso, uma eventual majoração do IPI não está 
submetida à anterioridade de exercício prevista na alínea “b”, mas apenas à noventena prevista na 
alínea “c”, ambas do inciso III do art. 150. 
Ainda em relação ao aspecto material do IPI, a incidência deste está condicionada à 
industrialização do produto que será posto em posterior circulação. De acordo com o parágrafo 
único do art. 46 do CTN, para efeito do IPI, considera-se industrializado o produto que tenha sido 
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para 
o consumo. 
Em relação às operações que se caracterizam como industrialização, os incisos de I a V do art. 
4 do Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010, apresenta as seguintes: 
 transformação – aquela que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, 
importe na obtenção de espécie nova; 
 beneficiamento – aquela que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, 
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto; 
 montagem – aquela que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte 
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal; 
 acondicionamento ou reacondicionamento – aquela que importe em alterar a 
apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da 
original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria; 
 renovaçãoou recondicionamento – aquela que, exercida sobre produto usado ou 
parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o 
produto para utilização. 
 
Para compreender o efeito do princípio da não cumulatividade na metodologia de cálculo do 
IPI e o seu impacto na formação de preços, considere o exemplo a seguir: 
 
informações valores em R$ 
custo de aquisição de mercadorias industrializadas 80.000,00 
IPI na aquisição 10% 8.000,00 
custo de aquisição total 88.000,00 
 
 
 47 
 
A empresa pretende cobrar sobre o custo de aquisição das mercadorias, uma margem 
operacional de 20%. Considere uma alíquota de IPI de 10% e calcule o preço de venda das 
mercadorias. 
 
metodologia de cálculo valores em R$ 
( + ) custo de aquisição das mercadorias 88.000,00 
( + ) resultado pretendido (20% sobre o custo de aquisição) 17.600,00 
( - ) crédito do IPI ( 10% sobre o custo de aquisição) (8.000,00) 
( = ) base de cálculo do IPI 97.600,00 
( + ) IPI na venda ( 10% sobre a base de cálculo do IPI) 9.760,00 
(=) preço de venda 107.360,00 
 
 
 
apuração de resultado valores em R$ 
( + ) receita 107.360,00 
( - ) IPI (9.760,00) 
( = ) receita líquida 97.600,00 
( - ) custo de aquisição (88.000,00) 
( + ) crédito de IPI 8.000,00 
resultado esperado 17.600,00 
 
Destaca-se que o IPI, como exceção, é um tributo cobrado “por fora”. Em outras palavras, o 
seu valor não é embutido no preço. 
 
 
48 
 
Contribuições sociais sobre o faturamento: PIS e Cofins 
O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para Financiamento da Seguridade 
Social (Cofins) são tributos indiretos cuja finalidade da arrecadação é a aplicação no custeio de 
atividades sociais. Trata-se de uma contribuição de competência da União que teve a sua instituição 
promovida pelo impacto provocado pela Constituição Federal de 1988 no CTN. 
Com impacto na cadeia produtiva, o PIS e a Cofins podem ser 
cumulativos ou não cumulativos, e o seu ônus tributário é 
suportado pelo consumidor final da mercadoria ou do serviço. 
Os tributos cumulativos são aqueles cobrados em “cascata”, ou seja, a sua incidência ocorre 
em todas as fases de fabricação e comercialização de um produto ao longo da cadeia produtiva. 
Embora possuam, na maioria dos casos, alíquotas reduzidas em comparação às dos tributos não 
cumulativos, os tributos cumulativos podem provocar um aumento significativo no custo do 
produto final ao longo da cadeia produtiva. 
Originalmente, o PIS e a Cofins foram concebidos no regime cumulativo. No entanto, com 
a mudança promovida pela Emenda Constitucional n° 42/2003, esses tributos passaram a ser 
regidos também pela não cumulatividade, que se caracteriza pela possibilidade de compensar o 
que for cobrado em cada operação ou prestação com o montante pago em etapas anteriores da 
cadeia produtiva. 
Conforme definido no § 12° do art. 195 da CF/88, “a lei definirá os setores de atividade 
econômica para os quais as contribuições serão não cumulativas”. Isso quer dizer que algumas 
atividades e alguns setores da economia ainda ficaram sujeitos ao sistema cumulativo. 
O Programa de Integração Social (PIS) foi instituído pela Lei Complementar n° 7, de 7 de 
setembro de 1970. A Lei n° 9.715, de 25 de novembro de 1998, dispões sobre a contribuição para 
o PIS e deu outras providências. A Cofins, por sua vez, foi instituída pela Lei Complementar n° 70, 
de 30 de dezembro de 1991. Atualmente, o regime cumulativo é regido pela Lei n° 9.718, de 27 de 
novembro de 1998. No regime não cumulativo, o PIS é regido pela Lei n° 10.637, de 30 de 
dezembro de 2002, e a Cofins é regida pela Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. 
As empresas tributadas com base no lucro presumido, para fins de IRPJ e CSLL, assim como 
as empresas elencadas no art. 10º da Lei n° 10.833/2003, devem, em relação às contribuições para 
o PIS e a Cofins, tributar no regime cumulativo. Já as empresas tributadas com base no lucro real, 
para fins de IRPJ e CSLL, devem, em relação às contribuições para o PIS e a Cofins, tributar no 
regime não cumulativo. 
Devido à complexidade e à dinâmica da legislação do PIS e da Cofins, iremos destacar, em 
linhas gerais, os regimes de incidência do PIS e da Cofins compreendendo a base de cálculo e as 
alíquotas. Consideramos esses destaques como o ferramental base para fomentar a tomada de 
decisão em relação ao planejamento tributário. 
 
 49 
 
É importante destacarmos que são isentas da contribuição para o PIS e para a Cofins, entre 
outras, as receitas decorrentes da venda para o exterior de mercadorias e da prestação de serviços 
para residentes e domiciliados no exterior. Além disso, em relação exclusivamente ao PIS, há 
previsão de contribuição de 1% sobre a folha de salários das entidades sem fins lucrativos. 
 
Regime cumulativo 
Para fins de apuração do valor devido do PIS e da Cofins, os contribuintes deverão considerar 
como base de cálculo o faturamento, que compreende a receita bruta e inclui (art. 12 do Decreto-
Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977): 
 o produto da venda de bens nas operações de conta própria; 
 o preço da prestação de serviços em geral; 
 o resultado auferido nas operações de conta alheia; 
 as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos 
incisos de I a III. 
 
Não há, contudo, deduções em relação aos custos, às despesas e aos encargos. Também estão 
excluídos os descontos incondicionais concedidos, as vendas canceladas, as reversões de provisão de 
créditos baixados como perda, as receitas decorrentes de vendas do ativo não circulante classificados 
como investimento, imobilizado ou intangível, etc. 
 
Para conhecer todas as exclusões, confira os incisos de I a VI do § 2° do art. 3º da Lei 
n° 9.718/1998. 
 
Enquanto estavam em vigor apenas as disposições das leis que versavam sobre o regime 
cumulativo, o PIS e a Cofins incidentes sobre o faturamento não demandavam, para fins de apuração, 
um planejamento tão criterioso. No regime cumulativo, há uma extensão menor do alcance da base 
de cálculo, pois não há previsão, como ocorre no regime não cumulativo, de incidência sobre todas 
as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste 
a valor presente. Veremos a abrangência da norma no tópico sobre o regime não cumulativo, 
conforme o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. 
 
Alíquota no regime cumulativo 
No regime cumulativo, as alíquotas da contribuição para o PIS são de 0,65% e as da 
contribuição para a Cofins são de 3% para a maioria das atividades. Existem alíquotas diferenciadas 
para o setor de combustíveis, petróleo e gás. Essas alíquotas são aplicadas sobre o faturamento, para 
apuração do valor devido do PIS e da Cofins, não sendo permitidas deduções referentes aos custos 
e às despesas nem referentes aos créditos tributários de períodos anteriores. 
 
 
50 
 
Para conhecer todas as alíquotas, confira o art. 5º da Lei n° 9.718/1998. 
 
Regime não cumulativo 
A Lei n° 10.637/2002 e a Lei n° 10.833/2003, que regulam, respectivamente, a cobrança não 
cumulativa do PIS e da Cofins (com as alterações trazidas pela Lei n° 12.973/2014), dão maior 
abrangência à incidência das contribuições. 
De acordo com as normas (art. 1° da Lei n° 10.637/2002 e art. 1° da Lei n° 10.833/2003): 
“as contribuições incidem sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, 
independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Como podemos observar, o art. 
1° de ambas as leis trata da mesma base observada para o regime cumulativo. No entanto, acrescenta 
(art. 1° da Lei n° 10.637/2002 e art. 1° da Lei n° 10.833/2003): “todas as demais receitas auferidas 
pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que 
trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976”, que trata doselementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo. 
 
Alíquota no regime não cumulativo 
As alíquotas de contribuição do PIS e da Cofins no regime não cumulativo são 
as seguintes: 
 PIS – 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento); 
 Cofins – 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). 
 
No entanto, esse regime permite o desconto de créditos em operações anteriores da cadeia 
produtiva. Isso quer dizer que, embora possua alíquotas superiores às do que o regime cumulativo, 
o valor devido de pagamento será encontrado por meio do confronte entre as alíquotas aplicadas 
sobre a base de cálculo, diminuída das alíquotas aplicadas sobre os gastos que, por determinação 
legal, geram créditos das referidas contribuições. 
 
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins 
 
O STF decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, ou seja, a 
empresa pode ter o valor reduzido para pagamento ao retirar o ICMS da base de cálculo desses 
tributos, bem como recuperar os valores pagos a mais desde 2017, referentes a essa diferença. Antes 
da decisão do STF, o Fisco entendia que o valor final da venda com o valor do ICMS incluso era a 
base de cálculo para o pagamento do PIS e da Cofins. 
 
 
 51 
 
Em 15 de março de 2017, após quase nove anos de tramitação, ao julgar o Recurso 
Extraordinário nº 574.706, o STF decidiu pela primeira vez que o ICMS não compõe a base de 
cálculo desses tributos. O entendimento foi de que o valor do ICMS que participa do valor do 
produto é uma receita das empresas destinadas ao estado, não fazendo parte do faturamento da 
empresa, portanto não há o que se falar sobre a incidência de PIS e Cofins sobre a receita. 
Com o recurso impetrado pela Fazenda Nacional, a decisão final só veio em 13 de maio de 
2021, de novo a favor da exclusão do ICMS do PIS e da Cofins e com efeitos retroativos desde 
2017, data da primeira decisão. Nesse sentido, contribuintes que já estavam discutindo 
judicialmente essa cobrança antes de 2017, data da primeira decisão do STF, passaram a ter o direito 
de reaver o que foi pago a mais, pelo menos, por um período de cinco anos antes do ajuizamento 
do pedido realizado. Contribuintes que não ajuizaram a ação passaram a ter o direito de reaver o 
valor pago a mais a partir de 2017. 
Com a exclusão do ICMS do faturamento para o cálculo do PIS e da Cofins, o Fisco requereu 
à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) para retirá-lo também do crédito a que têm 
direito os contribuintes que seguem o regime de não cumulatividade desses tributos, com base no 
mesmo entendimento do RE nº 574.706 julgado pelo STF. 
Dessa forma, o ICMS seria abatido também das operações de entrada, e as empresas teriam, 
por consequência, o valor do crédito reduzido. No entanto, a PGFN concluiu que são situações 
diferentes e que não seria possível retirar o ICMS no cálculo dos créditos do PIS e da Cofins por 
analogia ao recurso julgado. Essa decisão também consta na Instrução Normativa RFB 2.121/22, 
art. 174, inciso II, da Receita Federal, publicada no Diário Oficial da União (DOU). 
Apesar disso, em 12 de janeiro de 2023, em uma medida para diminuir o déficit fiscal, o 
governo publicou a Medida Provisória nº 1.159 (MP nº 1.159/23) para alterar a Lei 
nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003 que regulamentam a não cumulatividade do PIS e da 
Cofins para excluir o ICMS da base de cálculo dos créditos, embora mantenha a decisão do STF 
no âmbito do RE nº 574.706 referente à exclusão do ICMS do PIS e da Cofins nas operações de 
saída. Tal medida provisória foi convertida na Lei nº 14.592/2023, com efeitos a partir de maio de 
2023. Nesse sentido, as empresas no regime não cumulativos, além de excluir o ICMS da base de 
cálculo do PIS e da Cofins sobre o faturamento, também devem excluir o ICMS das entradas que 
geraram direito ao crédito dos referidos tributos. 
Como aplicação dos dispositivos legais referentes à metodologia de cálculo do PIS e da Cofins 
nos regimes cumulativo e não cumulativos, inclusive com referência a essa mudança na legislação, 
considere o exemplo a seguir. 
Uma loja de equipamentos de informática adquiriu um lote de monitores por R$ 800,00 
cada. Esses equipamentos serão vendidos ao consumidor final, e a loja precisa estabelecer o preço 
de venda que alcance, após os impostos, uma margem operacional mínima de 20%. Quais seriam 
os tributos incidentes e o preço de venda nos regimes cumulativos e não cumulativos, considerando 
que a empresa está sujeita a uma alíquota de ICMS na entrada e na saída de mercadorias de 18%,? 
 
52 
 
 Regime cumulativo: 
 
alíquota dos impostos % 
PIS e Cofins 3,65% 
ICMS 18,00% 
alíquota total dos impostos 21,65% 
 
mensuração do custo antes dos impostos valores em R$ 
( + ) custo de aquisição por unidade 800,00 
( + ) margem pretendida 20% 160,00 
( - ) crédito de ICMS na entrada 18% (144,00) 
( = ) custo antes dos impostos 816,00 
mensuração da base de cálculo dos impostos (preço de venda) valores em R$ 
custo antes dos impostos / (1 – alíquota total impostos) = 816,00 / (1 – 
0,2165) 
1.041,48 
mensuração do valor do ICMS na venda valores em R$ 
valor do ICMS = base de cálculo dos impostos x alíquota ICMS = 1.041,48 
x 18% 
187,47 
mensuração da base de cálculo do PIS e da Cofins na venda valores em R$ 
base de cálculo dos impostos ( - ) valor do ICMS = 1.041,48 – 187,47 854,01 
mensuração do PIS e da Cofins na venda valores em R$ 
base de cálculo do PIS e da Cofins x alíquotas = 854,01 x 3,65% 31,17 
 
 
 
 
 
 
 53 
 
apuração do resultado valores em R$ 
( + ) preço de venda 1.041,48 
( - ) ICMS na venda (187,47) 
( - ) PIS/Cofins na venda (31,17) 
( = ) receita líquida 822,84 
( - ) custo de aquisição por unidade (800,00) 
( + ) crédito de ICMS na entrada 144,00 
resultado 166,84 
 
Destaca-se que o PIS e a Cofins possuem a mesma base de cálculo do ICMS. Nesse sentido, 
quando ocorre a exclusão do ICMS da base de cálculo, para efeitos de apuração do PIS e da Cofins, 
a empresa terá um desconto de R$ 6,84. Veja: 
 
PIS e Cofins antes da exclusão do ICMS 1.041,48 x 3,65% = 38,01 
PIS e Cofins após a exclusão do ICMS 854,01 x 3,65% = 31,17 
Desconto 38,01 – 31,17 = 6,84 
 
Esse desconto no valor do PIS e da Cofins afeta positivamente o resultado da empresa, 
conforme observado a seguir: 
 
resultado realizado 166,84 
resultado esperado 160,00 
impacto do desconto 6,84 
 
 
 
 
 
 
 
54 
 
 Regime não cumulativo: 
alíquota dos impostos % 
PIS e Cofins 9,25% 
ICMS 18,00% 
alíquota total dos impostos 27,25% 
 
 Apuração da exclusão do ICMS da base de cálculo do crédito de PIS e Cofins: 
custo de aquisição do lote 800,00 
crédito de ICMS “por dentro” do custo de aquisição do 
lote: 18% 
144,00 
base de cálculo do crédito de PIS e Cofins 800,00 – 144,00 = 656,00 
crédito de PIS e Cofins 656,00 x 9,25% = 60,68 
mensuração do custo antes dos impostos valores em R$ 
( + ) custo de aquisição por unidade 800,00 
( + ) margem pretendida 20% 160,00 
( - ) crédito de ICMS 18% (144,00) 
( - ) crédito de PIS e Cofins (60,68) 
( = ) custo antes dos impostos 755,32 
mensuração da base de cálculo dos impostos (preço de venda) valores em R$ 
custo antes dos impostos / (1 – alíquota total impostos) = 755,32 / ( 1 – 
0,2725) 
1.038,24 
mensuração do valor do ICMS na venda valores em R$ 
valor do ICMS = base de cálculo dos impostos x alíquota de ICMS = 
1.038,24 x 18% 
186,88 
mensuração da base de cálculo do PIS e da Cofins na venda valores em R$ 
base dos impostos ( - ) valor do ICMS na venda = 1.038,24 – 186,88 851,36 
mensuração do PIS e da Cofins na venda valores em R$ 
base de cálculo do PIS e da Cofins x alíquotas = 851,36 x 9,25% 78,75 
 
 55 
 
apuração do resultado valores em R$ 
( + ) preço de venda 1.038,24 
( - ) ICMS na venda (186,88) 
( - ) PIS/Cofins na venda (78,75) 
( = ) receita líquida 772,91 
( - ) custo de aquisição por unidade (800,00)( + ) crédito de ICMS na entrada 144,00 
( + ) crédito de PIS e Cofins 60,68 
resultado 177,29 
 
 
Destaca-se, novamente, que o PIS e a Cofins possuem a mesma base de cálculo do ICMS. 
Dessa forma, quando ocorre a exclusão do ICMS da base de cálculo, para efeitos de apuração do 
PIS e da Cofins, a empresa terá um desconto de R$ 17,29. Veja: 
 
PIS e Cofins antes da exclusão do ICMS 1.038,24 x 9,25% = 96,04 
PIS e Cofins após a exclusão do ICMS 851,36 x 9,25% = 78,75 
desconto 96,04 – 78,75 = 17,29 
 
Esse desconto no valor do PIS e da Cofins afeta positivamente o resultado da empresa 
conforme observado a seguir: 
 
resultado realizado 177,29 
resultado esperado 160,00 
impacto do desconto 17,29 
 
A correta aplicação da metodologia de cálculo na formação de preços é fundamental para que 
a empresa não comprometa a lucratividade, minorando o custo real do tributo; ou a 
competitividade, majorando o custo real do tributo. 
 
