DIREITO TRIBUTARIO REGULAR 0

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PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
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Olá, colegas concurseiros! 
 
O professor Vicente Paulo possui uma frase que se tornou célebre: “demora-se 
mais para se aprender a estudar do que para se passar numa prova de 
concurso público”. 
O candidato persistente acaba por ser aprovado: sempre! A diferença é em 
quanto tempo. Ele pode aprender da maneira mais demorada, a tentativa e 
erro. A cada concurso ele percebe mais alguns erros de sua preparação. Outra 
alternativa, bem mais viável, é aproveitar a experiência de quem já trilhou o 
caminho. 
É esse o serviço que o Ponto dos Concursos tem oferecido aos candidatos. 
Ensinar o caminho das pedras. Cada professor já foi candidato, sabe onde o 
sapato lhe apertou e o melhor e mais rápido caminho para o sucesso. 
A grande diferença agora é que o tempo passa a ser um aliado, não mais um 
inimigo. Ao invés de se correr desesperadamente às vésperas da prova para 
ver todo o programa, o Ponto propicia ao candidato a possibilidade de estudar 
com os melhores professores do País, antes da liberação do Edital. 
O William Douglas, grande especialista em preparação, fez – aqui no Ponto - 
uma feliz comparação entre estudar para concurso e entrar numa fila, 
esperando a hora da aprovação. Os melhores vão sendo aprovados, a fila vai 
andando, a vez do persistente sempre chega. 
Estudar antecipadamente, quando ainda não há edital na praça, é correr pra 
fila antes da repartição abrir. Quando o edital for lançado, quem se preparou 
antes estará bem à frente. À frente, inclusive, de quem antes estava melhor 
posicionado, não passou no concurso anterior e... relaxou esperando o próximo 
certame. Coitado! Estava lá na frente, foi atropelado pelos concorrentes e, pra 
ele, parece que a fila não andou. 
É com muita alegria que embarco nesse projeto. Tenho certeza, que, no 
próximo resultado de concurso da área fiscal, terei a caixa postal repleta com 
mensagens em que constam aquela deliciosa frase, que já afirmei na parte 
aberta do site ser a mais gratificante para um professor de curso preparatório 
para concursos públicos. O “Professor, passei” 
 
AULA ZERO: TRIBUTO 
 
1.0 - Definição de Tributo 
 
A doutrina é rica em diversas definições de Tributo. A título de exemplo, no seu 
premiado Direito Tributário Brasileiro, Luciano Amaro define tributo como “a 
prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida 
ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”1. 
 
1 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva,, 9.ª ed. P. 25 
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Para os objetivos desse trabalho, é-nos importante ressaltar que, não obstante 
as críticas da doutrina, a definição de tributo tem sede legal. É o Código 
Tributário Nacional que nos traz a “definição oficial” de tributo e é por ela que 
vamos nos guiar. 
O Código Tributário Nacional (CTN), no seu art. 3º, define tributo nos seguintes 
termos: 
 
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” 
 
Para um completo entendimento do tema, tal definição deve ser analisada em 
todos os seus aspectos. 
 
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir 
 
É impossível não perceber uma certa redundância na redação do dispositivo. 
Prestações pecuniárias são justamente aquelas em moeda. Alguns entendem 
que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” constituiria uma 
autorização para a instituição de tributos in natura (em bens) ou in labore (em 
trabalho, em serviços), uma vez que bens e serviços são suscetíveis de 
avaliação em moeda. Assim, se a alíquota do imposto de importação incidente 
sobre determinada bebida fosse de 50%, o importador, ao adquirir mil garrafas, 
poderia deixar quinhentas na alfândega a título de tributo; ou, como já aceito 
por alguns Municípios, seria permitido ao devedor de IPTU quitar suas dívidas 
pintando prédios públicos ou podando algumas árvores espalhadas pela cidade 
(!) As situações beiram o cômico e ilustram a impossibilidade. Ressaltamos que 
apesar de a Lei Complementar nº 104/01 ter acrescentado o inciso XI ao art. 
156 do CTN permitindo a dação em pagamento de bens imóveis como forma 
de extinção do crédito tributário, não podemos tomar tal autorização como 
regra e estendê-la a outros casos, isto porque o próprio CTN diz que o crédito 
tributário só se extingue nas hipóteses nele previstas (art. 141). Vários 
doutrinadores dizem o contrário (a lista seria exaustiva), mas isso colide com 
disposição expressa do CTN. 
Nesse ponto, também é importante ressaltar que o art. 162, também do CTN, 
ao enumerar as formas de pagamento do tributo, só se refere a situações em 
que, direta ou indiretamente, o adimplemento da dívida é feito em dinheiro. 
De uma maneira mais clara, poderíamos afirmar que o pagamento é sempre 
feito em dinheiro (moeda corrente) e as demais hipóteses previstas no art. 162 
apenas trazem mecanismos para a realização desse pagamento (cheque, vale 
postal), ou diferentes formas de comprová-lo (estampilha, papel selado, 
processo mecânico). 
Não obstante tal raciocínio, entendemos que a expressão “ou cujo valor nela se 
possa exprimir” possui duas outras utilidades, quais sejam: 
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a) a autorização para uso de indexadores (como a UFIR – Unidade Fiscal de 
Referência usada pela União Federal antes da desindexação da economia 
após o Plano Real) e 
b) a autorização para pagamento de tributos com títulos da dívida pública, 
Concordamos com a primeira hipótese dada a conversibilidade imediata entre o 
indexador utilizado e a moeda corrente adotada no País. 
No tocante à segunda hipótese, apesar de entendermos plenamente possível o 
“pagamento” de tributo com títulos da dívida pública, tal hipótese de extinção 
configura, a rigor, compensação tributária prevista no art. 156, II, do CTN. O 
raciocínio é simples: se o contribuinte possui um título da dívida pública contra 
determinado ente federativo e deve tributo a este mesmo ente, as obrigações 
se extinguem até o montante em que se compensarem. Daí a necessidade de 
lei autorizativa para a utilização dos títulos da dívida pública na extinção do 
crédito tributário (CTN, art. 170) 
 
Prestação compulsória 
 
Já vimos que o tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado no uso de seu 
poder de império. O dever de pagar o tributo é, portanto, imposto pela lei, 
sendo irrelevante a vontade das partes (credor e devedor). 
É verdade que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer 
alguma coisa (CF, art. 5º, II); assim, toda obrigação tem a lei por fonte (ao 
menos mediata). Todavia, na obrigação tributária a lei é fonte direta e imediata, 
de forma que seu nascimento independe da vontade e até do conhecimento do 
sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a compulsoriedade (obrigatoriedade) e 
não a voluntariedade. 
 
Prestação que não constitui sanção de ato ilícito 
 
É exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributos e multas. Vimos 
que ambos são receitas derivadas, entretanto a multa é, por definição, 
justamente o que o tributo, também por definição, está proibido de ser: a 
sanção, a penalidade por um ato ilícito. 
Aqui, uma importantíssima observação. O dever de pagar tributo, veremos 
mais tarde, surge com a ocorrência, no mundo concreto, de uma hipótese 
abstratamente prevista em lei (o fato gerador). Assim, se alguém obtém 
disponibilidade econômicaou jurídica de rendimentos, passa a ser devedor do 
imposto de renda (CTN, art. 43), mesmo se esses rendimentos forem 
oriundos de um ato ilícito, ou até criminoso, como a corrupção, o tráfico 
ilícito de entorpecentes etc. 
A justificativa para o entendimento é que, nesses casos, não se está punindo o 
ato com o tributo (a punição ocorrerá na esfera penal, administrativa, civil), a 
cobrança ocorre porque o fato gerador (obtenção de rendimentos) aconteceu e 
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deve ser interpretado abstraindo-se da validade jurídica dos atos praticados 
(CTN, art.118, I). 
Alguns entendem que o Estado, ao tributar rendimentos oriundos de atividades 
criminosas estaria se associando ao crime e obtendo, imoralmente, recursos de 
uma atividade que ele mesmo proíbe. Entretanto, seria injusto cobrar imposto 
daquele que trabalha honestamente e conceder uma verdadeira “imunidade” 
ao criminoso. Nessa linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar 
um caso sobre tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu que, antes de ser 
agressiva à moralidade, a tributação de tais atividades é decorrência do 
princípio da isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética (Habeas Corpus nº 
77.530-4/RS) 
Esta possibilidade é conhecida na doutrina como principio do pecunia non olet 
(dinheiro não cheira). 
A expressão, hoje tão popular entre os tributaristas, surgiu de uma situação no 
mínimo curiosa: 
Um dos mais bem-sucedidos Imperadores romanos, Vespasiano instituiu um 
tributo – semelhante a nossa taxa - a ser cobrado pelo uso dos mictórios 
públicos (latrinas). Seu filho, o, à época, futuro Imperador Tito, não concordou 
com fato gerador tão “mal-cheiroso”. Ao tomar conhecimento das reclamações 
do filho, Vespasiano segurou uma moeda de ouro e lhe perguntou: Olet? 
(Cheira?). Tito respondeu: Non-olet (Não cheira). 
Não importava, portanto, se o “fato gerador”, lá na latrina, cheirava mal, o 
dinheiro de lá proveniente não mantinha o cheiro da origem. A sabedoria 
popular explicaria o pensamento de Vespasiano de outra forma: “dinheiro é 
dinheiro”. 
Aplicando a famosa lição histórica no nosso estudo, poderíamos afirmar que 
não importa se a situação é mal-cheirosa (irregular, ilegal ou criminosa), se o 
fato gerador ocorreu, o tributo é devido. 
Assim, a título de exemplo, para evitar o que aconteceu com Al Capone 
(condenado e preso por sonegação fiscal), o criminoso teria de informar os 
rendimentos do crime na declaração entregue à Receita Federal, sob pena de 
responder também pela sonegação fiscal (!) 
 
