Espécies tributárias

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ESPÉCIES 
TRIBUTÁRIAS
ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO E CONTEÚDO PROGRAMÁTICO ............................................................5
Materiais básicos do curso ...............................................................................................................................................5
2. PREVISÃO CONSTITUCIONAL E DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ..................6
Base do Direito Tributário .................................................................................................................................................6
Previsão constitucional ....................................................................................................................................................6
Breve contexto histórico ..................................................................................................................................................6
Código Tributário Nacional (CTN) ...................................................................................................................................6
Definição de tributo no CTN ............................................................................................................................................7
3. CONCEITO DE TRIBUTO ..................................................................................................8
Caráter compulsório ...........................................................................................................................................................8
Formas de tributo .................................................................................................................................................................8
Não é sanção .........................................................................................................................................................................9
Multas e juros ....................................................................................................................................................................... 10
Instituição por lei ................................................................................................................................................................. 10
Legalidade x reserva legal ............................................................................................................................................... 11
Cobrança do tributo ...........................................................................................................................................................12
Doutrina ...................................................................................................................................................................................12
4.  NATUREZA JURÍDICA DOS TRIBUTOS (ART. 4º, CTN) E AS ESPÉCIES TRIBUTÁ-
RIAS .......................................................................................................................................13
Destinação do produto .................................................................................................................................................... 14
5. TAXAS...............................................................................................................................15
Localização na Constituição Federal (CF) ............................................................................................................... 15
Localização no Código Tributário Nacional (CTN) ................................................................................................. 15
Poder de polícia e a taxa correspondente ............................................................................................................... 16
Ônus da prova no exercício do poder de polícia ................................................................................................... 16
Diferença entre taxa e poder de polícia .....................................................................................................................17
Características das taxas de serviço público ......................................................................................................... 18
Base de cálculo das taxas .............................................................................................................................................. 18
Princípio da equivalência ................................................................................................................................................ 18
Diferenças entre taxa, preço público e tarifa ......................................................................................................... 19
6. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .................................................................................. 20
Características .................................................................................................................................................................... 20
Requisitos ...............................................................................................................................................................................21
Direito de impugnação ....................................................................................................................................................22
Diferença entre taxa e contribuição de melhoria .................................................................................................22
7. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ..................................................................................... 23
Previsão infraconstitucional ..........................................................................................................................................24
Características .....................................................................................................................................................................24
Debate doutrinário .............................................................................................................................................................24
8. IMPOSTOS ...................................................................................................................... 26
Tributo = Imposto? .............................................................................................................................................................26
Competência da União ....................................................................................................................................................26
Competência dos Estados .............................................................................................................................................27
Já os impostos municipais incluem: ........................................................................................................................ 28
Competência residual da União .................................................................................................................................. 28
Características dos impostos....................................................................................................................................... 28
Reforma tributária ..............................................................................................................................................................29
Novo formato de tributação .........................................................................................................................................30
9. CONTRIBUIÇÕES ............................................................................................................31
Contribuições sociais x especiais ................................................................................................................................32destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas 
ao sistema sindical.
Criação e regulamentação
Uma característica importante das contribuições sociais é que sua criação e regulamentação 
obedecem a critérios rígidos.
Por exemplo, novas fontes de custeio da seguridade social podem ser instituídas, conforme o § 
4º do art. 195, desde que respeitem os limites impostos pelo art. 154, I, e sejam regulamentadas 
por lei complementar.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 
das seguintes contribuições sociais: [...]
§4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, 
obedecido o disposto no art. 154, I.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e 
não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; [...]
Por fim, é importante destacar que as contribuições sociais possuem um grau de 
referibilidade, ou seja, seus recursos são vinculados a finalidades específicas, o que as 
distingue dos impostos, cuja arrecadação não tem destinação obrigatória.
Esse conceito será explorado com maior profundidade em aulas futuras, especialmente no 
estudo das contribuições especiais, que também apresentam características peculiares relacio-
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nadas à referibilidade.
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11. Contribuições Especiais
As contribuições especiais são um tema importante e, para compreendê-las, é fundamental 
diferenciá-las das contribuições sociais.
De acordo com a definição apresentada por Luiz Eduardo Schoueri, as contribuições especiais 
são tributos que têm como característica principal o financiamento de ações da União 
em benefício de categorias profissionais ou econômicas específicas ou para permitir a 
intervenção no domínio econômico.
Características
Essas contribuições são cobradas de um grupo que se identifica diretamente com a atuação 
da União, o que é denominado referibilidade. A referibilidade é o elemento que inclui, entre 
as contribuições especiais, aquelas previdenciárias de funcionários públicos.
Em todas as espécies de contribuições especiais, o princípio da referibilidade é essencial. A 
cobrança deve ser destinada a um grupo específico e utilizada exclusivamente em benefício 
deste grupo. Assim, o ônus da contribuição recai apenas sobre aqueles que se beneficiam ou 
que deram origem à necessidade da atuação estatal.
Nesse caso, a competência não se limita à União, mas também alcança os Estados e 
Municípios aos quais esses servidores estão vinculados.
Contribuições sociais x especiais
A principal distinção entre contribuições sociais e especiais reside na abrangência da cobrança: 
enquanto as contribuições sociais incidem sobre toda a coletividade para custear gastos 
relacionados à seguridade social, que abrangem objetivos mais amplos e heterogêneos, as 
contribuições especiais são direcionadas a um grupo específico, em benefício deste.
Em resumo, quando uma contribuição especial é instituída, apenas o grupo que se identifica 
com ela deve suportar o ônus financeiro.
Além disso, o valor arrecadado deve ser limitado ao custo da atividade financiada, semelhante 
ao que ocorre com as taxas. Assim, se a União cria uma contribuição especial, ela não pode 
exceder os custos que teve ao desempenhar a atuação que deu origem a essa contribuição.
A Constituição Federal, em seu art. 149, estabelece três espécies de contribuições especiais:
1. As de interesse de categorias profissionais ou econômicas;
2. As de intervenção no domínio econômico; e
3. As previdenciárias de funcionários públicos.
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Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico 
e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas 
áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente 
às contribuições a que alude o dispositivo.
§1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio 
de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, 
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de 
aposentadoria e de pensões.
§1º-A. Quando houver deficit atuarial, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas poderá incidir 
sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo.
§1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para equacionar o deficit atuarial, é facultada a 
instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos aposentados 
e dos pensionistas. 
§1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída simultaneamente com outras 
medidas para equacionamento do deficit e vigorará por período determinado, contado da data de sua instituição.
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool 
combustível;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; 
III - poderão ter alíquotas: 
a) ad valorem , tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, 
o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. 
§3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na 
forma da lei.
§4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Contribuições no interesse de categorias profissionais ou 
econômicas
Essas contribuições são cobradas de grupos profissionais que possuem conselhos de classe, 
como o Conselho Regional de Engenharia e Agronomia (CREA), o Conselho Regional de 
Administração (CRA) e outros, como os Conselhos de Contabilidade e Fisioterapia.
Essas entidades, geralmente organizadas como autarquias, têm como objetivo promover 
e defender os interesses de seus profissionais, além de realizar atividades como a 
profissionalização da categoria.
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A contribuição para esses conselhos é exclusivamente destinada ao grupo beneficiado, 
garantindo a referibilidade. Assim, não seria justo, por exemplo, que um administrador fosse 
obrigado a contribuir para o CREA, ou um engenheiro para o CRA.
A OAB não possui natureza tributária, segundo entendimento do STJ no RESp 463.258.
Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE)
Essas contribuições permitem que a União intervenha em setores econômicos para corrigir 
distorções, como monopólios, ou para estimular a concorrência. Um exemplo seria a 
concessão de incentivos fiscais a empresas em setores monopolizados, visando criar um 
ambiente mais competitivo.
O custo dessas intervenções constitui o limite da contribuição especial, que será arcada pelos 
agentes econômicos que deram origem à necessidade de intervenção, mesmo que esses 
agentes não se beneficiem diretamente dela. Exemplos históricos incluem as contribuições 
destinadas ao Instituto do Açúcar e do Álcool e ao Instituto do Café.