56 
 
Essencialmente, os gastos que geram créditos, com algumas vedações, são os gastos 
relacionados com a atividade principal do contribuinte, contabilizados como custos de produção, 
de venda ou de serviços prestados. São exemplos: 
 a compra para revenda; 
 os aluguéis de base operacional (máquinas e equipamentos) pagos a pessoas jurídicas; 
 a energia elétrica da base operacional. 
A possibilidade de creditar as contribuições pagas sobre 
determinados gastos é um importante instrumento para 
tomada de decisão em um planejamento tributário. 
Como vimos, mesmo que as alíquotas nominais sejam maiores no regime não cumulativo, a 
depender da estrutura da cadeia produtiva da empresa, pode ocorrer a viabilidade de economia 
tributária por meio da sua adoção, observada também a exigência de tributação pelo lucro real. 
Em uma empresa, a definição da incidência dos regimes cumulativo e não cumulativo ocorre 
em conjunto com a definição da sistemática de tributação. Sendo assim, a seguir, veremos como se 
dá a aplicação desses tributos em cada sistema de tributação. 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição 
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 
Neste tópico, vamos abordar os aspectos fundamentais do Imposto de Renda de Pessoa 
Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 
 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) 
O Imposto de Renda é um imposto de competência da União incidente, de acordo com a 
Constituição Federal, sobre a renda e os proventos de qualquer natureza. 
Renda e proventos são termos vagos que derivam da 
Economia e cuja definição não é pacífica. Nesse sentido, 
renda e proventos são eventos econômicos que foram 
incorporados às normas jurídicas. 
A alíquota do IRPJ é de 15%. Além disso, a parcela do lucro presumido ou do lucro real que 
“exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de 
meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional do imposto sobre a 
renda à alíquota de 10% (dez por cento)” (§ 1° do art. 29 da IN RFB nº 1.700/2017). 
 
 57 
 
O CTN, em um esforço de dar maior objetividade à incidência do imposto de renda, definiu, 
em seu art. 43, o seguinte: 
 
Art. 43 O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos 
de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da 
disponibilidade econômica ou jurídica: 
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos; 
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 
 
Conforme a definição apresentada, podemos concluir que nem todo tipo de renda pode ser 
base para a incidência de imposto de renda, mas apenas a renda prevista em lei. 
Para se constituir como renda e ser objeto de alcance da tributação, um valor deve reunir, 
simultaneamente, os seguintes elementos necessários: 
 ter origem na atividade laboral do seu titular; 
 ter origem em uma fonte de patrimônio que já seja de propriedade do titular da renda; 
 proporcionar acréscimo de valor patrimonial. 
 
A existência dessa restrição garante, por exemplo, a isenção de tributação do Imposto de 
Renda ao dinheiro recebido por meio de doação ou herança, pois esse não tem origem em uma 
fonte patrimonial preexistente do indivíduo que a recebe. Em contrapartida, os juros sobre a renda, 
por serem resultantes da remuneração de uma importância preexistente, de propriedade do titular, 
são alcançados pelo Imposto de renda. 
O adiantamento de clientes, por exemplo, não é uma renda, mas somente uma expectativa 
futura que será considerada renda apenas quando ocorrer a transferência de propriedade ou a 
entrega da obrigação que formaliza o contrato, estando então sujeita à tributação. 
 
Quando se trata de pessoa jurídica, não é necessário que o 
valor seja recebido para que seja alcançado pelo Imposto de 
Renda, mas apenas que seja formalizado e mensurado o 
direito do crédito, o que, pela norma contábil, é o princípio de 
competência. 
Neste ponto, é importante que foquemos a definição de pessoa jurídica, pois esta não deve 
ser confundida com a pessoa ou as pessoas naturais que a constituem. 
 
 
58 
 
Castro et al. (2010) afirmam que “pessoa jurídica é uma entidade – um patrimônio – com 
personalidade própria, uma ficção, criada pelo Direito, capaz de exercer direitos e contratar 
obrigações”. Sendo assim, para efeitos de legislação tributária, são consideradas pessoas jurídicas 
contribuintes do Imposto de Renda as pessoas jurídicas de direito privado, domiciliadas no País, 
que exerçam qualquer atividade lícita, com fins lucrativos, originadas de qualquer nacionalidade, 
independentemente da composição do seu quadro societário. 
A Petrobras, por exemplo, é uma pessoa jurídica domiciliada no Brasil que possui no seu 
quadro societário, além de outros acionistas, o governo federal, e que exerce atividade petrolífera. 
A Petrobras é, portanto, contribuinte do IRPJ. 
Já as pessoas jurídicas sem fins lucrativos, como associações desportivas, associações de classe 
e instituições religiosas, no que se refere aos recursos recebidos exclusivamente para manutenção 
das suas atividades, não são contribuintes do IRPJ. Com isso, concluímos que a pessoa jurídica 
sujeita ao IRPJ precisa ter fins lucrativos. Essa conclusão está de acordo com o disposto no CTN, 
pois este deixa claro que a renda percebida precisa ter origem em atividade laboral ou no patrimônio 
do titular da renda, excetuando-se as doações, as atividades que não visam ao lucro e a manutenção 
de atividades de interesse social. 
O Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018, regulamenta a tributação, a fiscalização, a 
arrecadação e a administração do imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza. A Lei 
n° 12.973, de 13 de maio de 2014, e a Instrução Normativa da RFB n° 1.700, de 14 de março de 
2017, também trazem contribuições importantes para a apuração do IRPJ. Novamente, destacamos 
que é comum, no ordenado jurídico tributário brasileiro, as disposições de que tratam de 
determinado tributo encontrarem-se espalhadas em diversas normas. 
Concluímos este tópico com uma síntese que reforça os conceitos estudados, conforme o 
quadro a seguir. 
 
Quadro 5 – Quadro-síntese: IRPJ 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica 
competência União. 
alíquota 
15% acrescida de adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido 
ou do lucro real, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 
20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período 
de apuração 
regulamentação 
Principalmente regulado por: 
 Constituição Federal; 
 Código Tributário Nacional; 
 Decreto nº 9.580/2018; 
 Lei n° 12.973/2014; 
 Instrução Normativa n° 1.700/2017. 
 
 59 
 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica 
contribuintes 
Pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, que exerçam 
qualquer atividade lícitas com fins lucrativos, originadas de qualquer 
nacionalidade, independentementeda composição do seu quadro 
societário. 
incidência 
Sobre renda ou provento de qualquer natureza que tenha origem na 
atividade laboral ou no patrimônio do titular e promova acréscimo ao 
patrimônio deste. 
 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 
Antes de tratarmos dos aspectos específicos da CSLL, uma reflexão é necessária. O nosso 
CTN é datado de 1966. Após esse período, a República Federativa do Brasil passou por uma 
profunda transformação no seu ordenamento jurídico, quando se instituiu a Constituição Federal 
de 1988. A CF/88 introduziu no Sistema Tributário Brasileiro as espécies de tributos afetados a 
finalidades específicas (art. 149 e 195, caput e incisos I, II, III e IV da CF/88). Especificamente nas 
alíneas “b” e “c” do inciso I do art. 195 da CF/88, está a previsão da contribuição social, que será 
objeto de estudo neste tópico. O referido artigo versa sobre a imposição a toda a sociedade, de forma 
direta ou indireta, nos termos da lei, do financiamento da seguridade social, por meio de 
contribuição auferida com base na sua receita, no seu faturamento ou no seu lucro. 
Essa abertura na legislação tributária, provocada pela Constituição Federal, é alvo de 
constantes controvérsias em matérias do Direito Tributário, sendo considerada por muitos 
especialistas como a principal causadora do desequilíbrio da nossa carga tributária (Rezende et al., 
2014). Fato é que, até haja uma reforma tributária que, como se pretende, unifique e simplifique o 
Sistema Tributário Nacional, as contribuições sociais continuarão representando um importante 
tributo, com impacto significativo no fluxo de caixa das empresas. 
A CSLL, de competência também da União, é um tributo parafiscal, ou seja, tem por objetivo 
arrecadar recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do 
Estado, mas são por ele desenvolvidas por meio de entidades específicas. 
No cenário de tributação das pessoas jurídicas, existe uma importante controvérsia no nosso 
ordenamento jurídico sobre a matéria. A Receita Federal do Brasil considera que as entidades sem 
fins lucrativos, como templos de qualquer culto, devem ser consideradas contribuintes da CSLL. 
Conforme disposto no art. 4 da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988, que institui a 
Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas: “é previsto como contribuintes, as pessoas 
jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária”. A chamada 
Lei dos Precatórios (Lei n° 14.057, de 11 de setembro de 2020), no seu art. 8º, objetivava 
 
60 
 
originalmente alcançar a isenção da CSLL para os templos de qualquer culto. No entanto, o referido 
artigo foi objeto de veto presidencial, por não serem atendidas as regras orçamentárias para a 
concessão de benefício tributário. Dessa forma, há o entendimento de que a tributação da CSLL 
possui um alcance mais amplo no nosso ordenamento jurídico que a tributação do IRPJ. 
 
Alíquota e base de cálculo da CSLL 
A alíquota da CSLL, resguardadas as previsões legais, pode variar de acordo com a necessidade 
e o interesse da legislação tributária. No entanto, para os fins previstos nesta apostila, iremos 
considerar a alíquota de 9%, prevista para a maioria das empresas. 
 
Para conhecer as demais alíquotas, confira o art. 30 da IN RFB n° 1.700/2017. 
 
A base de cálculo da CSLL é, originalmente, o valor do resultado do exercício antes da 
provisão para o imposto de renda (art. 2 da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988). O 
faturamento também poderá ser objeto de alcance da referida contribuição. Além disso, a legislação 
(art. 6 da n° Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988) prevê que “se aplicam à contribuição social, 
no que couber, as disposições da legislação do imposto de renda referente à administração, ao 
lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo”. 
Há um debate em andamento no que se refere à consideração da espécie de tributo em que 
se enquadram as contribuições sociais. O § 6° do art. 150 da CF/88 faz referência ao binômio 
“tributo ou contribuição”, deixando transparecer uma espécie de incomunicabilidade quanto à 
distinção entre os termos. Sabbag (2018) observa um dissenso em relação à identificação da espécie 
de tributo a que pertencem as contribuições. Segundo o autor, há os que considerem as 
contribuições parafiscais uma espécie de tributo que oscila entre as taxas e os impostos, não sendo 
uma espécie propriamente autônoma. Já Machado (2020) afirma que “as contribuições possuíam 
especificidade e características próprias, de tal ordem que, na verdade, constituíam-se uma espécie 
distinta e autônoma de tributo”. Esse debate é significativo, pois dele deriva uma série de teses sobre 
imunidade, isenção e alcance das contribuições sociais. 
Concluímos este tópico, como destacado no quadro a seguir, com um resumo para melhor 
compreensão do instituto da CSLL. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 61 
 
Quadro 6 – Quadro-síntese: CSLL 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
competência União. 
alíquota 9% para a maioria dos contribuintes. 
objetivo 
Arrecadar recursos para o custeio de atividades específicas (tributo 
parafiscal). 
regulamentação 
Principalmente regulado por: 
 Constituição Federal; 
 Lei, n° 7.689/88; 
 Decreto nº 9.580/2018; 
 Lei n° 12.973/2014; 
 Instrução Normativa n° 1.700/2017. 
contribuintes 
Pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela 
legislação tributária. 
incidência Sobre receita, faturamento ou lucro. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Neste módulo, analisaremos o impacto das apurações de cada um dos tributos inerentes à 
dinâmica empresarial sobre o faturamento ou sobre o resultado das empresas, considerando as 
sistemáticas de tributação do Simples Nacional, do lucro presumido e do lucro real. Dessa forma, 
poderemos mensurar o impacto do planejamento tributário no resultado das empresas. 
Abordaremos, inicialmente, as tratativas do sistema de tributação do Simples Nacional, 
dispensado às micro e pequenas empresas – com faturamento anual de, no máximo, 
R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil 
reais) respectivamente. O marco legal desse sistema tributário diferenciado é a Lei Complementar 
nº 123, de 14 de dezembro de 2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da 
Empresa de Pequeno Porte. Essa lei, em conjunto com inúmeras resoluções do Comitê Gestor do 
Simples nacional (CGSN), regula os principais aspectos referentes à tributação das micro e 
pequenas empresas, como vedações, limites de faturamento e alíquotas. 
Para empresas com faturamento anual de até R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de 
reais), com restrições às empresas do sistema financeiro (bancos e sociedades de crédito e 
financiamento, por exemplo), há a opção de tributação pelo lucro presumido. Nessa sistemática de 
tributação, o lucro da empresa é presumido a partir de uma alíquota que considera uma margem 
de lucro setorial. 
Algumas empresas, devido às suas atividades ou ao seu faturamento anual, devem ser 
tributadas pelo lucro real, ou seja, considerando o seu resultado líquido contábil ajustado pelas 
adições e exclusões no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Em certas ocasiões, o lucro real é 
usado como uma forma eficaz de planejamento tributário. Sendo assim, mesmo quando não é 
obrigada a utilizar essa sistemática por determinação legal, a empresa pode optar pelo lucro real para 
alcançar economia tributária. 
MÓDULO IV – SISTEMÁTICA DE TRIBUTAÇÃO 
E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
64 
 
As pessoas jurídicas podem ser tributadas, basicamente, de duas formas: por determinação 
legal da autoridade tributária ou por opção. Neste ponto, é importante observarmos que, além do 
Simples Nacional, do lucro presumido e do lucro real, existe ainda a sistemática de tributação do 
lucro arbitrado, que, geralmente, é adotada por iniciativado Fisco quando não é possível identificar 
e determinar o desempenho financeiro da empresa, por motivos que podem ter origem em alguma 
fatalidade ou fraude. 
 
Simples Nacional 
Para optar pelo Simples Nacional, o contribuinte deve realizar o enquadramento como 
microempresa ou como empresa de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar n° 123/2006. 
Segundo o art. 3 dessa Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno 
porte a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade 
limitada e o empresário que exerce, profissionalmente, atividade econômica organizada para a 
produção ou a circulação de bens ou de serviços, com faturamento anual não superior a R$ 
360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais), para os casos de enquadramento como microempresa, 
ou com faturamento anual não superior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais), 
para os casos de enquadramento como empresa de pequeno porte. 
 O faturamento não é, contudo, o único limitador de adesão ao regime do Simples Nacional. 
Não pode optar por essa forma de tributação a empresa (§ 4° do art. 3 da Lei Complementar n° 
123/2006): 
I. que possua em seu quadro societário, ou seja sócia de outra pessoa jurídica; 
II. que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no 
exterior; 
III. constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; 
IV. de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de 
outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos da Lei 
Complementar n° 123/2006; 
V. cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra 
empresa não beneficiada pela Lei Complementar n° 123/2006; 
VI. cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins 
lucrativos. 
 
Para os itens IV, V, e VI, a vedação é aplicada somente se a receita bruta global das empresas 
ultrapassar R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais) por ano. 
 
 
 65 
 
Também não pode optar por essa forma de tributação a empresa (art. 17 da Lei 
Complementar n° 123/2006): 
 que tenha sócio domiciliado no exterior; 
 de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, Federal, 
estadual ou municipal; 
 que possua débitos tributários; 
 cujas atividades sejam expressamente vedadas pela Lei Complementar n° 123/2006. 
 
A Lei Complementar n° 123/2006 entrou em vigência em julho de 2007. No entanto, 
inúmeras normativas posteriores foram necessárias para regular as particularidades e as demandas 
desse sistema tributário diferenciado. Por meio de decretos, portarias, recomendações e, 
principalmente, resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), a matéria foi e 
continua sendo regulada. 
O objetivo desse sistema tributário foi o de simplificar e ampliar o alcance do tratamento 
diferenciado dado às micro e pequenas empresas. Tal ampliação, contudo, ao contrário do que se 
pretendia, provocou uma complexidade que continua a desafiar os reguladores e os operadores 
tributários. Uma questão crítica foi a centralização da arrecadação dos tributos de competência 
estadual e municipal na sistemática de apuração do Simples Nacional. Tributos como o ICMS e o 
ISS, que são de competência de estados e municípios respectivamente, passaram a ser arrecadados 
e administrados pela Receita Federal do Brasil. A partir de então, houve uma resistência, 
especialmente dos estados, de submeter-se ao novo regime. 
Por exemplo, o estado do Rio de Janeiro, usando de uma lacuna na Lei Complementar n° 
123/2006, que não submeteu o ICMS por substituição tributária ao sistema diferenciado de 
arrecadação centralizada, passou a incluir, sistematicamente, setores e atividades de comércio que 
haviam sido incluídas no sistema tributário do Simples Nacional à obrigatoriedade de apuração do 
ICMS por substituição tributária. Na prática, os estabelecimentos comerciais que eram 
enquadrados como empresas de micro e pequeno porte passaram a ter o ICMS apurado e recolhido 
pelo estabelecimento fornecedor da mercadoria, nos termos e com as alíquotas previstos no sistema 
normal de apuração do ICMS. Dessa forma, não só a complexidade mas também os altos custos 
provocados pela majoração da alíquota desafiaram e, por vezes, inviabilizaram a manutenção de 
diversos setores de comércio local, como papelarias e lojas de artefatos de madeira. 
Outros aspectos, como a concessão de parcelamentos, a fiscalização e a dispensa de 
obrigações acessórias, levaram tempo para terem as suas tratativas devidamente reguladas, o que 
provocou diversos conflitos referentes à interpretação e à aplicação dos dispositivos previstos na 
referida lei complementar. 
 
 
66 
 
Tratamento diferenciado aplicado às micro e pequenas empresas 
Inúmeros são os aspectos de tratamento diferenciado aplicados às micro e pequenas empresas, 
todos previstos na Lei Complementar n° 123/2006 e nas suas alterações posteriores. Entre esses 
tratamentos diferenciados, destacamos os seguintes: 
 simplificação dos processos de abertura e baixa de empresas; 
 participação prioritária em licitações; 
 acesso facilitado ao crédito. 
 
Neste tópico, contudo, focaremos os aspectos relacionados à tributação. 
O art. 12 da Lei Complementar n° 123/2006 institui o Regime Especial Unificado de 
Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno 
Porte – Simples Nacional, que implica o recolhimento mensal, mediante documento único de 
arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições (art. 13): 
 Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ); 
 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); 
 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); 
 Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS); 
 Contribuição Patronal Previdenciária (CPP) para a Seguridade Social, a cargo da 
pessoa jurídica; 
 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); 
 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). 
 
Alíquotas 
Em relação à alíquota, o valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de 
pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas 
efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais, constantes nos anexos da Lei Complementar n° 
123/2006, considerando a receita bruta dos 12 (doze) meses anteriores ao período de apuração e 
segregando as receitas de acordo com as atividades exercidas, nos anexos (art. 18 da Lei 
Complementar n° 123/2006). 
Detalharemos a seguir os anexos, distribuídos conforme o setor de atividades: 
Para as receitas decorrentes de revenda de mercadorias, o contribuinte deverá considerar o 
Anexo I, reproduzido a seguir. 
 
