Aula 07 Direito Tributário para Concurso SEFAZ

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Aula 7 – Repetição de indébito. Matérias reservadas à previsão
por lei complementar. Tratados e convenções internacionais.
Legislação tributária: lei complementar, lei ordinária, lei delegada;
decretos legislativos, resoluções do Senado Federal; atos normativos
de autoridades administrativas: decretos e despachos normativos do
executivo, resoluções administrativas, portarias, decisões
administrativas. Convênios interestaduais CONFAZ. 
Olá, chegamos a aula 7. 
Registra-se que diversas novas questões da FGV sobre a aula 7
estarão na aula de amanhã. 
Sumário • 1. Legislação Tributária (fontes do direito
tributário): 1.1. Constituição; 1.2. Emendas à Constituição; 
1.3. Leis Complementares e Leis Ordinárias; 1.4 Normas
gerais de direito tributário; 1.5 Tratados internacionais
tributários: 1.5.1 Conceito; 1.5.2 Fundamento
constitucional; 1.5.3 Fundamento legal: 1.5.3.1
Interpretação doutrinária; 1.5.3.2 Interpretação do STF; 
1.5.3.3 Interpretação do STJ: 1.5.3.3.1 Tratados-leis e
tratados-contratos; 1.5.4 Competência para instituição de
isenção; 1.5.5 Função negativa; 1.6 Medidas Provisórias e
Leis Delegadas; 1.7 Resoluções do Senado Federal; 1.8
Convênios interestaduais do ICMS: concessão ou revogação
de benefícios e incentivos fiscais do ICMS (Lei
Complementar nº 24/75); 1.9 Decretos e Normas
Complementares - 2. O pagamento indevido e a repetição
de indébito: 2.1 Restituição do tributo indireto; 2.1.1
Hipóteses de creditamento; 2.2 Juros, multas e ação
anulatória; 2.3 Débitos decaídos e débitos prescritos; 2.4
Declaração de inconstitucionalidade do STF ou Resolução do
Senado Federal. 
1. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA (FONTES DO DIREITO
TRIBUTÁRIO) 
O conceito de legislação tributária engloba as normas jurídicas
que tratam de direito tributário. 
Assim, segundo o art. 96 do CTN, o enunciado “legislação
tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções 
 
 
 
 
 
 
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internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes. 
Neste sentido, a legislação tributária abrange tanto as normas
constitucionais quanto as normas infralegais. Ou seja, o conceito de
legislação tributária disposto no CTN é elástico e
exemplificativo, enquanto o conceito de lei no mesmo código é
mais restritivo e não compreende as normas infralegais, tais como
decretos regulamentares e também as normas complementares
estabelecidas pelo art. 100 do CTN. 
Com efeito, o sistema tributário nacional é regido pelo
disposto na Constituição Federal de 1988, em leis complementares,
em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas
competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais,
e em leis municipais, conforme o art. 2° do CTN adaptado aqui a
nossa realidade atual. 
Neste ínterim, a doutrina distingue os atos normativos
primários ou fontes primárias e os atos normativos secundários ou
fontes secundárias, que são subordinadas as fontes primárias e
têm o papel de proporcionar uma maior eficácia na execução das
fontes primárias. 
São fontes primárias do direito tributário todas as normas
que têm o seu fundamento de validade retirado diretamente ou
imediatamente da CF/88, a saber: (i) lei constitucional; (ii) leis
complementares; (iii) leis ordinárias; (iv) leis delegadas; (v)
medidas provisórias; (vi) tratados e convenções internacionais
ratificados por decretos legislativos do Congresso Nacional; (vii)
resoluções do Senado Federal; (viii) convênios do ICMS (CONFAZ). 
Estas fontes primárias são igualmente designadas de
instrumentos primários, eis que são regras inaugurais do sistema
jurídico, ao contrário das fontes secundárias ou instrumentos
secundários, que têm hierarquia inferior à lei e devem obediência as
fontes primárias. 
Portanto, são fontes secundárias do direito tributário todas as
normas que têm o seu fundamento de validade retirado
indiretamente ou mediatamente da CF/88, e diretamente das fontes
primárias, a saber: (i) decretos regulamentares e (ii) normas
complementares disciplinadas no art. 100 do CTN. 
 
 
 
 
 
 
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Por sua vez, a doutrina também distingue as fontes do direito
tributário em fontes reais, formais e não-formais. 
As fontes reais ou materiais correspondem aos fatos
geradores in concreto, isto é, a situação de fato ocorrida no mundo
real descrita na hipótese de incidência da norma tributária. 
Fato gerador in abstrato Fato gerador in concreto
Hipótese de incidência, Hipótese 
tributária e Pressuposto legal do 
tributo. 
Fato imponível, Fato jurídico
tributário, Hipótese de incidência
realizada e Facto tributário. 
Previsão abstrata em lei Acontecimento na vida real (fato
da vida) 
Pois bem. O fato gerador in concreto é a fonte real do direito
tributário. 
As fontes formais são as normas jurídicas que compõem o
ramo do direito tributário, também divididas em principais e
acessórias ou complementares. 
 
As fontes formais principais são as normas legais tributárias
(+) mais o decreto regulamentar, ou seja, Constituição, leis
complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias,
tratados e convenções internacionais ratificados por decretos
legislativos do Congresso Nacional, resoluções do Senado Federal,
convênios do ICMS (CONFAZ) e decretos regulamentares. 
As fontes formais acessórias são as normas complementares
estabelecidas no art. 100 do CTN, a saber: (i) os atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas; (ii) as decisões dos
órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa; (iii) as práticas reiteradamente
observadas pelas autoridades administrativas; (iv) os convênios que
entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, que não se confundem como os convênios do ICMS
regulados pelo CONFAZ. 
As fontes não-formais são a doutrina e a jurisprudência. 
Passamos agora a analisar as fontes formais ou veículos
introdutores de normas no direito tributário. 
1.1. CONSTITUIÇÃO 
 
 
 
 
 
 
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A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
(CF/88), norma das normas brasileiras, é o fundamento de validade
de todas as demais normas que integram o nosso ordenamento,
sendo considerado um complexo de normas inteiramente
relacionadas, todas voltadas para garantir a finalidade que firmou o
poder constituinte. 
Assim sendo, realçamos a premissa fundamental da hierarquia
superior da rígida Constituição brasileira e sua consequente
localização no topo do sistema normativo, sendo que as demais
normas legislativas não podem subsistir validamente sem obedecer
ao disposto no texto constitucional. Isto é, a CF/88 tem supremacia e
força de lei superior em relação a todas as demais normas do sistema
jurídico, estando às normas constitucionais localizadas no cume da
pirâmide legislativa. 
 
Com efeito, ao interpretar a lei infraconstitucional de direito
tributário, o intérprete deve conferir a esta um sentido compatível
com o da Constituição, ou seja, não se pode ignorar o sentido das
palavras estabelecidas no texto constitucional. 
Nesse rumo, conforme a leitura atenta dos arts. 145 a 156 da
CF/88, facilmente verificamos a normatização constitucional de
diversos temas de direito tributário, ao ponto dos estudiosos
afirmarem que o texto constitucional trata a matéria tributária de
forma analítica, singular e exaustiva, contemplando diversas normas
jurídicas que limitam o exercício do podertributário pelo Estado. 
Por outro lado, os arts. 157 a 162 da CF/88 disciplinam a
repartição de receitas tributárias. Deste modo, apesar de integrem o
capítulo referente ao sistema tributário nacional, os citados
dispositivos constitucionais são, na verdade, normas de direito
financeiro, que, em concurso público, são cobradas em direito
tributário, em virtude desta localização no texto constitucional. 
Aproveitamos para enfatizar novamente que o texto
constitucional não cria tributos, mas sim delineia ou delimita o
exercício da competência tributária pelos entes federativos. 
1.2. EMENDAS À CONSTITUIÇÃO 
As emendas constitucionais são de notável relevância no direito
tributário, atualizando-o e adaptando este ramo do direito à realidade
social brasileira. 
 