Prestação Instituída em lei 
 
Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei 
(complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (Medida 
Provisória). Isso decorre do princípio democrático: como a lei é aprovada pelos 
representantes do povo, podemos dizer, ao menos teoricamente, que o povo 
só paga os tributos que aceitou pagar. 
Tal idéia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “No taxation 
without representation” (Não haverá cobrança de tributos sem representação). 
A representação exigida pela sentença é exatamente a aprovação da cobrança 
por meio dos representantes do povo (legalidade). 
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Dissemos que não há exceção à legalidade quanto à instituição de tributos, 
entretanto, conforme já afirmamos e aprofundaremos no momento adequado 
existem várias exceções ao princípio quanto à alteração de alíquotas (ex. II, IE, 
IPI , IOF e CIDE-combustíveis). 
 
Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada 
 
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de ser ele 
instituído por lei e configurar-se como uma prestação compulsória. Por óbvio a 
autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar 
o tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de nenhuma 
margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor 
ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, devem cobrar o 
tributo, podem até fazê-lo aos prantos, mas têm de cobrar. 
Só mais um detalhe. Além do sentido acima explicado, as palavras 
vinculado/vinculada aparecem com dois outros significados em Direito 
Tributário. São eles: a) os tributos são classificados em vinculados e não-
vinculados (dependendo de ser necessário ou não que o Estado realize 
alguma atividade relativa ao contribuinte) e b) existem tributos cuja 
arrecadação é vinculada, só podendo ser gasta com determinadas despesas, 
como os empréstimos compulsórios (ver CF, art. 148, parágrafo único), ao 
contrário, existem tributos cuja regra é exatamente oposta, como os impostos 
(CF, ar. 167, IV). Esses conceitos serão aprofundados no momento adequado. 
 
 
2.0 - Os Tributos em Espécies 
 
A controvérsia sobre a classificação dos tributos em espécies fez com que 
surgissem três principais correntes a respeito do assunto: a primeira, a 
TRIPARTIDA, TRICOTÔMICA ou TRIPARTITE que divide os tributos em 
impostos, taxas e contribuições de melhoria; a segunda, a PENTAPARTIDA ou 
QUINQÜIPARTIDA, que a estes acrescenta os empréstimos compulsórios e as 
contribuições especiais previstas no art. 149 e 149-A da Constituição Federal e 
a TETRAPARTIDA ou QUADRIPARTIDA, que simplesmente junta todas as 
contribuições num só grupo, de forma que os tributos seriam impostos, taxas, 
contribuições e empréstimos compulsórios. 
 A Constituição Federal, no seu artigo 145, dispõe que a União, os Estados e o 
Distrito Federal poderão instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
Da mesma forma, o Código Tributário Nacional – CTN prescreve, no seu art. 
5º, que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
Tudo isso faz parecer que o ordenamento jurídico brasileiro adotou uma 
concepção tripartite das figuras tributárias, deixando de lado as demais 
classificações. 
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Ao se deparar com o tema, o Supremo Tribunal Federal tem adotado a teoria 
da pentapartição, motivo pelo qual, durante todo o nosso curso, seguiremos 
essa linha. Apesar disso, é extremamente importante deixar claro que mesmo 
os adeptos da teoria da tripartição dos tributos, entendem que as contribuições 
especiais e os empréstimos compulsórios são tributos, enquadrando-se como 
taxa ou imposto, dependendo da análise do seu fato gerador. 
 
2.1 – A Determinação da Natureza Jurídica Específica do Tributo 
 
Nos termos do art. 4º CTN, a natureza jurídica específica do tributo é 
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para 
qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei, 
bem como a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
A análise do fato gerador do tributo é feita sob a ótica da classificação dos 
tributos como VINCULADOS ou NÃO-VINCULADOS (ressaltamos que, aqui, 
estamos adotando a expressão “vinculado”, num sentido completamente 
diferente daquele utilizado na definição de tributo, pois a atividade de cobrança 
de todo e qualquer tributo é sempre vinculada, entretanto, os tributos, como 
passaremos a explicar, são classificados como vinculados ou não-vinculados). 
A coisa é bastante simples. Para classificarmos um tributo qualquer quanto ao 
fato gerador (hipótese de incidência), devemos nos perguntar se o Estado tem 
de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específica relativa ao 
sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo 
não-vinculado; se for positiva, o tributo é vinculado (pois sua cobrança se 
vincula a uma atividade Estatal especificamente voltadaao contribuinte). 
Assim, todos os impostos são não-vinculados. Se alguém obtém rendimentos, 
passa a dever imposto de renda; se presta serviços, deve ISS; se é proprietário 
de veículo, deve IPVA. Reparemos que em nenhum desses casos o Estado 
tem de realizar qualquer atividade referida ao contribuinte. Daí a assertiva, 
correta e muito comum em doutrina, de que o imposto é um tributo que não 
goza de referibilidade. Aliás, justamente pelo fato de ser um tributo não-
vinculado a qualquer atividade, deixa de ser argumento juridicamente relevante 
(apesar de politicamente sê-lo) afirmar que “não deveríamos pagar IPTU, caso 
as avenidas da nossa cidade estejam esburacadas”. 
Note-se que o CTN, no seu artigo 16, define imposto como sendo o tributo cuja 
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ora, pelo exposto, essa 
seria uma definição precisa de tributo não-vinculado. Portanto, o imposto é o 
tributo não-vinculado por excelência. 
Já as taxas e contribuições de melhoria são, claramente, tributos vinculados, 
como passamos a demonstrar. 
O art. 145, II , da CF deixa claro que para a cobrança de uma taxa o Estado 
precisa exercer o poder de polícia ou disponibilizar ao contribuinte um serviço 
público específico e divisível. 
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Da mesma forma, a cobrança de contribuição de melhoria depende de uma 
anterior atividade Estatal. É necessário que o ente federativo (União, Estado, 
DF ou Município) realize uma obra pública da qual decorra valorização 
imobiliária. 
Assim, se adotássemos a teoria tripartida, o problema da identificação da 
natureza jurídica específica do tributo estaria resolvido. Se o tributo for não-
vinculado, é um imposto; se for vinculado, ou é taxa ou contribuição de 
melhoria. Como o fato gerador desta contribuição é inconfundível (valorização 
imobiliária decorrente de obra pública), temos que a classificação estaria imune 
a confusões. 
Todavia, apesar de tecnicamente superior, a doutrina adotada pela escola 
tricotômica, traz alguns “problemas” práticos inviabilizando, por vezes, algumas 
manobras que a malsinada “sede arrecadatória do Estado” parece exigir. 
Poderíamos citar dois exemplos: 
a) após a Emenda Constitucional nº 33, a Constituição passou a prever que 
afora ICMS, II e IE, nenhum outro imposto – antes se falava nenhum outro 
tributo – poderá incidir sobre algumas operações, dentre elas as relativas a 
combustíveis no País (CF, art. 155, §3º). O principal objetivo da alteração foi 
possibilitar a incidência da denominada CIDE-combustíveis. Se seguíssemos a 
escola tricotômica, a manobra não seria possível, pois tal contribuição, tendo 
por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal 
específica relativa ao contribuinte, seria um imposto; e a cobrança, 
inconstitucional. 
b) é entendimento pacífico e sumulado do STF que o serviço de iluminação 
pública não pode ser remunerado mediante taxa (Enunciado da Súmula 670). A 
fundamentação para o posicionamento é que o serviço, sendo de caráter geral 
(uti universi), prestado a pessoas indeterminadas (ou, ao menos, 
indetermináveis), não atende aos requisitos de especificidade e divisibilidade, 
devendo ser remunerado com a arrecadação dos impostos. Visando a driblar o 
entendimento, foi promulgada a EC 39/2002, conferindo competência aos 
Municípios e ao Distrito Federal para instituir uma contribuição para o custeio 
do serviço de iluminação pública. Novamente, se seguíssemos a escola 
tricotômica, a cobrança seria impossível, uma vez que, em virtude de o fato 
gerador da exação ser uma atividade estatal (serviço de iluminação pública), o 
tributo é vinculado, não podendo ser considerado imposto. Também não 
poderíamos considerá-lo uma contribuição de melhoria, que tem fato gerador 
peculiar. Resta-nos dizer que a nova exação é a velha “taxa de iluminação 
pública”, travestida numa roupagem de “contribuição”. Também aqui pairaria a 
suspeita de inconstitucionalidade, pois apesar de a previsão decorrer de 
Emenda à Constituição, seria plausível a tese de que violaria limitação 
constitucional ao poder de tributar e garantia individual do contribuinte – 
portanto cláusula pétrea –, acarretando a impossibilidade de cobrança de 
tributo destinado especificamente a custear serviço público não específico ou 
indivisível. 
Assim, vê-se que a adoção da pentapartição das espécies tributárias, antes de 
ser tecnicamente sofrível, é bastante conveniente aos “interesses” 
arrecadatórios estatais. 
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Nesse ponto, surge um problema difícil de contornar. Se compararmos as 
contribuições para financiamento da seguridade social até hoje criadas com os 
impostos, perceberemos que os fatos geradores não servem para distinguir as 
duas figuras tributárias (o FG do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - 
IRPJ é praticamente idêntico ao da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, 
p. ex.), as diferenças perceptíveis são, apenas, o nome e a destinação do 
produto da arrecadação, ambos critérios considerados irrelevantes pelo citado 
art. 4º do CTN. A única maneira de diferenciá-los e de “salvar” a teoria da 
pentapartição é considerar que tal art. 4º não é mais aplicável às contribuições 
especiais (que englobam, como subespécie, as de financiamento da 
seguridade social) e aos empréstimos compulsórios (estes só se distinguem 
das demais espécies pelo fato de serem – ou, ao menos, deverem ser - 
restituíveis e... pelo destino da arrecadação!). 
Um último aspecto é digno de nota. Em virtude de a Constituição Federal, no 
art. 145, §2º, proibir que as taxas tenham bases de cálculo próprias de imposto, 
podemos concluir que, além do fato gerador, torna-se necessário, também 
avaliar a base de cálculo para decifrar sua natureza jurídica. Dessa forma, um 
cotejo entre base de cálculo e fato gerador é o melhor método para o deslinde 
da questão. 
 