Contribuições previdenciárias de funcionários públicos
Previstas no art. 149, §1º, da Constituição Federal, essas contribuições são destinadas ao 
custeio dos regimes próprios de previdência social dos servidores públicos da União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios.
Cada ente federativo possuicompetência para instituir essa contribuição sobre os seus 
próprios servidores, de forma que a União não pode cobrar contribuições de servidores 
municipais, por exemplo.
Apesar de a previdência estar inserida no contexto da seguridade social, a referibilidade 
dessa contribuição justifica sua classificação como especial, uma vez que é destinada 
exclusivamente a um grupo específico de servidores públicos.
Tabela comparativa
Critério Contribuições sociais Contribuições especiais
Finalidade
Destinadas à ordem social, como 
saúde, assistência e previdência social
Finalidade específica, como previdência 
de servidores públicos, intervenção 
no domínio econômico ou categorias 
profissionais
Base constitucional
 Reguladas principalmente pelos arts. 
149 e 195 da CF
Reguladas peli art, 149 da CF, com 
aplicações específicas
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Exemplos Contribuições para o INSS, Cofins e PIS
Contribuições previdenciárias 
dos servidores públicos, CIDE 
(combustíveis) e contribuições sindicais
Anterioridade aplicável
Observam noventena, mas não a 
anterioridade anual
Devem seguir as duas anterioridades
Competência para 
instituir
União (exclusiva)
Em regra, da União, mas podem ser 
instituídas por Estados e Municípios 
para fins previdenciários
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12. Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública 
(COSIP) 
A Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) é uma espécie tributária que 
gera discussões e merece análise detalhada.
Diferenciação
É importante diferenciá-la das contribuições sociais. Embora alguns considerem a COSIP 
como uma contribuição social, ela possui características específicas que a destacam.
Sua arrecadação, feita por toda a coletividade, é destinada exclusivamente ao custeio de um 
serviço específico: a manutenção da iluminação pública e serviços correlatos.
Diferentemente das taxas, a COSIP não apresenta referibilidade a um grupo específico de 
contribuintes, ou seja, não é possível determinar exatamente quem irá usufruir dos benefícios 
gerados pela contribuição, como a iluminação pública.
Ainda assim, seu caráter direcionado a um único serviço a torna um tributo sui generis, o que 
justifica sua análise separada das contribuições sociais.
Vale ressaltar que a COSIP não está relacionada à seguridade social nem à ordem social, mas 
sim ao serviço público específico mencionado.
Previsão constitucional
Na Constituição Federal, a COSIP é tratada no art. 195.
Originalmente, alguns municípios instituíram-na como uma taxa de iluminação pública, o que 
gerou questionamentos jurídicos e levou o STF a editar a súmula vinculante 41.
Súmula 41. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
Segundo essa súmula, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante 
taxa.
Posteriormente, a reforma constitucional introduziu o art. 149-A, que permitiu aos municípios 
e ao Distrito Federal instituírem uma contribuição específica para o custeio da iluminação 
pública, desde que observadas as anterioridades previstas nos incisos I e III do art. 150 da 
Constituição.
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Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para 
o custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de monitoramento para 
segurança e preservação de logradouros públicos, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de 
energia elétrica.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, 
observado o disposto na alínea b;
A redação original do art. 149-A não mencionava expressamente a manutenção ou a 
melhoria do serviço de iluminação pública, tampouco a aplicação dos recursos em sistemas 
de monitoramento de segurança.
Apesar disso, o STF entendeu que seria possível utilizar os valores arrecadados para essas 
finalidades. Esse entendimento foi incorporado formalmente na Constituição por meio da 
Emenda Constitucional 132, de 2023.
Após a reforma, o art. 149-A passou a prever que os municípios e o Distrito Federal podem 
instituir contribuições para o custeio, expansão, melhoria de serviços de iluminação pública 
e para sistemas de monitoramento destinados à segurança e preservação de logradouros 
públicos, sempre respeitando as anterioridades.
Por fim, é essencial destacar que a competência para instituir a COSIP é exclusiva dos 
municípios e do Distrito Federal, sem qualquer participação dos estados ou da União.
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13. Recapitulação do Curso 
Nesta aula será feita uma recapitulação geral dos principais tópicos abordados ao longo do 
curso.
Na primeira aula foi apresentado o conceito de tributo, que é uma receita derivada decorrente 
do ius imperium do Estado.
Trata-se de uma prestação pecuniária, em moeda ou valor que nela possa ser expresso, de 
pagamento compulsório, e que não pode ser exigido por fato gerador ilícito. Um tributo, por 
exemplo, não pode ter como fato gerador um ato como o plantio de substâncias ilícitas ou 
outros atos ilegais.
Contudo, os produtos derivados de tais atividades podem, eventualmente, ser tributados. É 
essencial compreender essa distinção entre a origem ilícita do ato e a tributação sobre os 
bens dele decorrentes.
Foi ressaltado, também, o caso do IPTU progressivo, que possui caráter sancionatório 
e extrafiscal, incentivando o cumprimento da função social da propriedade. Antes da 
desapropriação de um imóvel, a aplicação do IPTU progressivo é obrigatória, conforme 
previsto em lei.
Esse tributo pode ser instituído por lei complementar em determinados casos, considerando 
que as normas gerais dos tributos são geralmente regulamentadas dessa forma.
Entre as exceções criadas por lei complementar estão o empréstimo compulsório, o imposto 
de guerra e alguns impostos extraordinários. No geral, entretanto, a instituição de tributos 
ocorre por meio de lei ordinária.
Passando para o procedimento administrativo vinculado, há o exemplo do lançamento 
tributário, como o carnê de IPTU. Esse procedimento administrativo de ofício exemplifica a 
obrigatoriedade do cumprimento das obrigações tributárias.
Foi estudada, também, a taxa, que é um tributo de competência concorrente dos entes 
federativos, vinculado a uma atividade estatal específica, como o exercício do poder de polícia 
ou a prestação de serviços públicos.
Ela é calculada com base na equivalência ao custo do serviço prestado ou da fiscalização 
exercida, como ocorre, por exemplo, com a emissão de passaportes.
Não se pode exigir que o benefício de uma taxa seja diretamente proporcional ao que foi 
pago, mas sim que haja uma equivalência de gastos. Por isso, taxas relacionadas à limpeza 
de ruas ou iluminação pública são ilegais, conforme a súmula vinculante 41.
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Sobre a contribuição de melhoria, trata-se de um tributo vinculado à valorização imobiliária 
decorrente de obras públicas, com limites gerais (o valor total da obra) e individuais (a 
valorização que cada contribuinte experimentou).
Já o empréstimo compulsório, de competência exclusiva da União, deve ser instituído por 
lei complementar e destina-se a cobrir gastos extraordinários decorrentes de calamidades 
públicas, guerras ou eventos urgentes.
Em relação aos impostos, que são os tributos de maior arrecadação, destacou-se sua 
competência concorrente, mas para fatos geradores distintos, não vinculadosa uma 
prestação estatal específica.
São cobrados de toda a coletividade para financiar despesas públicas gerais, com base no 
princípio da capacidade contributiva: quem possui mais, contribui mais.
Cada ente federativo possui competências definidas pela Constituição para instituir 
determinados impostos, como União (IR, IPI, IOF), Estados (ICMS, IPVA) e Municípios (IPTU, 
ISS).
As contribuições sociais, por sua vez, são tributos afetados, ou seja, sua arrecadação é 
destinada a financiar áreas específicas, como a seguridade social. Elas seguem o princípio da 
capacidade contributiva, mas, diferentemente dos impostos, possuem destinação vinculada.
Por fim, foram estudadas as contribuições especiais, tributos de competência exclusiva 
da União, salvo as destinadas a regimes previdenciários de servidores públicos estaduais e 
municipais.
Essas contribuições possuem referibilidade, ou seja, vinculam-se diretamente ao grupo 
beneficiado, como categorias profissionais (CREA, CRA) ou intervenções no domínio 
econômico.