 
 
 
 
 
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O procedimento de alteração no texto constitucional é previsto
no art. 60 da CF/88, sendo realizado pelo denominado poder
constituinte reformador. Em razão deste dispositivo constitucional,
afirmamos que a CF/88 é rígida, eis que exige para o seu
procedimento de reforma um quorum de votação especial e superior
ao exigido no processo de reforma das demais espécies normativas. 
As limitações constitucionais ao poder constituinte
reformador são expressas e implícitas. 
As limitações expressas são divididas em circunstanciais,
materiais e formais. 
As limitações expressas circunstanciais são estabelecidas no
art. 60, §1°, da CF/88, dispondo que o texto constitucional não
poderá ser emendado na vigência de intervenção federal, de estado
de defesa ou de estado de sítio. 
As limitações expressas materiais são as chamadas cláusulas
pétreas, dispondo a CF/88 que não será objeto de deliberação a
proposta de emenda tendente a abolir: 
 
• A forma federativa de Estado; 
• O voto direto, secreto, universal e periódico; 
• A separação dos Poderes; 
• Os direitos e garantias individuas. 
Neste ponto, destacamos que o STF compreende que o princípio
da anterioridade é garantia individual do contribuinte e, por
conseguinte, cláusula pétrea que não poder ter seu âmbito de
incidência reduzido pelo poder constituinte reformador. 
Do mesmo modo, a imunidade tributária recíproca é
limitação ao poder de tributar concretizadora do princípio federativo,
sendo inconstitucional qualquer emenda reformadora que procure
restringir tal imunidade (ADI 939). 
Ademais, cumpre afirmamos que uma emenda constitucional
pode extinguir tributos, desde que tal extinção pelo poder
constituinte derivado não seja tendente a abolir a autonomia
financeira do ente federado, o que acarretaria violação a forma
federativa de Estado (art. 60, §4°, I, da CF/88). 
De tal modo, não violou a forma federativa de Estado
brasileira a EC n.° 3/1993, que extinguiu a competência dos Estados 
 
 
 
 
 
 
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e do Distrito Federal para instituir o Adicional ao Imposto sobre a
Renda (AIR) e a competência dos Municípios e do Distrito Federal
para criar o Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos
e Gasosos (IVVC), uma vez que a perda da arrecadação decorrente
da extinção desses impostos não foi tendente a abolir a autonomia
financeira dos respectivos entes federativos. 
Já as limitações expressas formais são estabelecidas nos
incisos I, II e III, do art. 60, bem como nos parágrafos 2º, 3º e 5º do
mesmo artigo, a saber: 
• A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: (a) de
um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados
ou do Senado Federal; (b) do Presidente da República; (c) de
mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da
Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria
relativa de seus membros; 
• A proposta de emenda será discutida e votada em cada Casa do
Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada
se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos
membros; 
• A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da
Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo
número de ordem; 
• A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou
havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta
na mesma sessão legislativa. 
Por sua vez, o entendimento predominante é que existem
também limitações implícitas ao poder de reforma constitucional,
que são: (i) a impossibilidade de alteração do titular do poder
constituinte originário (o povo) e do titular do poder constituinte
reformador (Congresso Nacional); e a (ii) impossibilidade da
supressão das limitações expressas ao poder de reforma. 
Realçamos que diversas emendas à Constituição alteraram o
direito tributário, por exemplo, as emendas constitucionais n° 3/93
(reserva de lei específica para os benefícios fiscais,
constitucionalização da substituição tributária “pra frente” e
modificações na competência tributária), n° 29/00
(constitucionalização da progressividade fiscal do IPTU), n° 33/01
(alterações diversas no sistema das contribuições tributárias e do
ICMS-combustíveis), n°39/02 (criação da contribuição de iluminação
pública), n° 41/03 (contribuição previdenciária de competência de
todos os entes federativos) n° 42/03 (anterioridade nonagesimal 
 
 
 
 
 
 
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como regra, alterações no ITR, IPVA e nas matérias da lei
complementar tributária), dentre outras. 
Ademais, registramos o entendimento atual do STF no sentido
de não aceitar a denominada constitucionalidade superveniente.
Nesta situação, a norma originariamente inconstitucional (inválida),
ao tempo de sua instituição, torna-se constitucional (válida), por
exemplo, em razão de uma Emenda à Constituição. 
Assim, num caso que tratava da COFINS, o STF compreendeu
que a Emenda Constitucional n° 20/1998 que modificou a base de
cálculo da COFINS, não teria o condão de transformar uma norma
ordinária inicialmente inválida em norma ordinária
supervenientemente válida. Em outras palavras, o STF não adota a
tese da convalidação de norma ordinária inconstitucional, em face da
mudança do parâmetro constitucional. 
Neste sentido, é inviável a constitucionalidade superveniente de
norma tributária inconstitucional. 
Importante: Afirma o STF (RE nº 357.950-9/RS, RE 586709/AL, DJE
nº 145, divulgado em 05/08/2010): “Quanto ao entendimento de a
lei originariamente inconstitucional ter sido convalidada pela Emenda
nº 20, tal conclusão contraria a jurisprudência pacificada do Plenário.
A tese da constitucionalidade superveniente conflita com a ordem
natural das coisas [...] Descabe, também, partir para o que seria a
repristinação, a constitucionalização de diploma que, ao nascer,
mostrou-se em conflito com a Constituição Federal [...] A hierarquia
das fontes legais, a rigidez da Carta, a revelá-la documento
supremo, conduz à necessidade de as leis hierarquicamente
inferiores observarem-na, sob pena de transmudá-la, com nefasta
inversão de valores. Ou bem a lei surge no cenário jurídico em
harmonia com a Constituição Federal, ou com ela conflita, e aí
afigura-se írrita, não sendo possível o aproveitamento, considerado
texto constitucional posterior e que, portanto, à época não existia
[...] A constitucionalidade de certo diploma legal deve se fazer
presente de acordo com a ordem jurídica em vigor, da
jurisprudência, não cabendo reverter a ordem natural das
coisas”. 
1.3 LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ORDINÁRIAS 
Assunto que é um dos mais cobrados e recorrentes em todas as
provas é a matéria tributária reservada à lei complementar
(função da LC), isto é, os temas de direito tributário em que o texto 
 
 
 
 
 
 
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meio desta espécie legislativa. Então, de início, tratamos deste ponto. 
FUNÇÕES DA LEI COMPLEMENTAR TRIBUTÁRIA 
(i) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art.
146, I); 
(ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art.
146, II); 
(iii) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre: (a) definição de tributos e de suas espécies,
bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; (b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários; (c) adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. (d) definição de
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das
contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição
a que se refere o art. 239 (art. 146, III); 
(iv) tratar da definição de tratamento diferenciado e favorecido para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, observado que: (a) será opcional para o contribuinte; (b)
poderão ser estabelecidas condições de enquadramento
diferenciadas por Estado; (c) o recolhimento será unificado e
centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção
ou condicionamento; (d) a arrecadação, a fiscalização e a cobrança
poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro
nacional único de contribuintes (art. 146, parágrafo único); 
(v) poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o
objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da
competência de a União, por lei ordinária, estabelecer normas de
igual objetivo (Art. 146-A); 
(vi) poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a
despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o princípio da anterioridade (Art. 148); 
(vii) a União poderá instituir impostos e contribuições residuais,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição (Art. 
 
 
 
 
 
 
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154, I c/c art. 195, §4°); 
(viii) No ITCMD, o Estado ou o Distrito Federal terá competência
para sua instituição regulada por lei complementar: (a) se o doador
tiver domicilio ou residência no exterior; (b) se o de cujus possuía
bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior (art. 155, §1°, III). 
(ix) Em relação ao ICMS, cabe à lei complementar: (a) definir seus
contribuintes; (b) dispor sobre substituição tributária; (c) disciplinar
o regime de compensação do imposto; (d) fixar, para efeito de sua
cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das
operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços; (e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para
o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no
inciso X, “a” (atualmente com a EC 42/03 todas as operações que
destinem mercadorias para o exterior e serviços prestados a
destinatários no exterior são imunes ao ICMS); (f) prever casos de
manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; (g) regular
a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados; (h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais
o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade,
hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b (i) fixar a
base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço
(art. 155, XII); 
(x) Compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de
qualquer natureza (ISSQN ou simplesmente ISS), não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (Art.
156, III); 
(xi) Em relação ao ISS, cabe à lei complementar: I - fixar as suas
alíquotas máximas e mínimas; II - excluir da sua incidência
exportações de serviços para o exterior. III - regular a forma e as
condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados (art. 156, §3°). 
(xii) É vedada a concessão de remissão ou anistia para débitos em
montante superior ao fixado em lei complementar das contribuições
sociais: (a) do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre (a) a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício (contribuição patronal); e (b) do trabalhador e dos
demais segurados da previdência social (art. 195, §11°). 
 