ATENÇÃO. Nas provas de concurso público, a questão dos aspectos a serem 
considerados para identificar a natureza jurídica específica do tributo tem sido 
cobrada de três formas: 
 
1. De maneira literal. Exemplo: 
 
(ESAF/PROCURADOR FORTALEZA/2002) Para conhecimento da natureza 
específica das diversas espécies tributárias previstas no Sistema Tributário 
Nacional, é essencial o exame do fato gerador da respectiva obrigação, tendo 
em vista que, à luz do Código Tributário Nacional, a natureza jurídica específica 
do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo 
irrelevantes para qualificá-la: a denominação e demais características formais 
adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
(CERTO) 
 
2. Fazendo uma análise combinada do art. 145, §2º, da CF com o art. 4º do 
CTN. Exemplo: 
 
(PROCURADOR DO ESTADO RN/ 2002) A natureza jurídica específica de um 
tributo é dada pelo cotejo entre o seu "fato gerador” e a sua base de cálculo. 
(CERTO) 
 
3. Em questões de nível mais elevado, exigindo que o candidato conheça que a 
adoção da classificação pentapartida dos tributos, como faz o direito brasileiro, 
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implica, necessariamente, a inaplicabilidade às contribuições especiais e aos 
empréstimos compulsórios do art. 4º do CTN. Exemplo: 
 
 (CESPE/PROCURADOR INSS/1999) As contribuições sociais, consoante a 
doutrina contemporânea majoritária, ostentam natureza tributária, aplica-se-
lhes, portanto, a disposição – contida no Código Tributário Nacional (CTN) – 
segundo a qual a natureza jurídica específica do tributo é determinada pela 
hipótese de incidência darespectiva obrigação, sendo irrelevante para 
qualificá-la a destinação do produto da sua arrecadação (ERRADO) 
 
3.0 – Os Impostos 
 
Vimos, que os tributos podem ser vinculados ou não-vinculados, dependendo 
da necessidade ou não de o Estado realizar alguma atividade específica 
relativa ao contribuinte para legitimar a cobrança. Quando o tributo é vinculado, 
o ente tributante competente para instituí-lo é justamente aquele que realiza a 
respectiva atividade estatal. Assim, quem realiza a obra da qual decorre 
valorização imobiliária cobra a contribuição de melhoria; quem presta o serviço 
público específico e divisível ou exerce o poder de polícia cobra a taxa. 
Os impostos são, por definição, tributos não-vinculados que incidem sobre 
manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por isso, o 
imposto se sustenta sobre a idéia da solidariedade social. As pessoas que 
manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com o Estado fornecendo-lhe 
os recursos que este precisa para buscar a consecução do bem-comum. 
Assim, aqueles que obtêm rendimentos, vendem mercadorias, são 
proprietários de imóveis em área urbana, devem contribuir respectivamente 
com a União (IR), com o Estados (ICMS) e com os Municípios (IPTU). Estes 
entes devem usar tais recursos em benefício de toda a coletividade de forma 
que os que manifestaram riqueza compulsoriamente se solidarizem com toda a 
sociedade. Em resumo, as taxas e contribuições de melhoria têm caráter 
retributivo (contraprestacional) e os impostos, caráter contributivo. 
É extremamente importante perceber que os impostos não incorporam, no seu 
conceito, a destinação de sua arrecadação a esta ou aquela atividade estatal. 
Aliás, como regra, a vinculação de sua receita a órgão, fundo ou despesa é 
proibida diretamente pela Constituição Federal (ar. 167, IV – em que também 
constam as exceções). Portanto, além de serem tributos não-vinculados, os 
impostos são tributos de arrecadação não-vinculada. Sua receita presta-se ao 
financiamento das atividades gerais do Estado remunerando os serviços 
universais (uti universi) que, por não gozarem de referibilidade (especifidade e 
divisibilidade), não podem ser custeados por intermédio de taxas. 
A competência para instituir impostos é atribuída pela Constituição Federal de 
maneira enumerada e privativa a cada ente federativo. Assim, a União pode 
instituir os sete impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR,IPI, IOF, ITR e IGF); os 
Estados e o DF, os três previstos no art. 155 (ITCD, ICMS e IPVA); e os 
Municípios e o DF, os três previstos no ar. 156 (IPTU, ITBI e ISS). Em princípio, 
essas listas são exaustivas (numerus clausus); entretanto, a União Federal 
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pode instituir, mediante lei complementar, novos impostos, desde que sejam 
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos 
discriminados na CF (art. 154, I). É a chamada competência tributária residual, 
que também existe para a criação de novas fontes destinadas a garantir a 
manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, §4º). Em ambos os 
casos, a instituição depende de Lei Complementar, o que impossibilita a 
utilização de medidas provisórias (CF, art. 62, §1º, III). 
Além da competência residual, a União detém a competência para criar, na 
iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, 
compreendidos ou não em sua competência tributária (CF, art. 154, II). 
No uso dessa competência, denominada extraordinária, a União poderá 
delinear como fato gerador dos Impostos Extraordinários de Guerra – IEG 
praticamente qualquer base econômica não-imune, inclusive as atribuídas 
constitucionalmente aos Estados, Municípios e DF (art. 155 e 156). Assim, 
seria possível, em caso de guerra externa ou sua iminência, a instituição de 
um ICMS extraordinário federal. Não seria um caso de invasão de competência 
estadual, pois a União estaria usando competência própria, expressamente 
atribuída pela Constituição Federal. Temos, aqui, o único caso de bitributação 
(cobrança do mesmo tributo, sobre o mesmo fato gerador, por dois entes 
tributantes diversos) constitucionalmente autorizado. Dessa forma, podemos 
afirmar que, no tocante a impostos, somente a União possui competência 
tributária privativa absoluta, pois no caso de guerra externa ou sua iminência 
ela está autorizada a tributar as mesmas bases econômicas atribuídas aos 
demais entes políticos. 
 