Tabela-comparativa
Tributo Fato gerador Finalidade
Base de 
cálculo
Exemplo
Imposto
Situação 
independente de 
contraprestação 
estatal
Financiamento geral 
das atividades do 
Estado
Definida 
por lei; varia 
conforme o 
tributo
IR (Imposto de Renda), ICMS, 
IPTU, IPI
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Taxa
Prestação de 
serviço público 
específico ou 
exercício do poder 
de polícia
Cobrir os custos do 
serviço ou atividade
Relacionada 
ao custo do 
serviço ou 
atividade
Taxa de Licenciamento, Taxa 
de Coleta de Lixo
Contribuição de 
Melhoria
Valorização 
imobiliária 
decorrente de obra 
pública
Custear, no todo 
ou em parte, a obra 
pública
Valorização do 
imóvel
Obras de pavimentação ou 
saneamento
Empréstimo 
Compulsório
Situação de 
calamidade pública 
ou investimento 
público relevante
Finalidade específica 
prevista em lei 
complementar
Definida por lei
Empréstimos em situações de 
calamidade
Contribuições 
Sociais
Financiamento da 
seguridade social 
(saúde, previdência 
e assistência social)
Suporte financeiro 
ao sistema de 
seguridade social
Definida por lei
INSS, Cofins, Contribuição para 
o PIS/Pasep
Contribuições 
Especiais
Vinculadas 
a finalidades 
específicas, como 
categorias ou 
desenvolvimento
Atender a um 
objetivo específico 
determinado por lei
Definida por lei
Contribuições para categorias 
profissionais (OAB, CREA)
COSIP
Custeio do serviço 
de iluminação 
pública
Manutenção e 
ampliação do sistema 
de iluminação pública
Relacionada 
ao custo do 
serviço
Cobrança de iluminação 
pública na conta de energia 
elétrica
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Espécies tributárias
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http://www.youtube.com/trilhanteHipóteses de incidência ..................................................................................................................................................32
10. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ........................................................................................ 34
Seguridade social e assistência social ..................................................................................................................... 34
Contribuições .......................................................................................................................................................................35
Criação e regulamentação .............................................................................................................................................36
11. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS .................................................................................... 38
Características ....................................................................................................................................................................38
Contribuições sociais x especiais ...............................................................................................................................38
Contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas ...................................................39
Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) .......................................................................40
Contribuições previdenciárias de funcionários públicos .................................................................................40
Tabela comparativa ..........................................................................................................................................................40
12.  CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA (COSIP) ............ 42
Diferenciação .......................................................................................................................................................................42
Previsão constitucional ...................................................................................................................................................42
13. RECAPITULAÇÃO DO CURSO.................................................................................... 44
Tabela-comparativa ......................................................................................................................................................... 45
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1. Introdução e Conteúdo Programático
Neste curso de Direito Tributário, serão abordadas, nas primeiras aulas, conceitos mais 
fundamentais: o tributo e suas espécies tributárias. Posteriormente, eles serão aprofundados. 
Ao final do curso, espera-se que o aluno tenha pleno domínio sobre o conceito de tributo e 
as espécies tributárias, incluindo:
• Taxas;
• Tarifa e preço público;
• Empréstimos compulsórios;
• Contribuições de melhoria;
• Impostos e contribuições;
• Diferenciação entre contribuições sociais e contribuições especiais, detalhando o motivo dessa 
divisão.
Também será analisada uma espécie tributária considerada anômala ou sui generis, a COSIP 
(Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública).
Materiais básicos do curso
Os principais materiais que serão utilizados no curso são:
• Constituição Federal: será o texto de maior relevância e será constantemente citado durante as 
aulas. Em Direito Tributário, e mais amplamente em Direito Público, é fundamental partir da Constitui-
ção para depois analisar leis ordinárias, decretos, jurisprudências e doutrinas.
• Código Tributário Nacional (CTN);
• Doutrina: O livro recomendado é Direito Tributário do doutrinador Luiz Eduardo Schoueri;
• Jurisprudência do STF: algumas decisões do Supremo Tribunal Federal serão fundamentais para 
embasar os temas estudados.
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2. Previsão Constitucional e do Código Tributário 
Nacional
Base do Direito Tributário 
O estudo do Direito Tributário deve sempre partir da Constituição Federal, seguindo para as 
leis complementares, ordinárias e demais normas, como decretos e jurisprudências.
O tributo é o núcleo do Direito Tributário, sendo fundamental compreendê-lo em sua totalidade. 
Previsão constitucional 
Na Constituição Federal de 1988, o tributo é regulamentado pelo art. 146, III, a, que estabelece: 
• As normas gerais relacionadas a tributos e suas espécies. 
• Os critérios para definição de impostos discriminados na Constituição. 
• Aspectos como fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. 
Esse artigo serve como base para estruturar toda a sistemática do direito tributário. 
Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, 
a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Breve contexto histórico 
Historicamente, o tributo foi concebido como uma sanção.
Durante o Império Romano, ele era frequentemente imposto como penalidade, especialmente 
em tempos de guerra.
No entanto, com a evolução jurídica e social, essa concepção foi substituída. Hoje, o tributo é 
entendido como um instrumento de arrecadação estatal sem caráter punitivo.
Código Tributário Nacional (CTN)
O Código Tributário Nacional (CTN), instituído pela lei 5.172/66, é uma das principais referências 
normativas do Direito Tributário.
Apesar de ter sido promulgado como lei ordinária durante o regime militar, ele foi recepcionado 
materialmente como lei complementar pela Constituição de 1988. 
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Recepção material ocorre quando o conteúdo da norma é compatível com os princípios, 
valores e disposições da nova Constituição. Isso significa que, materialmente, ele atende às 
exigências de uma lei complementar. Porém, formalmente o CTN mantém sua classificação 
como lei ordinária.
Essa recepção é um ponto relevante para concursos públicos e destaca a importância do 
CTN como parte integrante do sistema tributário brasileiro. 
Definição de tributo no CTN 
O conceito de tributo está no art. 3º do CTN, que define: 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que 
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada.
Essa definição será detalhada em aulas posteriores, onde serão discutidos os quatro núcleos 
semânticos desse dispositivo: 
1. Prestação pecuniária compulsória. 
2. Em moeda ou valor equivalente. 
3. Não é sanção de ato ilícito. 
4. Instituição em lei e cobrança vinculada. 
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3. Conceito de Tributo
Caráter compulsório
Quando ocorre o fato gerador, há a subsunção do fato à norma, originando o crédito tributário 
e, posteriormente, a obrigação tributária por meio do lançamento.
Calma, vamos explicar melhor.
O fato gerador é o evento previsto em lei que, ao se concretizar, dá origem à obrigação 
tributária. Em outras palavras, é a situação descrita na norma tributária que, quando ocorre 
na realidade, faz surgir o dever de pagar um tributo.
Assim, o fato passa a se enquadrar perfeitamente na norma jurídica e disso surge o crédito 
tributário.
No entanto, a obrigação tributária - de pagar o tributo - só surgirá com o lançamento.
Fato gerador → crédito tributário → lançamento → obrigação tributária
Esse processo gera a obrigação de pagamento do tributo pelo contribuinte, independentemente 
de sua vontade.
Assim, ao receber um boleto de IPTU, por exemplo, o contribuinte não tem a escolha de pagá-
lo ou não; o pagamento é obrigatório.
Caso contrário, o fisco emitirá uma Certidão de Dívida Ativa (CDA) e iniciará uma execução 
fiscal, utilizando meios coercitivos para cobrar o tributo.
Portanto, o pagamento é um comportamentoobrigatório, decorrente do poder do Estado de 
impor tributos para financiar suas atividades.
O tributo é uma receita derivada que decorre do contrato social, permitindo ao Estado gerir 
serviços como segurança, saúde e educação. O direito de receber tributos pelo Estado é 
considerado potestativo, ou seja, independente da vontade do contribuinte.
Assim, as obrigações tributárias têm caráter compulsório tanto para o contribuinte quanto 
para o Estado.
Formas de tributo
Outro aspecto relevante do conceito de tributo é a pecúnia, ou seja, o pagamento em moeda 
corrente, atualmente o real.
Contudo, existem exceções em que o pagamento de tributos pode não ser feito diretamente 
em moeda.
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O art. 162 do Código Tributário Nacional prevê formas alternativas, como cheques, vales 
postais, estampilhas ou papel selado, embora essas práticas sejam pouco comuns hoje em 
dia. Antigamente, o uso de selos para comprovar o pagamento de tributos era mais frequente.