 
 
 
 
 
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Importante: para concursos públicos o conhecimento memorizado
das funções ou atribuições da lei complementar tributária é
fundamental. 
A FGV no concurso para FRE/AP/2010: “Dentre as funções que
compete à Lei Complementar, assinale a alternativa correta: (a)
Evitar o desequilíbrio nas condições de concorrência por meio de
critérios especiais de tributação; (b) Fixar uma alíquota única (2%)
de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, a ser aplicada em
âmbito nacional, para combater a guerra fiscal; (c) Dar maior
amplitude à competência tributária constitucionalmente conferida aos
entes da federação; (d) Introduzir os tratados internacionais em
matéria tributária no ordenamento jurídico brasileiro; (e)
Regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário
Nacional, que estabeleceu a chamada ‘cláusula geral antielisiva’”. A
resposta correta é a letra “a”. Nesse rumo, a FGV no concurso para
FR/RJ/2010: “As alternativas a seguir apresentam atribuições da lei
complementar tributária, à exceção de uma. Assinale-a: (a) Instituir
outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da
seguridade social; (b) Dispor sobre o adequado tratamento tributário
ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; (c)
Instituir o imposto sobre grandes fortunas; (d) Dispor sobre os
requisitos para o gozo da imunidade tributária relativa a impostos
sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e
assistência social, sem fins lucrativos; (e) Atribuir ao sujeito passivo
de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente. A resposta correta é a letra “e”. 
Por sua vez, a jurisprudência atual do STF entende que só se
exige lei complementar para as matérias cuja disciplina a CF/88
expressamente faz tal exigência. Nesse rumo, existe invalidade da
legislação ordinária, quando dispõe sobre temas que o texto
constitucional reservou explicitamente à lei complementar. 
Ou seja, não existe hierarquia entre lei complementar e as
outras espécies de leis ordinárias presentes no processo legislativo,
mas quando o tema é constitucionalmente predeterminado e exige
quorum de maioria absoluta (mais da metade dos membros da casa
legislativa) se entende que só a lei complementar pode disciplinar a
matéria. 
Deste modo,lei complementar só é exigida quando a CF/88 é
expressa nesse sentido, devendo ser aprovada no âmbito federal se
obtiver voto favorável da maioria absoluta dos membros das duas 
 
 
 
 
 
 
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Casas legislativas (257 deputados dos 513 e 41 senadores dos 81). 
Já a lei ordinária é aprovada se obtiver a maioria relativa de
votos em cada Casa Legislativa federal, devendo estar presente na
sessão a maioria dos seus membros. 
Neste contexto, existem duas diferenças entre a lei
complementar e a lei ordinária: (i) formal, que é o quorum de
aprovação; (ii) material, que é o conteúdo da norma, pois o
conteúdo da lei complementar é expressamente disposto no texto
constitucional e a lei ordinária tem um campo de atuação residual,
tratando de temas não especificados para outras espécies
normativas. 
Destarte, destacamos que se o tema disciplinado por lei
complementar não seja daquele para que o texto constitucional
expressamente exija lei complementar, verificamos que a norma
aprovada é considerada como lei materialmente ordinária. Isto
é, a norma formalmente aprovada como lei complementar pode ser
revogada por lei ordinária, uma vez que não é materialmente
complementar. 
O CESPE no concurso para Juiz Federal/TRF1/2010 considerou
incorretas as seguintes assertivas: “No STN, a lei complementar deve
ser observada quanto à forma, não havendo exigência de sua
vinculação no que diz respeito à matéria veiculada”; “Apesar da
discussão jurisprudencial, o STF firmou entendimento de que a
concessão de benefício tributário somente pode ocorrer por meio de
lei complementar e que a alteração posterior há de ser efetivada por
essa modalidade legislativa, por ter sido opção política do legislador
infraconstitucional”. O entendimento do STF é que a lei ordinária
pode instituir benefício fiscal, exceto no ICMS. 
Por exemplo, a LC 70/91 é uma lei materialmente ordinária,
uma vez que os dispositivos referentes a COFINS não tratam de
matéria reservada por texto expresso da CF/88 à lei complementar. 
Por sua vez, no direito tributário, ressaltamos que a lei
ordinária tem o papel primordial de instituir tributos, salvo nos casos
de lei complementar, que são o imposto sobre grandes fortunas
(IGF), empréstimos compulsórios, impostos residuais da União
e contribuições sociais novas ou residuais. 
Assim, na interpretação do art. 97 do CTN conforme o texto
constitucional, apenas lei pode estabelecer: (i) a instituição de 
 
 
 
 
 
 
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tributos, ou a sua extinção; (ii) a majoração de tributos, ou sua
redução, ressalvado o disposto no texto constitucional; (iii) a
definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do
seu sujeito passivo; (iv) a fixação da base de cálculo do tributo e de
sua alíquota, ressalvado o disposto no texto constitucional; (v) a
cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; (vi) as
hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades, ressalvado o disposto no
texto constitucional. 
A ressalva do texto constitucional se refere aos tributos que
poderão ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder
Executivo federal, por meio de decreto, atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei, a saber: imposto de importação (II);
imposto de exportação (IE); imposto sobre produtos industrializados
(IPI); impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF). É o que dispõe o art.
153, §1º, da CF/88, interpretando-se em concurso como espécie de
mitigação, exceção ou atenuação do princípio da legalidade. 
O CESPE nos concursos para Procurador/PE/2009 e
Advogado/CEF/2010 adotou como incorretos, respectivamente, os
seguintes enunciados: “As penalidades por descumprimento de
obrigações acessórias podem ser estabelecidas por atos infralegais”;
“Somente a lei pode estabelecer a majoração de tributos ou a sua
redução”. 
Em relação a CIDE – Combustíveis (art. 177, §4°, I alínea “b”,
da CF/88) e o ICMS – Combustíveis e Lubrificantes (art. 155, §4°, IV,
da CF/88), as alíquotas poderão somente ser reduzidas e
restabelecidas, ou seja, o Poder Executivo reduz a alíquota e, uma
vez reduzida, pode restabelecê-la, tendo, como teto, a alíquota,
prevista anteriormente em lei. 
No caso do ICMS – Combustíveis e Lubrificantes, a exceção se
refere à incidência monofásica do imposto, e as alíquotas são
definidas nacionalmente por convênios dos Executivos, ou seja, por
ato de deliberação do Poder Executivo. 
Outra ressalva se refere aos benefícios fiscais do ICMS (isenção
- hipótese de exclusão do crédito tributário) por meio de convênio
interestadual do CONFAZ. 
 
 
 
 
 
 
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Salientamos, porém, que nos casos definidos por convênio
interestadual do ICMS (CONFAZ), trata-se, na verdade, de fonte
primária do direito tributário e lei em sentido amplo, isto é, tal
convênio interestadual do ICMS não é norma infralegal. Contudo,
parte da doutrina entende que tal convênio interestadual é norma
infralegal, entendimento com a qual não concordamos. 
Por fim, realçamos que se equipara à majoração do tributo a
modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais
oneroso e que não constitui majoração de tributo a atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 adotou como correto:
“A simples atualização monetária não se confunde com majoração de
tributo”. 
1.4 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
Em relação às normas gerais de direito tributário, devemos
dizer que o texto constitucional há de ser interpretado como
meramente exemplificativo e não taxativa ou numerus clausus
(sistema fechado e exaustivo). 
Deste modo, é permitido a lei complementar estabelecer
outras normas gerais em matéria de legislação tributária, além
das previstas na Carta Magna, que são as seguintes: 
• Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação
aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
• Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários; 
• Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas: este dispositivo não cria
imunidade tributária paras as cooperativas; 
• Definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte. 
• Estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da
competência de a União, por lei ordinária, estabelecer normas
de igual objetivo. 
O CESPE no concurso de Defensor Público/ES/2009 adotou como
correto: “Cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, 
 
 
 
 
 