 
 
 67 
 
Tabela 1 – Anexo I: Alíquotas e partilha do Simples Nacional – comércio (vigência 01/01/2018) 
faixas receita bruta em 12 meses alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 4,00% - 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
Tabela 2 – Distribuição das alíquotas: Anexo I 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ICMS 
1ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00% 
2ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00% 
3ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50% 
4ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50% 
5ª faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50% 
6ª faixa 13,50% 10,00% 28,27% 6,13% 42,10% - 
Fonte: LeiComplementar n° 123/2006. 
 
Podemos observar que o contribuinte enquadrado na 6ª faixa, com faturamento entre 
R$ 3.600.000,01 e R$ 4.800.000,00, deve recolher o ICMS fora da sistemática do Simples 
Nacional. Em outras palavras, deve-se submeter, concomitantemente, ao sistema diferenciado e às 
regras de apuração e recolhimento impostas pelos estados onde esteja localizada a sua sede. 
As vendas de mercadorias industrializadas pelo contribuinte devem ser tributadas conforme 
o Anexo II, reproduzido a seguir. 
 
 
68 
 
Tabela 3 – Anexo II: Alíquotas e partilha do Simples Nacional – comércio (vigência 01/01/2018) 
faixas receita bruta em 12 meses alíquota valor a deduzir (em r$) 
1ª faixa até 180.000,00 4,50% - 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.500,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% 720.000,00 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
Nesse caso, as alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
Tabela 4 – Distribuição das alíquotas: Anexo II 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP IPI ICMS 
1ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
2ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
3ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
4ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
5ª faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00% 
6ª faixa 8,50% 7,50% 20,96% 4,54% 23,50% 35,00% - 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
De forma semelhante ao ocorrido no Anexo I, os contribuintes que atingirem a 6ª faixa de 
faturamento devem apurar o ICMS fora da sistemática do Simples Nacional. 
Para as receitas de prestação de serviços, há os anexos III, IV e V, que serão considerados 
de acordo com as determinações específicas do art. 18 da Lei Complementar nº 123/2006, os 
seus incisos e parágrafos. 
 
 
 69 
 
O Anexo III, reproduzido a seguir, é usado para tributação de determinadas categorias de 
serviços, como: 
 serviços de ensino fundamental, médio e de idiomas; 
 agências terceirizadas de correios; 
 casa lotéricas; 
 manutenção em geral; 
 escritórios de contabilidade; 
 transporte municipal de passageiros; 
 locação de bens móveis. 
 
Para conhecer todas as atividades, confira o § 5°-B, incisos de I a XXI, o § 5°-D, o § 5°-E e o § 
5°-F do art. 18 da Lei Complementar nº 123/2006. 
 
Tabela 5 – Anexo III: Alíquotas e partilha do Simples Nacional – Receitas de locação de bens 
móveis e de prestação de serviços não relacionados no § 5°-C do art. 18 da Lei Complementar 
nº 123/2006 (Vigência 01/01/2018) 
faixas receita bruta em 12 meses alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 6,00% - 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
Nesse caso, as alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
 
 
70 
 
Tabela 6 – Distribuição das alíquotas: Anexo III 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 
1ª faixa 4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50% 
2ª faixa 4,00% 3,50% 14,05% 3,05% 43,40% 32,00% 
3ª faixa 4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50% 
4ª faixa 4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50% 
5ª faixa 4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50% (*) 
6ª faixa 35,00% 15,00% 16,03% 3,47% 30,50% - 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
(*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a diferença, de 
forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual. Sendo assim, na 5a 
faixa, quando a alíquota efetiva for superior a 14,92537%, a repartição será a seguinte (Anexo III 
da Lei Complementar n° 123/2006): 
 
Tabela 7 – Repartição na 5ª faixa quando a alíquota efetiva for superior a 14,92537% 
IRPJ (alíquota efetiva – 5%) x 6,02% 
CSLL (alíquota efetiva – 5%) x5,26% 
Cofins (alíquota efetiva – 5%) x 19,28% 
PIS (alíquota efetiva – 5%) x 4,18% 
CPP (alíquota efetiva – 5%) x 65,26% 
ISS percentual de ISS fixo em 5% 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
Algumas atividades de serviços que, pela sua natureza, possuem a previsão de cessão de mão 
de obra (construção civil, paisagismo, decoração de interiores, vigilância patrimonial e limpeza e 
conservação, além das empresas de serviços advocatícios) terão as suas receitas tributadas na forma 
do Anexo IV, ocasião em que não estará contemplada a Contribuição Previdenciária patronal 
(CPP), conforme a tabela a seguir. 
 
 
 
 71 
 
Tabela 8 – Anexo IV: Alíquotas e partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação 
de serviços relacionados no § 5°-C do art. 18 desta Lei Complementar (Vigência: 01/01/2018) 
faixas receita bruta em 12 meses alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 4,50% - 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 9,00% 8.100,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 10,20% 12.420,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 14,00% 39.780,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 22,00% 183.780,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 828.000,00 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
Nesse caso, as alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
Tabela 9 – Distribuição das alíquotas: Anexo IV 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS ISS 
1ª faixa 18,80% 15,20% 17,67% 3,83% 44,50% 
2ª faixa 19,80% 15,20% 20,55% 4,45% 40,00% 
3ª faixa 20,80% 15,20% 19,73% 4,27% 40,00% 
4ª faixa 17,80% 19,20% 18,90% 4,10% 40,00% 
5ª faixa 18,80% 19,20% 18,08% 3,92% 40,00% (*) 
6ª faixa 53,50% 21,50% 20,55% 4,45% - 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
(*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a diferença, de 
forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual. Sendo assim, na 5ª 
faixa, quando a alíquota efetiva for superior a 12,5%, a repartição será realizada da seguinte forma: 
 
 
 
 
72 
 
Tabela 10 – Repartição na 5ª faixa quando a alíquota efetiva for superior a 12,50% 
IRPJ (alíquota efetiva – 5%) x 31,33% 
CSLL (alíquota efetiva – 5%) x 32,00% 
Cofins (alíquota efetiva – 5%) x 30,13% 
PIS (alíquota efetiva – 5%) x 6,54% 
ISS percentual de ISS fixo em 5% 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
Por fim, algumas atividades especializadas, como medicina veterinária, serviços de 
engenharia, jornalismos e perícia, “serão tributadas na forma do anexo V, caso a razão entre a folha 
de salários e a receita bruta da pessoa jurídica seja inferior a 28% (vinte e oito por cento)”. Serão 
considerados, respectivamente, os montantes pagos e auferidos nos 12 meses anteriores ao período 
de apuração para enquadramento na apuração do Simples Nacional. Apresentamos o Anexo V a 
seguir. 
 
Tabela 11 – Anexo V: Alíquotas e partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação de 
serviços relacionados no § 5°-I do art. 18 desta Lei Complementar (Vigência: 01/01/2018) 
faixas receita bruta em 12 meses alíquota valor a deduzir (em R$) 
1ª faixa até 180.000,00 15,50% - 
2ª faixa de 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00 
3ª faixa de 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00 
4ª faixa de 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00 
6ª faixa de 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
 
 
 
 
 73 
 
Nesse caso, as alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma: 
 
Tabela 12 – Distribuição das alíquotas: Anexo V 
faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 
1ª faixa 25,00% 15,00% 14,10% 3,05% 28,85% 14,00% 
2ª faixa 23,00% 15,00% 14,10% 3,05% 27,85% 17,00% 
3ª faixa 24,00% 15,00% 14,92% 3,23% 23,85% 19,00% 
4ª faixa 21,00% 15,00%15,74% 3,41% 23,85% 21,00% 
5ª faixa 23,00% 12,50% 14,10% 3,05% 23,85% 23,50% 
6ª faixa 35,00% 15,50% 16,44% 3,56% 29,50% - 
Fonte: Lei Complementar n° 123/2006. 
 
Base de cálculo 
A base de cálculo para a apuração do valor devido pelo Simples nacional será a receita bruta 
auferida das empresas, excluindo os descontos incondicionais ou cancelamentos, que, por opção do 
contribuinte, poderão ser apurados pelo regime de competência ou pelo regime de caixa. 
Para a determinação da alíquota nominal, o contribuinte utilizará a receita bruta acumulada 
nos 12 meses anteriores ao período de apuração (§ 1º do art. 18 da Lei Complementar n° 
123/2006). 
De acordo com o § 1º-A do art. 18 da Lei Complementar n° 123/2006, a alíquota é obtida 
por meio do seguinte cálculo: 
 
𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅12 × 𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴.−𝑃𝑃𝑃𝑃
𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅12 
 
Em que: 
RBT12 = receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração. 
Aliq. = alíquota nominal constante dos Anexos de I a V da Lei Complementar 
n° 123/2006. 
PD = parcela a deduzir constante dos Anexos de I a V da Lei Complementar n° 123/2006. 
 
 
74 
 
Apuração do valor devido: Simples Nacional 
Para a melhor compreensão dos conceitos apresentados, concluiremos este tópico com um 
exemplo de apuração do valor devido pelo Simples Nacional, demonstrando a forma de mensuração 
dos tributos no fluxo de caixa de uma empresa. 
Suponhamos que você trabalhe no departamento financeiro da Comercial Norte Ltda., 
empresa que atua no comércio varejista revendendo mercadorias. Em janeiro de 20xx, você recebeu 
a tarefa de projetar o fluxo de caixa da empresa, considerando o efetivo impacto dos tributos pelo 
regime de apuração do Simples Nacional. 
 As informações disponíveis são descritas a seguir: 
 receita bruta dos 12 meses anteriores ao período de análise: R$ 2.550.000,00; 
 previsão de faturamento em janeiro/20xx: R$ 250.000,00; 
 previsão de custos operacionais em janeiro/20xx: R$ 90.000,00; 
 previsão de despesas operacionais janeiro/20xx: R$ 65.000,00; 
 previsão de despesas financeiras janeiro/20xx: R$ 5.000,00. 
 
Com base nas informações disponíveis a respeito do período de janeiro/20xx, os nossos 
objetivos são: 
a) Identificar a alíquota efetiva dos tributos. 
b) Calcular o valor efetivamente devido pela empresa no Simples Nacional. 
c) Mensurar o fluxo de caixa da empresa. 
 
Como vimos, a fórmula para o cálculo da alíquota efetiva é seguinte: 
 
𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅12 × 𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴.−𝑃𝑃𝑃𝑃
𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅12 
 
Com base na receita bruta dos últimos 12 meses, podemos consultar o Anexo I da Lei 
complementar n° 123/2006 (empresas que praticam a revenda de mercadorias são tributadas de 
acordo com o Anexo I) e verificar a faixa de enquadramento da alíquota nominal e da parcela a 
deduzir. Neste caso, o valor foi de R$ 2.550.000,00. Sendo assim, a alíquota nominal e a parcela a 
deduzir são as seguintes: 
 
faixa receita bruta últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00 
 
 
 
 75 
 
Para o cálculo da alíquota efetiva, aplicamos os valores encontrados à fórmula, conforme 
demonstrado a seguir: 
 
(2.550.000,00 × 0,1430)(−)87.300,00
2.550.000,00 = 10,88% (𝑎𝑎𝐴𝐴í𝐴𝐴𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑞𝑞𝐴𝐴𝑒𝑒𝑎𝑎) 
 
Por fim, aplicamos a alíquota efetiva sobre o faturamento previsto para o período de análise, 
de modo a calcular o valor que será devido ao Simples Nacional. Vejamos: 
 
𝑒𝑒𝑎𝑎𝐴𝐴𝑞𝑞𝑣𝑣 𝑑𝑑𝑒𝑒𝑒𝑒𝐴𝐴𝑑𝑑𝑞𝑞 𝑑𝑑𝑞𝑞 𝑠𝑠𝐴𝐴𝑠𝑠𝑠𝑠𝐴𝐴𝑒𝑒𝑠𝑠 𝑛𝑛𝑎𝑎𝑛𝑛𝐴𝐴𝑞𝑞𝑛𝑛𝑎𝑎𝐴𝐴: 𝑒𝑒𝑎𝑎𝑞𝑞𝑞𝑞𝑣𝑣𝑎𝑎𝑠𝑠𝑒𝑒𝑛𝑛𝑞𝑞𝑞𝑞 × 𝑎𝑎𝐴𝐴í𝐴𝐴𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑞𝑞𝐴𝐴𝑒𝑒𝑎𝑎 
𝑒𝑒𝑎𝑎𝐴𝐴𝑞𝑞𝑣𝑣 𝑑𝑑𝑒𝑒𝑒𝑒𝐴𝐴𝑑𝑑𝑞𝑞 𝑑𝑑𝑞𝑞 𝑠𝑠𝐴𝐴𝑠𝑠𝑠𝑠𝐴𝐴𝑒𝑒𝑠𝑠 𝑛𝑛𝑎𝑎𝑛𝑛𝐴𝐴𝑞𝑞𝑛𝑛𝑎𝑎𝐴𝐴: 250.000,00 × 10,88% = 27.200,00 
 
É importante que os gestores financeiros identifiquem a relação entre a alíquota nominal e a 
alíquota efetiva do tributo nessa sistemática de tributação, além de identificarem o correto impacto na 
receita dos bens e serviços. As alíquotas nominais e efetivas para a atividade da empresa em análise estão 
descritas a seguir. 
 
atividade alíquota nominal alíquota efetiva 
revenda de mercadorias 14,30% 10,88% 
 
Destacamos que o Simples Nacional é um regime diferenciado, que consolida os principais 
tributos inerentes à dinâmica empresarial, unificando os tributos incidentes sobre o faturamento e sobre 
os resultados da empresa em um mesmo documento de arrecadação. Por incidir em uma alíquota efetiva 
sobre o faturamento da empresa, deve ser mensurado no fluxo de caixa conforme demonstrado a seguir. 
 
Tabela 13 – Mensuração do fluxo de caixa pelo valor efetivo do tributo 
receita/faturamento 250.000,00 
tributos devido no Simples Nacional (27.200,00) 
receita líquida 222.800,00 
custos operacionais (90.000,00) 
resultado bruto 132.800,00 
despesas operacionais (65.000,00) 
despesas financeiras (5.000,00) 
fluxo de caixa líquido 62.800,00 
 
76 
 
Lucro presumido 
Neste tópico, vamos conhecer a sistemática de apuração do lucro presumido, mediante o exposto 
na Instrução Normativa da RFB n° 1.700, de 14 de março de 2014, que dispõe sobre a determinação e 
o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas 
jurídicas e dá outras providências. Utilizaremos também outras legislações que oferecem suporte para 
uma melhor compreensão da matéria. Para tanto, é necessário que observemos os conceitos de receita 
bruta e de receita líquida. Vejamos: 
 
a) Receita bruta: 
De acordo com os incisos de I a IV do art. 26 da IN RFB n° 1.700/ 2017, a receita bruta 
compreende: 
I. o produto da venda de bens nas operações de conta própria; 
II. o preço da prestação de serviços em geral; 
III. o resultado auferido nas operações de conta alheia; 
IV. as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos 
de I a III. 
 
b) Receita líquida: 
A receita líquida, segundo o § 1° do art. 26 da IN RFB n° 1.700/2017, será a receita bruta 
diminuída de: 
I. devoluções ou vendas canceladas; 
II. descontos concedidos incondicionalmente; 
III. tributos sobre ela incidentes; 
IV. valores decorrentes do ajuste a valor presente, das operações vinculadas à receita bruta. 
 
Neste ponto, é importante destacarmos o texto disposto no § 4° do art. 26 da IN RFB 
n° 1.700/2017: “a receita bruta será reconhecida no período de apuração em que for configurada a 
aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica, independentemente da avaliação quanto à 
probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado”. 
Igualmente importante é o que se afirma no art. 39 da referida instrução normativa: “serão 
acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no mês em que forem auferidos, os ganhos de capital, 
as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na receita bruta 
definida anteriormente”. 
 
 
 
 77 
 
Impedimentos à adoção do lucro presumido 
A opção pelo lucro presumido, embora vantajosa em algumas ocasiões, seja pela menor 
complexidade de apuração, seja pela eventual desoneração tributária, não está disponível para todas as 
empresas. Uma das restrições existentes pode ser verificada no art. 14 da Lei n° 9.718/1998, que 
estabelece a obrigatoriedade de adoção do lucro real para as empresas que atuem nas seguintes áreas: 
 bancos ou sociedades de crédito, financiamento, investimento e crédito imobiliário; 
 sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio; 
 distribuidoras de títulos e valores mobiliários; 
 empresas de arrendamento mercantil; 
 cooperativas de crédito; 
 empresas de seguros privados e de capitalização; 
 entidades de previdência privada aberta. 
 
Segundo os incisos III, IV, VI e VII do art. 14 da Lei n° 9.718/1998, também estão impedidas 
de adotar esse regime as empresas que: 
 obtenham lucros40 
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) .................................................... 42 
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) .............................................................. 43 
Fato gerador ............................................................................................................................. 44 
 
 
Base de cálculo ......................................................................................................................... 44 
Seletividade ............................................................................................................................... 44 
Não cumulatividade ................................................................................................................. 44 
Agentes ativo e passivo ........................................................................................................... 45 
Alíquotas ................................................................................................................................... 45 
Exceções aplicadas ao IPI ........................................................................................................ 46 
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO: PIS E COFINS .......................................... 48 
Regime cumulativo .................................................................................................................. 49 
Alíquota no regime cumulativo ........................................................................................ 49 
Regime não cumulativo........................................................................................................... 50 
Alíquota no regime não cumulativo ................................................................................. 50 
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins ................................................... 50 
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO 
LÍQUIDO (CSLL) ................................................................................................................................. 56 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) ......................................................................... 56 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) ........................................................ 59 
Alíquota e base de cálculo da CSLL ....................................................................................... 60 
MÓDULO IV – SISTEMÁTICA DE TRIBUTAÇÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ........................... 63 
SIMPLES NACIONAL ......................................................................................................................... 64 
Tratamento diferenciado aplicado às micro e pequenas empresas ................................ 66 
Alíquotas .............................................................................................................................. 66 
Base de cálculo ................................................................................................................... 73 
Apuração do valor devido: Simples Nacional ....................................................................... 74 
LUCRO PRESUMIDO ......................................................................................................................... 76 
Impedimentos à adoção do lucro presumido...................................................................... 77 
Períodos de apuração ............................................................................................................. 77 
Sistemática de cálculo do lucro presumido ......................................................................... 78 
Apuração do valor devido: lucro presumido ........................................................................ 79 
LUCRO REAL ...................................................................................................................................... 83 
Apuração do lucro real ............................................................................................................ 84 
Importância da escrituração contábil e fiscal ...................................................................... 85 
Apuração do valor devido: lucro real .................................................................................... 87 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FLUXO DE CAIXA ........................................................................ 89 
ASPECTOS GERAIS DA REFORMA TRIBUTÁRIA ............................................................................. 89 
CONCLUSÃO ..................................................................................................................................... 94 
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................................................ 97 
BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................................ 98 
PROFESSOR-AUTOR ......................................................................................................................100 
 
 
 
Neste módulo, apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário 
Nacional, analisaremos os seus principais conceitos e princípios, destacaremos a competência 
tributária e abordaremos os limites legais do planejamento tributário como uma ferramenta que 
pode ser adequada à estratégia de economia tributária. 
É lugar-comum considerar o tributo como responsável por grande parte dos problemas 
enfrentados pelas empresas brasileiras. É corrente a referência ao amontoado de normas e regras 
tributárias que gera uma arrecadação crescente e desproporcional e que desafia o setor produtivo, 
comprometendo os recursos necessários à sobrevivência e à valorização das empresas. 
Uma inevitável questão deriva desse cenário: para que servem os tributos? Dentro desse 
contexto, outros questionamentos encontram lugar, como: 
 Qual é o impacto econômico do tributo? 
 Qual é a justificativa atual para a grande diversidade de tributos? 
 Há limites para a tributação? 
 