3.1 - A criação dos impostos 
 
A Constituição Federal não cria tributos, apenas atribui competência para que 
os entes políticos o façam. Da mesma forma que os penalistas dizem que não 
há crime sem lei anterior que o defina, poderíamos afirmar que não há tributo 
sem lei anterior que o defina. Assim, apesar de a CF atribuir à União a 
competência para a criação do imposto sobre grandes fortunas, a inércia 
legislativa faz com que esse tributo não exista no nosso ordenamento jurídico. 
Enfim, para que sejam criados tributos, o ente tributante deve editar lei (ou ato 
normativo de igual hierarquia, diga-se Medida Provisória) instituindo-os 
abstratamente, ou seja, definindo seus fatos geradores, bases de cálculo, 
alíquotas, contribuintes. 
No tocante a impostos, todavia, a CF exige que lei complementar de caráter 
nacional defina os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes 
(art. 146, III, a). Assim, para estas espécies tributárias, a amplitude da 
autonomia legislativa desfrutada pelos entes tributantes é menor, visto que 
condicionada por legislação nacional. Tudo isso visa a assegurar a 
uniformidade da incidência tributária em todo o território nacional, de forma a 
dar concretude ao princípio da isonomia. 
Apesar disso, é importante ressaltar que o STF entende aplicável ao exercício 
da competência tributária a regra de que quando a União deixa de editar 
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normas gerais, os Estados podem exercer a competência legislativa plena, 
conforme dispõe o art. 24, §3º da Constituição Federal (RE 191703 AgR / SP). 
Os casos submetidos ao Tribunal referiam-se ao IPVA, que, por ter sido 
previsto apenas na CF/67, não possui sequer menção no CTN, editado um 
ano antes . Sem previsão na nossa lei de normas gerais em matéria tributária 
(o CTN foi recepcionado pela CF/88 como lei complementar), alguns 
sustentaram, sem sucesso, a inconstitucionalidade do IPVA criado pelos 
Estados. 
 
3.2 - Os impostos e o princípio da capacidade contributiva 
 
De acordo com a Constituição Federal, no seu artigo 145, § 1º, sempre que 
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, 
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, 
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
O legislador constituinte, na redação do dispositivo, adotou a classificação dos 
impostos como REAIS ou PESSOAIS. Assim, são reais os impostos que, na 
sua incidência, não levam em consideração aspectos pessoais, aspectos 
subjetivos. Eles incidem objetivamente sobre determinada base econômica, 
incidem sobre coisas. A título de exemplo, poderíamos citar o IPTU, o IPVA, o 
ITR, o IPI, o ICMS. Dessa forma, se um sujeito passa todo um ano juntando 
dinheiro para comprar o sonhado televisor, vai pagar, embutido no preço, o 
mesmo valor de ICMS que o milionário que comprou um aparelho idêntico para 
incrementar o quarto da empregada. Ao contrário, são pessoais os impostos 
que incidem de forma subjetiva, considerando os aspectos pessoais do 
contribuinte. Nessa linha de raciocínio, a incidência doimposto de renda é 
personalizada, levando em conta a quantidade de dependentes, os gastos com 
saúde, com educação, com previdência social etc. 
O legislador ordinário, ao elaborar as leis que instituam impostos, deve 
obrigatoriamente verificar a possibilidade de conferir caráter pessoal ao tributo. 
Se a resposta for positiva, a pessoalidade é obrigatória. A finalidade clara do 
dispositivo é, também aqui, dar concretude ao princípio da isonomia, tratando 
diferentemente quem é diferente, na proporção das diferenças (desigualdades) 
existentes. É uma maneira de buscar a justiça social (redistribuir renda) 
utilizando-se da justiça fiscal (paga mais quem pode pagar mais). 
Frisamos que a Constituição não impõe a aplicação do princípio a todos os 
tributos, mas apenas aos impostos, e somente quando for possível (por óbvio). 
Justamente por isso, o CESPE, no concurso para Procurador Federal, 
realizado em 2002, considerou correta a seguinte assertiva: “Embora o 
princípio da isonomia aplique-se também à esfera tributária e se aproxime em 
muito do princípio da capacidade contributiva, nem todos os tributos são 
delineados na lei em função da capacidade econômica dos contribuintes” . 
Na mesma linha de raciocínio, a ESAF, no concurso para Procurador do 
Município de Fortaleza, também realizado em 2002, considerou incorreta, por 
tentar submeter à regra todas as espécies tributárias, a assertiva: “Em 
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consonância com os princípios gerais ditados pela Constituição Federal, 
referentes ao Sistema Tributário Nacional sempre que possível, os tributos 
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte.” (Grifei). 
Já a Fundação Carlos Chagas, seguindo sua sina de paixão pela literalidade, 
tem sido mais incisiva e, no concurso para Advogado da DESENBAHIA, no 
mesmo ano de 2002, considerou correta a afirmação: “É certo que o princípio 
da capacidade contributiva encontra-se intrinsecamente ligado ao da igualdade 
tributária e aplica-se apenas aos impostos, e não às taxas, empréstimos 
compulsórios e contribuição de melhoria.” 
Aqui, devemos ser bastante cuidadosos. Como comentaremos adiante, na 
análise das taxas, o Supremo Tribunal Federal entende que, apesar de 
previsto como de observância obrigatória apenas na criação dos impostos que 
possam observá-lo, nada impede que o princípio da capacidade contributiva 
seja levado em consideração na criação de taxas. 
 
 
4.0 – As Taxas 
 
Segundo a Constituição Federal, a União, os Estados, o DF e os Municípios 
poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (CF, art. 145, II – na 
mesma linha de raciocínio, conferir o art. 77 do CTN). 
O ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que presta o 
respectivo serviço ou que exerce o respectivo poder de polícia. Como os 
Estados têm competência material residual, podendo prestar os serviços 
públicos não atribuídos expressamente à União Federal nem aos Municípios 
(CF, art. 25, §1º), a conseqüência é que, indiretamente, a Constituição Federal 
atribuiu a competência tributária residual para instituição de taxas aos Estados. 
Esse entendimento, apesar de controverso, já foi adotado pela ESAF no 
concurso para Fiscal de Tributos Estaduais do Pará (2002) quando foi 
considerada correta (após completarem-se as lacunas) a seguinte assertiva: “A 
Constituição Federal atribui a denominada competência residual ou 
remanescente, quanto aos impostos à União e, no que se refere às taxas e às 
contribuições de melhoria aos Estados-membros” 
Os contornos da definição constitucional deixam claro que as taxas são tributos 
retributivos ou contraprestacionais, uma vez que não podem ser cobradas sem 
que o Estado preste ao contribuinte, ou coloque à sua disposição, um serviço 
público específico e divisível. São dois os “fatos do Estado” que podem ensejar 
a cobrança de taxas: a) o exercício regular do poder de polícia, que legitima a 
cobrança da TAXA DE POLÍCIA; e b) a utilização, efetiva ou potencial de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a 
sua disposição, que possibilita a cobrança de TAXA DE SERVIÇO. 
 
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4.1 - Taxas de Polícia 
 
As taxas de polícia têm por fato gerador o exercício regular do poder de polícia 
(atividade administrativa), cuja fundamentação é o princípio da supremacia do 
interesse público sobre o interesse privado, que permeia todo o direito público. 
Assim, o bem-comum, o interesse público, o bem-estar geral podem justificar a 
restrição ou o condicionamento do exercício de direitos individuais. 
Nesse sentido, o CTN, no seu art. 78, conceitua poder de polícia como a 
atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, 
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em 
razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos 
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à 
tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou 
coletivos. 
Para que seja possível a cobrança de taxas, o exercício do poder de polícia 
precisa ser regular, ou seja, desempenhado em consonância com a lei, com 
obediência ao princípio do devido processo legal e sem abuso ou desvio de 
poder (CTN, art. 78, parágrafo único). 
Por óbvio, a lista de interesses públicos fundamentais cuja proteção pode dar 
ensejo ao exercício do poder de polícia (acima transcrita) é meramente 
exemplificativa (numerus apertus), pois, com base na mesma fundamentação 
(supremacia do interesse público sobre o privado), outros interesses também 
podem ser protegidos. 
Observemos que a redação do art. 145, II da Constituição deixa claro que a 
possibilidade de cobrança de taxa por atividade estatal potencial ou efetiva 
refere-se apenas às taxas de serviço, de forma que só se pode cobrar taxa de 
polícia pelo efetivo exercício deste poder. Dessa forma, a título de exemplo, a 
taxa municipal de licença de localização e funcionamento pode ser cobrada 
quando da inscrição inicial, se o Município dispõe de órgão administrativo que 
fiscaliza a existência de condições de segurança, higiene etc (STF, RE 222.251 
e STJ, Resp 152.476). Entretanto, é ilegítima a cobrança de tal taxa 
anualmente, a título de mera renovação sem que haja novo procedimento de 
fiscalização. O entendimento é o mesmo tanto no STF (RE 195.788,113.835 e 
108.222) quanto no STJ (REsp 236.517 e 76.196). 
Também já passaram pelo crivo do STF, sendo consideradas legítimas, a taxa 
de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários (Súmula nº 665); 
a taxa de fiscalização e controle dos serviços públicos delegados (ADI 1.948-
RS) e a taxa de fiscalização de anúncios (RE 216.207), todas fundamentadas 
no exercício do poder de polícia. 
 
