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CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 1 1 Roteiro Nesta última aula sobre demonstrações contábeis, já tendo sido estudado – por completo – o Balanço Patrimonial, a DRE e a DLPA/DMPL, apresentaremos a Demonstração de Origens e Aplicação de Recursos – DOAR, estudando cada um de seus detalhes. Portanto, neste ponto da matéria, serão apresentados em especial, cada um dos itens a seguir relacionados: 1) Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR a) Conceitos iniciais: Capital Circulante líquido – CCL, Origens e Aplicações b) Conteúdo e estrutura da demonstração, conforme previsão legal c) Análise didática da estrutura da demonstração d) Elementos da DOAR i) Recursos originados das operações da própria empresa - Lucro Líquido ajustado (1) Lucro líquido do período – receitas (-) despesas (2) Ajustes ao lucro líquido – Receitas e despesas que não influenciam o CCL – e Lucro líquido ajustado (a) Depreciação / amortização / exaustão (b) Resultados de exercícios futuros (c) Ajustes decorrentes de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (d) Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo (e) Variações monetárias (ativas e passivas) de longo prazo. (f) Ajustes de exercícios anteriores – que afetam o CCL (g) Ganho/perda de capital na alienação de bens do permanente (eventualmente) (3) Lucro líquido ajustado ii) Recursos originados do sócios (1) Realização de capital (2) Contribuições para Reservas de capital iii) Recursos originados de terceiros (1) Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 2 (2) Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo (3) Alienação de investimentos permanentes e de bens do imobilizado iv) Total das origens v) Aplicações de recursos decorrentes da atividade da própria empresa para os sócios vi) Aplicações de recursos para terceiros (1) Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo (2) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo (3) Aquisição de bens do imobilizado e de investimentos permanentes (4) Aumento do ativo diferido (5) Outras aplicações – redução do capital e aquisição de ações em tesouraria vii) Total das aplicações viii) Total das origens (-) aplicações (=) Variação do CCL 2 Introdução A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR – é uma demonstração de extrema relevância, tanto do ponto de vista do entendimento do sistema de informações patrimonial (Contabilidade) quanto do ponto de vista de questões para concurso. Sob o prisma do patrimônio, a DOAR permite uma análise da situação de liquidez da empresa, ou seja, permite verificar com que facilidade uma empresa pode quitar suas obrigações com a utilização de seus bens e direitos de curto prazo (“folga de curto prazo”), ou seja, se a empresa está ampliando ou reduzindo sua capacidade de pagamento a curto prazo. A análise da DOAR permite, ainda, verificar quais as operações que geraram essa “folga de curto prazo”, evidenciando a política de financiamentos e investimentos da empresa. Assim, como finalidade, a DOAR se constitui num relatório eminentemente financeiro. Com relação ao concurso público, faz-se necessário dizer que a DOAR é muito mal compreendida (por candidatos), sendo que alguns preferem não estudar o assunto e, eventualmente, perder uma ou duas questões na prova. Ora, acertar ou errar uma ou duas questões na prova pode ser a diferença entre a aprovação e a reprovação no concurso e, conforme será visto a seguir, o entendimento (e memorização) da DOAR – segundo a maneira didática aqui proposta – é simples, lógico e permite resolver (com facilidade) as questões de prova. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 3 3 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR 3.1 Conceitos iniciais: Capital Circulante líquido – CCL, Origens e Aplicações O estudo da DOAR demanda a apresentação de alguns conceitos iniciais, que estão apresentados em qualquer bom livro de contabilidade, são eles: a) Capital Circulante Líquido – CCL, definido como a diferença entre o Ativo Circulante (AC) e o Passivo Circulante (PC)1, conforme a seguir representado: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM CCL (=) AC (-) PC Ativo Passivo Patrimônio Líquido Despesas Receitas b) Origens, definidas como aumentos do CCL (reduções do AC, aumentos do PC ou a combinação de ambos): 1 O CCL, conceituado como a diferença de valores entre o AC e o PC, é utilizado para evidenciar a “folga de curto prazo” – aquilo que sobra para a entidade, considerando seus recursos realizáveis no curto prazo, depois do pagamento das obrigações de curto prazo. Importante lembrar que este é um conceito eminentemente financeiro, pois o fato de haver CCL positivo (folga de curto prazo) não significa, necessariamente, que a empresa seja lucrativa, ou vice-versa. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 4 Origens (=) Aumentos do CCL Origens (=) Aumentos do AC ou Reduções do PC ou Combinação de ambos ou seja c) Aplicações, definidas como reduções do CCL (aumentos do AC, reduções do PC ou a combinação de ambos): Aplicações (=) Reduções do CCL Aplicações (=) Reduções do AC ou Aumentos do PC ou Combinação de ambos ou seja d) Variação do CCL, definida como a diferença entre o CCL final e o CCL inicial: Variação do CCL (=) CCL(f) (-) CCL(i) e) Ocorre que a variação do CCL também pode ser definida como a diferença entre os aumentos do CCL e suas reduções, ou seja, de acordo com as definições (b) e (c), a diferença entre as Origens e Aplicações. Variação do CCL (=) Origens (-) Aplicações f) Pelas definições (d) e (e), conclui-se que a diferença entre o CCL final e o CCL inicial é numericamente idêntica à diferença entre Origens e Aplicações. CCL(f) (-) CCL(i) (=) Origens (-) Aplicações Até esse ponto da matéria, tudo parece fazer sentido, e a conclusão – inevitável – é a de que, se a DOAR evidencia a posição financeira da empresa, justamente com relação ao CCL, nela deveria estar apresentada a estrutura do AC e do PC (itens que compõem o CCL). Entretanto, isso não ocorre! A Lei das S/A determina a apresentação da DOAR de forma completamente diferente, conforme será visto no item a seguir, no que é estudado o art. 188 da Lei das S/A. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 5 3.2 Conteúdo e estrutura da demonstração, conforme previsão legal A Lei das S/A discriminou expressamente os dados a serem demonstrados (relativos a modificações na posição financeira da companhia) na DOAR, estabelecendo, nos incisos de seu artigo 188, que sejam evidenciadas as variações do capital circulante líquido com discriminação das origens e aplicações de recursos, conforme a seguinte estrutura: Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, acrescido de depreciação,amortização ou exaustão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros; b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital; c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, da redução do ativo realizável a longo prazo e da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado. II - as aplicações de recursos, agrupadas em: a) dividendos distribuídos; b) aquisição de direitos do ativo imobilizado; c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; d) redução do passivo exigível a longo prazo. III - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando aumento ou redução do capital circulante líquido; IV - os saldos, no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício. Para quem não conhece, parece loucura! De uma maneira, em princípio, ilógica, a estrutura da DOAR não comporta nenhum elemento do AC ou do PC. Em outras palavras, a DOAR é uma demonstração que se destina a mostrar a evolução do CCL, mas que não apresenta qualquer item que o componha. A seguir, para confirmar essa aparente incoerência, analisaremos cada uma das contas, ou grupo de contas, referenciadas na estrutura da DOAR, prevista no art. 188 da Lei das S/A: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 6 - entre as origens, nenhuma das contas (ou grupo de contas) referenciadas faz parte do CCL: a) o lucro do exercício não faz parte do CCL, nem sequer é composto por contas patrimoniais, pois é formado por contas de resultado, apresentadas na DRE; b) a depreciação, a amortização ou a exaustão também não fazem parte do CCL, são contas de resultado (apresentadas na DRE) c) os resultados de exercícios futuros, da mesma forma, não fazem parte do CCL, sendo contas de passivo (em sentido amplo); d) o capital social e as reservas de capital não são contas do CCL, pois