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
Outra forma excepcional de quitação de tributos é a dação em pagamento, prevista no art. 
156, XI, do Código Tributário Nacional.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: [...]
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 
Essa modalidade permite a extinção de obrigações tributárias por meio da transferência de 
bens imóveis, desde que atendidas condições específicas, como a avaliação prévia do bem, 
que deve estar livre de ônus ou impedimentos, e que o valor do bem cubra integralmente o 
crédito tributário, incluindo juros, multas e encargos legais.
Caso o valor do imóvel seja insuficiente, o contribuinte pode complementar a diferença em 
dinheiro.
Essa possibilidade é regulamentada pela lei 13.259/16, aplicável exclusivamente à União, que 
decide de forma discricionária aceitar ou não bens imóveis como pagamento.
Não é sanção
Outro núcleo semântico do conceito de tributo é que ele não pode constituir sanção de ato 
ilícito, diferenciando-o da multa.
Embora ambos sejam receitas derivadas, o tributo possui caráter arrecadatório ou extrafiscal, 
enquanto a multa tem natureza sancionatória.
Dessa forma, o fato gerador do tributo não pode ser um ato ilícito ou estar servindo como 
punição de ato ilícito, como plantar maconha ou cometer homicídio.
 Entretanto, o tributo pode incidir sobre os efeitos econômicos de atividades ilícitas. Por 
exemplo, o lucro obtido em uma operação de tráfico de drogas pode ser tributado por impostos 
como o PIS, Cofins ou Imposto de Renda, desde que o fato gerador, como faturamento, seja 
identificado. Esse princípio, conhecido como “pecúnia non olet” (dinheiro não cheira), remonta 
à Roma Antiga, quando o imperador Vespasiano instituiu uma taxa sobre banheiros públicos 
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e justificou sua decisão afirmando que o dinheiro arrecadado, independentemente de sua 
origem, não tinha odor.
Assim, embora o tributo não possa ter origem em um ato ilícito como fato gerador, pode 
incidir sobre os resultados econômicos gerados por atividades ilícitas, como o lucro.
Multas e juros
Por fim, o tributo pode incluir multas e juros de mora em caso de inadimplência, mas 
essas penalidades não configuram sanção de ato ilícito, sendo apenas consequências do 
descumprimento da obrigação tributária.
O legislador não pode instituir tributos diretamente sobre atividades ilícitas, mas é permitido 
tributar os efeitos econômicos decorrentes delas.
Assim, foi definido que tributo é uma obrigação pecuniária compulsória e que não pode 
constituir sanção de ato ilícito.
Instituição por lei
O terceiro núcleo semântico, e um dos mais relevantes, refere-se ao fato de que o tributo 
deve ser instituído por lei.
Isso está relacionado ao princípio da legalidade tributária, expressamente previsto no art. 
5º, II, e no art. 150, I, da Constituição Federal.
Art. 5º [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
A regra geral é que os tributos só podem ser criados ou majorados por lei ordinária, embora 
existam algumas exceções.
Por exemplo, tributos extrafiscais como o Imposto de Importação (II) e o Imposto de Exportação 
(IE) podem ser majorados por ato do Poder Executivo devido à sua natureza específica.
Ainda assim, a criação ou majoração de outros tributos, como regra, não pode ser feita por 
decretos, portarias ou outros atos do Executivo, que podem apenas regulamentar tributos já 
existentes. 
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A lei que cria um tributo deve definir sua estrutura completa, contemplando a regra matriz de 
incidência tributária, composta por elementos essenciais para que o tributo seja válido.
A regra matriz de incidência é um modelo que permite compreender as várias valências do 
tributo, e sua ausência invalida o tributo. Essa regra é dividida em dois grandes componentes: 
o antecedente tributário e o consequente tributário. 
O antecedente tributário engloba: 
• Critério material: trata-se da definição do fato gerador, como a propriedade de um bem automotor 
no caso do IPVA.
• Critério espacial: indica o local de incidência do tributo. Por exemplo, no IPVA, a propriedade de um 
carro no Estado de São Paulo vincula o pagamento ao Estado.
• Critério temporal: refere-se ao período de incidência. Um carro mantido durante todo o ano de 
2023 gera a obrigação de pagar o IPVA correspondente ao ano integralmente. 
Uma vez que esses critérios sejam atendidos, amarra-se o antecedente tributário.
Já o consequente tributário é composto por: 
• Critério subjetivo: determina os sujeitos da relação tributária. No caso do IPVA, há o contribuinte 
(proprietário do carro) e o ente arrecadador (o Estado de São Paulo). 
• Critério quantitativo: define a base de cálculo e a alíquota. Para o IPVA, a base de cálculo é o valor 
venal do carro, e a alíquota em São Paulo é de 4%. Assim, para um carro avaliado em R$ 70.000, o 
imposto devido será de R$ 2.800. 
Outro ponto importante é que a lei deve prever a forma de cobrança, o que é feito por meio 
do lançamento tributário.
Este é um ato administrativo oficial e plenamente vinculado, como no carnê de IPTU que 
chega à casa do contribuinte.
A ausência de qualquer um desses elementos da regra matriz de incidência torna o 
tributo inválido. Por exemplo, se um boleto de IPTU não especificar a base de cálculo, ele 
será considerado nulo, pois a falta de transparência inviabiliza a fiscalização por parte do 
contribuinte. 
Legalidade x reserva legal
É fundamental também distinguir entre os conceitos de legalidade e reserva legal.
A legalidade, de forma ampla, implica que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer 
algo senão em virtude de lei, conforme o art. 5º da Constituição.
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Já a reserva legal exige que determinados assuntos sejam tratados exclusivamente por um 
tipo específico de lei. Um exemplo é a criação de empréstimos compulsórios, que só pode 
ser feita por lei complementar, o que exige um quórum mais rigoroso no Congresso. 
Cobrança do tributo
Por fim, o quarto núcleo semântico refere-se à cobrança do tributo mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
Isso significa que, uma vez ocorrido o fato gerador, o fisco tem o direito de realizar a cobrança 
por meio de atos administrativos formais, como o lançamento tributário. Essa atividade, 
porém, pode ser regulada por legislação infralegal. 
Doutrina
Além dos núcleos mencionados no art. 3º do CTN, a doutrina acrescenta aspectos relevantes 
ao conceito de tributo.
Segundo Luís Eduardo Schoueri, o tributo é uma receita pública de caráter derivado, que 
integra os cofres públicos,ainda que temporariamente.
Essa receita deriva do poder de império do Estado, que pode exigir tributos de seus cidadãos. 
Adicionalmente, o tributo deve ser instituído conforme a Constituição e as leis, e apenas por 
entidades de Direito Público competentes, como a União, os Estados e os municípios. 
A destinação dos recursos arrecadados também é um elemento essencial no regime constitu-
cional atual, pois ajuda a diferenciar a natureza jurídica dos tributos, especialmente entre impos-
tos e contribuições.
Essa diferenciação é importante para compreender o funcionamento da parafiscalidade, como 
ocorre com conselhos de classe, que têm a prerrogativa de fiscalizar e cobrar contribuições es-
pecíficas. 
Portanto, ao estudar o conceito de tributo, é essencial compreender que sua validade está dire-
tamente vinculada ao cumprimento rigoroso dos princípios constitucionais e legais que regem a 
matéria, garantindo transparência e legitimidade na relação entre o contribuinte e o Estado. 
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4. Natureza Jurídica dos Tributos (Art. 4º, CTN) e as 
Espécies Tributárias
A natureza jurídica dos tributos é um tema central no estudo do Direito Tributário e está 
diretamente relacionada ao art. 4º do Código Tributário Nacional (CTN).
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo 
irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Segundo o dispositivo, a natureza jurídica específica de um tributo é determinada pelo fato 
gerador da obrigação tributária, sendo irrelevantes para essa qualificação a denominação 
e as características formais adotadas pela lei.
O que isso significa, na prática, é que o elemento essencial para definir a natureza de um 
tributo é o fato gerador em abstrato.