 
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lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”. Por outro
lado, o CESPE no concurso para Advogado-EMBASA/2010 adotou
como incorreto: “Compete à União, mediante lei ordinária federal,
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, em
especial sobre o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas”. 
No entanto, nada obstante as regras dispostas no texto
constitucional, ainda existem autores de renome que, invocando a
defesa dos princípios constitucionais da Federação e da isonomia
entre os entesfederativos, entendem que as leis complementares
podem dispor a respeito das normas gerais tributárias, desde que
tenham como tema de fundo apenas os conflitos de competência
entre os entes federativos (CF, art. 146, I) ou a regulação das
limitações constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146, II). Isto
é, tais autores reduzem o campo da lei complementar em matéria
tributária a estes dois últimos temas e, consequentemente, tornam
inúteis os demais dispositivos referentes às normas gerais tributárias. 
Contudo, a compreensão predominante é que as leis
complementares têm as funções exatamente designadas pelo texto
constitucional e o intérprete não pode, a pretexto de uma
interpretação sistemática, inutilizar diversos dispositivos
constitucionais (art. 146 III, a, b, c, d, parágrafo único, I, II, III, IV,
art. 146-A). 
As normas gerais de direito tributário explicitam os pontos mais
importantes do modelo normativo constitucional tributário e não são
desfavoráveis aos princípios da isonomia e do sistema federativo,
podemos dizer até que elas solidificam e estruturam as regras básicas
que devem ser seguidas por todos os entes federativos tributantes.
Ainda têm a obrigação de advertir que uma das primordiais
características do arquétipo federativo brasileiro é o de ser
constitucionalmente centralizado e com maior soma de competências
legislativas e tributárias outorgadas à União. 
Ademais, o STF e o STJ vêm reconhecendo a validade da função
da lei complementar de preceituar sobre normas gerais de direito
tributário da forma como está expresso no texto supremo. 
A ESAF no concurso para Procurador do DF/2007 considerou como
correta: “As leis complementares prestam-se basicamente a três (3)
tipos de atuação em matéria tributária. Em conseqüência, elas
dispõem sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; limitações 
 
 
 
 
 
 
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constitucionais ao poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios; normas gerais de legislação tributária”. 
Destacamos, nesse rumo, o entendimento do STF no sentido de
que apenas lei complementar pode disciplinar prazos de decadência
prescrição no direito tributário. Assim, são “inconstitucionais o
parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei n. 1.569/1977 e os
artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991, que tratam de prescrição e
decadência de crédito tributário.” (Súmula Vinculante 8) 
O CESPE no concurso para Juiz Federal/TRF1/2010 considerou
incorreta: “Haverá regularidade formal sempre que a União editar lei
ordinária regulando a fruição das imunidades tributárias estabelecidas
na CF”. Por sua vez, no concurso para Promotor de Justiça do Paraná
(2009) na prova discursiva: “Comente sobre o prazo prescricional de
10 anos para cobrança dos créditos da Seguridade Social, bem como,
sobre decisão do STF sobre este prazo, apontando o fundamento
utilizado pelo Supremo para sua decisão” (no máximo 25 linhas). 
Com efeito, a Lei 5.172 de 1966, votada como lei ordinária,
com base no art. 5°, XV, alínea b, da Constituição de 1946, que,
posteriormente, passou a chamar-se Código Tributário Nacional
(CTN), com fundamento no art. 7°, do Ato Complementar n° 36 de
1967, foi recepcionada com status de lei complementar, pelo art. 18,
§ 1°, da Constituição de 1967/69, sendo válida juridicamente como
lei complementar no que não se contrapor ao texto constitucional de
1988. 
Nesse rumo, a competência da União para estabelecer normas
gerais de direito tributário não exclui a competência suplementar dos
Estados-membros e do Distrito Federal e, inexistindo lei federal sobre
normas gerais, tais entes federativos exercerão a competência
legislativa plena, para atender a suas peculiaridades (art. 24, §§ 2° e
3°, da CF). E a superveniência de lei federal sobre normas gerais
suspende a eficácia da lei estadual ou distrital, no que lhe for
contrário (art. 24, § 4°, da CF). 
Importante: As normas gerais de direito tributário cabem à lei
complementar e as normas especiais cabem à legislação tributária
ordinária de cada ente federativo (normas tributárias
infraconstitucionais em geral). 
O CESPE no concurso para Procurador Municipal de Boa Vista/2010
considerou incorreta: “Em matéria de legislação tributária, a casa
legislativa do município pode estabelecer norma dispondo sobre 
 
 
 
 
 
 
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crédito, diferentemente do disposto em lei complementar”. Já a ESAF
no concurso de Procurador da Fazenda Nacional/2007.2 considerou
correta: “O Código Tributário Nacional, embora tenha sido criado
como lei ordinária, foi recebido pelas Constituições como lei
complementar. Normas especiais sobre obrigação, lançamento e
crédito tributários cabem à legislação ordinária de cada ente
tributante”. 
A respeito do tema normas gerais, ainda destacamos duas
recentes decisões do STF: 
• “(...) O art. 146, III, c da Constituição não implica imunidade
ou tratamento necessariamente privilegiado às
cooperativas. Conforme orientação desta Corte, em matéria
tributária, não há hierarquia entre lei complementar e lei
ordinária, nem a observância de simetria entre as formas para
revogar isenções. A circunstância de dado tributo estar
sujeito às normas gerais em matéria tributária não
significa que eles deverão ser instituídos por lei
complementar, ou então que qualquer norma que se
refira ao respectivo crédito tributário também deva ser
criada por lei complementar. A concessão de isenções ou
outros benefícios fiscais, bem como a instituição dos critérios
das regras-matrizes dos tributos não têm perfil de normas
gerais (normas destinadas a coordenar o tratamento tributário
em todos os entes federados), embora delas extraiam
fundamento de validade” (AC 2.209-AgR, DJE de 26/03/2010) 
• “Não há impedimento a que norma tributária, posta
regularmente, hospede funções voltadas para o campo
da defesa da liberdade de competição no mercado,
sobretudo após a previsão textual do art. 146-A da CF.
Como observa Misabel de Abreu Machado Derzi, ‘o crescimento
da informalidade (...), além de deformar a livre concorrência,
reduz a arrecadação da receita tributária, comprometendo a
qualidade dos serviços públicos (...). A deformação do princípio
da neutralidade (quer por meio de um corporativismo
pernicioso, quer pelo crescimento da informalidade ...), após a
EC 42/2003, afronta hoje o art. 146-A da CF. Urge
restabelecer a livre concorrência e a lealdade na
competitividade.’” (AC 1.657-MC, DJ de 31/08/2007) 
1.5 TRATADOS INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS 
Os tratados, convenções ou acordos internacionais têm grande
ascendência sobre temas tributários, especialmente sobre normas
que buscam evitar a bitributação internacional e a evasão fiscal, 
 
 
 
 
 
 
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enquadrando-se no conceito de legislação tributária disposto
explicitamente no CTN (art. 96). 
1.5.1 CONCEITO 
O tratado internacional é um pacto formal assinado por duas ou
mais pessoas de direito público internacionais, que estipula normas
criando, modificando ou extinguindo direitos e deveres entre os seus
signatários. Portanto, em regra, trata-se de um acordo formal, que
envolve a manifestação de vontade de dois sujeitos, o consentimento
mútuo quanto aos termos estabelecidos e objeto lícito e possível. 
Nesse rumo, citamos o conceito de tratado internacional
estabelecido na Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados de
1969, que dispõe: “significa um acordo internacional celebrado entre
Estados em forma escrita e regido pelo direito internacional, que
conste, ou de um instrumento único ou de dois ou mais instrumentosconexos, qualquer que seja sua denominação específica” (art. 2°, 1,
“a”). 
1.5.3 FUNDAMENTO LEGAL 
Nos termos do art. 98, do CTN, os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. A
interpretação literal desta norma é que a legislação tributária interna
brasileira não pode modificar ou revogar norma tributária
estabelecida em tratado internacional. 
A FGV no concurso para FRE/AP/2010 considerou corretos os seguinte
enunciados: “O CTN determina (artigo 98) que a lei interna deverá
observar os tratados anteriormente firmados”; “O artigo 98 do CTN,
revoga a lei interna, ainda que, de fato, restrinja-se a limitar a sua
eficácia”. 
De qualquer sorte, os tratados internacionais tributários devem
obediência as normas constitucionais. 
1.5.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL 
Os tratados ou convenções internacionais são atos normativos
de competência privativa do Presidente da República, sujeitos a
referendo do Congresso Nacional (CF, art. 84, VIII). Assim, segundo
o art. 49, I, da CF/88, é da competência exclusiva do Congresso
Nacional resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos 
 