pertencem ao patrimônio líquido - PL; e) o passivo exigível a longo prazo - PELP é um grupo patrimonial que está fora do CCL, o ativo realizável a longo prazo – ARLP também é um grupo patrimonial que se encontra alheio ao CCL, assim como os subgrupos do ativo permanente investimentos e imobilizado - da mesma forma, com relação às aplicações, nenhuma das contas (ou grupo de contas) referenciadas faz parte do CCL: a) os dividendos distribuídos são registrados a crédito de LPA e, assim, consistem em reduções do Patrimônio líquido – PL; b) o passivo exigível a longo prazo - PELP é um grupo patrimonial que está fora do CCL, o ativo realizável a longo prazo – ARLP também é um grupo patrimonial que se encontra alheio ao CCL, assim como os subgrupos do ativo permanente investimentos, imobilizado e diferido. Em que pese o fato de que nenhuma das origens e aplicações estejam demonstradas pelos respectivos valores dos aumentos de contas do AC ou do PC, o somatório dos montantes atinentes aos itens que, de acordo com a estrutura da demonstração, compõem origens e aplicações, é numericamente igual à variação do CCL ( CCL(f) (-) CCL(i) ). Parece mágica! Nesse momento, temos duas alternativas para o estudo dessa demonstração: - não ligar para mais nada, decorar e acertar questões sem entender o porquê; ou CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 7 - analisar a razão pela qual ocorre essa aparente incoerência (neste curso, optaremos pela segunda alternativa). Em obediência à Lei das S/A, utilizaremos, em nosso estudo, a estrutura proposta no art. 188, acima apresentado, com pequenos acréscimos (propostos pela doutrina contábil majoritária), que serão justificados um a um. 3.3 Análise didática da estrutura da demonstração Já foi visto que, da simples observação da estrutura da DOAR (especialmente com relação ao disposto nos incisos I e II, do art. 188 da Lei das S/A, que dispõem sobre as Origens e as Aplicações), percebe-se a inexistência de qualquer referência a elementos internos do CCL. Daí, é possível inferir que: - as origens, definidas como aumentos do CCL, são evidenciadas a partir de elementos estranhos a ele; - as aplicações, definidas como reduções do CCL, são evidenciadas a partir de elementos também estranhos a ele. Foi visto também que há identificação entre os valores definidos nos incisos III e IV do art. 188 da Lei das S/A (Diferença entre origens e aplicações e variação do CCL), ou seja, o saldo da diferença entre os valores de origens e aplicações (apurados a partir de elementos estranhos ao CCL) é, numericamente, idêntica à variação deste mesmo CCL, no período. Daí, é possível inferir a existência de uma relação numérica específica entre os valores internos e os valores externos ao CCL. Para entender esta questão, é proposta a abordagem – didática, metafórica e bem humorada – a seguir apresentada. Considere que o CCL seja a “bolsa”, pertencente a uma jovem senhora, que sai às compras pela manhã. A visualização do CCL como uma “bolsa” está calcada no fato de que, nesta bolsa temos (além do batom, das chaves, dos documentos e etc...): - cheques e dinheiro (direitos passíveis de utilização no curto prazo) e - contas para pagar (obrigações exigíveis no curto prazo). Assim, neste curso, para fins didáticos, sempre que for mencionada a expressão “bolsa” estaremos nos referindo à idéia de bens, direitos e obrigações referentes ao curto prazo (referentes à manhã em que a jovem senhora está realizando seu passeio). CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 8 Colocada essa premissa inicial, podemos desenvolver o raciocínio que permite o entendimento da filosofia da elaboração da DOAR. 1 - Todos sabemos que não é permitido olhar o que está dentro da bolsa de qualquer de qualquer jovem senhora, levaríamos um tapa na cara. Da mesma forma, no processo de elaboração da DOAR, não poderemos olhar especificamente para os itens que compõem o CCL – tanto isso é verdade que nenhum deles consta da estrutura da demonstração. 2 – Mas como demonstrar o que aconteceu com o conteúdo interno da “bolsa” sem poder olhar o que está dentro dela? Ou, em outras palavras, como demonstrar a evolução do CCL no exercício sem analisar o comportamento de cada um de seus elementos patrimoniais componentes? 