Questionamentos como esses são comuns entre os gestores, que enfrentam, cotidianamente, 
o desafio de analisar o status jurídico e o impacto econômico do nosso Sistema Tributário Nacional. 
Antes considerada uma atribuição exclusiva de advogados e contadores, a análise tributária é, 
atualmente, também papel dos gestores, que devem estar preparados para os desafios provocados 
pelo impacto da tributação dentro das empresas. 
Sendo assim, neste módulo, apresentaremos a você o pano de fundo do nosso emaranhado 
tributário, com o objetivo de sintetizar e elucidar os princípios e os conceitos que norteiam e 
justificam a existência e a aplicação do fato jurídico tributário. 
 
MÓDULO I – SISTEMA TRIBUTÁRIO 
NACIONAL 
 
8 
 
Conceito de tributo e as suas espécies 
A tributação pode ser estudada a partir de diversas abordagens e por profissionais de diferentes 
áreas. O economista realizará uma análise funcional, com o objetivo de retratar a eficiência 
econômica do tributo. Já o advogado tributário buscará descrever e sistematizar o ordenamento 
jurídico tributário bem como recomendar formas lícitas para uma tributação menos onerosa. O 
contador, por sua vez, procurará conhecer e deverá cumprir as muitas exigências fiscais e tributárias 
impostas pelos órgãos reguladores, de forma a garantir a legalidade e a conformidade dos registros 
contábeis que resultarão na arrecadação dos tributos. Finalmente, o gestor financeiro buscará 
analisar o impacto dos tributos no resultado das organizações. 
 
“Dificilmente se encontrará quem sustente com seriedade o 
desaparecimento do Estado como forma de organização 
política. A existência de um Estado implica a busca de 
recursos financeiros para a sua manutenção” (Schoueri, 2019, 
p. 17). 
 
A partir dessaoriundos do exterior; 
 autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou 
redução do imposto; 
 desenvolvam atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, 
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, 
compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de 
serviços (factoring); 
 explorem as atividades de securitização de crédito. 
 
Períodos de apuração 
As empresas que não estiverem impedidas nas formas já destacadas e cujo faturamento anual não 
seja superior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) – ou R$ 6.500.000,00 (seis milhões 
e quinhentos mil reais) multiplicados pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, 
quando esse for inferior a 12 meses – poderão optar, de forma irretratável para todo o 
ano-calendário corrente, pelo regime de tributação com base no lucro presumido. 
A opção se dará por meio do pagamento da 1ª (primeira) ou única quota do IRPJ devido 
correspondente ao 1° (primeiro) período de apuração de cada ano-calendário ou, para os casos de 
empresas em início de atividade, a opção se dará por meio do pagamento da 1ª (primeira) ou única 
quota do IRPJ devido, relativo ao primeiro trimestre do início de atividade (§ 3° e § 4° do art. 214 da 
IN RFB n° 1.700/2017). 
 
78 
 
De acordo com as regras previstas na IN RFB, n° 1.700/2017 
(art. 31) e na legislação de regência, as bases de cálculo do 
IRPJ e da CSLL são determinadas em períodos de apuração 
trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de 
setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. 
 Agora que definimos, os conceitos de receita bruta e receita líquida, os impedimentos próprios 
de adoção deste regime e os períodos de apuração, iremos tratar da sistemática de cálculo, e apresentar 
algumas das principais particularidades do regime de tributação do lucro presumido. 
 
Sistemática de cálculo do lucro presumido 
Conforme o § 1° do art. 215 da IN RFB n° 1.700/2017, o lucro presumido será determinado 
mediante a aplicação dos percentuais relacionados na tabela a seguir sobre a receita bruta relativa a cada 
atividade, auferida em cada período de apuração trimestral e deduzidos os descontos incondicionais 
concedidos e as vendas canceladas. 
 
Tabela 14 – Percentuais para determinação do lucro presumido 
atividades 
percentuais 
IRPJ 
percentuais 
CSLL 
atividades em geral (indústria e comércio) 8% 12% 
revenda de combustíveis 1,6% 12% 
serviços de transporte (exceto de carga) 16% 12% 
serviços de transporte de cargas 8% 12% 
serviços em geral (exceto hospitalares) 32% 32% 
serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, 
patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e 
citopatológica, medicina nuclear e análises e patologias 
clínicas 
8% 12% 
intermediação de negócios 32% 32% 
administração, locação ou cessão de bens e direitos de 
qualquer natureza (inclusive imóveis) 
32% 32% 
Fonte: Receita Federal do Brasil. 
 
 79 
 
A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral, exceto de 
serviços hospitalares, de transporte e as sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente 
regulamentadas, cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) será 
determinada por meio da aplicação do percentual de 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta 
auferida no período de apuração (§ 3° e § 4° do art. 592 do Decreto n° 9.580 de 2018). 
Serão acrescentadas à receita bruta, para fins de incidência do IRPJ e da CSLL, as receitas não 
operacionais, como as resultantes da locação de imóveis, o ganho de capitais, inclusive das alienações de 
bens e da participação societária e os rendimentos de aplicações financeiras, inclusive de operações de 
mútuos. 
 
Para conhecer todas as hipóteses, confira as alíneas de “a” a “g” do inciso I do § 3° do art. 215 
da IN nº 1.700/2017. 
 
Com relação as obrigações acessórias, segundo os incisos de I a III do art. 225 da IN 
nº 1.700/2017, a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido deverá manter: 
I. escrituração contábil nos termos da legislação comercial; 
II. livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no 
término do ano-calendário; 
III. em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas 
eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por 
legislação fiscal específica e os documentos e demais papéis que serviram de base para 
escrituração comercial e fiscal. 
 
Apuração do valor devido: lucro presumido 
Agora, vamos apresentar um exemplo para demonstrar de que forma se dá a apuração dos tributos 
inerentes à dinâmica empresarial na sistemática de apuração do lucro presumido e a mensuração desses 
tributos no fluxo de caixa da empresa. 
A Invest Ltda. é uma empresa que oferece o serviço de consultoria financeira. Optante pelo lucro 
presumido, a Invest precisa mensurar o fluxo de caixa de um projeto de consultoria com duração de três 
meses, considerando o impacto tributário dessa sistemática de apuração. 
As seguintes informações foram projetadas para o período de análise: 
 
 
 
80 
 
Tabela 15 – Informações: Invest Ltda. 
 receitas 
custos 
operacionais 
despesas 
operacionais 
despesas 
financeiras 
janeiro/20xx 120.000,00 28.000,00 15.000,00 4.500,00 
fevereiro/20xx 130.000,00 32.000,00 18.000,00 4.500,00 
março/20xx 140.000,00 46.000,00 20.000,00 4.500,00 
total R$ 390.000,00 R$ 106.000,00 53.000,00 13.500,00 
 
Com base nas informações disponíveis, vamos: 
a) Identificar os tributos incidentes na operação de serviços de consultoria e as alíquotas 
praticáveis para cada tributo incidente; 
b) Apurar o valor devido de cada tributo; 
c) Mensurar o fluxo de caixa do projeto. 
 
Dos tributos inerentes à dinâmica empresarial estudados neste material, incidem sobre a atividade 
de consultoria financeira, nessa sistemática de apuração, os seguintes tributos com as suas respectivas 
alíquotas e bases de cálculo (o ICMS e o IPI não incidem sobre prestação de serviços de consultoria): 
 Tributos sobre o faturamento: 
 ISS: 5%2 × o faturamento; 
 PIS: 0,65% × o faturamento; 
 Cofins: 3,00% × o faturamento. 
 
 Tributos sobre o resultado: 
 IRPJ: 15% × o lucro presumido, conforme o Quadro-síntese: IRPJ; 
 Adicional do IRPJ: 10% × o lucro excedente, conforme o Quadro-síntese: IRPJ; 
 CSLL: 9% × o lucro presumido, conforme o Quadro-síntese: CSLL. 
 
Destacamos ainda que, conforme o quadro Percentuais para determinação do lucro presumido, para 
apuração do IRPJ e da CSLL de empresas prestadoras de serviços em geral, o percentual de presunção 
do lucro é de 32% sobre o faturamento. 
Além disso, no lucro presumido, o regime de apuração do PIS e da Cofins é o cumulativo, ou 
seja, sem apropriação de créditos de impostos incidentes sobre os custos operacionais. 
 
2 Alíquota definida conforme Código tributário Municipal do local da tributação. Neste exemplo, usamos 5%. 
 
 81 
 
Com todas as informações pertinentes em mãos, podemos aplicar a metodologia de apuração dos 
tributos e mensurar o fluxo de caixa da empresa. 
 
 Apuração do ISS: faturamento × alíquota de ISS. Sendo assim, temos: 
 
 apuração do ISS impostos (em R$) 
janeiro/20xx 120.000,00 x 0,05 6.000,00 
fevereiro/20xx 130.000,00 x 0,05 6.500,00 
março/20xx 140.000,00 x 0,05 7.000,00 
 
 Apuração do PIS e da Cofins: faturamento × (alíquota de PIS + alíquota da Cofins). Desse 
modo, temos: 
 
 apuração do PIS e da Cofins impostos R$ 
janeiro/20xx 120.000,00 x (0,0065 + 0,03) 4.380,00 
fevereiro/20xx 130.000,00 x (0,0065 + 0,03) 4.745,00 
março/20xx 140.000,00 x (0,0065 + 0,03) 5.110,00 
 
 Apuração do IRPJ: lucro presumido3 × alíquota do IRPJ. Sendo assim, temos: 
 
 apuração LP apuração do IRPJ impostosR$ 
janeiro/20xx 120.000,00 x 32% 38.400,00 x 15% 5.760,00 
fevereiro/20xx 130.000,00 x 32% 41.600,00 x 15% 6.240,00 
março/20xx 140.000,00 x 32% 44.800,00 x 15% 6.720,00 
 
 
 
3 Faturamento × alíquota de presunção. Neste exemplo, 32%. 
 
82 
 
 Apuração do adicional IRPJ: lucro excedente4 × alíquota do adicional de IRPJ. Dessa forma, 
temos: 
 
 lucro excedente apuração do adicional IRPJ impostos 
R$ 
janeiro/20xx 38.400,00 – 20.000,00 18.400,00 x 10% 1.840,00 
fevereiro/20xx 41.600,00 – 20.000,00 21.600,00 x 10% 2.160,00 
março/20xx 44.800,00 – 20.000,00 24.800,00 x 10% 2.480,00 
 
 Apuração da CSLL: lucro presumido5 × alíquota da CSLL. Dessa forma, temos: 
 
 apuração LP apuração da CSLL impostos R$ 
janeiro/20xx 120.000,00 x 32% 38.400,00 x 9% 3.456,00 
fevereiro/20xx 130.000,00 x 32% 41.600,00 x 9% 3.744,00 
março/20xx 140.000,00 x 32% 44.800,00 x 9% 4.032,00 
 
A partir dos cálculos realizados, podemos determinar o fluxo de caixa do projeto. Vejamos: 
 
Tabela 16 – Fluxo de caixa do projeto 
 janeiro/20xx fevereiro/20xx março/20xx 
receitas/faturamento 120.000,00 130.000,00 140.000,00 
impostos sobre faturamento (10.380,00) (11.245,00) (12.110,00) 
ISS (6.000,00) (6.500,00) (7.000,00) 
PIS e Cofins (4.380,00) (4.745,00) (5.110,00) 
receita líquida 109.620,00 118.755,00 127.890,00 
custos operacionais (28.000,00) (32.000,00) (46.000,00) 
 
4 Lucro presumido (-) 20.000,00 pelo número de meses do período de apuração. 
5 Faturamento × alíquota de presunção. Neste exemplo, 32%. 
 
 83 
 
 janeiro/20xx fevereiro/20xx março/20xx 
resultado bruto 81.620,00 86.755,00 81.890,00 
despesas operacionais (15.000,00) (18.000,00) (20.000,00) 
despesas financeiras (4.500,00) (4.500,00) (4.500,00) 
resultado antes do IRPJ/CSLL 62.120,00 64.255,00 57.390,00 
impostos sobre o resultado6 (11.056,00) (12.144,00) (13.232,00) 
IRPJ (5.760,00) (6.240,00) (6.720,00) 
adicional do IRPJ (1.840,00) (2.160,00) (2.480,00) 
CSLL (3.456,00) (3.744,00) (4.032,00) 
fluxo de caixa líquido 51.064,00 52.111,00 44.158,00 
 
É importante observarmos que, como a margem de lucro para 
apuração do IRPJ e da CSLL é presumida, a tributação ocorrerá 
independentemente de a empresa realizar, efetivamente, lucro 
na operação. 
 
Lucro real 
Como vimos no tópico anterior, empresas com faturamento anual superior a R$ 78.000.000,00 
(setenta e oito milhões) ou que pratiquem atividades em que seja vedada a opção pelo lucro presumido, 
devem, obrigatoriamente, ser tributadas pelo lucro real. Há também incentivos fiscais que podem 
motivar a adoção desse regime. Além disso, a opção pode originar-se do planejamento tributário. 
O lucro real é o lucro líquido do período-base ajustado pelas 
adições, exclusões e compensações previstas no Decreto 
nº 9.580/18 – o regulamento do imposto de renda. 
 
 
6 Resultado presumido pela alíquota de 32%. 
 
84 
 
O Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) é o instrumento utilizado para ajustar o lucro contábil 
ao lucro fiscal (real). Dessa forma, a escrituração do Lalur é obrigatória para todas as pessoas jurídicas 
optantes pelo lucro real. Esse livro é dividido em duas partes: 
 na parte A, são discriminados os ajustes, por data, ao lucro real, como despesas indedutíveis, 
valores excluídos e a respectiva demonstração do lucro real; 
 na parte B, são incluídos os valores que afetarão o lucro real de períodos-base futuros, como 
os prejuízos a serem compensados e a depreciação acelerada incentivada. 
 
Apuração do lucro real 
No regime de apuração do lucro real, a base de cálculo da CSLL não é exatamente a mesma do 
IRPJ. No entanto, a legislação da CSLL acompanha, em grande parte, as regras de apuração e 
recolhimento do IRPJ. Um exemplo de diferenças na apuração das bases de cálculo são ágios e deságios 
decorrentes de participação societária. 
O regramento tributário impede que certos custos e despesas sejam considerados como dedutíveis 
na apuração do lucro real. Dessa forma, quando esses custos ou essas despesas são escriturados na 
contabilidade, reduzem o lucro contábil da empresa, mas não poderão ser objeto de redução do lucro 
para fins fiscais. Essa é, na prática, uma das funções do Lalur: ajustar o lucro real por meio da adição dos 
custos e das despesas não admitidos pela legislação tributária como dedutíveis do resultado para fins de 
imposto de renda. 
A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de 
apuração, em observância às disposições das leis comerciais. Na determinação do lucro real, devem ser 
adicionados ao lucro: 
 
[...] os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as participações 
e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido, que sejam 
vedados pelo Regulamento do Imposto de Renda, como por exemplo: os 
pagamentos efetuados à sociedade simples quando esta for controlada direta 
ou indiretamente por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, 
controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, ou por 
cônjuge ou parente de primeiro grau de diretores, gerentes, controladores da 
pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos. 
 
Para conhecer todas as adições, confira os incisos de I a XIII do art. 260 do Decreto 
n° 9.580/2018. 
 
 
 
 85 
 
Essencialmente, as adições buscam evitar que despesas pessoais dos controladores da empresa 
produzam redução tributária indevida. É o caso das adições definitivas, como brindes, aluguéis 
residenciais e gastos com veículos para diretores, ou de qualquer outra despesa que não seja essencial 
para a manutenção do negócio. Todos esses valores devem ser adicionados ao lucro líquido para 
fins de apuração do IRPJ e da CSLL. 
Sobre as exclusões e compensações, o Regulamento do Imposto de Renda permite que os 
valores cuja dedução seja autorizada e que não tenham sido computados na apuração do lucro 
líquido do período de apuração, sejam excluídos do lucro real. Também é permitida a exclusão de 
prejuízo fiscal que tenha sido apurado em períodos anteriores, limitada essa compensação a 30% 
do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas no referido Regulamento. A exclusão 
do prejuízo fiscal em exercício anterior é condicionada à manutenção dos livros e dos documentos 
exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação. 
 
Para conhecer todas as exclusões e compensações, confira os incisos de I a XI do parágrafo 
único do art. 261 do Decreto n° 9.580/2018. 
 
Importância da escrituração contábil e fiscal 
As empresas optantes pelo lucro real devem manter uma escrituração contábil e fiscal rigorosa, 
em observância a todas as normas para escrituração comercial. Quando necessário, devem manter 
registros auxiliares, como o Lalur, para a observância das disposições tributárias relativas à 
determinação da base de cálculo do IRPJ, quando não devam, pela sua natureza fiscal, constar da 
escrituração comercial ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração. 
Segundo os arts. de 272 a 275 do Decreto nº 9.580/2018, os livros comerciais são: 
 livro diário; 
 livro razão. 
 
Já os livros fiscais são: 
 de registro de inventário; 
 de registros de entrada (compras); 
 de apuração do lucro real (Lalur); 
 de registro permanente de estoque, para as pessoas jurídicas que exercerem atividades de 
compra, venda, incorporação e construção de imóveis, loteamento ou desmembramento 
de terrenos para venda; 
 de movimentação de combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor. 
 
 
86 
 
A Receita Federal do Brasil instituiu, por meio do Sistema 
Público de Escrituração Digital (Sped), a obrigação de as 
empresas escriturarem, transmitirem e manterem em 
formato eletrônico os livros contábeis e fiscais exigidos pelo 
Regulamento do Imposto de Renda. 
As obrigações acessórias, que contemplam os livros comerciais e fiscais citados são: 
 Escrituração ContábilFiscal (ECF), regulada pela Instrução Normativa RFB n° 2004, de 
18 de janeiro de 2021; 
 Escrituração Contábil Digital (ECD) regulada pela Instrução Normativa RFB n° 2003, 
de 18 de janeiro de 2021. 
 