Exemplos disso são o IPVA, cujo fato gerador é a propriedade de um veículo automotor, e o 
IPTU, que tem como fato gerador a propriedade de um imóvel. Esses fatos geradores, mesmo 
que abstratos, são determinantes para a definição da natureza jurídica.
É irrelevante, portanto, o nome ou outras características formais atribuídas ao tributo pelo 
legislador, como especifica o inciso I do art. 4º do CTN.
Em muitos casos, o legislador, por falta de técnica ou mesmo por oportunismo, pode 
denominar um tributo de forma inadequada, tentando contornar os limites constitucionais e 
legais do sistema tributário.
Por isso, o nome dado ao tributo não deve ser o foco; o mais importante é a análise do fato 
gerador.
Dois exemplos ilustram bem essa questão.
O primeiro é a Contribuição do Fim Social, considerada pelo STF como um imposto, e não 
uma contribuição, por não possuir vinculação específica para sua arrecadação.
Impostos são destinados à coletividade e custeiam gastos gerais, sem vinculação a uma 
finalidade específica, ao contrário das contribuições, cuja arrecadação é direcionada para 
finalidades específicas.
O segundo exemplo é a Súmula Vinculante 41 do STF, que declarou inconstitucional a 
cobrança de taxas de iluminação pública (RE 573.675)
https://portal.stf.jus.br/jurisprudencia/sumariosumulas.asp?base=26&sumula=2218
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Nesse caso, determinou-se que o correto seria a cobrança por meio de uma contribuição 
específica, como a COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública), que 
será detalhada em aulas futuras.
Destinação do produto
Outro ponto importante abordado foi a destinação do produto da arrecadação.
Embora o art. 4º do CTN afirme que a destinação legal do tributo é irrelevante para determinar 
sua natureza jurídica, isso não é mais inteiramente válido à luz da Constituição Federal de 
1988.
Esse dispositivo é considerado anacrônico, pois foi criado em um contexto jurídico que adotava 
a teoria tricotômica dos tributos, reconhecendo apenas impostos, taxas e contribuições de 
melhoria.
Hoje, com base na teoria pentapartida, são reconhecidas cinco espécies tributárias: impostos, 
taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Um exemplo que destaca a relevância da destinação é a diferenciação entre o imposto de 
renda e a contribuição social sobre o lucro líquido.
Ambos possuem fatos geradores semelhantes, mas sua distinção depende da análise da 
destinação do produto arrecadado: enquanto os impostos financiam atividades gerais do 
Estado, as contribuições têm sua arrecadação vinculada a finalidades específicas.
Portanto, é essencial interpretar o art. 4º do CTN dentro de seu contexto histórico e 
compreender que, no cenário atual, a destinação do produto da arrecadação pode, sim, ser 
relevante para determinar a natureza jurídica de certos tributos.
Além disso, o art. 5º do CTN, que também se baseia na teoria tricotômica, é igualmente 
considerado desatualizado.
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Por fim, adota-se atualmente a teoria pentapartida, conforme consolidado pelo STF.
Assim, as espécies tributárias reconhecidas são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Esses conceitos serão explorados em detalhes nas aulas seguintes, onde serão apresentados 
exemplos práticos e aprofundamentos teóricos.
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5. Taxas
Localização na Constituição Federal (CF)
A taxa está prevista no art. 145, II da CF. Ele dispõe que a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios podem instituir tributos.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...]
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos 
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
A taxa é um tipo de tributo que pode ser cobrado por todos os entes federativos. Há tributos 
que possuem competência exclusiva da União, do Estado ou do Município, mas a taxa não se 
enquadra nesse caso.
Cada ente federativo pode instituir taxas dentro de suas respectivas competências materiais, 
conforme detalhado na Constituição.
Por exemplo, não é atribuição da União cobrar taxa de lixo de um munícipe, pois esta 
competência, que lida com questões de interesse local, pertence ao município.
Da mesma forma, o Estado pode cobrar taxas relacionadas à fiscalização que esteja dentro 
de sua competência, enquanto a União, por meio de órgãos federais como o Ibama, pode 
instituir taxas relacionadas às suas atividades de fiscalização.
Portanto, a taxa é um tributo de competência concorrente, o que significa que todos os 
entes federativos podem instituí-la, desde que respeitem suas competências materiais.
Localização no Código Tributário Nacional (CTN)
O CTN disciplina a taxa no art. 77, cuja redação é semelhante à da Constituição.
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de 
suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, 
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto 
nem ser calculada em função do capital das empresas.
O artigo estabelece que as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios têm como fatos geradores:
1. O exercício regular do poder de polícia.
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2. A utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição.
A principal diferença entre as redações do CTN e da CF está na precisão trazida pelo CTN ao 
delimitar as respectivas atribuições de cada ente federativo, garantindo maior clareza sobre 
quem pode instituir qual tipo de taxa.
Poder de polícia e ataxa correspondente
No âmbito do poder de polícia, a taxa está disciplinada no art. 78 do CTN, que define o poder 
de polícia como a atividade da administração pública que, ao limitar ou disciplinar direitos, 
interesses ou liberdades, regula a prática de atos ou a abstenção de fatos em prol do interesse 
público.
Isso abrange áreas como segurança, higiene, ordem, costumes, disciplina da produção e do 
mercado, tranquilidade pública, entre outras.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando 
direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público 
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício 
de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública 
ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão 
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei 
tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Essa definição inclui, por exemplo, atividades como a concessão de alvarás de funcionamento 
e fiscalizações em estabelecimentos comerciais.
É o caso de órgãos como o Corpo de Bombeiros, que verifica se um imóvel atende aos requisitos 
de segurança, ou de fiscais que inspecionam condições de higiene em restaurantes.
A fiscalização, para justificar a cobrança da taxa, não precisa ocorrer efetivamente.
A simples capacidade do ente público de fiscalizar já torna legítima a cobrança. Por exemplo, 
com milhões de estabelecimentos no país, não é possível fiscalizar todos individualmente.
Assim, a fiscalização ocorre por amostragem ou mediante denúncias, mas a competência 
para fiscalizar basta para justificar a cobrança da taxa.
Ônus da prova no exercício do poder de polícia
O CTN, no art. 78, parágrafo único, determina que o exercício do poder de polícia é regular 
quando desempenhado pelo órgão competente, nos limites da lei, com respeito ao devido 
processo legal e sem abuso ou desvio de poder.
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Art. 78. [...]
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão 
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei 
tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Caso o contribuinte considere que uma fiscalização ou cobrança foi indevida, cabe a ele o 
ônus da prova para demonstrar que o órgão não era competente ou que houve duplicidade 
de cobrança por diferentes órgãos.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade 
administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de 
necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
O dispositivo estabelece que os serviços públicos podem ser considerados utilizados pelo 
contribuinte em duas situações:
1. Efetivamente utilizados: quando o serviço é usufruído diretamente pelo contribuinte.
2. Potencialmente utilizados: quando, sendo de utilização compulsória, o serviço é 
colocado à disposição do contribuinte por meio de atividade administrativa em funcio-
namento.
Assim, uma característica marcante dessa taxa é que ela é devida mesmo que o contribuinte 
não utilize o serviço, desde que ele tenha sido colocado à disposição.
Por exemplo, mesmo que o contribuinte opte por não utilizar determinado serviço público, ele 
não pode se eximir de pagar a taxa correspondente, pois a disponibilização já gera a obrigação 
tributária.
Diferença entre taxa e poder de polícia
Diferentemente da taxa associada ao poder de polícia, que envolve a fiscalização e segurança 
exercidas pelo Estado, as taxas pela prestação de serviços públicos se relacionam com 
serviços que proporcionam comodidade ou utilidade ao contribuinte. Nesse caso, o foco é o 
serviço prestado ou colocado à disposição, e não uma atividade de fiscalização.
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Características das taxas de serviço público
ESPECIFICIDADE
Para que um serviço público gere uma taxa, ele deve ser específico, ou seja, destacado em 
unidades autônomas de intervenção, utilidade ou necessidade pública.
O princípio da especificidade implica que a prestação estatal pode ser medida, com começo, 
meio e fim.
Um exemplo clássico é a expedição de um passaporte. O serviço é claramente identificado e 
destinado a um contribuinte específico.