3 - A resposta é simples: temos que “monitorar” o que aconteceu fora da “bolsa”, para deduzir o que aconteceu com o que estava dentro dela. Assim, observando atentamente o que ocorre “fora da bolsa”, podemos deduzir o que aconteceu com o seu conteúdo: a. se, por acaso, a nossa personagem entrar em uma loja de roupas, e sair dela com uma sacola de compras, saberemos que o total de recursos na bolsa diminuirá (pois a aquisição de roupas novas implica pagamento – saída de dinheiro da “bolsa” – ou o surgimento de uma nova obrigação – contas a pagar, na “bolsa”); b. da mesma forma, se ela entrar em um cabeleireiro e sair com os cabelos de outra cor, deduziremos que o total de recursos da bolsa diminuirá (pois a despesa com cabeleireiro implica pagamento ou surgimento de obrigações – o que reduz o valor da “bolsa”); c. ao contrário, se ela entrar em um caixa eletrônico, para efetuar um saque, o total de recursos da bolsa aumentará (pois a contratação de um empréstimo para pagamento após o curto prazo – após o passeio matinal – implica recebimento de dinheiro, o que aumenta o valor da “bolsa”). É justamente isto que a demonstração DOAR faz, registra o que ocorreu com elementos de fora do CCL, permitindoque se deduza o que ocorreu com o CCL. Agora, estamos em condições de analisar a razão dos termos origem e aplicações: - ORIGENS (aumentos do CCL) – na verdade são as contrapartidas (créditos) dos débitos que causam o aumento do CCL; CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 9 - APLICAÇÕES (reduções do CCL) – na verdade são as contrapartidas (débitos) dos créditos que causam a redução do CCL. Repare que, por esta abordagem, os conceitos de crédito e débito estão de acordo com os conceitos tradicionais de aplicação e origem, vistos anteriormente2. Já foi visto que, por conta do método das partidas dobradas: (1) para cada débito – aplicação – há um crédito – origem – de igual valor e que (2) o valor do ativo – total de aplicações – é igual ao valor do passivo (em sentido amplo) – total de origens. A seguir, representamos matematicamente a igualdade acima descrita: 1 Ativo (=) Passivo em sentido amplo Ativo (=) Passivo Exigível (+) PL 2 porém, Ativo (=) AC (+) ARLP (+) AP Passivo Exigível (=) PC (+) PELP (+) REF 3 portanto, conclui-se que: AC (+) ARLP (+) AP (=) PC (+) PELP (+) REF (+) PL 4 daí, temos que: AC (-) PC (=) PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP 5 como, AC (-) PC (=) CCL 6 conclui-se que: CCL (=) PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP Ora, se o CCL é numericamente idêntico ao valor líquido dos elementos patrimoniais estranhos a ele ( PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP ), controlando-se a variação dos valores dos elementos patrimoniais estranhos ao CCL, é possível acompanhar a variação do valor do CCL. Em outras palavras, e voltando à nossa metáfora da “bolsa da jovem senhora”, controlando o que ocorreu “por fora da bolsa”, poderemos acompanhar quanto ficou “dentro da bolsa”. Assim, para fins didáticos propomos: a) a identificação do conceito de CCL, metaforicamente, com a idéia de uma “bolsa”, onde estão os direitos de curto prazo (dinheiro e cheques a depositar) e as obrigações de curto prazo (contas a pagar); e 2 Conforme aula 03 deste curso. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 10 b) considerar que a DOAR tem por objetivo “apresentar a evolução do conteúdo interno de uma bolsa, através da explicitação dos fatos ocorridos por fora da bolsa”. 3.4 Elementos da DOAR Vista a idéia básica da DOAR, resta analisar cada um de seus elementos sob esse prisma: “determinar o que aconteceu dentro da bolsa, a partir do ocorreu fora dela”. Para essa análise, em obediência à Lei das S/A, utilizaremos, em nosso estudo, a estrutura proposta no art. 188, acima apresentado, com pequenos acréscimos (propostos pela doutrina contábil majoritária), que serão justificados um a um neste item da matéria, conforme a seguir: 1) ORIGENS a) Lucro líquido ajustado: i) (+) Depreciação / amortização / exaustão ii) (+/-) aumentos ou reduções dos Resultados de exercícios futuros iii) (+/-) resultados negativos/positivos decorrentes de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial iv) (+/-) constituição/reversão de Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo v) (+/-) Variações monetárias passivas/ativas de longo prazo. vi) (+/-) Ajustes credores/devedores de exercícios anteriores – que afetam o CCL vii) (+/-) perda/ganho de capital na alienação de bens do permanente (nem sempre este ajuste é necessário – depende do valor da origem relativa à alienação do ativo permanente apresentada) b) Realização de capital e Contribuições para Reservas de capital c) Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo e Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo d) Alienação de investimentos permanentes e de bens do imobilizado 2) Aplicações a) Dividendos (e lucro líquido ajustado – no caso de ser negativo) b) Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo e Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo c) Aquisição de bens do imobilizado e de investimentos permanentes CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 11 d) Aumento do ativo diferido e) Outras aplicações – redução do capital e aquisição de ações em tesouraria 3) Total das origens (-) Total das aplicações 4) Variação do CCL - CCLfinal (-) CCLinicial 3.5 Recursos originados das operações da própria empresa Os recursos originados da própria atividade da empresa são aqueles que ela traz para o CCL em contrapartida de seu patrimônio (em fatos contábeis modificativos ou permutativos), partindo-se do pressuposto de que: (1) receitas serão recebidas (à vista ou a prazo) e, portanto, vão aumentar o tamanho da “bolsa”, (2) despesas deverão ser pagas (à vista ou a prazo) e, portanto, vão diminuir o tamanho da “bolsa”. 3.5.1 Lucro Líquido ajustado Neste item, serão analisados o Lucro Líquido do período e seus ajustes: (+) Depreciação / amortização / exaustão (+/-) aumentos/reduções de Resultados de exercícios futuros (+/-) Ajustes decorrentes de resultados negativos/resultados positivos em investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (+/-) Constituição/reversão de Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo (+/-) Variações monetárias (passivas/ativas) de longo prazo. (+/-) Ajustes credores/devedores de exercícios anteriores - que afetam o CCL (+/-) Ganho/perda de capital na alienação de bens do permanente 3.5.1.1 Lucro líquido do período – receitas (-) despesas Receitas “vão para a bolsa” e Despesas “saem da bolsa”. Para confirmar essa afirmação é preciso lembrar que, conforme já visto, o lucro líquido do período é composto por receitas e despesas3 e que: a) as receitas geram aumento do CCL (ou seja, que o valor das receitas “vão para a bolsa”), conforme ilustrado na figura abaixo: 3 Nesse sentido, recomendamos a leitura do item que trata da DRE. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 12 AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Receita X Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido a. a receita pode ser paga à vista, aumentando o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Caixa ou Bancos C = a Receita x b. a receita pode ser auferida para pagamento a prazo, aumentando também o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Duplicatas a Receber (ou Contas a Receber) C = a Receita x c. a receita pode ter sido recebida em adiantamento e, quando auferida, reduz o PC (aumentando, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Adiantamento de clientes C = a Receita x b) as despesas geram reduções do CCL (ou seja, que o valor das despesas “saem da bolsa”) , conforme ilustrado na figura abaixo: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 13 AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Despesa Y Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido a. a despesa pode ser paga à vista, reduzindo o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Caixa ou Bancos y b. a despesa pode ser incorrida para pagamento a prazo, aumentando o PC (e, conseqüentemente, reduzindo o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Contas a Pagar y c. a despesa pode ter sido pagaadiantadamente e, quando auferida, reduz o AC (reduzindo, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Despesas pagas adiantadamente y c) portanto, o lucro líquido – Receitas (-) Despesas – gera aumento do CCL (ou seja, o lucro líquido “vai para a bolsa”), conforme indicado na figura abaixo: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 