4.2 - Taxas de Serviço 
 
A criação das taxas de serviço só é possível mediante a disponibilização de 
serviços públicos que se caracterizem pela divisibilidade e especificidade. 
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Segundo o Código Tributário Nacional, os serviços são específicos quando 
possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade 
ou de necessidade públicas; são divisíveis quando suscetíveis de utilização, 
separadamente, por parte de cada um dos seus usuários (Art. 79, incisos I e II). 
Assim, tanto é ilegítima acriação de uma “taxa de serviços gerais” - por faltar 
especificidade -, como a instituição de uma taxa de iluminação pública – por 
faltar divisibilidade. 
Ao se deparar com o assunto, o Supremo Tribunal Federal, adotando a 
classificação dos serviços públicos em GERAIS e ESPECÍFICOS, tem 
pacificamente entendido que os primeiros devem ser financiados com a 
arrecadação dos impostos, e os últimos com a das taxas. O raciocínio é 
bastante lógico. Se é certo que as taxas tem caráter retributivo 
(contraprestacional), para a sua cobrança é imprescindível que o Estado possa 
identificar quem são os beneficiários do serviço prestado. 
Nos serviços públicos gerais, também chamados universais (prestados uti 
universi) o benefício abrange indistintamente toda a população, sem 
destinatários identificáveis. Analisemos, a título de exemplo, o serviço de 
iluminação pública. Não há como identificar seus beneficiários (a não ser na 
genérica expressão “coletividade”). Qualquer eleição de sujeito passivo 
pareceria arbitrária. Todos os que viajem ao Recife, sejam oriundos de São 
Paulo, do Paquistão ou de qualquer outro lugar, utilizam-se do serviço de 
iluminação pública recifense, sendo impossível a adoção de qualquer critério 
razoável de mensuração do grau de utilização individual do serviço. 
Nessa linha de raciocino, o STF sumulou seu tranqüilo entendimento nos 
seguintes termos: 
“STF – Súmula 670 – O serviço de iluminação pública não pode ser 
remunerado por taxa.” 
Ressaltamos que, após a Emenda Constitucional nº 39/2002, passou a ser 
possível aos Municípios e ao DF instituir contribuição de iluminação pública 
(CF, art. 149-A), o que não muda o posicionamento aqui esposado. A 
instituição de taxa de iluminação pública continua sendo ilegítima. 
Já nos serviços públicos específicos, também chamados singulares (prestados 
uti singuli), os usuários são identificados ou, ao menos, identificáveis. Sua 
utilização é individual e mensurável. A título de exemplo, poderíamos citar o 
serviço de coleta domiciliar de lixo cujos usuários são identificáveis e cuja 
utilização é, ao menos teoricamente, mensurável (poderíamos imaginar os 
veículos coletores equipados com balanças digitais que afeririam quanto cada 
contribuinte usa do serviço para que a taxa a ser paga a cada mês refletisse o 
efetivo uso). 
Para exercitar nosso raciocínio, comparemos duas taxas por vezes 
confundidas, uma legítima, outra não. A taxa pela coleta domiciliar de lixo, 
como visto acima, é constitucional. Já a taxa pela limpeza dos logradouros 
públicos é inconstitucional, pois o serviço, assim como o de iluminação pública, 
beneficia, indistintamente, toda a população; seus usuários são indetermináveis 
e sua utilização não é passível de mensuração. A conclusão seria idêntica se 
analisássemos os serviços de segurança pública, diplomacia, defesa externa 
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do país etc (para uma apreciação detalhada da tese encampada pelo STF, 
consultar o AgRg-AI 231.132). 
A cobrança de taxa de serviço, conforme já visto, pode ser feita em face da 
disponibilização ao contribuinte de um serviço público específico e divisível. 
Quando esse serviço é de utilização compulsória e é posto à disposição do 
contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento, a taxa 
pode ser cobrada mesmo sem a utilização efetiva do serviço pelo sujeito 
passivo. É o que a lei denomina de utilização potencial (CTN, art. 79, I, b). 
Ressaltamos que o que pode ser apenas potencial é a utilização do serviço, 
jamais sua disponibilização. Por óbvio, não é possível a cobrança de taxa de 
esgoto em locais onde não há serviço de esgoto! Entretanto, imaginemos uma 
pessoa que possua um apartamento que utiliza apenas para dormir, não 
produzindo lixo algum. Nessa situação, apesar de não utilizar o serviço de 
coleta domiciliar de lixo, essa pessoa está sujeita à respectiva taxa se o serviço 
foi-lhe disponibilizado. 
 
4.3 - A Base de cálculo das Taxas 
 
A Constituição Federal proíbe que as taxas tenham base de cálculo própria de 
impostos (art. 145, §1º). Já o Código Tributário Nacional dispõe que a taxa não 
pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a 
imposto (art. 77, parágrafo único). 
Vê-se que a CF estabelece uma vedação mais rígida, mais ampla e 
tecnicamente superior à estatuída pelo CTN, uma vez que leva em 
consideração a existência de bases de cálculo próprias de taxas e bases de 
cálculos próprias de impostos. Assim, para cobrar um determinado imposto o 
Estado não precisa realizar qualquer atividade específica relativa ao 
contribuinte. Portanto, a base de cálculo deste imposto será uma grandeza 
econômica que não possui qualquer correlação de valor com o que o Estado 
gasta para a consecução de seus fins próprios. A título de exemplos, a base de 
cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel; a do ITR, o valor da terra nua, 
grandezas que correspondem a manifestações de riqueza dos respectivos 
contribuintes, alheias ao custo de qualquer atividade estatal. 
Já no tocante a taxas, apesar de não ser possível, na maioria dos casos 
práticos, apurar-se com exatidão o custo do serviço público prestado a cada 
contribuinte, de forma a cobrar o mesmo valor a título de taxa, é extremamente 
necessário que exista uma correlação razoável entre esses valores. Numa 
situação ideal, o Estado conseguiria ratear o custo total despendido com a 
prestação do serviço entre os contribuintes beneficiários. Entretanto, para 
efeitos práticos não é necessária uma precisão matemática. O que não pode 
ocorrer é uma total desvinculação entre o custo do serviço prestado e o valor 
cobrado pelo Estado, pois, nunca é demais ressaltar, a taxa é um tributo 
vinculado a uma atividade estatal anterior e serve de contraprestação a esta, 
de forma que, se o Estado cobrar um valor acima do que gasta para a 
consecução da atividade, haverá um enriquecimento sem causa do Estado o 
que, por princípio, é algo que deve ser evitado. 
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Enfim, o entendimento é simples: se o tributo é vinculado, sua base de cálculo 
está ligada ao valor da atividade anteriormente exercida pelo Estado, sendo, 
idealmente a mensuração econômica dessa atividade; se é não-vinculado, a 
base de cálculo é uma grandeza econômica desvinculada de qualquer 
atividade estatal. Foi justamente com base nessa linha de raciocínio que o STF 
sumulou o seguinte entendimento: 
“STF – Súmula 595 : É inconstitucional a taxa municipal de conservação de 
estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do imposto territorial 
rural.” 
É importante notar que, apesar de não ter ficado claro no Enunciado transcrito, 
a cobrança da taxa de conservação de estradas não seria possível também por 
um outro motivo, cujos fundamentos já expedimos: a falta de especificidade e 
divisibilidade. Sobre este aspecto, esclarecedor é o seguinte excerto, da lavra 
do Ministro Ilmar Galvão: 
“... Dessa espécie, sem sombra de dúvida, é a taxa de conservação de 
estradas. A manutenção de tais bens públicos não representa um serviço 
específico prestado uti singuli, nem tampouco serviço divisível, já que 
insuscetível de ser mensurado em relação a cada integrante do universo 
indefinido de usuários do referido bem, para efeito de remuneração 
proporcional”.(RE 185.050-7) – Grifo consta do original. 
 Voltando à questão das bases de cálculos, na mesma linha dos 
posicionamentos acima expendidos, o STF entende que as custas judiciais, por 
serem tributos da espécie taxa, cobrados para remunerar a prestação do 
serviço público específico e divisível da jurisdição (conceito amplo de serviço 
público), podem ser cobradas tendo por base de cálculo o valorda causa ou da 
condenação (custas ad valorem). Entretanto, se a alíquota for excessiva ou 
inexistir previsão de um teto (valor máximo absoluto), elas se tornam ilegítimas, 
por não guardarem qualquer correlação com o valor gasto pelo Estado para 
prestar o serviço e por configurarem uma maneira indireta de a lei excluir da 
apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de lesão a direito, ferindo, 
portanto o princípio do livre acesso à jurisdição. 
Tal entendimento, já cediço, é hoje objeto da Súmula nº 667, do Supremo 
Tribunal Federal, conforme abaixo transcrito: 
“STF – Súmula 667 – Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a 
taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.” 
 