DIVISIBILIDADE
As taxas são divisíveis, pois devem ser cobradas apenas dos contribuintes que utilizam ou 
têm à disposição o serviço correspondente.
A indivisibilidade inviabiliza a cobrança de taxas, transformando-as em impostos. Exemplo: 
a taxa de iluminação pública é considerada inconstitucional, pois não é possível mensurar o 
benefício individual de cada contribuinte.
Base de cálculo das taxas
O parágrafo único do art. 77 do CTN proíbe que a base de cálculo ou fato gerador das taxas 
sejam idênticos aos dos impostos.
Art. 77. [...]
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto 
nem ser calculada em função do capital das empresas.
No entanto, o STF admite (súmula vinculante 29) que elementos da base de cálculo de um 
imposto possam ser utilizados como referência para uma taxa.
Por exemplo, uma taxa de fiscalização de imóvel pode utilizar a metragem como critério, 
desde que não seja confundida com o valor venal, que é base de cálculo do IPTU.
Princípio da equivalência
Atualmente, entende-se que as taxas devem ser calculadas com base no custo da atividade 
estatal correspondente.
Isso reflete o gasto estatal necessário para a prestação do serviço, diferentemente de um 
cálculo baseado no benefício obtido pelo contribuinte, que é subjetivo e de difícil mensuração.
https://portal.stf.jus.br/jurisprudencia/sumariosumulas.asp?base=26&sumula=1282
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Diferenças entre taxa, preço público e tarifa
• Taxa: tributo derivado do poder de polícia ou de serviços públicos obrigatórios prestados pelo Esta-
do.
• Preço público: receita originária decorrente da prestação de serviços não obrigatórios, como alu-
guéis ou passeios públicos.
• Tarifa: considerada por alguns autores como uma espécie de preço público, é comumente asso-
ciada a serviços prestados por concessionárias, como pedágios.
• Essa distinção, embora relevante, é tema de debate entre juristas e deve ser interpretada com 
cautela, considerando o contexto em que se aplica.
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6. Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria encontra-se disciplinada no art. 145, III, da Constituição Federal, 
sendo um tributo de competência concorrente.
Isso significa que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituí-lo, 
desde que decorra de obra pública que gere valorização imobiliária.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...]
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
No Código Tributário Nacional (CTN), o art. 81 define detalhadamente a contribuição de 
melhoria.
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, 
no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra 
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor 
que da obra resultar para cadaimóvel beneficiado.
Esse tributo pode ser instituído por qualquer ente federativo para custear obras públicas que 
resultem em valorização imobiliária.
Contudo, ele possui limites: o custo total da obra como limite global e o acréscimo de valor 
para cada imóvel como limite individual.
Em outras palavras, o poder público só pode cobrar dos proprietários de imóveis beneficiados 
o valor que efetivamente foi gasto na realização da obra, evitando que o governo arrecade 
mais do que o necessário.
Já o limite individual garante que cada imóvel só seja cobrado até o montante correspondente 
ao aumento de seu valor em decorrência da obra.
Por exemplo, se a obra valorizou um imóvel em R$ 50 mil, a contribuição de melhoria cobrada 
desse proprietário não pode ultrapassar esse valor, mesmo que o custo total da obra permita 
uma cobrança maior.
Características
Entre as características fundamentais da contribuição de melhoria estão:
1. Competência concorrente: União, Estados e Municípios podem instituí-la.
2. Vinculação à valorização imobiliária: apenas imóveis que se valorizarem em decor-
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rência da obra pública podem ser tributados.
3. Limites claros: o custo total da obra e a valorização individual de cada imóvel delimi-
tam o valor a ser cobrado.
Por exemplo, caso uma ponte construída cause desvalorização de um imóvel — por bloquear 
a vista ou criar outros impactos negativos —, não será devida a contribuição de melhoria para 
esse proprietário.
Requisitos
O art. 82 do CTN apresenta requisitos mínimos para a instituição do tributo, que incluem:
1. Publicação prévia de elementos específicos: memorial descritivo do projeto, orça-
mento da obra, delimitação da zona beneficiada e definição de fatores de valorização.
2. Instituição por lei: a lei que cria a contribuição deve preceder a realização da obra.
3. Publicação do edital: após a conclusão da obra, um edital será publicado contendo o 
cálculo da valorização imobiliária, o custo da obra e os critérios de rateio.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas 
diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos 
elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o 
inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se 
refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores 
individuais de valorização.
§2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, 
da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo.
O STF já decidiu que a publicação da lei específica deve ser anterior à obra. Porém, o edital 
com os detalhes dos cálculos e valores individuais pode ser publicado após a conclusão da 
obra, mas antes da cobrança.
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Direito de impugnação
Ainda no art. 82, destaca-se o direito de impugnação. Os contribuintes podem questionar os 
elementos do tributo por meio de processo administrativo ou judicial.
A lei deve prever um prazo mínimo de 30 dias para a apresentação de impugnações, além de 
regulamentar o processo administrativo necessário.
No que se refere ao rateio, este será proporcional à valorização de cada imóvel. Por exemplo, 
se uma praça é construída, imóveis mais próximos, que provavelmente se valorizam mais, 
pagarão proporcionalmente mais do que imóveis mais distantes.
Por fim, a contribuição de melhoria é lançada de ofício, ou seja, cabe ao fisco calcular a 
base de cálculo e informar os contribuintes. Este devem ser notificados sobre o montante, os 
critérios de cálculo e os prazos para pagamento.
Diferença entre taxa e contribuição de melhoria
Embora ambas se baseiem no princípio da equivalência, a contribuição de melhoria é vinculada 
à valorização imobiliária decorrente de obra pública, enquanto a taxa está associada ao poder 
de polícia ou à prestação de serviços públicos específicos e divisíveis.
No entanto, a equivalência na contribuição de melhoria é expressa constitucionalmente, 
enquanto na taxa é resultado de um juízo de razoabilidade.
Por exemplo, antigas “taxas de pavimentação” segundo o STF, na verdade, são contribuições 
de melhoria, pois decorrem da valorização imobiliária originada pelo asfaltamento das vias 
(RE 140.779-4/SP)
Aspecto Contribuição de melhoria Taxa
Fato gerador
Valorização imobiliária decorrente de 
obra pública
Exercício de poder de polícia ou prestação de 
serviço público específico e divisível
Base jurídica Princípio da equivalência (CF)
Princípio da equivalência implícito, analisado 
pela razoabilidade
Finalidade
Financiar obras públicas que gerem 
valorização imobiliária
Custear serviços públicos ou ações de 
fiscalização
Limite de cobrança
Despesa total da obra e valorização 
individual do imóvel
Não há limite prévio, mas o valor deve ser 
razoável e proporcional ao custo do serviço de 
fiscalização
Exemplo
Pavimentação de rua que aumenta o 
valor dos imóveis locais
Taxa de coleta de lixo ou de emissão de alvará 
de funcionamento
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7. Empréstimo Compulsório 
Embora alguns doutrinadores argumentem que, do ponto de vista econômico, ele não seja 
exatamente um tributo, esse ponto será debatido ao final da aula.
Previsão constitucional
O empréstimo compulsório está disciplinado no art. 148 da Constituição Federal.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua 
iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto 
no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa 
que fundamentou sua instituição.
• Competência exclusiva da União: apenas a União pode instituir o empréstimo compulsório. Isso 
significa que Estados e Municípios não possuem essa prerrogativa.
• Lei complementar: diferentemente de outros tributos que podem ser instituídos por meio de lei 
ordinária, o empréstimo compulsório exige uma lei complementar.
• Natureza do tributo: como o próprio nome sugere, trata-se de um empréstimo, ou seja, deve ser 
devolvido posteriormente ao contribuinte. Essa característica o diferencia de outros tributos, cuja 
arrecadação normalmente integra permanentemente o patrimônio estatal.
Os gatilhos constitucionais que permitem a instituição do empréstimo compulsório estão 
especificados no art. 148 e incluem:
• Atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua 
iminência. Nesse caso, por conta da urgência, não há necessidade de respeitar o princípio da anterio-
ridade.
• Financiamento de investimentos públicos de caráter urgente e de relevante interesse nacional. 
Aqui, no entanto, o princípio da anterioridade anual deve ser observado.