Diferentemente do que ocorre no Simples Nacional – em que se admite a utilização do regime 
de caixa quando da apuração das receitas para fins tributários – no lucro real, admite-se apenas a 
estrita observância do regime de competência. Conforme determina o Regulamento do Imposto de 
Renda (incisos I e II do art. 285 do Decreto nº 9.580/2018): “A inexatidão quanto ao período de 
apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, 
somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto ou multa, se dela 
resultar a redução ou postergação de imposto devido”. Isso quer dizer que qualquer inobservância 
do regime de competência e das regras de escrituração das receitas, dos custos e das despesas, na 
forma regulamentada, constitui-se fundamento para o lançamento do imposto a pagar. 
Para fins de divulgação do lucro líquido a todos os usuários da informação contábil e também 
para controle das autoridades tributárias, o contribuinte deverá, ao fim de cada ano, apurar o lucro 
líquido por meio da elaboração, em observância às disposições da lei comercial: 
 do balanço patrimonial; 
 da demonstração do resultado do período de apuração; 
 da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. 
 
Além disso, deverá elaborar a demonstração do lucro real, que discriminará (incisos I, II e III 
do art. 287 do Decreto nº 9.580/2018): 
 o lucro líquido do período; 
 os registros de ajuste do lucro líquido, com identificação das contas analíticas do plano de 
contas e indicação discriminada por lançamento correspondente na escrituração comercial, 
quando presentes; 
 o lucro real. 
 
 
 87 
 
Como pudemos notar, todas as tratativas e especificações do Regime de Tributação do lucro 
real são extensas e complexas. Não esperamos esgotar o assunto nesta apostila, mas sim dar ao leitor 
uma visão geral dos aspectos essenciais à elaboração de um planejamento tributário. 
Como vimos, o planejamento tributário de uma empresa deve ser elaborado com o intuito 
de – garantida a segurança jurídica – alcançar a economia tributária, o que dependerá da escolha da 
forma de tributação mais adequada. Conhecer os limites, as particularidades e as formas de adesão 
de cada um dos regimes tributários constituem, portanto, o principal ferramental de tomada de 
decisão nesse contexto. 
 
Apuração do valor devido: lucro real 
Agora, vamos apresentar um exemplo aplicado às finanças de uma empresa fictícia, 
considerando os principais aspectos da apuração do IRPJ e da CSLL. O nosso objetivo é elaborar o 
fluxo de caixa dessa empresa pelo lucro real. 
A Cia. JMRS, empresa de serviços optante pelo lucro real, apresenta orçamento para o 
próximo ano fiscal conforme a seguir: 
 
receita/faturamento R$ 10.000.000,00 
custos operacionais R$ 5.500.000,00 
despesas operacionais R$ 2.200.000,00 
despesas financeiras R$ 350.000,00 
 
Com base nesses dados, vamos elaborar o fluxo de caixa, evidenciando os valores dos 
tributos devidos na sistemática de apuração do lucro real, conforme alíquotas a seguir. 
 
Tabela 17 – Tributos e respectivas alíquotas 
tributos base de cálculo alíquotas % 
ISS receitas/faturamento 5,00 
PIS e Cofins receitas/faturamento 9,25 
CSLL lucro Antes do IRPJ/CSLL 9,00 
IRPJ lucro antes do IRPJ/CSLL 15,00 
adicional do IRPJ lucro excedente7 10,00 
 
7 Parcela do lucro antes do IRPJ/CSLL que exceder o resultado de R$ (20.000,00 × 12 meses) 
 
88 
 
Neste ponto, é importante observarmos que, no lucro real, o PIS e a Cofins são apurados 
no regime não cumulativo, ou seja, com aproveitamento de créditos sobre os custos operacionais, 
nos termos da lei. 
A seguir, apresentamos o fluxo de caixa projetado para o período em análise. 
 
Tabela 18 – Fluxo de caixa do período 
fluxo de caixa valores em R$ 
(+) receita/faturamento 10.000.000,00 
(-) tributos sobre faturamento (1.425.000,00) 
ISS8 (500.000,00) 
PIS e Cofins9 (925.000,00) 
(=) receita líquida 8.575.000,00 
(-) custos operacionais (5.500.000,00) 
(+) crédito de PIS e Cofins10 508.750,00 
(=) resultado bruto 3.583.750,00 
(-) despesas operacionais (2.200.000,00) 
(-) despesas financeiras (350.000,00) 
(=) resultado antes do IRPJ e CSLL 1.033.750,00 
(-) tributos sobre o resultado (327.475,00) 
IRPJ11 (155.062,50) 
adicional do IRPJ12 (79.375,00) 
CSLL13 (93.037,50) 
= fluxo de caixa líquido 706.275,00 
 
Sendo assim, o fluxo de caixa líquido do projeto é de R$ 706.275,00. 
 
 
8 ISS = 5% × receitas. 
9 PIS e Cofins = 9,25% × receitas. 
10 Crédito de PIS e Cofins = 9,25% x custos operacionais. 
11 IRPJ = 15% × lucro antes do IRPJ/CSLL. 
12 Adicional do IRPJ = 10% × lucro excedente, logo: (1.1.033.750,00 – (20.000,00 × 12 meses)). 
13 CSLL = 9% × lucro antes do IRPJ/CSLL. 
 
 89 
 
É importante destacarmos que, quando projetamos um fluxo de caixa futuro, podemos 
apenas prever as receitas e os gastos conforme o orçamento. A tributação sobre os resultados 
ocorrerá, na prática, somente e na proporção dos resultados apurados pelo Lalur, que são ajustados 
com as adições e exclusões previstas em lei. Caso, no final do exercício orçado, a empresa evidencie 
prejuízo contábil, deverá creditar os valores referentes a esse prejuízo no exercício seguinte, no 
montante dos percentuais destes tributos sobre o resultado. 
 
Planejamento tributário e fluxo de caixa 
A complexidade e a onerosidade do Sistema Tributário Nacional demandam, cada vez mais, 
um planejamento tributário cuidadoso por parte das empresas. Bem executado, o planejamento 
tributário pode significar uma relevante economia para a empresa, com impacto positivo nos seus 
resultados e no valuation dos seus projetos. 
Destacamos, nesta apostila, que o planejamento tributário deve atentar para a prática da elisão 
fiscal, entendida como a economia lícita de tributos que ocorre antes do acontecimento efetivo do 
fato gerador do tributo. 
Como vimos, o primeiro passo a ser dado pelas empresas para o desenvolvimento de um 
planejamento tributário adequado é a definição do sistema de tributação mais adequado às suas 
atividades. Neste tópico, vamos apresentar um exemplo em que utilizaremos o método do fluxo de 
caixa como suporte a esse processo decisório. 
Consideremos uma empresa prestadora de serviços de contabilidade e finanças, com as 
seguintes projeções para o próximo ano: 20xx. 
 
Tabela 19 – Orçamento para o ano de 20xx 
orçamento para o ano 20xx valores em R$ 
receitas/faturamento 3.600.000,00 
custos operacionais 1.260.000,00 
despesas operacionais 720.000,00 
despesas financeiras 120.000,00 
 
Dos sistemas de tributação estudados nesta apostila – (a) Simples nacional, (b) lucro 
presumido e (c) lucro real –, qual seria o menos oneroso nesse cenário? Para responder a essa 
pergunta, precisamos apurar os tributos devidos e analisar o impacto desses tributos no fluxo de 
caixa da empresa. 
 
90 
 
A seguir, apresentamos algumas informações complementares necessárias ao processo decisório: 
 A receita realizada nos últimos 12 meses é a seguinte: R$ 3.000.000,00. 
 As atividades de contabilidade e finanças (conforme o inciso XIV do art. 18 da Lei 
Complementar nº 123/2006), para fins de tributação do Simples Nacional, são 
tributadas na forma do Anexo III (para cada atividade distinta, deve ser consultada a Lei 
Complementar nº 123/2006). 
 As atividades de contabilidade e finanças tributadas no lucro presumido são sujeitas ao 
regime cumulativo do PIS e da Cofins, com alíquotas de 0,65% e 3,00% respectivamente. 
 Para fins de incidência do IRPJ e da CSLL, são sujeitas à alíquota de presunção de lucro de 
32% sobre o faturamento, sendo as alíquotasde IRPJ 15% e CSLL 9% respectivamente. 
 Na sistemática de tributação do lucro real, a empresa estará sujeita ao regime não 
cumulativo do PIS e da Cofins, com alíquotas de 1,65% e 7,60% respectivamente. Para 
fins de incidência do IRPJ e da CSLL, são sujeitas à tributação sobre o resultado antes do 
IRPJ e da CSLL, sendo as alíquotas de IRPJ e CSLL de 15% e de 9% respectivamente. 
 Para o cálculo do adicional de IRPJ, tanto na sistemática de tributação do lucro presumido 
quanto no lucro real, a alíquota de 10% incidirá sobre o lucro que exceder a parcela de R$ 
20.000,00, multiplicada pelo número de meses de análise. 
 Não foram previstas adições ou exclusões do lucro no Lalur. 
 A alíquota de ISS aplicável é a seguinte: 5%. 
 Não há incidência de ICMS e IPI para empresas prestadoras de serviços de contabilidade 
e finanças. 
 
Importante! Esses parâmetros foram definidos com base 
no conteúdo desta apostila. Recomendamos sempre obter 
o suporte especializado de um profissional da área de 
Contabilidade ou de Direito Tributário para definição 
desses parâmetros. 
 
(a) Simples Nacional: 
No caso do Simples Nacional, o primeiro passo a ser dado é calcular a alíquota efetiva do 
tributo. Conforme o Anexo III da Lei Complementar nº 123/2006, temos: 
 
faixa receita bruta últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 
5ª faixa de 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00 
 
 
 
 91 
 
A fórmula para o cálculo da alíquota efetiva é a seguinte: 
 
𝑣𝑣𝑒𝑒𝑛𝑛𝑒𝑒𝐴𝐴𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑏𝑏𝑣𝑣𝑞𝑞𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑑𝑑𝑒𝑒 12 𝑠𝑠𝑒𝑒𝑠𝑠𝑒𝑒𝑠𝑠 × 𝑎𝑎𝐴𝐴í𝐴𝐴𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑛𝑛𝑞𝑞𝑠𝑠𝐴𝐴𝑛𝑛𝑎𝑎𝐴𝐴 − 𝑒𝑒𝑎𝑎𝐴𝐴𝑞𝑞𝑣𝑣 𝑎𝑎 𝑑𝑑𝑒𝑒𝑑𝑑𝑞𝑞𝑑𝑑𝐴𝐴𝑣𝑣
𝑣𝑣𝑒𝑒𝑛𝑛𝑒𝑒𝐴𝐴𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑏𝑏𝑣𝑣𝑞𝑞𝑞𝑞𝑎𝑎 𝑑𝑑𝑒𝑒 12 𝑠𝑠𝑒𝑒𝑠𝑠𝑒𝑒𝑠𝑠 
 
Sendo assim, nesse caso, a alíquota efetiva é a seguinte: 
 
(3.000.000,00 × 0,21)− 125.640,00
3.000.000,00 = 16,81% 
 
O segundo passo é calcular o valor devido do Simples e elaborar o fluxo de caixa. Vejamos: 
 
receita/faturamento 3.600.000,00 
tributos devidos no Simples Nacional14 (605.160,00) 
receita líquida 2.994.840,00 
custos operacionais (1.260.000,00) 
resultado bruto 1.734.840,00 
despesas operacionais (720.000,00) 
despesas financeiras (120.000,00) 
fluxo de caixa líquido 894.840,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
14 Tributos devidos no Simples Nacional = 16,81% × receita/faturamento. 
 
92 
 
(b) Lucro presumido: 
Vamos calcular os tributos devidos no lucro presumido e elaborar o fluxo de caixa: 
 
fluxo de caixa valores em R$ 
(+) receita/faturamento 3.600.000,00 
(-) tributos sobre faturamento (311.400,00) 
ISS15 (180.000,00) 
PIS e Cofins16 (131.400,00) 
(=) receita líquida 3.288.600,00 
(-) custos operacionais (1.260.000,00) 
(=) resultado bruto 2.028.600,00 
(-) despesas operacionais (720.000,00) 
(-) despesas financeiras (120.000,00) 
(=) resultado antes do IRPJ e CSLL 1.188.600,00 
(-) tributos sobre o resultado (367.680,00) 
IRPJ17 (172.800,00) 
adicional do IRPJ18 (91.200,00) 
CSLL19 (103.680,00) 
= fluxo de caixa líquido 820.920,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
15 ISS = 5% × receita/faturamento. 
16 PIS e Cofins = 3,65% × receita/faturamento. 
17 IRPJ = 15% × o lucro presumido, que é: (3.600.000,00 × 32% = 1.152.000,00). 
18 Adicional do IRPJ = 10% × o lucro excedente, que é: (1.152.000,00 – (20.000,00 × 12 meses) = 912.000,00). 
19 CSLL = 9% × lucro presumido, que é: (3.600.000,00 × 32% = 1.152.000,00). 
 
 93 
 
(c) Lucro real: 
Vamos calcular os tributos devidos no lucro real e elaborar o fluxo de caixa: 
 
fluxo de caixa valores em R$ 
(+) receita/faturamento 3.600.000,00 
(-) tributos sobre faturamento (513.000,00) 
ISS20 (180.000,00) 
PIS e Cofins21 (333.000,00) 
(=) receita líquida 3.087.000,00 
(-) custos operacionais (1.260.000,00) 
(+) Crédito de PIS e Cofins22 116.550,00 
(=) resultado bruto 1.943.550,00 
(-) despesas operacionais (720.000,00) 
(-) despesas financeiras (120.000,00) 
(=) resultado antes do IRPJ e CSLL 1.103.550,00 
(-) tributos sobre o resultado (351.207,00) 
IRPJ23 (165.532,50) 
adicional do IRPJ24 (86.355,00) 
CSLL25 (99.319,50) 
= fluxo de caixa líquido 752.343,00 
 
No exemplo apresentado, a opção pelo Simples Nacional é a menos onerosa, pois gerou um 
fluxo de caixa líquido de R$ 894.840,00, maior que o fluxo de caixa pelo lucro presumido e pelo 
lucro real. 
 
 
 
20 ISS = 5% × receita/faturamento. 
21 PIS e Cofins = 9,25% × receita/faturamento. 
22 Crédito de PIS e Cofins = 9,25% × custos operacionais. 
23 IRPJ = 15% × resultado antes do IRPJ e CSLL. 
24 Adicional do IRPJ = 10% × lucro excedente, que é: (resultado antes do IRPJ e CSLL – (20.000,00 × 12 meses) = 863.550,00). 
25 CSLL = 9% × resultado antes do IRPJ e da CSLL. 
 
94 
 
Aspectos gerais da reforma tributária 
Em fase de regulamentação, a reforma tributária pretende trazer substanciais alterações ao 
Sistema Tributário Nacional. Ainda que em um cenário de incerteza técnica e política, o objetivo 
é estabelecer um novo modelo de tributação sobre o consumo previsto na Emenda Constitucional 
nº 132, promulgada pelo Congresso Nacional em dezembro de 2023. 
Com a primeira reforma ampla do STN, realizada sob a Constituição Federal de 1988, 
espera-se simplificar a cobrança de impostos sobre o consumo para incentivar o crescimento 
econômico. Apesar disso, ainda há um longo caminho de transição pela frente, para que seja possível 
a unificação dos impostos sobre o consumo de estados e municípios, além de acabar com a guerra 
fiscal entre esses entes federativos. 
Destaca-se como principal efeito da aprovação a unificação de cinco tributos – ICMS, ISS, 
IPI, PIS e Cofins – em uma cobrança única que será dividida entre os níveis federal, Contribuição 
sobre Bens e Serviços (CBS); e estadual/municipal, Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). A 
reformar prevê, além da unificação, a extinção de alguns tributos: 
 
nível 
tributos atuais que 
serão extintos 
tributos novos 
federal 
PIS 
CBS 
Cofins 
estadual ICMS 
IBS 
municipal ISS 
 
Para a concretização das mudanças, ainda estão previstas, para os próximos anos, leis 
complementares para regular as alterações trazidas pela emenda e para instituir o IBS e o CBS. 
Embora ainda não tenha as suas alíquotas definidas, tanto o IBS como o CBS serão tributos do tipo 
Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), que pretende acabar com o “efeito cascata”, que onera com 
o mesmo tributo várias etapas da cadeia produtiva. 
Está prevista ainda a criação de um Imposto Seletivo (IS), que incidirá uma única vez sobre 
a produção, extração, comercialização ou importação de produtos e serviços prejudiciais à saúde e 
ao meio ambiente. Atualmente, essa função é exercida pelo IPI, que inicialmente estava previsto 
para ser extinto em 2027. 
 
 
 
 95 
 
Apesar disso, o IPI ainda vigorará no País, mas com uma nova função de manter a 
competitividade das produções industriais da Zona Franca de Manaus (ZFM). O Congresso 
estipulou que, após 2027, o IPI terá as suas alíquotas reduzidas a zero em todo o Brasil, exceto em 
relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na ZFM. 
A previsão da transição é apresentada na linha do tempo a seguir: 
 
 
Fonte: Agência Senado26 
 
 
26 https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2023/12/21/reforma-tributaria-promulgada-principais-
mudancas-dependem-de-novas-leis 
 
96 
 
A CBS será completamente instituída a partir de 2027, porém, em 2026, haverá um período 
de teste em que a alíquota da CBS e IBS, somadas, será de 1%: 0,9% para CBS e 0,1% para o IBS. 
O IBS será definitivamente implementado em 2033, portanto conviverá até esse período 
concomitantemente com o ICMS e o ISS, que serão substituídos de modo progressivo. 
 
Conclusão 
Neste módulo, apresentamos os principais aspectos relacionados aos sistemas de tributação 
do Simples Nacional, do lucro presumido e do lucro real. Relacionamos a incidência dos tributos 
com o fluxo de caixa das empresas, de formaa dar suporte ao processo decisório que envolve a 
escolha do sistema de tributação mais adequado. 
É importante destacarmos que a decisão a respeito da sistemática de apuração deve sempre resultar 
de uma análise anual, pois essa decisão poderá mudar à medida que o orçamento da empresa se altera. 
Ainda, apresentamos o cenário previsto para a transição do atual Sistema Tributário 
Nacional, para o que prevê a reforma tributária. 
 