Ainda no tocante às custas, é interessante relembrar que nem sempre elas 
foram cobradas sobre o valor da causa ou da condenação. No direito brasileiro, 
houve uma época em que as custas eram estipuladas com base no número de 
carimbos apostos no processso. Apesar de soar antiquada, a sistemática era 
bem mais condizente com o espírito do sistema tributário nacional, visto que 
uma maior quantidade de carimbos significava, uma maior quantidade de 
despachos e decisões proferidas durante o trâmite processual, de forma a 
gerar uma razoável proporcionalidade entre a “quantidade do serviço prestado” 
e o valor da taxa cobrada. 
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O STF tem se mantido nessa linha de raciocínio, apesar de, por vezes, utilizar-
se de verdadeiros malabarismos interpretativos para vislumbrar, em casos um 
tanto obscuros, a existência da necessária correlação entre a base de cálculo 
da taxa e custo da atividade estatal que constitui sua hipótese de incidência. 
Um excelente exemplo disso foi o julgamento em que o Tribunal foi instado a 
se pronunciar sobre a taxa pela coleta domiciliar de lixo instituída pelo 
Município de São Carlos – SP. O ente tributante utilizou-se de uma maneira 
bastante curiosa de repartir os custos da prestação do referido serviço entre 
seus beneficiários. Foi feito um rateio proporcional à área construída de cada 
imóvel beneficiado. Houve contestação da cobrança com base nos argumentos 
acima expedidos, ou seja, sob a alegação de que não existe qualquer 
correlação entre a área construída de um imóvel e os valores despendidos pelo 
Estado para nele coletar lixo, ou com o grau de utilização do serviço por parte 
dos respectivos proprietários. Entretanto, o STF, ao analisar o tema (RE 
232.393-SP), entendeu que “o fato de a alíquota da referida taxa variar em 
função da metragem da área construída do imóvel - que constitui apenas um 
dos elementos que integram a base de cálculo do IPTU - não implica 
identidade com a base de cálculo do IPTU, afastando-se a alegada ofensa ao 
art. 145, § 2º, da CF”. Na fundamentação do acórdão, o Tribunal acatou a 
presunção de que os imóveis maiores produzirão mais lixo que os imóveis 
menores, sendo justa a cobrança da taxa com valores proporcionais a essa 
utilização presumida do serviço. Por ser extremamente oportuno, verifiquemos 
o seguinte excerto do voto vencedor (Min. Carlos Velloso): 
“Numa outra perspectiva, deve-se entender que o cálculo da taxa de lixo, com 
base no custo do serviço dividido proporcionalmente às áreas construídas dos 
imóveis, é forma de realização da isonomia tributária, que resulta na justiça 
tributária (CF, art. 150, II). É que a presunção é no sentido de que o imóvel de 
maior área produzirá mais lixo do que o imóvel menor. O lixo produzido, por 
exemplo, por imóvel com mil metros quadrados de área construída, será maior 
do que o lixo produzido por imóvel de cem metros quadrados. A previsão é 
razoável e, de certa forma, realiza, também o princípio da capacidade 
contributiva do art. 145, § 1º, da C.F. que, sem embaraço de ter como 
destinatária (SIC)os impostos, nada impede que possa aplicar-se, na medida 
do possível, às taxas”. 
Esse posicionamento apesar de muito controverso e tem sido cobrado em 
provas de concursos públicos. O CESPE, como é de costume, utilizou-se do 
acórdão do STF e, no concurso para Consultor Legislativo da Câmara dos 
Deputados, realizado em 2002, elaborou uma questão que atrapalhou a 
maioria dos candidatos. A assertiva a ser analisada era a seguinte: “A taxa de 
lixo domiciliar que, entre outros elementos, toma por base de cálculo o metro 
quadrado do imóvel, preenche os requisitos da constitucionalidade, atendidos 
os princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, ainda que o 
IPTU considere como um dos elementos para fixação de sua base de cálculo a 
metragem da área construída”. 
Para quem conhece o acórdão, fica fácil concluir que a afirmativa é 
VERDADEIRA. 
Um outro pequeno detalhe é digno de nota. No item 4.2, transcrevemos uma 
questão do concurso para Advogado da DESENBAHIA, realizado em 2002, na 
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qual a Fundação Carlos Chagas, ratificando seu apego à literalidade, 
considerou correta a afirmação: “É certo que o princípio da capacidade 
contributiva encontra-se intrinsecamente ligado ao da igualdade tributária e 
aplica-se apenas aos impostos, e não às taxas, empréstimos compulsórios e 
contribuição de melhoria.” 
Em face do expresso pronunciamento do Supremo Tribunal Federal no sentido 
de que nada impede que o princípio da capacidade contributiva seja aplicado 
às taxas, a assertiva deveria ser considerada incorreta. Sabemos que a FCC, 
como de praxe se apegou à redação literal do citado art. 145, §1º. Entretanto, 
acreditamos que se a redação da questão afirmar que o princípio não pode ser 
aplicado às taxas a coisa fica mais clara ainda e, mesmo se a banca for a FCC, 
a afirmação deve ser tomada por falsa. 
 
5.0 - As Contribuições de Melhoria 
 
Em 1605 na Inglaterra, a coroa inglesa realizou uma obra de grande porte e 
com enorme dispêndio de dinheiro para retificar e sanear as margens do Rio 
Tâmisa, tornando-o mais navegável e estimulando o incremento da atividade 
econômica nas áreas ribeirinhas. Os proprietários dos imóveis localizados 
nessas áreas foram muito beneficiados, pois passaram a ter suas terras, antes 
sujeitas a freqüentes alagamentos, bastante valorizadas. Visando a sanar o 
enriquecimento sem causa, foi criado por lei um tributo (betterment tax), a ser 
pago pelos beneficiários, limitado ao montante da valorização individual. Nascia 
a contribuição de melhoria, até hoje responsável pelo financiamento de obras 
de grande vulto. 
A Constituição Federal de 1988, ao prever a possibilidade de a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem contribuições de 
melhoria, apenas declarou que elas decorrem de obras públicas (art. 145, III). 
Conforme já ressaltado, tais contribuições são tributos vinculados, uma vez que 
sua cobrança depende de uma específica atuação estatal, qual seja, a 
realização de uma obra pública que tenha como conseqüência um incremento 
de valor imobiliário. 
Assim, não é todo benefício proporcionado pela obra ao particular que legitima 
a cobrança da contribuição. A valorização imobiliária é fundamental. Nessa 
linha, o CESPE, na prova para Procurador Federal, realizada em 2004 propôs 
a seguinte assertiva, obviamente errada: 
“A contribuição de melhoria pode ser cobrada quando a construção de obra 
pública trouxer qualquer benefício para o contribuinte.” 
Como a contribuição é decorrente de obra pública e não para a realização de 
obra pública, não é legítima sua cobrança com o intuito de obter recursos a 
serem utilizados em obras futuras, de forma que a valorização só pode ser 
aferida após a conclusão da obra. Excepcionalmente, porém, o tributo poderá 
ser cobrado em face de realização de parte da obra, desde que a parcela 
realizada tenhainequivocamente resultado em valorização dos imóveis 
localizados na área de influência. 
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O fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim 
sua conseqüência, a valorização imobiliária. A melhoria exigida pela 
Constituição é, segundo o STF, o acréscimo de valor à propriedade imobiliária 
dos contribuintes, de forma que a base de cálculo do tributo será exatamente o 
valor acrescido, ou seja, a diferença entre o valor inicial e final do imóvel 
beneficiado. Assim, para efeito de cobrança da exação, devemos considerar, 
necessariamente, melhoria como sinônimo de valorização. Nesse sentido, 
vejamos o seguinte excerto de lavra do Tribunal (RE 114.069-1/SP): 
“Sem valorização imobiliária decorrente de obra pública não há contribuição de 
melhoria, por que a hipótese de incidência desta é a valorização e a sua base 
de cálculo é a diferença entre os dois momentos: o anterior e o posterior à obra 
pública, vale dizer o quantum da valorização imobiliária.” 
Também no Superior Tribunal de Justiça, o entendimento tem sido o mesmo. 
Vejamos como ficou redigida a Ementa do Acórdão proferido no REsp 
169.131/SP (Relatório Ministro José Delgado): 
“1 – A Entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria 
tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) exigência fiscal 
decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; b)a obra provocou 
a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre os dois 
momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, 
o valor do imóvel após a conclusão da obra. 
2. É da natureza da contribuição de melhoria a valorização imobiliária (Geraldo 
Ataliba) 
3. Precedentes jurisprudenciais... 
4. Adoção também da corrente doutrinária que, no trato da contribuição da 
melhoria, adota o critério da mais valia para definir o seu fato gerador ou 
hipótese de incidência (no ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa 
memória)” 
Esse entendimento do STF justifica seu posicionamento quanto à questão da 
pavimentação de vias públicas. O tribunal considera que a “realização de 
pavimentação nova, suscetível de vir a caracterizar benefício direto a imóvel 
determinado” com incremento de seu valor pode justificar a cobrança de 
contribuição de melhoria, o que não acontece com o mero “recapeamento de 
via pública já asfaltada” que constitui simples serviço de manutenção e 
conservação, não ensejando a cobrança do tributo (RE 116.148). Na mesma 
linha de raciocínio, levando em consideração que as taxas e contribuições de 
melhoria têm fatos geradores bastante diversos, o STF entende que não se 
pode instituir taxa quando for cabível a criação de contribuição de melhoria (RE 
121.617). 
Em face do exposto, fica fácil concluir que a existência do tributo tem 
fundamento ético-jurídico no princípio da vedação ao enriquecimento sem 
causa. Seria injusto o Estado cobrar impostos de toda a coletividade e utilizar o 
produto da arrecadação para a realização de obras que trouxessem como 
resultado um aumento patrimonial de um grupo limitado de pessoas sem que 
esse enriquecimento seja produto do trabalho ou do capital pertencente aos 
beneficiários. 
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Assim, a contribuição de melhoria tem caráter contraprestacional. Serve para 
ressarcir o Estado dos valores (ou parte deles) gastos com a realização da 
obra. É justamente por isso que existe um limite total para a cobrança do 
tributo. O Estado não pode cobrar a título de contribuição de melhoria mais do 
que gastou com a obra, pois se assim fizesse, o problema apenas mudaria de 
lado, uma vez que geraria enriquecimento sem causa do próprio Estado. 
Além do limite total, a cobrança da contribuição de melhoria encontra um limite 
individual, que é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado. Esse segundo limite se fundamenta no fato de que a contribuição 
de melhoria é vinculada a uma valorização imobiliária, de forma que, se 
cobrássemos de determinado contribuinte mais do que seu imóvel se valorizou, 
a parcela excedente poderia ser considerada um imposto, uma vez que 
desvinculada de qualquer atividade estatal. Em virtude de a CF/88 não prever 
tal imposto, a cobrança não seria legítima. 
Em face dos argumentos expendidos, podemos concluir que se consideram 
recepcionados pela atual Constituição Federal os limites individual e total 
estatuídos no art. 81 do Código Tributário Nacional, conforme abaixo transcrito: 
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, 
é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra 
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como 
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado.” 
Existe certa controvérsia sobre a vigência desse art. 81 (assim como do art. 82, 
que também trata das contribuições de melhoria), defendendo alguns autores 
que ele teria sido revogado pelo Decreto-Lei nº 195 de 24 de fevereiro de 1967, 
que teria sido recepcionado pela CF/88 como norma geral em matéria de 
contribuições de melhoria. O DL foi editado após a promulgação da CF/67, com 
base em competência conferida pela CF/46, que entretanto ainda não tinha 
perdido sua vigência, o que veio a acontecer em 15 de março de 1967. 
Ressalte-se que, pacificando as controvérsias acerca desse “vacatio legis 
constitucional” (lapso de tempo entre a data de publicação e a de vigência), o 
STF editou a Súmula 496, cujo teor é o seguinte: 
“STF Súmula 496 – São válidos, por que salvaguardados pelas Disposições 
Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1967, os Decretos-Leis 
expedidos entre 24 de janeiro e 15 de março de 1967.” 
Apesar do entendimento, não há contradição entre os limites estatuídos pelo 
CTN e a disciplina trazida pelo DL 195/67 que, inclusive, prevê praticamente o 
mesmo limite total (custo da obra) no seu art. 4º. Já o limite individual é 
observado com a simples aplicação da pacífica jurisprudência no sentido de 
que a base de cálculo do tributo é a diferença entre os valores iniciais e finais 
dos imóveis beneficiados (valorização). Em suma, estão em vigor os limites 
total e individual. Só devemos ter o cuidado de lembrar que estes limites não 
estão previstos expressamente na Constituição. Vez por outra as bancas 
examinadoras propõem questões com armadilhas nesse sentido. A título de 
exemplo, vejamos a questão cobrada pela ESAF no Concurso para Procurador 
da Fazenda Nacional (1998): 
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“A Constituição de 1988 não estabelece que o limite total da contribuição 
de melhoria seja o valor da despesa realizada pela obra pública que lhe 
deu causa” 
A assertiva é, por óbvio, VERDADEIRA, apesar de o referido limite, como 
estudado, efetivamente existir. 
 