Calamidade pública, guerra ou iminência → não há princípio da anterioridade;
Investimentos públicos urgentes e de relevante interesse → observar princípio da ante-
rioridade anual.
A anterioridade anual é um princípio tributário previsto no art. 150, III, b da CF. Ele estabelece que 
a lei que institui ou aumenta tributos só pode entrar em vigor no exercício financeiro seguinte ao 
de sua publicação.
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Previsão infraconstitucional
No âmbito infraconstitucional, o CTN, em seu art. 15, reforça a exclusividade da União na criação 
do empréstimo compulsório e detalha os casos excepcionais em que pode ser instituído.
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, 
no que for aplicável, o disposto nesta lei.
Assim, o CTN especifica que a instituição dos empréstimos compulsórios pode ocorrer havendo:
• Guerra externa ou sua iminência.
• Calamidade pública que exija auxílio federal, sem possibilidade de atendimento pelos recursos 
orçamentários disponíveis.
• Conjuntura que demande absorção temporária de poder aquisitivo (disposição desatualizada que 
reflete o contexto econômico da época da criação do CTN, durante o regime militar).
Características
São características do empréstimo compulsório:
• Competência exclusiva da União: reafirmada tanto na Constituição quanto no CTN.
• Necessidade de lei complementar: exigência constitucional que reforça a reserva legal qualificada.
• Finalidade: apenas em situações excepcionais e de gravidade, como calamidades públicas, guer-
ras ou investimentos urgentes de relevante interesse nacional.
• Restituição obrigatória: diferentemente de outros tributos, o empréstimo compulsório deve ser 
restituído posteriormente ao contribuinte, o que justifica sua nomenclatura. A lei complementar que 
institui o empréstimo compulsório deve fixar o prazo para a devolução e as condições de resgate.
Por exemplo, em casos recentes de calamidades, como os desastres naturais no Rio Grande 
do Sul ou durante a pandemia de Covid-19, cogitou-se a possibilidade de instituir um 
empréstimo compulsório para custear as despesas extraordinárias necessárias.
Debate doutrinário
No aspecto doutrinário, o empréstimo compulsório é amplamente debatido.
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Hugo de Brito Machado aponta que, juridicamente, ele é considerado um tributo. Contudo, 
economicamente, não se enquadra como tal, já que os recursos arrecadados são devolvidos 
ao contribuinte após a superação da situação excepcional.
Luiz Eduardo Schoueri destaca que o empréstimo compulsório não possui uma hipótese de 
incidência tradicional, mas sim “gatilhos materiais” que autorizam sua instituição.
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8. Impostos
Tributo = Imposto?
Primeiramente, é essencial fazer uma digressão para esclarecer que, embora seja comum 
em matérias jornalísticas e no cotidiano tratar impostos como sinônimos de tributos, essa 
equivalência é incorreta do ponto de vista técnico-jurídico.
Como jurista ou estudante que se prepara para concursos, é fundamental compreender que 
imposto não é sinônimo de tributo. Tributo é o gênero do qual o imposto é uma espécie, assim 
como taxas e contribuições de melhoria, que já foram abordadas.
A Constituição Federal, em seu art. 145, I, prevê que a União, os Estados, o Distrito Federal e 
os Municípios podem instituir tributos, entre eles os impostos.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos; [...]
A competência é concorrente, mas é importante observar que cada ente federativo possui 
autonomia para instituir impostos específicos, dependendo dos fatos geradores, o que 
evita a sobreposição de competências. Por exemplo, a União não pode instituir impostos de 
competência dos municípios, como o IPTU.
Atualmente, há entre 14 e 15 impostos previstos na CF, sendo que três ainda não foram 
instituídos.
Competência da União
A competência da União para tributos está estabelecida no art. 153, onde são listados os 
seguintes impostos:
• II - Imposto de importação;
• IE - Imposto de exportação
• IR - Imposto de renda;
• IPI - Imposto sobre produtos industrializados;
• IOF - Imposto sobre operações financeiras;
• ITR - Imposto sobre propriedade territorial rural;
• IGF - Imposto sobre grandes fortunas; e
• IS - Imposto seletivo.
Destes, o IGF e o IS ainda não foram criados. O IGF depende de lei complementar, cuja aprova-
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ção exige maioria absoluta, o que torna sua instituição mais complexa. Já o IS está vinculado à 
implementação da reforma tributária.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
VIII - produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio 
ambiente, nos termos de lei complementar. 
Competência dos Estados
A competência para instituir impostos dos Estados e do DF está disposta nos arts. 155 e 156-
A da Constituição.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. [...]
Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre 
Estados, Distrito Federal e Municípios. [...]
Os impostos estaduais incluem:
• ITCMD - Imposto sobre transmissão causa mortis e doação;
• ICMS - Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços;
• IPVA - Imposto sobre propriedade de veículos automotores;
• IBS - Imposto sobre bens e serviços - de competência compartilhada com os Municípios.
• Competência dos Municípios
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Já os impostos municipais incluem:
• IPTU - Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana;
• ITBI - Imposto sobre transmissão de bens imóveis; e
• ISS - Imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Competência residual da União
A competência residual da União está prevista no art. 154 da Constituição.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e 
não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua 
competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
A União pode instituir novos impostos, desde que não sejam cumulativos, tenham base de 
cálculo distinta dos tributos já previstos e sejam instituídos por lei complementar.
Esses impostos são criados para atender a situações extraordinárias, como guerra externa, 
e devem ser extintos gradualmente com o término das causas que justificaram sua criação.
Características dos impostos
Uma característica dos impostos é que eles são devidos independentemente de qualquer 
contraprestação de serviço estatal específico ou poder de polícia. Isso os diferencia de 
taxas e contribuições de melhoria.
O CTN, no art. 16, define o imposto como o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
O IPVA é um exemplo clássico. Mesmo que as ruas de uma cidade sejam de péssima qualidade 
ou sequer asfaltadas, o proprietário deum veículo automotor é obrigado a pagar o imposto. 
Isso ocorre porque o pagamento é desvinculado de qualquer prestação estatal específica.
Além disso, o produto da arrecadação dos impostos não é vinculado, como regra, a despesas 
ou fundos específicos, conforme estabelecido no art. 167, IV, da Constituição.
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Art. 167. São vedados: [...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto 
da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e 
serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da 
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2º, 212 e 37, XXII, e a prestação 
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §8º, bem como o disposto 
no §4º deste artigo;
Os impostos também têm como fundamento o princípio da capacidade contributiva, 
previsto no art. 145, §1º, da Constituição.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...]
§1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica 
do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, 
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte.
Esse princípio estabelece que os impostos devem ser proporcionais à capacidade econômica 
do contribuinte, sendo graduados para respeitar as desigualdades.
Um exemplo é o imposto de renda, cujas alíquotas aumentam conforme a renda do 
contribuinte.
Reforma tributária
A reforma tributária no Brasil busca simplificar o sistema atual, que é amplamente reconhecido 
como complexo, ineficiente e oneroso.
Em 2025 foi sancionada e publicada a LC 214 que regulamenta a reforma tributária sobre o 
consumo.
A lei estabeleceu as seguintes alterações principais:
• Cesta básica: itens essenciais, como arroz, feijão, leite e carnes (exceto foie gras), terão alíquota 
zero. Produtos como frutas, mel e sucos naturais terão redução de 60%.
• Imposto seletivo: será aplicado a produtos nocivos à saúde ou ao meio ambiente, como bebidas 
alcoólicas, cigarros e veículos. Exportações de minérios estarão isentas.
• Cashback: famílias de baixa renda inscritas no CadÚnico receberão devolução de tributos sobre 
itens básicos como água, gás e energia.
• Setores com alíquota reduzida (60%): incluem educação básica, insumos agrícolas, saúde, disposi-
tivos médicos, higiene pessoal e produções culturais.
• Profissionais liberais: profissões regulamentadas terão redução de 30% no IVA.
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• Trava para alíquota: o teto da alíquota padrão do IVA será de 26,5%. Caso exceda em 2033, medi-
das para reequilibrar a carga tributária serão propostas.
• Nanoempreendedores: profissionais com renda anual de até R$ 40,5 mil poderão optar pelo Sim-
ples Nacional ou IVA reduzido.