 
 
 
Antes de concluirmos, apresentaremos um importante trecho do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 
de setembro de 1942, que poderá fazer com que você revisite o conteúdo apresentado nesta apostila 
a partir de uma nova perspectiva: 
 “Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a 
conhece” (Art. 3 do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro 
de 1942). 
Essa advertência, extraída do art. 3º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, 
certamente nos leva a refletir com essencial responsabilidade, afinal, ao longo desta apostila, 
analisamos diversos princípios, normas, procedimentos e observâncias necessários à correta gestão 
tributária. Reconhecemos a complexidade dos dispositivos legais e dos procedimentos presentes 
no nosso ordenamento jurídico tributário. No entanto, além de gerar riscos relativos às 
penalidades impostas pelas autoridades tributárias, o desconhecimento das normas tributárias 
pode causar prejuízos significativos para as empresas. Cabe aos gestores, portanto, buscarem 
conhecimento a respeito das melhores práticas tributárias, de modo a garantirem escolhas 
adequadas ao seu negócio. 
Nesta apostila, considerando os objetivos inicialmente traçados, esperamos ter oferecido a 
você o ferramental teórico necessário à obtenção desse conhecimento, por meio de uma visão 
robusta de aspectos tributários que entendemos serem indispensáveis ao desenvolvimento de 
estratégias empresariais. 
CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
 
 
98 
 
BIBLIOGRAFIA 
ABREU, Paula Santos de. A abusividade nos planejamentos fiscais: uma análise da jurisprudência 
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1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso 
em: 19 maio 2023. 
 
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1998. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718compilada.htm. Acesso 
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da Receita Federal do Brasil, 2017. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/ 
sijut2consulta/link.action?idAto=81268. Acesso em: 19 maio 2023. 
 
BRASIL. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Brasília, DF: Presidência da República, 
2018. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2018/decreto/d9580.htm. Acesso em: 19 maio 2023. 
 
CASTRO, Flavia de Almeida Viveiros de et al. Gestão e planejamento de tributos. 5. ed. Rio de 
Janeiro: Editora FGV, 2010. 
 
CÓDIGO Tributário Nacional e Constituição Federal. Obra coletiva de autoria da editora Saraiva 
com a colaboração de Livia Céspedes e Fabiana Dias da Rocha. 47. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. 
 
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del4657.htm
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https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718compilada.htm
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81268
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https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/d9580.htm
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 41. ed. Bahia: Juspodvim, 2020. 
 
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RUSSI, Anna. Banco Mundial: empresas gastam até 1.501 horas para pagar impostos no Brasil. 
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SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. 
 
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. 
 
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https://www1.folha.uol.com.br/mercado/2019/10/brasil-e-o-pais-em-que-empresario-gasta-mais-tempo-para-pagar-imposto-diz-banco-mundial.shtml
https://www.cnnbrasil.com.br/economia/banco-mundial-empresas-gastam-ate-1501-horas-para-pagar-impostos-no-brasil/
https://www.cnnbrasil.com.br/economia/banco-mundial-empresas-gastam-ate-1501-horas-para-pagar-impostos-no-brasil/
 
100 
 
PROFESSOR-AUTOR 
Michael Alencar 
Formação 
 Doutor em Contabilidade e Administração pela 
Universidade Regional de Blumenau (Furb). 
 Mestre em Gestão Empresarial pela FGV EBAPE, com 
extensão na Warwick Business School em Londres (UK). 
 Especialista com MBA em Gestão Financeira, 
Controladoria e Auditoria pelo FGV IDE. 
 Bacharel em Administração de Empresas pela Universidade Federal Rural do Rio de 
Janeiro (UFRRJ). 
 
Experiências profissionais 
 Managing partner em uma proprietary trading com sedes no Brasil e na Europa. 
 Procurador do Estado do Rio de Janeiro. 
 Empresário contábil, sendo responsável técnico pela contabilidade bem como pelo 
planejamento tributário e financeiro de empresas nacionais e estrangeiras dos setores de 
óleo e gás e de serviços. 
 Consultor tributário e financeiro, e analista de planos de negócio para novos 
empreendimentos e investimentos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
https://www.instagram.com/fgv.educacaoexecutiva/
https://www.linkedin.com/school/fgv-educacaoexecutiva/
	INTRODUÇÃO
	SUMÁRIO
	MÓDULO I – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
	Conceito de tributo e as suas espécies
	Espécies de tributo
	Competência tributária
	Princípios do Sistema Tributário Nacional
	Princípio da capacidade contributiva
	Princípio da legalidade
	Princípio da isonomia
	Princípio da irretroatividade
	Princípio da anterioridade
	Princípio do não confisco
	Princípio da transparência dos impostos
	Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS
	Limitações da gestão e do planejamento tributário
	Evasão fiscal,elisão fiscal e elusão fiscal
	Conclusão
	MÓDULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E CRÉDITO TRIBUTÁRIO
	Fato gerador e obrigação tributária
	Obrigação principal e obrigação acessória
	Opções de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
	Suspensão do crédito tributário
	Extinção do crédito tributário
	Exclusão do crédito tributário
	Processo de cobrança administrativa do tributo
	Lançamento por declaração
	Lançamento por homologação
	Lançamento de ofício
	Dívida ativa e responsabilidade tributária
	Responsabilidade tributária
	Conclusão
	MÓDULO III – TRIBUTOS INERENTES À DINÂMICA EMPRESARIAL
	Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
	Substituição tributária do ICMS
	Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
	Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
	Fato gerador
	Base de cálculo
	Seletividade
	Não cumulatividade
	Agentes ativo e passivo
	Alíquotas
	Exceções aplicadas ao IPI
	Contribuições sociais sobre o faturamento: PIS e Cofins
	Regime cumulativo
	Alíquota no regime cumulativo
	Regime não cumulativo
	Alíquota no regime não cumulativo
	Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins
	Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
	Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ)
	Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
	Alíquota e base de cálculo da CSLL
	MÓDULO IV – SISTEMÁTICA DE TRIBUTAÇÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
	Simples Nacional
	Tratamento diferenciado aplicado às micro e pequenas empresas
	Alíquotas
	Base de cálculo
	Apuração do valor devido: Simples Nacional
	Lucro presumido
	Impedimentos à adoção do lucro presumido
	Períodos de apuração
	Sistemática de cálculo do lucro presumido
	Apuração do valor devido: lucro presumido
	Lucro real
	Apuração do lucro real
	Importância da escrituração contábil e fiscal
	Apuração do valor devido: lucro real
	Planejamento tributário e fluxo de caixa
	Aspectos gerais da reforma tributária
	Conclusão
	CONSIDERAÇÕES FINAIS
	BIBLIOGRAFIA
	PROFESSOR-AUTOR
	Michael Alencar
	Formação
	Experiências profissionaisafirmação, podemos concluir que um dos principais fatores que justificam a 
existência da tributação é a presença do Estado. É função precípua deste, no exercício do poder de 
tributar, respeitar os limites previstos na Constituição Federal, além de promover, por meio das 
suas decisões e atividades, a estabilidade econômica, o crescimento e o bem-estar social do país, 
garantindo aos contribuintes, além de outros direitos, o de possuir a capacidade econômica de pagar 
tributos. 
Como instrumento de arrecadação, o tributo precisa ter uma finalidade econômica. Essa 
finalidade pode ser sintetizada como a função distributiva de renda atribuída ao Estado. Gimbiagi 
e Alem (2011) observam que “a função distributiva, como política fiscal do Estado, está associada 
a ajustes na distribuição da renda que permitam que a distribuição prevalecente seja aquela 
considerada mais justa pela sociedade”. 
O conceito de tributo é ambíguo e varia de acordo com diferentes perspectivas (econômica, 
jurídica, social, política, histórica), guardando ainda relação com o agente que dele faz uso. A 
tributação deve ter previsão em lei e necessário conteúdo econômico, tendo a sua natureza jurídica 
determinada pelo fato gerador da obrigação. 
O art. 3º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), 
assim define o tributo: 
 
 
 
 9 
 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. 
 
Embora o CTN seja datado de 1966, a Constituição Federal de 1988 moldou, 
significativamente, o Sistema Tributário Nacional (STN). De acordo com Rezende e Afonso 
(2014), “o sistema atual teve como premissa básica, a criação de um sistema de repartição de receitas 
da União para os Estados e Municípios e do Estado para os Municípios”. 
Desse modo, podemos sintetizar o conceito de tributo da seguinte forma: 
 deve ter origem em lei; 
 deve possuir finalidade econômica distributiva de renda; 
 deve limitar-se à capacidade contributiva do agente passivo, ou seja, aquele que arca com 
o ónus da tributação. 
 
A figura a seguir ilustra esse tripé conceitual. 
 
Figura 1 – Tributo: tripé conceitual 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Essa é, contudo, uma visão macroeconômica do tributo. Machado (2020) destaca que, “no 
mundo moderno, o tributo é amplamente utilizado com o objetivo de intervir na economia privada, 
estimulando ou desestimulando atividades e setores econômicos ou regiões”. Nesse sentido, o 
tributo pode assumir as seguintes funções: 
 fiscal – de arrecadação do Estado para o cumprimento da sua finalidade; 
arrecadação prevista em lei 
Constituição Federal e CTN – 
(base) 
limitações: 
capacidade 
contributiva 
função: 
econômica 
distributiva 
de renda 
 
 
10 
 
 extrafiscal – quando o seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, 
buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros; 
 parafiscal – quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades 
que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve por 
meio de entidades específicas. 
 
Espécies de tributo 
O conceito de tributo extraído do art. 3º do CTN caracteriza o tributo como um gênero que 
se desdobra, de acordo com o critério estabelecido, em até seis espécies cujo regime jurídico lhes é 
comum. São espécies de tributos: 
 impostos; 
 taxas; 
 contribuições de melhoria; 
 empréstimo compulsórios; 
 contribuições sociais; 
 contribuições especiais. 
 
Considerando os objetivos desta apostila, destacaremos dentro das espécies existentes, os 
principais tributos inerentes à dinâmica empresarial. São eles: 
 Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS); 
 Imposto sobre Serviços (ISS); 
 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
 Programa de Integração Social (PIS); 
 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); 
 Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ); 
 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). 
 
Competência tributária 
Como destaca Coêlho (2016), “o Brasil inundou a Constituição com princípios e regras 
atinentes ao Direito Tributário. Notadamente, somos o País cuja constituição é a mais extensa e 
minuciosa em tema de tributação”. Essa afirmação nos direciona a duas importantes conclusões: 
 Os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão enraizados na Constituição, de onde 
se projetam sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos estados e dos municípios; 
 O Direito Tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos 
juristas e dos operadores do Direito, porquanto é o texto fundante da ordem 
jurídico-tributária. 
 
 11 
 
Em conformidade com a estrutura federativa do Brasil, os estados são dotados de Constituições, 
sendo as leis estaduais e municipais submissas às Constituições desses entes federativos. Na esfera 
municipal, não existe uma Constituição, mas uma Lei Orgânica que cumpre esse papel. Podemos 
observar essa estrutura na figura a seguir. 
 
Figura 2 – Estrutura legislativa no Brasil 
 
 
A Constituição Federal tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer as diretrizes para 
a elaboração e a interpretação das demais leis. A Constituição Estadual regula uma determinada 
unidade federativa e organiza o estado com liberdade e autonomia, porém com simetria 
constitucional. A Lei Orgânica Municipal funciona como uma “Constituição” com dupla vinculação, 
submetendo-se à Constituição Federal e às Constituições Estaduais. 
As leis tributárias têm origem, majoritariamente, em leis federais. A Lei Complementar 
n° 116, de 31 de julho de 2003, e as suas alterações, por exemplo, dispõem sobre o Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e servem de fonte para todos os Códigos Tributários 
Municipais. 
 
Podemos definir competência tributária como a capacidade 
conferida pela Constituição Federal aos entes federativos 
(União, estados, Distrito Federal e municípios) para que, 
dentro dos seus territórios e por meio de lei, instituam 
determinados tributos. 
 
A Constituição Federal não institui, portanto, qualquer tributo, mas autoriza que os entes 
federativos o façam, com base na competência a eles outorgada. 
Constituição 
Federal
Constituição Estadual
Lei Orgânica Municipal
 
12 
 
Neste ponto, entendemos ser necessário realizar uma síntese da estruturação do 
ordenamento jurídico constitucional para o Sistema Tributário Nacional. Nos termos dos incisos 
I, II e II do art. 145 da CF/88, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
 impostos; 
 taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; 
 contribuições de melhoria, decorrentes de obras públicas. 
 
Para assegurar aos contribuintes garantias necessárias, a CF/88, nos incisos I e II do seu art. 
150, veda à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
 exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
 instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, 
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
 
Conforme os incisos I e II do art. 151 da CF/88, é vedada à União: 
 instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique 
distinção ou preferência em relação a estado, ao Distrito Federal ou a município, em 
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o 
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País; instituir isenções de tributos da competência dos estados, do Distrito Federal ou dos 
municípios. 
 
Quanto aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, conforme o art. 152, é vedado 
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão da sua 
procedência ou do seu destino. 
A partir desses destaques da legislação, notamos uma preocupação legítima dos constituintes 
com os limites e com a isonomia dos atores que operam o Sistema Tributário Nacional, cuja estrutura 
nos remete à ideia de ordenação bem como de uma classificação lógica e correlacionada entre unidades 
de um todo. Essas unidades – como já vimos, classificadas como entes federativos – recebem da CF a 
atribuição de regular e operar um complexo sistema de tributação que, em síntese, deve arrecadar 
tributos com base em lei, observando a capacidade contributiva do agente passivo e em condições 
ordinárias, no uso das suas funções fiscal, extrafiscal ou parafiscal, para, com finalidade social e 
econômica, promover a distribuição de renda e contribuir para o crescimento e o equilíbrio do País, 
dos estados e dos municípios. 
Os conceitos vistos até este ponto são fundamentais para a 
compreensão do funcionamento do sistema tributário. 
 
 13 
 
No quadro a seguir, demonstramos a distribuição dos tributos que serão objeto de estudo nesta 
apostila, de acordo com a sua espécie, a sua competência tributária (atribuída pela Constituição 
Federal), a sua base legal e a sua função principal. 
 
Quadro 1 – Distribuição dos tributos nacionais 
tributo competência base legal função principal 
ICMS estados 155, II, CF fiscal e extrafiscal 
ISS municípios 156, III, CF fiscal 
IPI União 153, IV, CF; 46, CTN fiscal e extrafiscal 
PIS União 195, I, b, e 239 parafiscal 
Cofins União 195, I, b, e 239 parafiscal 
IRPJ União 153, III; 43, CTN fiscal e extrafiscal 
CSLL União 195, I, b e c parafiscal 
 
Princípios do Sistema Tributário Nacional 
Ferramental de trabalho essencial para a aplicação dos tributos na gestão, os princípios e as 
normas que instruem a sistemática tributária serão os temas abordados neste tópico. 
 
A função essencial dos princípios tributários constitucionais é 
limitar o poder de tributar, o que corrobora a sua importância 
na proteção dos direitos dos contribuintes. 
 
Princípio nos remete à essência do que o termo representa. O início de tudo. Podemos ainda 
referenciar o termo como a base de algo, que, neste caso, é a tributação. Como observa, Machado 
Segundo (2019), “todo Ordenamento Jurídico é composto de um ou alguns princípios 
fundamentais, que se desdobram em outros princípios decorrentes e, posteriormente, em regras”. 
Nesse sentido, Castro et al. (2010, p. 31) argumentam o seguinte: 
 
O Brasil é um Estado democrático de direito, expressão que revela, a um 
só tempo, o sistema político ao qual o país se vincula, que é a democracia, 
como também os ideais que direcionam a atuação do Estado, que se 
 
14 
 
resume no respeito aos direitos de cidadania, ligados à ordem 
constitucional, na qual os direitos fundamentais do cidadão convertem-se 
em instrumentos efetivos ao pleno desenvolvimento da pessoa. 
 
Como pudemos observar, é questão fundamental no estudo da gestão tributária o 
conhecimento dos princípios tributários, especialmente porque eles estão ligados, de modo 
implícito, à Constituição, que, como vimos, tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer 
as diretrizes para a elaboração e a interpretação das demais leis. Os princípios tributários são os 
fundamentos normativos que direcionam os aplicadores do Direito Tributário. Dessa forma, 
estabelecem os limites ao poder de tributar do Estado, sendo necessários para oferecer garantias 
vitais ao contribuinte, que é, diariamente, desafiado pela complexidade e pelos altos custos 
demandados pelo Sistema Tributário Nacional. 
Um estudo do Banco Mundial divulgado no relatório Doing Business 2021 estima que, por 
ano, 62,5 dias (ou 1.501 horas) são necessários para que empresários paguem impostos no Brasil. 
Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o tempo 
despendido pelos países-membros é, em média, de 158,8 horas, 10,5% do que é gasto no Brasil. 
Esse cenário coloca o Brasil como um país com pouca atratividade para investimentos, 
especialmente de empresas estrangeiras, que atribuem ao nosso Sistema Tributário Nacional a 
interposição de um desafio muitas vezes intransponível, por ser pouco transparente, injusto e 
inviável economicamente. 
No quadro a seguir, apresentamos os princípios tributários de maior relevância e que recebem 
destaque dos principais estudiosos da matéria. Em sequência, apresentamos uma síntese com a 
descrição e a aplicabilidade desses princípios. 
 
 
 
 15 
 
Quadro 2 – Princípios tributários 
princípio base legal 
princípio da capacidade contributiva art. 145, § 1°, da CF/88 
princípio da legalidade art. 150, Inciso I, da CF/88 
princípio da isonomia art. 150, inciso II, da CF/88 
princípio da irretroatividade art. 150, inciso III, a, da CF/88 
princípio da anterioridade art. 150, inciso III, b e c, da CF/88 
princípio do não confisco art. 150, inciso IV, da CF/88 
princípio da transparência dos impostos art. 150, § 5°, da CF/88 
princípio da não cumulatividade do IPI e ICMS 
art. 153, § 3°, inciso II, da CF/88 – ICMS 
art. 155, § 2°, inciso I, da CF/88 – IPI 
 
Princípio da capacidade contributiva 
O princípio da capacidade contributiva estabelece que, sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso quer dizer 
que o legislador deverá considerar, sempre que possível, a situação singular de cada contribuinte, 
objetivando uma tributação justa em relação à capacidade econômica deste. 
Coêlho (2016) afirma que “o princípio da capacidade econômica, do ponto de vista objetivo, 
obriga o legislador ordinário a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras necessárias à 
produção da renda e à conservação do patrimônio afetado pela exploração”. Dessa afirmação 
extraímos que a garantia guardada pelo princípio é a de viabilizar a continuidade da empresa 
contribuinte. 
 