14 AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Despesa Y Receita X --------- Lucro líquido Z Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido 3.5.1.2 Ajustes ao lucro líquido – Receitas e despesas que não influenciam o CCL – e Lucro líquido ajustado Partindo-se do pressuposto de que “Receitas vão para a bolsa” e de que “despesas saem da bolsa”, concluímos, conforme acima apresentado, que “o Lucro líquido vai para a bolsa”. Ocorre que essa é uma simplificação da realidade, pois nem toda despesa “sai da bolsa” e nem toda receita “vai para a bolsa”. Assim, é necessário fazer alguns ajustes ao lucro líquido para apresentar (na primeira linha da DOAR) somente aquela parte do lucro que “foi para a bolsa”. Esses ajustes são, de uma forma simples e direta: (1) somar ao lucro líquido as despesas que “diminuíram o valor do lucro, mas que não saíram da bolsa” e (2) subtrair, do lucro líquido, as receitas que “aumentaram o lucro, mas que não foram para a bolsa”. A própria Lei das S/A, em seu art. 188 determina os ajustes mais importantes (depreciação, amortização, exaustão e REF), mas a doutrina contábil (e as bancas examinadoras de concursos) propõem alguns ajustes adicionais. Neste item, analisaremos cada um desses ajustes (previstos em lei e propostos pela doutrina). 3.5.1.2.1 Depreciação / amortização / exaustão A lei das S/A, na alínea “a” do inciso I de seu art. 188, demanda a adição, ao valor do lucro líquido do exercício, dos montantes dos encargos registrados a título de depreciação, amortização e exaustão, conforme abaixo reproduzido: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 15 Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará ...: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão...; Apenas para fins de esclarecimento cabe lembrar o conceito de depreciação, amortização e de exaustão: (1) A depreciação é a perda do valor de um bem por uso, desgaste ou obsolescência; (2) A amortização é a perda do valor de um elemento patrimonial que tenha prazo determinado de utilização – pela passagem desse prazo e (3) A exaustão é a perda do valor de um elemento patrimonial quando o seu uso regular implica sua parcial destruição. Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão são registrados como conta de resultado, a crédito de conta retificadora do ativo, conforme lançamento exemplificativo a seguir: D = despesa com encargos de depreciação/amortização/exuastão 1 - C = a depreciação/amortização/exuastão acumulada y Os encargos de depreciação, amortização e exaustão, portanto, registrados como despesas do exercício, têm impacto no valor do lucro líquido, diminuindo-o. Ocorre que as contas retificadoras do ativo (depreciação acumulada, amortização acumulada e exaustão acumulada) não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao Ativo Permanente) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, “as despesas de encargos de depreciação, amortização e exaustão não saem da bolsa”, mas reduzem o ativo permanente, conforme ilustrado a seguir: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF (-) dep. Ac. y Despesa Y Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 16 Para exemplificar a questão, considere uma Demonstração do Resultado do exercício simplificada, conforme a seguir: Item Valor RBV 10.000,00 (-) CMV (4.000,00) (=) LB 6.000,00 (-) despesas financeiras (2.000,00) (-) encargos de depreciação (1.000,00) (=) Lucro Operacional 3.000,00 (-) IR/CSLL (800,00) (=) LL 2.200,00 Demonstração do Resultado do Exercício De maneira simplista, se considerássemos que “todas as despesas vão para a bolsa” e que “todas as receitas saem da bolsa”, concluiríamos que o valor do Lucro líquido (de R$ 2.200,00) teria ido “todo para a bolsa”. Entretanto, vamos analisar cada uma das receitas e despesas componentes da DRE apresentada, para identificar se alguma delas deve ser objeto de ajuste ao lucro líquido: a) a Receita bruta de vendas (RBV – no valor de R$ 10.000,00) efetivamente “vai para a bolsa”, portanto, não há qualquer ajuste a fazer com relação a esse item componente do Lucro Líquido do exercício; b) o custo da mercadoria vendida (CMV – no valor de R$ 4.000,00) é lançado a crédito da conta estoques (pertencente ao AC) e, assim, reduz efetivamente o CCL, ou seja, “sai