 
 
 
 
 
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internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao
patrimônio nacional. 
Deste modo, no que se refere à integração do tratado
internacional no ordenamento jurídico interno brasileiro, faz-se
necessário que haja aprovação por decreto legislativo emanado
do Congresso Nacional para que adquira força de lei. 
Após a aprovação do tratado internacional pelo decreto
legislativo do Congresso Nacional (veículo introdutor de normas
tributárias internacionais), há a promulgação por meio de
decreto do Presidente da República, promovendo, então, a
executoriedade da norma internacional no âmbito do direito positivo
interno. 
Com efeito, o tratado internacional passa a vigorar no Brasil na
data de início da vigência do decreto do Chefe do Poder Executivo
federal. 
O CESPE no concurso para o Ministério Público/ES/2010 considerou
correto: “No ordenamento jurídico interno brasileiro, tratado
internacional acerca de matéria tributária celebrado entre a República
Federativa do Brasil e outro Estado da sociedade internacional passa
a vigorar na data de início da vigência do decreto que o promulgar”.
Por outro lado, a FGV no concurso para Fiscal de Rendas/RJ/2010
considerou incorreto que os tratados internacionais “não dependem
de referendo do Congresso Nacional, sendo prerrogativa exclusiva do
chefe do Executivo”. 
Por sua vez, realçamos também o §3°, do art. 5°, da CF/88,
estabelecendo que os “tratados e as convenções internacionais sobre
direitos humanos que forem aprovados, em cada casa do
Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos
votos dos respectivos membros, serão equivalentes às
emendas constitucionais”. 
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: “Com o
advento da Emenda Constitucional n. 45/2004, os tratados e
convenções internacionais, que visam ao estabelecimento de regras
para coibir a evasão fiscal, ao serem aprovados pelo Congresso
Nacional, serão equivalentes às emendas constitucionais”. 
1.5.3.1 INTERPRETAÇÃO DOUTRINÁRIA 
 
 
 
 
 
 
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Por sua vez, a interpretação doutrinária predominante é que
os tratados suspendem (não revogam) ou modificam a legislação
tributária interna, salvo às normas constitucionais, e serão
observados pelas normas infraconstitucionais que lhes sobrevenha.
Neste sentido, a prevalência dos tratados internacionais tributários
sobre a legislação ordinária decorre de sua relação de especialidade
para com a legislação interna e não de sua superioridade hierárquica. 
Importante: O art. 85-A, da Lei 8.212/91, de acordo com a
interpretação doutrinária majoritária, dispõe que “os tratados,
convenções e outros acordos internacionais de que Estado
estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que
versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei
especial”. 
1.5.3.2 INTERPRETAÇÃO DO STF 
Conforme compreensão geral do STF, os tratados de direito
internacional introduzidos no direito interno situam-se nos mesmos
planos de validade, eficácia e autoridade em que se posicionam as
leis ordinárias, havendo entre estas e aqueles mera relação de
paridade normativa (ADI-MC 1480/DF, RHC 79785/RJ, CR-AgR
8279/AT, Ext 662/PU). Neste sentido, realçamos também o
entendimento do STF de que os tratados internacionais celebrados
pelo Brasil não podem versar sobre matéria de lei
complementar, que não pode ser substituída por qualquer outra
norma infraconstitucional, inclusive os tratados internacionais já
incorporados ao direito brasileiro (ADI-MC 1480/DF). 
No entanto, “os tratados internacionais de direitos humanos
subscritos pelo Brasil possuem status normativo supralegal, tornando
inaplicável a legislação infraconstitucional com eles conflitantes, seja
ela anterior ou posterior ao ato de ratificação” (informativo 470 do
STF). 
A FGV no concurso para Advogado/Senado Federal/2008 considerou
correto o seguinte enunciado: “Havendo antinomia entre norma de
tratado internacional e norma de lei interna, mais recente, a questão
se resolve pela prevalência da lei interna, com indenização aos
prejudicados”. Neste sentido, a banca examinadora não adotou o art.
98 do CTN, mas, sim, o entendimento geral do STF de que no conflito
entre norma de tratado internacional e norma de lei interna, mais
recente, prevalece a lei interna. 
 
 
 
 
 
 
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Importante: A indenização aos prejudicados, segundo corrente
minoritária da doutrina, poderia ocorrer na hipótese de
descumprimento do tratado internacional pela decisão do STF. Isto é,
segundo tal corrente, pode o indivíduo prejudicado entrar com ação
de indenização contra União, em decorrência da decisão judicial da
Suprema Corte que descumpriu o tratado internacional. 
1.5.3.3 INTERPRETAÇÃO DO STJ 
Compreende-se que o art. 98 do CTN permite a distinção entre
os chamados tratados-contratos e os tratados-leis. Assim sendo, a
prevalência da norma interna com o poder de revogar os tratados,
equiparando-os à legislação ordinária, aplica-se apenas aos tratados-
contratos, e não aos tratados-leis. (REsp 426.945/PR). Em outras
palavras, o STJ, em matéria de direito internacional tributário, tem
entendido que o art. 98 do CTN se aplica integralmente aos
tratados-leis, que não podem ser alterados pela legislação tributária
interna que lhes sobrevenha. 
1.5.3.3.1 TRATADOS-LEIS E TRATADOS-CONTRATOS 
Decerto, a jurisprudência do STJ distingue os tratados
normativos (tratados-leis) em que se aplica integralmente o art. 98
do CTN e os tratados contratuais (tratados-contratos ou tratados-
convencionais) em que não se aplica o art. 98 do CTN. 
Nos tratados-leis existem as características da generalidade e
das vontades coincidentes entre os países signatários do tratado,
sendo que o tratado não pode ser revogado ou modificado pela
legislação tributária interna. Por exemplo, a Convenção de Viena
a respeito de Relações Diplomáticas. 
Noutro exemplo, a jurisprudência do STJ compreende que o
benefício fiscal da alíquota zero na importação da vitamina “E”, assim
como de seus derivados, previsto no Acordo Geral de Tarifas
Aduaneiras e Comércio (GATT), prevalece sobre legislação tributária
superveniente (REsp 965627/ SP; RESP 130.670/SP). 
Já nos tratados contratuais não existe a característica da
generalidade e as vontades dos países signatários não são
coincidentes, sendo que o tratado pode ser revogado ou
modificadopela legislação tributária interna, segundo o
entendimento do STJ. A característica fundamental do tratado-
contrato é a contraprestação entre as partes. 
 
 
 
 
 
 
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Isto é, para o cumprimento deste tipo de tratado é necessário
uma contrapartida por parte dos signatários, esgotando-se o seu
objeto com a realização da contraprestação. Exemplos clássicos de
tratado contratual são os tratados de paz e os tratados de
empréstimo internacional. 
Importante: Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que
lhes sobrevenha (art. 98 do CTN). Porém, segundo entendimento do
STJ, este dispositivo se aplica aos tratados-leis, mas não aos
tratados-contratuais. 
1.5.4 COMPETÊNCIA PARA INSTITUIÇÃO DE ISENÇÃO 
Segundo o STF, a União, atuando como sujeito de direito na
ordem internacional, por meio de tratados ou convenções
internacionais, pode conceder de isenções de tributos estaduais ou
municipais. Por exemplo, é constitucional a isenção de ICMS relativa
a mercadoria importada de país signatário do Acordo Geral sobre
Tarifas e Comércio (GATT), quando isento o similar nacional. 
Ou seja, na hipótese, não se aplica a regra do art. 151, III, da
CF/88, que se limita a “impedir que a União institua, no âmbito de
sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais,
distritais ou municipais, não se aplicando, portanto, às hipóteses em
que a União atua como sujeito de direito na ordem internacional”
(informativo 476 do STF). 
A jurisprudência atual do STF é no mesmo sentido das
seguintes súmulas do STF e STJ, a saber: “A mercadoria importada
de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com
esse favor o similar nacional” (súmula 20 do STJ); “À mercadoria
importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC,
estende-se a isenção do ICM concedida a similar nacional” (súmula
575 STF). 
A ESAF no concurso de Procurador da Fazenda Nacional/2007.1
considerou como corretos os seguintes enunciados: “O STJ, em
matéria de direito internacional tributário, tem entendido que os
tratados-leis, diferentemente dos tratados-contratos, não podem ser
alterados pela legislação interna”; “Cabe à lei complementar dispor
sobre a vedação a que se estabeleçam limitações ao tráfego de
pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais”. Por sua vez,
no mesmo concurso, a ESAF considerou incorreto: “A União não pode
criar situação de isenção ao ICMS, por via indireta, ou seja, por meio 
 