6.0 – Os Empréstimos Compulsórios 
 
Dispõe a Constituição Federal, no seu art. 148: 
 
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de 
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou 
sua instituição.” 
 
 
Os empréstimos compulsórios caracterizam-se por serem tributos 
restituíveis.Quando analisamos a definição de tributo, verificamos que ele se 
caracteriza por ser uma prestação pecuniária compulsória, e que a expressão 
compulsória tem o sentido de obrigatória. Assim, os empréstimos compulsórios 
são empréstimos forçados, coativos. A obrigação de pagá-los não nasce de 
um contrato, de uma manifestação livre das partes, mas sim de determinação 
legal. Verificada a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação de “emprestar” 
dinheiro ao Estado. 
O fato de serem restituíveis levou alguns doutrinadores a sustentar 
que os empréstimos compulsórios não seriam tributos, vez que os recursos 
arrecadados não se incorporam definitivamente ao patrimônio estatal. Esse 
entendimento não merece prosperar, pois a exação se enquadra com perfeição 
na definição de tributo constante do art. 3º do CTN, que não contempla 
nenhum requisito relativo a definitividade do ingresso da receita tributária nos 
cofres públicos. Também confirma o entendimento, o fato de o referido art. 148 
da CF/88, que é o fundamento constitucional para a existência de empréstimos 
compulsórios no ordenamento jurídico brasileiro, encontrar-se precisamente 
dentro da seção que trata dos princípios gerais do sistema tributário nacional. A 
obrigatoriedade de restituição dos recursos arrecadados, serve para dar 
fisionomia própria ao tributo de forma a caracterizá-lo como uma espécie 
tributária distinta, mas não serve como argumento para descaracterizá-lo como 
tributo. 
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Nessa linha de raciocínio, podemos afirmar, de forma convicta, que 
está superado o entendimento consolidado na súmula 418 do Supremo 
Tribunal Federal (O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação 
não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária), 
uma vez que a Emenda Constitucional nº 18/65, ao incluir os empréstimos 
compulsórios nas disposições constitucionais sobre o sistema tributário 
nacional, pôs fim às controvérsias. Ressaltamos que o STF pacificou a 
questão, entendendo, de forma incontroversa, que os empréstimos 
compulsórios são tributos. Transcrevamos, a título de exemplo, um excerto do 
voto vencedor proferido pelo Ministro Moreira Alves (Relator), quando a Corte 
julgou o RE 146.733-9/SP: 
“De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as 
taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o art. 145 para declarar 
que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e 
os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades 
tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo 
compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio 
econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas”. 
Nas provas de concursos públicos, a natureza tributária do 
empréstimo compulsório é pacífica, conforme demonstra a assertiva abaixo 
(errada), retirada da prova de Procurador Federal de 2004 realizada pela 
CESPE: 
“Os empréstimos compulsórios não têm natureza tributária, uma vez que não 
transferem definitivamente recursos dos particulares para o Estado, devendo 
ser restituídos nos termos da lei.” 
 
6.1 - Competência, casos e forma de instituição. 
 