• Aplicativos de transporte: motoristas e entregadores pagarão imposto sobre apenas 25% da recei-
ta. Aqueles com renda até R$ 40,5 mil anuais podem se enquadrar como nanoempreendedores.
• Medicamentos e saúde: medicamentos registrados na Anvisa terão redução de 60%, e cerca de 
400 princípios ativos para tratamentos graves terão alíquota zero. Planos de saúde corporativos serão 
créditos tributários e planos para pets terão redução de 30%.
• Mercado imobiliário: transações terão redução de 50% na alíquota. Locadores de até três imóveis e 
renda anual inferior a R$ 240 mil terão isenção de IVA.
• Setores de bares, hotéis e restaurantes: alíquota será reduzida em 40%, mas os consumidores não 
poderão deduzir créditos tributários.
• Zona Franca de Manaus: benefícios fiscais para o setor de refino foram mantidos, beneficiando a 
Refinaria da Amazônia.
Novo formato de tributação
A reforma visa um novo formato de tributação, propondo a criação de dois tributos principais:
• IBS - Imposto sobre Bens e Serviços que unificará o ICMS (estadual) e o ISS (municipal).
• CBS - Contribuição sobre Bens e Serviços, que substituirá o PIS e a Cofins.
Categoria Competência Base legal (CF) Exemplos
Impostos federais União Art. 153 II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IGF, IS
Impostos estaduais Estados e DF Art. 155 ITCMD, ICMS, IPVA, IBS
Impostos municipais Municípios Art. 156 IPTU, ITBI, ISS, IBS
Impostos residuais União Art. 154, I
Exemplo hipotético: ITF - Imposto 
sobre transações financeiras
Impostos 
extraordinários
União Art. 154, II
Exemplo hipotético: Imposto para 
guerra externa
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9. Contribuições
A contribuição é um tributo que apresenta características distintas em relação aos impostos, 
motivo pelo qual deve ser tratado de forma diferenciada.
Dentro do estudo constitucional, as contribuições possuem uma disciplina bastante 
heterogênea, sendo regulamentadas por diversos dispositivos da Constituição Federal.
O foco inicial deste estudo é o art. 149, que determina ser competência exclusiva da União 
instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais e econômicas, também conhecidas como contribuições especiais.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico 
e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas 
áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente 
às contribuições a que alude o dispositivo.
Essas contribuições devem observar os dispositivos do art. 146, III, e os arts. 151, I e III, além de 
respeitar o art. 195, §6º, quando aplicável.
Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, 
a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, inclusive em 
relação aos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno 
porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso dos impostos previstos nos arts. 155, II, e 156-A, das 
contribuições sociais previstas no art. 195, I e V, e § 12 e da contribuição a que se refere o art. 239.
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência 
em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de 
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes 
regiões do País; [...]
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 
das seguintes contribuições sociais: [...]
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§6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da 
data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, 
III, “b”.
Contribuições sociais x especiais
As contribuições se dividem em dois tipos principais: as contribuições sociais e as 
contribuições especiais.
Apesar de não constarem originalmente no Código Tributário Nacional (CTN), o STFentende 
que o CTN, como norma complementar, aplica-se às contribuições, reforçando sua natureza 
tributária.
A União é a principal responsável pela instituição das contribuições, mas o art. 149, § 1º, concede 
uma exceção, permitindo que Estados, Distrito Federal e Municípios instituam contribuições 
para o custeio de regimes próprios de previdência dos seus servidores públicos.
Art. 149 [...]
§1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio 
de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, 
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de 
aposentadoria e de pensões.
As contribuições previdenciárias exemplificam as contribuições especiais e ilustram as 
diferenças entre os dois tipos principais.
A natureza dessas contribuições justifica sua separação conceitual, pois possuem 
características tão distintas que poderiam ser consideradas espécies tributárias apartadas, 
em vez de serem englobadas sob um único guarda-chuva conceitual.
Além disso, é importante observar as regras gerais de Direito Tributário. No entanto, há uma 
exceção relevante: o art. 195, §6º, da Constituição determina que as contribuições sociais 
precisam observar apenas a anterioridade de noventa dias (noventena), mas não a 
anual. Essa especificidade reforça a natureza singular dessas contribuições em relação a 
outros tributos.
Hipóteses de incidência
As contribuições foram criadas sob a égide da Constituição de 1988 e possuem hipóteses de 
incidência próprias, semelhantes às dos impostos.
Contudo, diferenciam-se pela destinação vinculada de sua arrecadação, razão pela qual são 
frequentemente chamadas de “impostos com afetação”.
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A arrecadação das contribuições sociais é destinada à ordem social, enquanto a arrecadação 
das contribuições especiais é direcionada ao manejo de sua própria finalidade específica, seja 
previdenciária, de intervenção no domínio econômico ou de categoria profissional.
Para identificar se uma contribuição é social ou especial, deve-se analisar o destino de sua 
arrecadação.
Essa distinção, que envolve conceitos como referibilidade, será abordada de forma mais 
detalhada em aulas futuras.
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10. Contribuições Sociais 
As contribuições sociais são uma espécie de tributo pertencente ao gênero das contribuições, 
diferenciando-se principalmente pela sua afetação.
Essa especificidade significa que o produto de sua arrecadação é destinado a um fim 
específico, geralmente relacionado à seguridade social.
 Segundo Luiz Eduardo Schoueri, essas contribuições podem ser entendidas como impostos 
com afetação, pois compartilham com os impostos as hipóteses tributárias baseadas em 
demonstrações de riqueza, mas se distinguem pela destinação de seus recursos.
Do ponto de vista jurídico, não haveria, em princípio, razão para o estudo separado das 
contribuições sociais, já que elas possuem aspectos materiais semelhantes aos dos impostos.
Contudo, a característica que as diferencia e justifica seu estudo individual é exatamente a 
afetação do produto arrecadado para finalidades específicas, como o financiamento da 
seguridade social, seguro-desemprego e educação.
Seguridade social e assistência social
A seguridade social, por sua vez, é definida no art. 194 da Constituição Federal como um 
conjunto integrado de ações dos poderes públicos e da sociedade, destinado a assegurar os 
direitos relativos à saúde, previdência e assistência social.
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos 
e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
Esse tripé é fundamental para compreender o conceito de seguridade social, especialmente 
considerando que nem todos estão familiarizados com o termo “assistência social”.
Esta última, disciplinada no art. 203 da Constituição, abrange a proteção à família, maternidade, 
infância, adolescência, velhice, amparo aos necessitados, promoção da integração ao 
mercado de trabalho, entre outros objetivos.
A competência para instituir contribuições sociais é exclusiva da União, conforme estabelecido 
pela Constituição Federal.
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à 
seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
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III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida 
comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que 
comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme 
dispuser a lei.
Contribuições
As principais contribuições sociais estão descritas no art. 195, que determina que a seguridade 
social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos 
oriundos de orçamentos públicos e de contribuições específicas. Entre estas, destacam-se:
• Contribuição sobre a folha de salários: também chamada de contribuição patronal, incide sobre os 
rendimentos pagos aos trabalhadores.
• Contribuição sobre a receita ou faturamento: representada principalmente pelo PIS e COFINS, que 
serão substituídos pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) com a reforma tributária.
• Contribuição sobre o lucro: Refere-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que se 
destina ao custeio da seguridade social, diferentemente do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, cuja 
arrecadação não possui vinculação.
• Contribuição sobre concursos de prognósticos: incide sobre operações como loterias e jogos de 
aposta, como a Mega-Sena e a Lotofácil.
• Contribuição do importador de bens ou serviços: aplica-se a operações realizadas por importado-
res.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 
das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física 
que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas 
de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão 
concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
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IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
V - sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar. [...]
Além dessas, o texto constitucional prevê outras contribuições sociais dispersas, como a 
contribuição ao salário-educação, disciplinada no art. 212, que depende da existência de 
empregados na empresa para sua instituição, e as contribuições ao sistema S (SESC, SENAC, 
SENAR, entre outros), reguladas pelo art. 240, destinadas ao financiamento dessas entidades.
Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente 
de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores 
sobre a folha de salários,