 
 
 
 
 
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de tratado ou convenção internacional que garanta ao produto 
estrangeiro a mesma tributação do similar nacional”. 
1.5.5 FUNÇÃO NEGATIVA 
A obrigação tributária não pode surgir por força exclusiva de
tratado internacional. Ou seja, os tratados internacionais
tributários não podem criar tributos ou ampliar a incidência
tributária, pois, por força da função negativa, deve existir
inicialmente previsão no direito tributário interno. 
Em outros termos, não há obrigação tributária no caso em que
o tratado internacional permite a tributação, mas a lei interna do país
não dispõe da mesma forma. 
O concurso do CESPE para Juiz Federal/TRF2/2010 considerou como
correto o seguinte enunciado: “Considerando que o presidente da
República Federativa do Brasil tenha assinado tratado com três países
da América do Sul, no qual ficou deliberado que os produtos
originários de um gozarão, nos outros países, do mesmo tratamento
tributário aplicado ao produto nacional, o tratado incorporado ao
sistema tributário nacional por decreto legislativo tem prevalência
sobre a lei ordinária”.E 
STÃO 68 
Decerto, os tratados internacionais têm efeito limitador das
normas tributárias internas, restringindo e jamais ampliando as
hipóteses de incidência tributária. Ou seja, os tratados
internacionais têm função negativa, pois não podem jamais incidir
sobre fatos econômicos que não são tributados por lei interna dos
países signatários. 
 
Importante: Os tratados internacionais ou convenções bilaterais
para evitar a dupla tributação internacional tratam especificadamente
do Imposto sobre a Renda (IR) ou têm por objeto os tributos
incidentes sobre a renda e o capital. Por conseguinte, tais tratados
internacionais bilaterais não se aplicam a outros tributos, tais como a
CIDE, o II, o IE, o IPVA, dentre outros. 
A FGV no concurso para Fiscal de Rendas/RJ/2009 anotou a seguinte
questão: “A respeito dos denominados acordos de bitributação
(Tratados Internacionais Bilaterais em Matéria de IR) firmados pelo
Brasil, assinale a afirmativa correta: (a) Submetem-se à lei interna
brasileira sempre que com ela (lei interna) conflitarem; (b)
Sobrepõem-se à lei interna, limitando a sua eficácia nas hipóteses
previstas em seus dispositivos (dos acordos de bitributação); (c) 
 
 
 
 
 
 
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Podem limitar as alíquotas da Contribuição de Intervenção no
Domínio Econômico (CIDE) nos casos de pagamentos de royalties ao
exterior; (d) Ampliam a soberania tributária do Brasil sobre fatos
econômicos que, na sua ausência, não seriam tributados; (e)
Sobrepõem-se ao direito interno, inclusive em relação aos
dispositivos constitucionais, pois contêm normas supranacionais”. A
resposta correta é a letra “b”. Por sua vez, a FGV no concurso para
Fiscal de Rendas/RJ/2010 considerou correto: “Com relação aos
tratados internacionais bilaterais firmados para evitar a bitributação,
versam especificamente sobre tributos incidentes sobre a renda e o
capital”. Neste mesmo concurso, a FVG considerou incorretos os
seguintes itens sobre tais tratados: “(i) Encontram-se submetidos às
regras do GATT e OMC; (ii) Podem ser interpretados sempre de
acordo com a lei interna dos países signatários; (iii) Ampliam, em
muitos casos, a tributação (alíquota e base de cálculo) prevista na lei
interna”. 
1.6 MEDIDAS PROVISÓRIAS E LEIS DELEGADAS 
Inicialmente, podemos perguntar: a medida provisória e a lei
delegada podem tratar de direito tributário? 
A resposta é sim, segundo o entendimento doutrinário
predominante, salvo nos casos que a CF/88 exige lei complementar
de direito tributário, em razão das proibições estabelecidas nos arts.
60, §1°, III, e 68, §1°, da CF/88. 
Por exemplo, não pode a medida provisória e a lei delegada
estabelecer normas gerais de direito tributário ou instituir imposto
sobre grandes fortunas, empréstimos compulsórios, impostos
residuais da União e contribuições sociais novas ou residuais. 
No que diz respeito à medida provisória, este é ato normativo
editado apenas pelo Chefe do Poder Executivo, em hipóteses de
urgência e relevância, com força de lei ordinária. 
No direito tributário, devemos ter o conhecimento do art. 62,
§2°, da CF/88, dispondo que medida provisória que implique
instituição ou majoração de impostos só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada, exceto nos casos
imposto de importação (II), imposto de exportação (IE), imposto
sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários 
 
 
 
 
 
 
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(IOF) e o imposto extraordinário de guerra (IEG), que não obedecem
a anterioridade anual. 
A FCC no concurso para APO/SP/2010 considerou correto o seguinte
enunciado: “Na hipótese de majoração, por medida provisória editada
em 15 de março de 2010, dos limites legais das alíquotas do Imposto
de Importação, é correto afirmarque haverá eficácia imediata da
medida provisória, aplicando-se os novos limites a partir da
publicação da mesma”. 
Importante: ressalvadas as exceções constitucionais do §1°, do art.
150, a medida provisória (MP) também deve atender a anterioridade
nonagesimal ou noventena, contada da publicação da MP se esta
for convertida em lei sem alterações substanciais realizadas pelo
Poder Legislativo. Ao contrário, se a MP for significativamente
modificada, a noventena é contada da data da conversão da MP em
lei. 
A FCC no concurso pra Fiscal de Rendas/São Paulo/2009 cobrou a
interessantíssima questão de interpretação: “Dispõe o § 2o, do art.
62, da Constituição Federal, que medida provisória que implique
instituição ou majoração de impostos, exceto os impostos de
importação, exportação, sobre operações de câmbio, crédito, seguro
e valores mobiliários, produtos industrializados e extraordinário, só
produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Por
sua vez, dispõe o §1o do art. 150, in fine, da Constituição Federal,
que a anterioridade mínima de 90 dias para a incidência de leis
instituidoras ou majoradoras de tributos não se aplica aos seguintes
tributos: empréstimos compulsórios para atender a despesas
extraordinárias; imposto de importação; imposto de exportação;
imposto de renda; imposto sobre operações de câmbio, crédito,
seguro e valores mobiliários; e imposto extraordinário. Uma medida
provisória editada em março de 2009 que venha a majorar o imposto
de importação e o imposto de renda (a) terá eficácia imediata em
relação a ambos os impostos; (b) terá eficácia imediata apenas em
relação ao imposto de importação, devendo ser convertida em lei até
o último dia do exercício de 2009 para que tenha eficácia a partir de
01 de janeiro de 2010, em relação ao imposto de renda; (c) só
produzirá efeitos noventa dias a contar do exercício seguinte, se for
convertida em lei até o último dia do exercício de 2009, em relação a
ambos os impostos; (d) só produzirá efeitos noventa dias a contar da
sua edição, em relação ao imposto de importação, e no exercício
seguinte se for convertida em lei até o último dia do exercício de
2009, em relação ao imposto de renda; (e) só produzirá efeitos 
 
 
 
 
 
 
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noventa dias a contar do exercício seguinte, se for convertida em lei
até o último dia do exercício de 2009, em relação ao imposto de
renda, e noventa dias a contar da sua edição em relação ao imposto
de importação”. A resposta é a letra “b”. 
No que concerne a lei delegada, é ato normativo emanado do
Poder Executivo, em face de uma delegação explícita do Poder
Legislativo, com força de lei ordinária. Segundo o art. 68, §2°, da
CF/88 a delegação ao Presidente da República terá a forma de
resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e
os termos de seu exercício. E não a forma de resolução do Senado
Federal. 
Aproveitamos para citar o artigo 68 do texto constitucional que
se refere às leis delegadas, a saber: “As leis delegadas serão
elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a
delegação ao Congresso Nacional. § 1º - Não serão objeto de
delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional,
os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado
Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a
legislação sobre: I - organização do Poder Judiciário e do Ministério
Público, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade,
cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais; III - planos
plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. § 2º - A
delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do
Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de
seu exercício. § 3º - Se a resolução determinar a apreciação do
projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em votação única,
vedada qualquer emenda”. 
A FCC no concurso para Fiscal de Rendas/SP/2006: “A delegação ao
Presidente da República para elaborar lei delegada terá a forma de
resolução do Senado, que especificará seu conteúdo e os termos do
exercício”. A delegação terá a forma de resolução do Congresso
Nacional. Logo, incorreta. 
Desta forma, realçamos que a lei delegada é equiparada
doutrinariamente a lei ordinária, diferenciando-se desta apenas na
forma de elaboração. 
Com efeito, a lei delegada representa ato de competência do
Poder Executivo, por meio de delegação conferida pelo Poder
Legislativo, sendo que as matérias reservadas a lei complementar
não poderão ser objeto de delegação. 
 