A competência para a criação de empréstimos compulsórios é 
exclusiva da União Federal. Esta é uma regra sem exceções. Por mais urgente, 
grave, relevante que seja a situação concreta, não é possível a instituição da 
exação por parte dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal. 
A instituição de empréstimos compulsórios só é possível mediante lei 
complementar. Esse ponto tem gerado confusões. Nas situações em que é 
possível a instituição de empréstimos compulsórios (guerra externa ou sua 
iminência, calamidade pública e investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional), a relevância e a urgência saltam aos olhos. Isto 
tem feito com que alguns, numa interpretação mais apressada, lembrem das 
medidas provisórias, pois sua edição depende, exatamente, da presença 
desses requisitos (relevância e urgência). Todavia, como a Constituição exige 
lei complementar para a criação dos empréstimos compulsórios e proíbe que 
as MPs regulamentem matérias sujeitas a reserva de lei complementar (art. 62, 
§1º, III), a conclusão é óbvia: leis ordinárias e medidas provisórias não podem 
criar empréstimos compulsórios. 
Apesar da clareza do raciocínio, por vezes as bancas de concursos 
públicos elaboram questões em que se pinta um quadro de inferno na terra, 
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tentando induzir o candidato a aceitar a utilização de lei ordinária ou medida 
provisória para a instituição de empréstimo compulsório. Vejamos, por todas, 
uma questão elaborada pelo CESPE no concurso para Auditor-Fiscal da 
Previdência Social, em 2000. 
“Se o Brasil tivesse grandes porções de seu território afetadas por 
violentos furacões, com a destruição de cidades e alta mortandade, e se, nessa 
situação, o presidente da república baixasse decreto reconhecendo a 
ocorrência de calamidade pública em nível nacional, isso permitiria que a União 
instituísse empréstimo compulsório, mediante a aprovação de lei ordinária pelo 
Congresso Nacional, pois a hipótese de calamidade pública, ao lado da de 
guerra externa ou de iminência desta, é uma das que autorizam a criação 
dessa espécie de tributo” 
Por óbvio, a assertiva é FALSA, pois, apesar da insofismável 
presença de relevância e urgência na situação proposta, nada justifica a 
instituição de empréstimo compulsório por instrumento normativo diferente da 
lei complementar. 
Um outro ponto digno de destaque é o fato de o CTN, no seu art. 15, 
III, prever a instituição de empréstimos compulsórios numa terceira situação, 
qual seja, a “conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”. 
Situação muito semelhante à prevista no dispositivo ocorreu em 1990, com a 
edição da MP 168/1990, convertida na Lei 8.024/90, que implementou parte 
das medidas do “Plano Collor I”, dentre elas, a retenção de toda importância 
superior a 50.000 cruzados novos depositada nas cadernetas de poupança e 
nas contas-correntes e de 80% das aplicações no over e demais produtos 
financeiros. Era uma tentativa de conter a inflação, baseando-se no raciocínio 
de que a absorção do poder aquisitivo diminuiria a demanda, segurando os 
preços. 
O STF não chegou a se pronunciar sobre a matéria, pois atendeu 
questão de ordem entendendo que o julgamento da ADIN 534/DF ajuizada 
contra a citada MP 168/90, restara prejudicado, em virtude da devolução 
integral dos ativos. Apesar disso, é extremamente esclarecedor o excerto 
abaixo, extraído de julgamento da do Tribunal Regional Federal da 1ª Região 
(TRF1, 2ª T AMS 91.01.06056-2 – Rel. Juíza Assusete Magalhães): 
“... III – A retenção compulsória dos ativos financeiros, em cruzados 
novos, determinada pela Medida Provisória 168/90, convolada na Lei 8.024/90, 
sujeita à fiscalização do BACEN, com promessa de restituição, nos prazos e 
condições fixados naqueles diplomas legais, configura disfarçado empréstimo 
compulsório, flagrantemente inconstitucional, por não encontrar adequado 
fundamento nos incisos I e II do art. 148 da Constituição Federal de 1988, eis 
que não instituído mediante lei complementar e inobservado o princípio da 
anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, b, da Carta Constitucional 
vigente, de vez que apenas o empréstimo compulsório previsto no art. 148, I da 
Constituição Federal a ele não está sujeito” 
 Assim, clara é a conclusão de que o citado art. 15, III, do CTN não 
foi recepcionado pela nova Constituição Federal, de forma que os empréstimos 
compulsórios só podemser instituídos nas hipóteses constitucionalmente 
previstas. 
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Como já ressaltado, nas situações que autorizam a instituição de 
empréstimos compulsórios, a urgência e a relevância sempre se fazem 
presentes. Entretanto, o legislador foi sensível ao fato de que, nos casos de 
guerra externa e sua iminência e de calamidade pública, há uma necessidade 
bem maior de celeridade, de rapidez na instituição e cobrança do tributo. 
Justamente por isso, nesses casos a exação pode ser criada e cobrada de 
imediato sem necessidade de obediência aos princípios da anterioridade e da 
noventena (a serem detalhadamente analisados quando do estudo das 
limitações constitucionais ao poder de tributar). 
Destinação da arrecadação 
Nos termos do parágrafo único do multicitado art. 148, da CF, a 
aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será 
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. O dispositivo visa a 
evitar que haja um desvirtuamento do tributo, pois se a CF previu quais as 
circunstâncias que autorizam a criação do tributo, não faria sentido utilizar os 
recursos arrecadados em outras despesas. Assim, se o empréstimo 
compulsório foi criado em virtude de uma guerra externa, toda sua arrecadação 
deve ser carreada para fazer face aos esforços de guerra. 
ATENÇÃO: Muito cuidado para não confundir tributo vinculado com 
tributo de arrecadação vinculada. O tributo é considerado vinculado quando o 
Estado tem de realizar alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo 
para legitimar a cobrança. A exigência não tem correlação com a destinação da 
arrecadação. Já a principal característica dos tributos com arrecadação 
vinculada é a necessidade de utilização da receita obtida, exclusivamente com 
determinadas atividades. Assim, os empréstimos compulsórios são tributos de 
arrecadação vinculada. No tocante a sua classificação como tributos vinculados 
ou não vinculados, não há qualquer definição prévia, nem na Constituição, nem 
no CTN, de forma que este aspecto só poderá ser verificado por intermédio da 
análise pormenorizada do fato gerador definido nas leis que os instituam. 
Apesar disso, pela não-exigência de qualquer atividade estatal anterior, os 
empréstimos compulsórios já criados no Brasil foram todos não-vinculados 
(sobre aquisição de combustíveis, automóveis e energia elétrica, p. ex.). 
Restituição 
O parágrafo único do art. 15, do Código Tributário Nacional, exige 
que a lei instituidora do empréstimo compulsório fixe o prazo e as condições de 
resgate. Assim, a tributação não será legítima sem previsão de restituição. 
Não seria nem necessária a previsão infraconstitucional para que 
entendêssemos como exigível a fixação dos prazos e condições da restituição. 
A conclusão deve decorrer do simples fato de tributo ter sido denominado 
empréstimo, apesar de compulsório. 
O STF tem entendimento firmado no sentido de que a restituição do 
valor arrecadado a título de empréstimo compulsório deve ser efetuada na 
mesma espécie em que recolhido (RE nº 175.385/CE). Como tributo, por 
definição, é pago em dinheiro, a restituição deve ser efetivada também em 
dinheiro. 
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Nessa linha, o CESPE, na prova do concurso público para Juiz 
Federal do TRF 5ª Região, realizado em 2005, propôs a seguinte assertiva 
(CERTA): 
 
“A União poderá instituir empréstimo compulsório, sempre por lei 
complementar, vinculando os recursos às despesas que fundamentaram sua 
instituição, sendo que a restituição deverá ser, necessariamente, em moeda, 
quando esta for o objeto do empréstimo. “ 
Esse foi um dos fundamentos para a declaração de 
inconstitucionalidade dos empréstimos compulsórios sobre veículos e sobre 
combustíveis, surgidos conjuntamente ainda na vigência da Constituição 
Federal de 1969. A devolução foi prevista não em dinheiro, mas em quotas do 
Fundo Nacional de Desenvolvimento. 
Entretanto, excepcionalmente, no caso do empréstimo compulsório 
instituído em favor da Eletrobrás, o STF decidiu que o tributo criado havia sido 
recebido pela CF/88, acatando a possibilidade de devolução em ações 
(AGRRE 193798/PR – Rel Min. Ilmar Galvão). 
 
7.0– As Contribuições Especiais 
 
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais 
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, 
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto 
no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.” 
Percebe-se que o legislador constituinte previu a possibilidade de a União 
instituir três espécies de contribuições, quais sejam: a) as contribuições sociais; 
b) as contribuições de intervenção no domínio econômico; e c) as contribuições 
de interesse de categorias profissionais ou econômicas, a que parte da 
doutrina denomina contribuições corporativas. 
Aqui, atenção para um detalhe muito importante. A competência para a criação 
das contribuições do art. 149 é destinada exclusivamente à União. Entretanto, 
o §1º do mesmo artigo traz uma exceção, nos seguintes termos: 
“§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, 
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime 
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da 
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União”. 
Nessa linha de raciocínio, no concurso para o Ministério Público de Tocantins 
(2004), o CESPE considerou CORRETA uma assertiva que afirmava 
taxativamente que as contribuições especiais “são de competência exclusiva 
da União, porém há exceção a essa regra”. 
Chamamos atenção ao fato de a nova redação dada pela EC 41/2003 ter 
fixado como piso para as alíquotas das contribuições instituídas pelos Estados, 
Municípios e pelo DF, aquela cobrada pela União dos seus servidores titulares 
de cargos efetivos. Além disso, a redação anterior dispunha que tais 
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contribuições custeariam sistemas de previdência e assistência social. A 
referência à assistência não fazia muito sentido, uma vez que sistemas 
assistenciais não têm caráter contributivo. 
Cuidado com esses pontos, pois, como sempre afirmamos em sala de aula, o 
que as bancas de concurso público mais gostam de cobrar são novidades e 
exceções e as Emendas 41 e 42/2003, estão repletas das duas coisas. 
Ressaltamos que, a par dessas espécies de contribuição previstas no art. 149, 
a Emenda Constitucional nº 39/02, acrescentou à Constituição Federal o art. 
149-A, atribuindo competência aos Municípios e ao Distrito Federal para 
instituírem contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, a ser 
estudada em aula posterior. 
A denominação doutrinária “contribuições especiais” visa a diferençar tais 
espécies tributárias das já estudadas contribuições de melhoria. Já a 
designação “contribuições parafiscais”, em desuso, mas ainda adotada por 
alguns doutrinadores, decorre do fato de que essas contribuições, na sua 
origem, eram instituídas com o objetivo de arrecadar recursos em favor de 
entidades de não integrantes da administração pública, mas que realizavam 
atividades de interesse público (atuando paralelamente ao Estado). Como 
atualmente as contribuições do art. 149 também podem ser destinadas à 
própria administração pública, perdeu o sentido a adoção de tal terminologia. 
Sobre esse aspecto, um ponto é digno de nota. O fato de, via de regra, as 
contribuições especiais terem o produto