Princípio da legalidade 
O princípio da legalidade veda que a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios 
instituam ou aumentem impostos sem que a lei o estabeleça. Dessa forma, limita a atuação do poder 
de tributar dos entes federativos em favor da segurança jurídica dos contribuintes. 
Não é, de fato, razoável considerar que a Administração Pública tenha liberdade para tributar 
sem qualquer restrição e a qualquer tempo. Como observa, assertivamente, Machado Segundo 
(2019): “Por legalidade entende-se a garantia concedida aos cidadãos de que estes somente por lei 
poderão ser obrigados a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa [...] E que toda a atividade processual 
tributária, desenvolve-se nos termos previstos previamente em lei”. 
 
16 
 
Princípio da isonomia 
O princípio da isonomia dispõe que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer 
natureza. Trata-se de um princípio que, sob o aspecto formal, impõe que as prescrições legais sejam 
aplicáveis a todos, sem qualquer distinção. No entanto, uma questão que deve ser necessariamente 
colocada é: que critério deve amparar o legislador na aplicação desse princípio? Em observância a 
essa pauta, Schoueri (2019, p. 353) preconiza o significado da isonomia tributária da seguinte 
forma: 
 
[...] para que se possa concretizar o Princípio da Isonomia, é preciso que 
se tenha um critério de comparação constitucionalmente justificado. Ou 
seja: para que se atenda ao Princípio da Isonomia, percorrem-se três etapas: 
primeiro, encontra-se um critério, em seguida, busca-se fundamentação 
constitucional para o critério encontrado. Finalmente, comparam-se as 
situações a partir do critério eleito. 
 
Princípio da irretroatividade 
O princípio da irretroatividadepressupõe que não haverá cobrança de tributos sobre fatos 
geradores que ocorram antes da vigência de nova lei que tenha regulado a instituição ou o aumento 
do tributo. É bastante significativo o fato de a Constituição prever, de modo expresso, esse princípio 
como um dos limitadores da tributação. Como afirma Amaro (2018): “[...] o que a Constituição 
pretende, obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato 
pretérito, que, portanto, continua sendo não gerador de tributo, ou permanece como gerador de 
menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência”. 
 
Princípio da anterioridade 
O princípio da anterioridade constitui um importante pilar da segurança jurídica, impedindo 
que nova lei venha instituir imposto de forma imediata. Subdivide-se em dois tipos, de acordo com 
art. 150, da CF/88: 
 conforme alínea “b”, veda a aplicação do tributo no mesmo exercício financeiro em que 
foi publicada lei que o instituiu ou aumentou; 
 conforme alínea “c”, veda a aplicação do tributo antes de decorridos 90 dias da data em 
que foi publicada lei que o instituiu ou aumentou. 
 
Como observa Sabbag (2018), “a anterioridade objetiva ratificar o princípio da segurança 
jurídica, evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária”. 
 
 
 17 
 
Princípio do não confisco 
O princípio do não confisco prevê, expressamente, que os tributos não sejam utilizados com 
efeito confiscatório, expõe a necessidade de um limite máximo para a pretensão tributária e estende-
se a todos os tributos. 
É importante destacar que tal princípio veda, inclusive, que o Fisco tribute atividade ilícita, 
sob a pretensão de impedi-la. Dessa forma, o princípio veda o exagero, limitando o tributo à sua 
estrita finalidade. Como versa, de forma contundente, Schoueri (2019, p. 363): 
 
O dispositivo apresenta um conteúdo imediato: não pode o tributo ser 
proibitivo. Se uma atividade é ilícita, o legislador não pode valer-se de 
subterfúgio para impedi-la. A uma atividade ilícita, aplica-se uma sanção. 
Esta sim, constitui seu consequente. Por outro lado, se a atividade é ilícita, 
o tributo não pode ser exagerado, e impedir seu exercício. 
 
Princípio da transparência dos impostos 
O princípio da transparência dos impostos estabelece que a lei estabelecerá medidas para que 
os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. 
A transparência fiscal é, portanto, uma obrigação imposta pela lei. 
É importante destacar que esse dispositivo obriga o contribuinte a prestar esclarecimentos ao 
emitir uma nota fiscal bem como a declarar os encargos e tributos incidentes na operação. 
 
Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS 
A Constituição Federal de 1988, ao tratar do IPI e do ICMS, determina que ambos os 
impostos sejam não cumulativos. De acordo com Schoueri (2019, p. 415), “a não cumulatividade 
é, ainda, opção aberta pelo constituinte derivado para as contribuições sociais. Cabe, assim, 
conhecer a não cumulatividade, enquanto técnica inserida no âmbito do estudo da tributação sobre 
o consumo”. 
 
Todos os princípios e conceitos apresentados pela literatura 
jurídica brasileira são sujeitos à interpretação pessoal. Além 
disso, tais princípios carecem, por vezes, de viabilidade 
prática, uma vez que a matéria tributária não é uma ciência 
exata e, portanto, está sujeita à subjetividade. 
 
 
18 
 
Limitações da gestão e do planejamento tributário 
Após analisarmos os principais conceitos e princípios tributários, vamos refletir sobre as limitações 
da gestão e do planejamento tributário. Para tanto, partiremos da meta básica do planejamento 
tributário, que é proporcionar, nos limites da lei, uma forma menos onerosa de tributação. No entanto, 
como já evidente, o nosso arcabouço legislativo tributário é complexo, o que, por vezes, promove 
intermináveis disputas legais acerca de matérias tributárias. 
Uma considerável preocupação do gestor tributário é contribuir com um embasamento legal 
sólido, capaz de fomentar decisões que promovam garantias de segurança jurídica ao planejamento 
tributário. O ofício da gestão tributária compreende a correta organização das atividades empresariais 
por meio da elaboração de contratos, fundamentos jurídicos, estruturas societárias e sistemas de 
informações contábeis e fiscais integradas, capazes de afastar, reduzir ou postergar o fato gerador do 
tributo. Em síntese, a gestão tributária deve promover uma lícita desoneração tributária. 
Nesse cenário, além do Direito Tributário, a Contabilidade e a Controladoria exercem funções 
fundamentais para que o planejamento tributário seja bem-sucedido, haja vista os procedimentos a 
serem observados no tratamento contábil das receitas. As receitas, especificamente, têm papel essencial 
na tributação, independentemente do regime escolhido. Por esse motivo, a sua correta escrituração é 
essencial para a organização contábil, com potencial de promover economia tributária, observada a 
segurança jurídica. 
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), por meio do Pronunciamento Técnico CPC 
47, correlacionado com o International Financial Reporting Standards – IFRS 15 (Padrão Internacional 
de Relato Financeiro), fornece orientações a respeito da contabilização da receita de contratos com o 
cliente. Os itens de 9 a 45 do CPC 47 estabelecem as cinco etapas para o reconhecimento de receitas. 
Vejamos: 
1. Identificação do contrato. 
2. Identificação das obrigações de desempenho. 
3. Determinação do preço da transação. 
4. Alocação do preço da transação às obrigações de desempenho. 
5. Reconhecimento da receita quando, ou à medida que, a entidade satisfizer a obrigação de 
desempenho. 
 
Nesse sentido, uma importante contribuição foi trazida pela Lei n° 12.973/2014, que altera a 
legislação tributária federal, inclusive os tributos IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. O art. 58 da referida lei 
versa: “A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos 
emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta 
Lei não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria”. 
 
 
 19 
 
Dessa forma, coube à Receita Federal do Brasil (RFB) regular a matéria trazida pelo CPC 47, 
uma vez que esse pronunciamento promoveu mudanças nos métodos e critérios contábeis e foi 
publicado após a referida lei. A RFB regulou a matéria por meio da Instrução Normativa n° 1.881/2019, 
que trouxe importantes alterações para a legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins, constantes 
da Instrução Normativa n° 1.700/2017. 
Sobre as mudanças promovidas pelo CPC 47 em relação ao reconhecimento de receitas, a IN n° 
1.881/2019 desconsiderou o efeito prático dessa norma para fins tributários. Por meio do seu art. 1°, a 
IN n° 1.881/2019 inclui o § 4° ao art. 26 da IN nº 1.700/2017, que passou a constar da seguinte forma: 
“Salvo disposição em contrário, a receita bruta será reconhecida no período de apuração em que for 
configurada a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica, independentemente da avaliação 
quanto à probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado”. 
Sendo assim, a RFB determina que, independentemente da avaliação quanto à possibilidade de 
receber o valor pactuado no contrato ou da entrega da obrigação de desempenho, a empresa deve 
reconhecer, no período de apuração em que for configurada a aquisição da sua disponibilidade 
econômica ou jurídica, a receita para fins tributários, tornando-se, nesse ato, devedora do tributo. Nota-
se que uma rubrica apenas, “Receitas de Contrato com Clientes”, precisa ser analisada e configurada à 
luz dos princípios constitucionais, das leis e Decretos, das Normas Contábeis e das Instruções 
Normativas, para uma correta interpretação e alocação do fato gerador tributário, que neste caso, ainda 
é diferente do “fato gerador”contábil. 
 
Evasão fiscal, elisão fiscal e elusão fiscal 
A multiplicidade de entendimentos e de aplicações provocadas pelo emaranhado de leis e normas 
contábeis e tributárias torna o planejamento tributário um desafio constante. As mudanças na legislação 
são incessantes, e os gestores precisam conhecê-las e interpretá-las de maneira correta para garantir uma 
precisa escrituração contábil e fiscal e, por consequência, uma correta apuração tributária. Devem ainda, 
quando possível, contribuir para a geração de uma carga tributária menos onerosa, capaz de promover 
o fluxo de caixa necessário à continuidade da empresa. 
Tantos dispositivos legais também abrem terreno para uma outra face do planejamento tributário. 
Acerca disso, Abreu (2019, p. 397) traz uma importante reflexão para o debate quando observa que: 
 
[...] a validade dos planejamentos tributários, tanto no Brasil como no 
mundo, passou a ser de extrema importância, não apenas pela crescente 
necessidade de incrementação da arrecadação tributária, mas também pelo 
aumento da criatividade dos contribuintes na organização de seus negócios, 
trazendo ao debate tributário, conflitos entre os princípios da liberdade, 
legalidade, capacidade contributiva e solidariedade. 
 
20 
 
Nesse contexto, é importante conhecermos os conceitos de elisão fiscal, evasão ou sonegação 
fiscal e elusão fiscal. Vejamos: 
 
a) Evasão ou sonegação fiscal: 
A evasão, conhecida como sonegação fiscal, é caracterizada pelo uso de meios ilícitos para 
evitar o pagamento de tributos. Normalmente, dá-se por meio da omissão de informações, de falsas 
declarações e da elaboração de documentos que contenham informações inverídicas. 
A prática de evasão fiscal é crime, com previsão de pena de reclusão de dois a cinco anos e 
multa (art. 1° da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990). 
 
b) Elisão fiscal: 
A elisão fiscal é caracterizada pelo uso de meios lícitos – a partir do prévio planejamento 
tributário e do respeito ao ordenamento jurídico – para reduzir a carga tributária de um orçamento. 
De forma específica, a elisão fiscal busca evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. 
A elisão fiscal pode ocorrer também em decorrência das lacunas na legislação, por meio do 
uso de instrumentos não proibidos expressamente em lei. 
 
c) Elusão fiscal: 
A elusão fiscal é caracterizada pelo abuso da liberdade quando da formulação do planejamento 
tributário. Trata-se de uma zona cinzenta entre a elisão fiscal e a sonegação fiscal. Nessa dimensão, 
não apenas a legalidade do planejamento tributário é considerada, mas também a sua legitimidade. 
Segundo Torres (2012), a “elusão fiscal seria a economia do tributo obtida pela prática de um ato 
revestido de forma jurídica que não se inclui na descrição abstrata da lei ou no seu espirito”. 
Ainda que seja possível estabelecer um conceito claro acerca do que seria um planejamento 
fiscal lícito ou abusivo, o conceito jurídico de abuso é, de certa maneira, vago e, portanto, sujeito à 
interpretação. Sabe-se que é direito do contribuinte estabelecer uma organização contábil ou 
societária no intuito de perceber uma economia de tributo, desde que em estrito atendimento à 
legislação vigente. No entanto, conforme observamos, as limitações impostas pela complexidade e 
pela subjetividade do ordenamento jurídico colocam o planejamento tributário em uma zona de 
risco, levando à possibilidade de a sua legitimidade ser questionada e, consequentemente, o seu 
efeito ser contrário ao pretendido. 
De modo a tornar mais claros os conceitos, Torres (2012) nos apresenta a seguinte 
classificação: 
 evasão ilícita – ocorre quando há sonegação e fraude após a ocorrência do fato gerador 
tributável; 
 evasão ou elisão lícita – ocorre quando o planejamento fiscal afasta o fato gerador, não 
produzindo, dessa forma, a obrigação tributária; 
 elisão ilícita – ocorre quando um planejamento fiscal é considerado abusivo. 
 
 21 
 
Conclusão 
Neste módulo, analisamos, de forma geral, o funcionamento do Sistema Tributário Nacional 
bem como os seus principais conceitos e princípios. Além disso, estabelecemos alguns limites legais 
a serem observados na elaboração de um planejamento tributário cujo objetivo seja o de promover 
os benefícios da economia tributária, sempre em observância aos preceitos legais. 
É importante destacarmos, novamente, que o nosso objetivo não é esgotar o assunto, mas sim 
apresentar os fundamentos necessários ao desenvolvimento de um planejamento tributário sólido, 
embasado em princípios e responsável por promover economia tributária com segurança jurídica. 
 
 
 
 
 
Neste módulo, abordaremos o fato gerador da obrigação tributária e as hipóteses de 
suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. Além disso, discutiremos os conceitos de dívida 
ativa e responsabilidade tributária. 
De acordo com o critério adotado pelo CTN, a obrigação tributária nasce de um fato gerador, 
que constitui um crédito tributário a favor da autoridade tributária. A partir desse conceito, 
desdobra-se que a obrigação tributária, uma vez exigível, necessita da identificação do sujeito passivo 
(contribuinte) e do montante devido da obrigação tributária. 
Os arts. 151 a 182 do CTN versam sobre a suspensão, a extinção e a exclusão do crédito 
tributário. Devido ao significativo impacto desses elementos no resultado das empresas, diferenciar 
esses conceitos e aplicá-los corretamente é fundamental ao exercício da gestão. Sendo assim, neste 
módulo, forneceremos a você a base conceitual e prática das hipóteses de incidência tributária e 
analisaremos os seus desdobramentos. 
 
Fato gerador e obrigação tributária 
Quando tratamos de obrigação tributária, devemos estabelecer, antes de tudo, que ela não 
deriva exclusivamente da lei. Para que exista uma obrigação tributária, deve haver um fato gerador 
do contribuinte que seja previsto na norma como suficiente e necessário para gerar o lançamento e 
o pagamento do tributo. Observe o esquema a seguir. 
 
 
MÓDULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
 
24 
 
Figura 3 – Fato gerador e obrigação tributária 
 
 fato gerador lançamento 
 
 obrigação tributária crédito tributário 
 
Novamente, a Constituição é referência fundamental na matéria de obrigação tributária. 
Origina-se do seu ordenamento a rigidez necessária para que as suas normas sejam alteradas apenas 
por instrumentos próprios, por meio de emenda constitucional, e com o atendimento de 
pressupostos específicos. Tal restrição limita a capacidade de o poder político agir por vontade 
própria, em detrimento dos interesses econômicos e sociais. 
Outro instrumento fundamental quando se trata de obrigação tributária é o CTN, que tem 
o status de lei complementar, pois complementa a norma constitucional. A Constituição Federal 
não é norma executável, mas sim norma de princípios. Dessa forma, o CTN, em atendimento ao 
art. 146 da CF/88, pretende “cumprir com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, 
sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”. 
Castro et al. (2010, p. 40), argumenta que: 
 
A lei é a fonte com primazia do direito. Contudo, não é qualquer lei que 
basta para satisfazer o princípio da legalidade no campo fiscal. É necessário 
que a lei descreva o fato gerador da obrigação principal, determine a 
alíquota e a base de cálculo, os sujeitos ativo e passivo do tributo. 
 
As disposições previstas no art. 97 do CTN enumeram as diversas hipóteses a serem reguladas 
em matéria de tributo, de forma exclusiva, pelas leis ordinárias. São elas: 
 instituir ou extinguir; 
 majorar ou reduzir; 
 definir o fato gerador da obrigação tributária principal; 
 fixar a alíquota e a sua base de cálculo e a cominação de penalidades para as ações ou 
omissões contrárias aos seusdispositivos. 
 
A lei ordinária é, portanto, o principal instrumento regulatório específico da matéria 
tributária. Além dela, no arcabouço legislativo tributário, identificamos: 
 as medidas provisórias, que têm vocação de lei durante o período de abrangência; 
 os tratados e as convenções internacionais, que têm status de lei quando ingressam no 
ordenamento jurídico brasileiro. 
 
 
 25 
 
Em patamar inferior ao das leis temos as normas complementares, de onde deriva uma vasta 
e complexa gama de regramentos inseridos na legislação tributária. As normas complementares 
têm o objetivo de regular e especificar o alcance da norma legal bem como de promover o controle 
e a fiscalização pelos órgãos competentes. São exemplos de normas complementares: 
 decretos; 
 convênios; 
 instruções normativas; 
 portarias; 
 atos declaratórios. 
 
A complexidade e a diversidade de normas e regramentos são constantemente referenciadas 
como as principais causas do embaraço do nosso sistema tributário. O excesso de burocracia e de 
dispositivos legais – e, por vezes, a redundância de normas – fomentam, cada vez mais, o debate 
sobre a necessidade de uma reforma que vise à simplificação do processo tributário. Em 
contrapartida, são esses os instrumentos responsáveis por direcionar, de maneira detalhada, os 
profissionais que atuam como operadores tributários. 
 
Obrigação principal e obrigação acessória 
Na terminologia do CTN, a obrigação tributária se divide em obrigação principal e 
obrigação acessória. Nesse sentido, o art. 113 do CTN dispõe o seguinte: 
 
Art. 113. A obrigação tributária é principal e acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem 
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-
se juntamente com o crédito dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por 
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, 
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade 
pecuniária. 
 
No entanto, Coêlho (2016, p. 297), ao discutir a matéria, afirma: 
 
O código adota a terminologia clássica e fala em obrigação, adjetivando-
a de tributária, para dividi-la em principal e acessória. Contudo, 
rigorosamente, inexistem obrigações acessórias, senão que prescrições de 
 
26 
 
fazer e não fazer diretamente estatuídas em lei, como apresentar 
declaração de rendimento, emitir notas fiscais, não manter estoques 
desacompanhados de documento fiscal, tudo no interesse da Fazenda 
Pública. 
 