 
 
 
 
 
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Ressaltamos, por seu turno, que existe corrente doutrinária
minoritária que não admite a lei delegada como com fonte formal do
direito tributário, com fundamento no caput do art. 7° do CTN, pois
este dispõe que a competência tributária é indelegável. 
A ESAF nos concursos para Auditor/TCE/GO/2007 e também para
Analista Jurídico/2006/CE anotou a seguinte questão: “Segundo
definição contida no art. 3º do Código Tributário Nacional, tributo é
uma prestação pecuniária que, entre outras características, é
instituída em lei. A partir daí, e considerando os dispositivos
constitucionais sobre as espécies normativas, podemos concluir: (a)
que, a fim de que se compatibilizem com as limitações constitucionais
ao poder de tributar, as medidas provisórias somente poderão cuidar
de normas gerais em matéria tributária, mas não da instituição de
tributos; (b) que as medidas provisórias, por veicularem
necessariamente matéria relevante e urgente, são incompatíveis com
o princípio constitucional da anterioridade, razão pela qual não podem
cuidar de matéria tributária; (c) que medidas provisórias são aptas a
instituir, mas não a aumentar tributos; (d) que as medidas
provisórias podem, em determinadas situações, versar sobre matéria
tributária; (e) que as medidas provisórias, assim como as leis
delegadas, não podem cuidar de matéria provisória, em nenhuma
situação”. A resposta é a letra “d”. 
1.7 RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL 
Inicialmente, lembramos que o Senado Federal é uma Casa
Legislativa que representa os Estados e o Distrito Federal. 
Então, as resoluções senatoriais tratam de impostos estaduais e
distritais (na esfera de competência estadual), ou seja, imposto sobre
transmissão causa mortis e doação (ITCMD), imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS) e imposto sobre propriedade de veículos
automotores (IPVA). 
Logo, destacam-se os temas em que o texto constitucional
estabelece como de competência de Resolução do Senado Federal. 
RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL 
(i) Alíquotas máximas do ITCMD (art. 155, §1°, IV); 
(ii) No ICMS, resolução do Senado Federal, de iniciativa do
Presidente da República ou de um terço (1/3) dos Senadores,
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as 
 
 
 
 
 
 
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alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais
e de exportação (art. 155, §2°, IV); 
(iii) No ICMS, é facultado ao Senado Federal: (a) estabelecer
alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução
de iniciativa de um terço (1/3) e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros; (b) fixar alíquotas máximas nas
mesmas operações para resolver conflito específico que envolva
interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços (2/3) de seus membros (art.
155, §2°, V); 
(iv) Alíquotas mínimas do IPVA (art. 155, §6°, I). 
AESAF no concurso para Procurador/DF/2004 considerou incorretas
as seguintes assertivas: “Compete ao Senado Federal fixar as
alíquotas mínimas e máximas do imposto sobre transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”; “Compete ao
Senado Federal fixar as alíquotas máximas do imposto sobre
propriedade de veículos automotores”; “Resolução do Senado
Federal, de iniciativa do Presidente da República ou dos Governadores
de Estados e do Distrito Federal ou, ainda, de um terço dos
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,
interestaduais e de exportação”. Por outro lado, no mesmo concurso,
a ESAF considerou correto o seguinte enunciado: “É facultado ao
Senado Federal fixar alíquotas mínimas nas operações internas,
mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros”. 
1.8 CONVÊNIOS INTERESTADUAIS DO ICMS: CONCESSÃO OU
REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS E INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS
(LEI COMPLEMENTAR Nº 24/75) 
Cabe à lei complementar regular a forma como, mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados em relação ao ICMS
(CF, art. 155, §2°, XII, “g”). 
Ademais, salientamos igualmente que, segundo o art. 150, §6°,
da CF/88, qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição. 
 
 
 
 
 
 
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 Contudo, tal regra ressalva apenas o disposto nos convênios
interestaduais do ICMS celebrados no âmbito do Conselho
Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que devem atuar
exatamente de acordo com a lei complementar. 
Neste sentido, a referida lei complementar é a de n° 24/75 (LC
24/75), ainda vigente no País, dispondo logo no seu art. 1° que as
isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de
convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo
Distrito Federal, segundo esta Lei. 
O CESPE no concurso para Promotor de Justiça/RN/2009: “Lei
complementar estadual, de forma autônoma e sem outro fundamento
anterior, instituiu benefício fiscal para os contribuintes do ICMS, em
virtude da necessidade de se aumentar as receitas desse estado, o
que ocasionou a redução da alíquota abaixo da alíquota mínima já
estabelecida e cobrada nas operações geradoras do referido tributo e
a diminuição da arrecadação de ICMS nos estados vizinhos. Com
relação a essa lei, assinale a opção correta: (a) A lei é
inconstitucional, pois não pode o estado legislar a respeito de
nenhum aspecto do ICMS; (b) O ICMS é um tributo que tem
importância nacional e, por isso, deve seguir regulamentação
estabelecida na CF, o que não ocorreu no referido caso; (c) Lei
estadual poderia ter instituído o benefício fiscal descrito na hipótese,
caso se tratasse de lei ordinária estadual; (d) O ICMS é um imposto
de competência estadual e, portanto, pode o estado instituir benefício
fiscal na sua cobrança, independentemente de acordo feito com os
estados e o DF; (e) A lei é constitucional e válida, pois a diminuição
da arrecadação de estados vizinhos com a concessão de benefício
fiscal ao ICMS não gera a chamada guerra fiscal”. A letra “b” é a
verdadeira. A letra “a” é falsa, pois afirma que não pode o estado
legislar a respeito de nenhum aspecto do ICMS. 
Nesse rumo, destacamos que o estabelecido na LC 24/75
também se aplica: 
• À redução da base de cálculo; 
• À devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou
não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; 
• À concessão de créditos presumidos; 
• À quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-
fiscais, concedidos com base no ICMS, dos quais resulte
redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; 
• Às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta
data. 
 
 
 
 
 
 
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Importante: “A disciplina legal em exame apresenta peculiaridades
a merecerem reflexão para concluir estar configurada, ou não, a
denominada ‘guerra fiscal’. (...) Ao lado da imunidade, há a isenção
e, quanto ao ICMS, visando a editar verdadeira autofagia, a alínea g
do inciso XII do § 2º do art. 155 da Carta da República remete a lei
complementar regular a forma como, mediante deliberação dos
estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados. A lei complementar relativa à
disciplina da matéria é a número 24/1975. Nela está disposto que,
ante as peculiaridades do ICMS, benefícios fiscais hão de estar
previstos em instrumento formalizado por todas as unidades da
Federação. Indago: o preceito alcança situação concreta que
objetive beneficiar, sem que se possa apontar como alvo a
cooptação, não o contribuinte de direito, mas o contribuinte de
fato, presentes igrejas e templos de qualquer crença, quanto a
serviços públicos estaduais próprios, delegados, terceirizados
ou privatizados de água, luz, telefone e gás? A resposta é
negativa. A proibição de introduzir-se benefício fiscal, sem o
assentimento dos demais estados, tem como móvel evitar competição
entre as unidades da Federação e isso não acontece na espécie” (ADI 
3.421, DJE de 28-5-2010). 
Com efeito, os convênios serão celebrados em reuniões para
as quais tenham sido convocados representantes de todos os
Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de
representantes do Governo federal. 
Em outras palavras, os convênios são celebrados no âmbito
do CONFAZ e não no âmbito das Assembléias Legislativas, sendo
que as reuniões se realizarão com a presença de representantes da
maioria das Unidades da Federação. 
Assim sendo, a concessão dos benefícios fiscais citados
dependerá sempre de decisão unânime dos Estados
representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de quatro quintos (4/5), pelo menos, dos
representantes presentes. 
Por conseguinte, dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados
da publicação dos convênios no Diário Oficial da União (DOU), e
independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder
Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto
ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se
ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no citado
prazo de 15 dias (LC 24/75, art. 4°). 
 
 
 
 
 
 
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Ou seja, na hipótese de não publicação do decreto no prazo de
15 dias contados da publicação do convênio DOU, deve-se entender
como válido o convênio até para os entes federativos que não
enviaram os seus representantes à reunião em que hajam sido
celebrados os convênios. 
Nesse rumo, até 10 (dez) dias depois de findo o prazo de
ratificação dos convênios, promover-se-á a publicação relativa à
ratificação ou à rejeição no DOU. Deste modo, salvo disposição em
contrário, os convênios entrarão em vigor no trigésimo dia após a
referida publicação. 
Sequência para vigência do convênio: 
(1) Dentro de 10 dias, contados da data final da reunião, será
publicada no DOU.
(2) Dentro do prazo de 15 dias contados da publicação dos
convênios no DOU, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação 
publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados,
considerando-se ratificação tácita a falta de manifestação no citado
prazo de 15 dias. 
(3) Até 10 dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios,
promover-se-á apublicação no DOU.
(4) Salvo disposição em contrário, os convênios entrarão em vigor
no trigésimo dia após a publicação de sua ratificação nacional. 
Prazos máximos: 10 + 15 + 10 + 30 (salvo regra em contrário) =
65 dias. 
Neste sentido, realça-se que o STF já decidiu que qualquer
regra que subordina a celebração de acordos ou convênios firmados
por órgãos do Poder Executivo à autorização prévia ou ratificação da
Assembléia Legislativa, fere o princípio da independência e
harmonia dos poderes (art. 2º, CF) e, por conseguinte, é
inconstitucional (ADI 342⁄PR). 
Ademais, os convênios ratificados obrigam todas as Unidades
da Federação inclusive as que, regularmente convocadas, não se
tenham feito representar na reunião. 
Destacamos, por outro lado, que tais convênios podem dispor
que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma
ou a algumas Unidades da Federação e que às indústrias
instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus no 
 
 
 
 
 
 
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Estado do Amazonas estão excluídas das disposições dos convênios
celebrados no âmbito do CONFAZ (LC 24/75, arts. 3° e 15). 
Nesse rumo, veda-se aos Municípios concederem benefício fiscal
no que se refere à sua parcela na receita do ICMS, sob pena de
violação do princípio federativo e da competência tributária
estabelecida na CF/88. 
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009: “Assinale a opção
correta acerca da concessão de isenções do ICMS: (a) Em convênios
celebrados para a concessão de isenção do ICMS, é lícita a existência
de cláusulas que se apliquem apenas a certa unidade da Federação; 
(b) As concessões de isenções do ICMS efetivam-se nos termos de
convênios celebrados entre os estados e o DF, mas a revogação das
referidas isenções independe de convênio; (c) Aos estados que se
abstiverem de publicar decreto ratificando ou não os convênios
celebrados, no prazo legal, não se aplicam os termos do ajuste; (d)
Os convênios sobre isenção do ICMS obrigam apenas as unidades da
Federação que, regularmente convocadas, tenham participado da
respectiva reunião; (e) Cabe aos municípios conceder redução da
base de cálculo do ICMS no que se refere à sua parcela na receita do
referido imposto”. A resposta é a letra “a”. 
Assim, os convênios interestaduais do ICMS têm o papel
importantíssimo de definir as condições gerais em que se poderão
conceder, unilateralmente, anistia, remissão, transação, moratória,
parcelamento de débitos fiscais e ampliação do prazo de recolhimento
do ICMS (LC 24/75, art. 10). 
O 19° Concurso para Procurador da República/MPF: “ICMS -
concessão unilateral de benefícios fiscais. Espécies. Disciplina
constitucional e autonomia do Estado-federado. Convênio estadual”
(responder em até 20 linhas). 
Importante: a inobservância das regras citadas da LC 24/75
acarretará, cumulativamente: (i) a nulidade do ato e a ineficácia do
crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; 
(ii) a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia
da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. 
A FCC no concurso para Fiscal de Rendas/São Paulo/2009 adotou
como corretos os seguintes enunciados: “O CONFAZ (I) promove a
celebração de convênios que concedem e revogam incentivos e
benefícios fiscais no âmbito do ICMS; (II) é constituído por
representantes de Municípios, Estados e Distrito Federal”; O CESPE 
 
 
 
 
 
 
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no concurso para Procurador /Boa Vista/2010 considerou correto: “O
estado pode conceder remissão de créditos constituídos referentes ao
IPVA sem que o benefício fiscal seja objeto de deliberação entre todos
os estados e o Distrito Federal (DF) no âmbito do CONFAZ”. 
1.9 DECRETOS E NORMAS COMPLEMENTARES 
No direito tributário, os decretos têm o seu conteúdo e alcance
restringido aos das leis em função das quais sejam expedidos,
determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei (CTN, art. 99). 
Ou seja, no direito tributário não há decreto autônomo, não
podendo tal ato normativo ir além ou independentemente da lei
(atividade praeter legem) ou ir contra à lei (atividade contra legem).
O decreto no âmbito tributário deve servir para a fiel execução da lei,
atuando secundum legem. 
Neste sentido, a FGV no concurso para AFRM/Angra dos Reis
(2010) considerou adequadamente a seguinte situação: “Lei de
determinado estado da Federação estabelece base de cálculo
reduzida para produtos que compõem a cesta básica. A lei foi
regulamentada por ato normativo do Executivo que subordinou a
aplicação da base legalmente reduzida ao cumprimento, pelo
contribuinte, das obrigações acessórias”. Portanto, a regulamentação
da lei é ilegal. 
Importante: quando o CTN dispõe o enunciado “legislação
tributária”, devem-se incluir os decretos, portarias, instruções
normativas, ordens de serviço, atos administrativos etc. 
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou correto: “Pode-se
afirmar que ordem de serviço, expedida por Delegado da Receita
Federal do Brasil, contendo normas relativas ao atendimento do
contribuinte, integra a ‘legislação tributária’”. 
Por exemplo, os arts. 113, §2° e 160, do CTN, estabelecem,
respectivamente, que a obrigação acessória decorre da legislação
tributária e que quando a legislação tributária não fixar o tempo do
pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data
em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. 
Importante: a definição de vencimento das obrigações
tributárias (data para pagamento) e a instituição de obrigações
tributárias acessórias não estão no campo reservado à lei, 
 
 
 
 
 
 
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podendo ser alvo de Decreto do Poder Executivo. Entretanto, a
criação de multas tributárias está no campo reservado à lei, conforme
o art. 97, V, do CTN. 
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: “O prazo
de recolhimento de determinado tributo não pode ser minorado por
regulamento específico, haja vista a exigência constitucional de lei
em sentido estrito”. 
Por outro lado, são normas complementares das leis, dos
tratados e das convenções internacionais e dos decretos: 
• Os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas. Por exemplo, instruções normativas (IN),
ordens de serviço, circulares, pareceres normativos, portarias
ministeriais, resoluções do Ministro da Fazenda, dentre outros; 
• As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa. Por
exemplo, as decisões do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), que é ligado ao Ministério da Fazenda; 
• As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas (costume); 
• Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios. Trata-se dos convênios de
colaboração ou de cooperação firmados para o aprimoramento
da arrecadação e fiscalização tributária. 
A ESAF no concurso para AFRFB/2010: “As decisões proferidas pelas
Delegacias da Receita Federal de Julgamento, em regra, integram a
legislação tributária”. A lei deve necessariamente atribuir eficácia
normativa as decisões proferidas pelas Delegacias da Receita Federal
de Julgamento, para que estas passem a integrar a legislação
tributária. Ou seja, não é a regra como diz o enunciado da questão.
Logo, incorreta. 
Com efeito, realçamos que a observância das normas
complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de
juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo
do tributo. 
Importante: a observância das normas complementares