Discorrida tão necessária elucidação, agora descreveremos as obrigações tributárias, de acordo 
com o CTN, e apresentaremos alguns exemplos. Vejamos: 
 
a) Obrigação principal – tributo e multa: 
A obrigação principal ocorre quando, por força de lei prévia, decorrido um fato gerador 
necessário e suficiente para a ocorrência, um crédito tributário é considerado devido. Em 
decorrência, o contribuinte tem por dever o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária 
(multa). Em outras palavras, a obrigação principal surge com o fato gerador e extingue-se 
imediatamente após a alocação do crédito tributário dela decorrente. 
Sendo assim, podemos notar que uma obrigação principal só será extinta se houver: 
 crédito em dinheiro que quite exclusivamente a obrigação; 
 compensação do crédito, por meio de instrumento capaz e devidamente homologado pela 
autoridade tributária que seja responsável por fiscalizar a obrigação. 
 
b) Obrigação acessória: 
A obrigação acessória ocorre quando, por força de lei prévia, no interesse de arrecadação ou 
fiscalização, o contribuinte tem a obrigação de fazer ou de não fazer alguma coisa, ou ainda de 
permitir que o Fisco exerça o seu papel fiscalizador. Nesse caso, são utilizados os instrumentos 
competentes para que o Fisco verifique a existência do fato gerador, a sua correta mensuração e a 
devida alocação de suficiente crédito tributário. 
No quadro a seguir, são apresentados exemplos das duas formas de obrigação: principal e 
acessória. 
 
 
 
 27 
 
Quadro 3 – Exemplos de obrigação principal e obrigação acessória 
obrigação principal obrigação acessória 
Apurar e pagar IRPJ e CSLL após a ocorrência 
do fato gerador: lucro contábil ajustado 
pelas adições e exclusões no Lalur. 
Elaborar e entregar ao Fisco declaração de 
imposto de renda de pessoa física. 
Apurar e pagar ICMS após a ocorrência do 
fato gerador: circulação de mercadorias e 
serviços. 
Elaborar e entregar ao Fisco a Escrituração 
Contábil Digital (ECD). 
Apurar e pagar PIS e Cofins após a 
ocorrência do fato gerador: venda de bens 
ou serviços. 
Elaborar e entregar ao Fisco a Escrituração 
Fiscal Digital (EFD – Contribuições). 
Apurar e pagar IPI após a ocorrência do fato 
gerador: venda de produtos industrializados. 
Emitir nota fiscal em cada operação de 
venda ou prestação de serviços. 
Apurar e pagar ISS após a ocorrência do fato 
gerador: prestação de serviços. 
Fornecer informações solicitadas pela 
autoridade fiscal. 
 
ECD é uma obrigação acessória que informa ao Fisco os seguintes livros: 
 razão e auxiliares; 
 diário e auxiliares; 
 balancetes; 
 balanço patrimonial; 
 demonstração de resultado do exercício; 
 outras demonstrações obrigatórias ou facultativas. 
 
EFD – Contribuições é uma obrigação acessória que informa ao Fisco a apuração do PIS, da 
Cofins e de outras contribuições sociais previstas na legislação tributária. 
 
Opções de suspensão, extinção e exclusão do crédito 
tributário 
Agora, vamos analisar as formas de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário, todas 
previstas no CTN. 
 
 
 
28 
 
Suspensão do crédito tributário 
De acordo com o art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário: 
I. a moratória; 
II. o depósito do seu montante integral; 
III. as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário 
administrativo; 
IV. a concessão de medida liminar em mandado de segurança; 
V. a conceção de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; 
VI. o parcelamento. 
 
Vale observar que a suspensão de que trata o art. 151 do CTN trata da suspensão da exigibilidade 
do crédito tributário, e não da constituição do crédito tributário. Isso quer dizer que a obrigação tributária 
continua a existir, mas, por força de contestação em ato administrativo ou judicial, ou ainda de negociação 
por parcelamento concedido pela autoridade tributária, fica essa autoridade impedida de exigir o 
cumprimento da obrigação tributária. 
No quadro a seguir, apresentamos cada uma das hipóteses de suspensão do crédito tributário e a 
sua definição. 
 
Quadro 4 – Hipóteses de suspensão do crédito tributário 
hipótese de suspensão do crédito definição 
moratória 
Prorrogação ou concessão de novo prazo 
para o cumprimento da obrigação tributária. 
depósito do seu montante integral 
Depósito exigido no curso de processo 
administrativo ou judicial do montante da 
obrigação tributária. 
reclamações e recursos, nos termos das leis 
reguladoras do processo tributário 
administrativo 
Impugnação em processo administrativo que 
questione o todo ou parte do lançamento 
tributário. 
concessão de medida liminar em mandado 
de segurança 
Ordem judicial determinando a suspensão 
da exigibilidade do crédito em caráter 
liminar, por pedido de mandado de 
segurança, quando o juiz entende ser 
possível, à primeira vista, que o contribuinte 
tenha razão no pedido de impugnação do 
crédito. Ou ainda, a fim de evitar danos 
irreparáveis caso o contribuinte tenha de 
esperar até o fim do processo. 
 
 29 
 
hipótese de suspensão do crédito definição 
concessão de medida liminar ou de tutela 
antecipada em outras espécies de ação 
judicial 
Ordem judicial em ação cautelar, 
determinando a suspensãoda exigibilidade 
do crédito, quando há uma ação principal 
que discute o mérito da questão tributária. A 
ação cautelar assegura a suspensão 
provisoriamente, até que se decida a ação 
principal. 
parcelamento 
O parcelamento nada mais é que uma 
moratória, com a peculiaridade de que são 
previstos pagamentos parcelados do débito. 
 
 
Extinção do crédito tributário 
De acordo com o art. 156 do CTN, extinguem a exigibilidade do crédito tributário: 
I. o pagamento; 
II. a compensação; 
III. a transação; 
IV. a remissão; 
V. a prescrição e a decadência; 
VI. a conversão de depósito em renda; 
VII. o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no 
artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; 
VIII. a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; 
IX. a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita 
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; 
X. a decisão judicial passada em julgado. 
XI. a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 
 
 Neste ponto, é importante discutirmos se as modalidades de extinção do crédito tributário 
previstas no art. 156 do CTN também extinguem a obrigação tributária. O entendimento jurídico 
amplo versa que, sendo a obrigação e o correspondente crédito tributário originários de um mesmo 
fenômeno, que é o fato gerador, a “extinção do crédito tributário” representa a extinção da própria 
obrigação tributária. 
 
 
 
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A seguir, apresentamos uma síntese das principais hipóteses de extinção do crédito tributário, 
relacionando-as com os tributos inerentes à dinâmica empresarial. Vejamos: 
 
a) Pagamento: 
Previsto nos art. de 157 a 169 do CTN, o pagamento é a forma mais imediata de extinguir 
uma obrigação tributária. 
 
b) Compensação: 
Nos seus art. 170 e 170-A, o CTN prevê, nas condições e sob as garantias que estipular, a 
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do 
sujeito passivo contra a Fazenda Pública. 
 
c) Prescrição e decadência: 
Uma vez ocorrido o fato gerador, tem a autoridade tributária um prazo estabelecido para 
efetuar o lançamento, que constitui o crédito tributário. Esse é o chamado prazo decadencial e, 
portanto, não pode ser interrompido. Conforme o art. 173 do CTN, esse prazo se extingue após 5 
(cinco) anos contados: 
I. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido 
efetuado; 
II. da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o 
lançamento anteriormente efetuado. 
 
Consideremos, por exemplo, que o contribuinte tenha deixado de recolher determinado 
valor de tributo por rendimentos auferidos em 2010. Nesse caso, o contribuinte ficaria sujeito a 
um lançamento de ofício promovido pela autoridade tributária a partir de 2011. O prazo de cinco 
anos começa a ser contado, portanto, em 1º de janeiro de 2012 e será encerrado em 31 de 
dezembro de 2016. 
Conforme o art. 174 do CTN, uma vez constituído o crédito pelo lançamento, surge o prazo 
prescricional de cinco anos. Esse prazo está sujeito à interrupção em alguns casos. Vejamos: 
 
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco 
anos, contados da data da sua constituição definitiva. 
Parágrafo único. A prescrição se interrompe: 
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; 
II – pelo protesto judicial; 
II – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; 
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em 
reconhecimento do débito pelo devedor. 
 
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d) Outras hipóteses: 
A decisão administrativa irreformável e a decisão judicial passada em julgado são resultantes 
da revisão do lançamento tributário por órgão administrativo ou por decisão judicial, no curso do 
processo administrativo ou da ação judicial que julgou improcedente o lançamento do crédito e, 
portanto, declarou-o indevido. 
 
Exclusão do crédito tributário 
O CTN prevê, no seu art. 175, a isenção e a anistia como forma de exclusão do crédito 
tributário. Vejamos cada uma dessas possibilidades com mais detalhes: 
 
a) Isenção: 
Prevista nos art. de 176 a 179 do CTN, a isenção surge como uma espécie de dispensa de um 
tributo devido. Nesse caso, do fato gerador surgiria o lançamento do crédito tributário, mas a norma 
dispensa o pagamento do tributo. 
 
b) Anistia: 
Prevista nos art. 180, 181 e 182 do CTN, a anistia se refere à exclusão do crédito tributário 
relacionado a infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede. Um dos casos mais 
comuns de anistia é a concessão de descontos sobre multas e juros por atraso no pagamento de 
determinado tributo. 
 
Processo de cobrança administrativa do tributo 
Neste tópico, abordaremos o processo administrativo de lançamento e cobrança do crédito 
tributário, previsto nos art. de 142 a 150 do CTN. 
Como vimos, o lançamento tributário surge de um fato gerador – aquele que gera a obrigação 
tributária. Sendo assim, o procedimento administrativo de lançamento do tributo possui algumas 
espécies, cujas especificidades serão analisadas a seguir. 
 
Lançamento por declaração 
Previsto no art. 147 do CTN, o lançamento por declaração ocorre quando as informações 
indispensáveis sobre o fato gerador do tributo são prestadas à autoridade administrativa pelo sujeito 
passivo ou por terceiro. 
Nesse caso, a autoridade tributária pode, ao examinar as informações prestadas, corrigir, de 
ofício, os erros por ela apurados bem como arbitrar o valor atribuído pelo declarante. 
 
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Como bem observa Machado Segundo (2019), a modalidade de lançamento por declaração 
é, atualmente, figura bastante rara no Direito Tributário brasileiro, estando presente em apenas 
alguns tributos, como é o caso do Imposto sobre Transmissão de Bens Móveis (ITBI) e do Imposto 
sobre Transmissões Causa Mortis e Doações (ITCD), que não serão objeto de estudo nesta apostila. 
 
Lançamento por homologação 
Intitula-se lançamento por homologação aquele em que o sujeito passivo realiza toda a 
atividade de apuração dos dados necessários à constituição do crédito tributário, tendo o dever de 
antecipar o pagamento do valor respectivo antes de qualquer manifestação do Fisco sobre essa 
apuração. Concordando com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, o Fisco a homologará, 
se exata, ou procederá ao lançamento de ofício em caso contrário. 
 Essa modalidade de lançamento é prevista para os tributos que serão estudados nesta 
apostila: ICMS; ISS, IPI, PIS, Cofins, IRPJ e CSLL. 
Nessa modalidade, o contribuinte com assessoria contábil profissional auxilia, 
ostensivamente, o Fisco na atividade de lançamento, recolhendo o tributo antes de qualquer 
providência da autoridade tributária. Nesse sentido, cabe ao Fisco apenas homologá-lo, atribuindo-
lhe a condição de ato administrativo de lançamento. 
 
Embora o contribuinte realize todo o preparo técnico para o 
lançamento por homologação, este mesmo cabe apenas à 
autoridade tributária. 
 
Lançamento de ofício 
Conforme previsto no art. 149 do CTN, o lançamento de ofício é aquele efetuado pela 
autoridade tributária sem que se faça necessária qualquer iniciativa ou participação do sujeito 
passivo. Destacamos que, embora existam poucos tributos originalmente sujeitos a essa modalidade, 
como é o caso do IPTU, todos os tributos estão sujeitos ao lançamento por ofício. 
Para o lançamento de ofício, a autoridade tributária possui como procedimento a fiscalização. 
De acordo com o CTN, o procedimento de fiscalização deverá ser documentado por meio de termos 
específicos, dos quais o sujeito passivo sempre deverá ficar com cópia autenticada pela autoridade 
competente (art. 196). Além de tornar clara a natureza formal do procedimento, isso assegura o 
respeito aos direitos fundamentais do contribuinte e limita os poderes da autoridade fiscalizadora.Dessa forma, sempre que a lei determinar, quando o sujeito passivo deixar de prestar ou 
apresentar informações equivocadas, deverá a autoridade tributária, por meio de processo de 
fiscalização formalmente estabelecido, efetuar o lançamento de ofício do crédito tributário bem 
como o lançamento das penalidades previstas na legislação. 
 
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Dívida ativa e responsabilidade tributária 
Como observamos, existem determinados prazos para que a autoridade tributária exerça os 
direitos de cobrar (decadência) e de executar a cobrança (prescrição). Entre essas duas etapas (o 
lançamento e a execução da quantia lançada) existe um processo administrativo por meio do qual 
a autoridade tributária deve atestar a legalidade do lançamento do crédito tributário. 
Quando concluído um processo administrativo que ateste a legalidade do lançamento do 
crédito tributário, caso seja mantido esse crédito no todo ou em parte, ele é considerado 
definitivamente constituído. 
Caso não haja o pagamento devido após o lançamento do crédito tributário ora constituído, 
deve ser feita a chamada cobrança amigável. Permanecendo inerte o sujeito passivo quanto ao 
pagamento ou a contestação do lançamento, a quantia devida deve ser inscrita em dívida ativa e 
executada judicialmente. 
O processo de inscrição em dívida ativa deve ser constituído, sob pena de nulidade, em 
referência ao processo administrativo que originou tal inscrição. Ocorre então a formalização de 
uma Certidão de Dívida Ativa (CDA), em que constam o número do processo administrativo e os 
fatos que a geraram, consubstanciados em fundamento legal. 
O ato de inscrição em dívida ativa não ocorre automaticamente, sendo efetuado por 
procurador da autoridade tributária. O procurador não é instância julgadora, logo não pode fazer 
um julgamento de todo o mérito da exigência do crédito tributário. No entanto, como é também 
responsável pelo controle da legalidade do crédito constituído, pode corrigir erros relacionados ao 
ato da inscrição, objetivando evitar a nulidade do processo de execução. 
Uma vez que o órgão público responsável pelo tributo devido lançou o crédito tributário, 
identificou a inadimplência, efetuou o processo administrativo de controle da legalidade, promoveu 
a cobrança amigável e formalizou o processo de inscrição em dívida ativa, o débito estará sujeito à 
execução fiscal. A figura a seguir ilustra esse processo. 
 
Figura 4 – Do lançamento do crédito tributário à execução fiscal 
 
 lançamento do inscrição em 
 crédito tributário processo administrativo dívida ativa 
 
 
 inadimplência cobrança amigável execução fiscal 
Cabe observarmos que, em relação aos tributos da União, administrados pela Receita Federal 
do Brasil, existe a inscrição no Cadastro Informativo de Créditos Não Quitados do Setor Público 
Federal (Cadin), disciplinado pela Lei nº 10.522/2002. Esse cadastro permite ao Fisco controlar os 
contribuintes considerados inadimplentes, de modo a viabilizar a aplicação de restrições relativas à 
concessão de financiamentos e incentivos, à contratação pelo Poder Público, etc. 
 
 
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Responsabilidade tributária 
A responsabilidade tributária define quem é o responsável legal pelo pagamento de cada 
tributo. Em geral, esse responsável é o sujeito passivo direto: aquele que possui ligação direta com 
o tributo. Há, contudo, a possibilidade de ser atribuída a um terceiro a responsabilidade pelo 
pagamento do tributo: o sujeito passivo indireto. 
Conforme o art. 128 do CTN, “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade 
pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do 
cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. Entre os tipos de responsáveis elencados no 
CTN, destacamos os seguintes: 
 
a) Responsabilidade dos sucessores: 
A lei determina que é responsável tributário o sucessor pelos tributos devidos pelo 
contribuinte até a data do respectivo ato que importe em sucessão. 
Conforme os arts. 131, 132 e 133 do CTN: 
 os adquirentes de bens imóveis são responsáveis tributários pelos tributos devidos 
relativamente ao bem, salvo nos casos de arrematação em hasta pública; 
 o adquirente ou remitente (entendido este como aquele que der quitação à dívida e 
recuperar o bem) são responsáveis tributários pelos tributos relativos ao bem; 
 o sucessor a qualquer título (aquele que adquirir a propriedade) e o cônjuge meeiro que, 
por força do evento morte do antigo proprietário, passam a exercer propriedade são 
responsáveis pelos tributos relativos aos bens adquiridos até o limite dos respectivos bens; 
 o espólio é responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão; 
 a pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação é responsável pelos 
tributos devidos até a data do respectivo ato pela pessoa jurídica fusionada, transformada 
ou incorporada; 
 o sócio ou o seu espólio são responsáveis tributários quando, ocorrendo extinção da pessoa 
jurídica, continuar a atividade antes exercida; 
 o adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento que continuar a atividade exercida 
responde pelos tributos devidos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido: 
integralmente, se o alienante cessar a exploração de atividade econômica, e 
subsidiariamente, se o alienante prosseguir na exploração ou reiniciá-la dentro de seis 
meses da data da alienação. 
 
 
 
 
 
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b) Responsabilidade de terceiros: 
A responsabilidade tributária de terceiros, diz o CTN, decorre da impossibilidade de exigir o 
cumprimento da obrigação principal do contribuinte, respondendo, subsidiariamente, o 
responsável apenas nos casos em que participar do fato gerador ou quanto a ele tenha-se omitido 
indevidamente. São, nesse caso, responsáveis (art. 134 do CTN): 
 os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
 os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; 
 os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; 
 o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
 o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; 
 os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos 
praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; 
 os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
 
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias 
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos 
(art. 135 do CTN): 
 as pessoas referidas no artigo anterior; 
 os mandatários, prepostos e empregados; 
 os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. 
 
Conclusão 
Neste módulo, abordamos as hipóteses de constituição da obrigação tributária e o lançamento 
do crédito tributário. Destacamos as formas de suspensão, extinção e exclusão do referido crédito, 
além de abordarmos o processo de formalização do processo de cobrança administrativa e judicial 
por parte da autoridade tributária. Por fim, apresentamos uma visão geral da atribuição das 
responsabilidades direta e indireta pela obrigação tributária. 
Agora você tem em mãos os fundamentos necessários à compreensão do processo tributário 
referente aos tributos inerentes à dinâmica empresarial. Esse será o foco do nosso próximo módulo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Neste módulo, destacaremos as principais características dos tributos inerentes à dinâmica 
empresarial: os tributos sobre o faturamento (ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins) e os tributos sobre o lucro 
(IRPJ