da bolsa”, portanto, da mesma forma, não há necessidade de ajuste com relação a esse item; c) as despesas financeiras efetivamente reduzem o CCL e, portanto, não demandam ajustes ao lucro líquido; d) os encargos de depreciação não são registrados a crédito de conta do CCL, mas a crédito de conta do Ativo permanente e, assim, não reduzem o CCL, mas o Ativo permanente e, portanto, demandam um ajuste: (1) esses encargos reduziram o lucro líquido, mas (2) não “saíram da bolsa”, conseqüentemente (3) devem ser somados ao lucro líquido para apuração do “valor que efetivamente foi para a bolsa, a partir do lucro líquido”. e) Os valores do IR e CSLL aumentam o PC e, assim, reduzem o CCL, portanto, não há necessidade de qualquer ajuste quanto a esses itens. Dessa forma, a partir do lucro líquido do exercício (no valor de R$ 2.200,00) conclui-se que efetivamente “foi para a bolsa” o valor de R$ CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 17 3.200,00, que seria o valor do lucro líquido caso não tivesse ocorrido a despesa de depreciação. Assim, o ajuste necessário é o de soma do valor de R$ 1.000,00 (relativo ao encargo de depreciação) ao valor de R$ 2.200,00 (relativo ao lucro líquido do exercício). 3.5.1.2.2 Resultados de exercícios futuros A lei das S/A, na alínea “a” do inciso I de seu art. 188, também demanda a realização de ajuste ao valor do lucro líquido do exercício, referente aos Resultados de Exercícios futuros, demandando: (1) a adição dos valores dos aumentos dos saldos desse grupo patrimonial e (2) a subtração dos valores das reduções desses saldos, conforme abaixo reproduzido: Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará ...: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, ... ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros; Apenas para fins de esclarecimento cabe lembrar o conceito de Resultados de Exercícios Futuros: receitas recebidas ou faturadas antecipadamente que não corram o risco de devolução por parte da empresa, tais como aluguel recebido antecipadamente (com cláusula de não reembolso). Ora, o fulcro desse ajuste reside no fato de que: (1) quando o saldo de REF aumenta, houve um recebimento de dinheiro, mas ainda não foi registrada a respectiva receita e (2) quando o saldo do REF diminui, houve a apropriação da receita anteriormente recebida, portanto, foi registrada uma receitamas não houve ingresso de dinheiro em caixa. Para exemplificar a afirmação apresentada no parágrafo anterior, vamos voltar ao exemplo apresentado quando do estudo do grupo patrimonial REF (no Balanço Patrimonial): Seja uma empresa (utilizaremos a empresa Tamancos e Tamancos S/A) que tenha em seu Ativo Permanente Investimentos uma fazenda, não utilizada em suas atividades fim, e deseje arrendar esta fazenda para terceiros – pelo prazo de 5 (cinco) anos. Seja, também, uma pessoa que esteja interessada em desenvolver uma atividade (como, por exemplo, criação de avestruzes) e deseje arrendar a fazenda (pertencente à empresa Tamancos e Tamancos S/A) para essa atividade. Nesse caso, o interessado e a empresa Tamancos e Tamancos S/A podem contratar um arrendamento, sem previsão de devolução de valores, em que: (a) o interessado entrega – de pronto – o valor de R$ 50.000,00, para aquisição do direito de utilização da fazenda pelo prazo de 5 (cinco) anos e (b) a empresa Tamancos e CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 18 Tamancos S/A se compromete a entregar a fazenda, “de porteira fechada”, ao interessado por esse prazo. Repare que no patrimônio da empresa surge dinheiro (R$ 50.000,00), mas não surge uma obrigação (de dar algo – porque a fazenda já foi entregue, de fazer algo – porque a única coisa que deve ser feita é esperar os cinco anos, nem de devolver o dinheiro). Assim, parece que o patrimônio aumentou, mas – pelo regime de competência – isso ainda não ocorreu. Dessa forma, a contrapartida do valor recebido se enquadra, perfeitamente, na definição de Resultados de Exercícios futuros. O lançamento referente a esse fato contábil é o seguinte: D = Caixa (ou Bancos) 1 - C = a Receitas antecipadas de arrendamento (REF) 50.000,00 Nesse primeiro momento houve entrada de valores no CCL, ou seja “o aumento do REF foi para a bolsa”, mas a respectiva receita (que aumentaria o Lucro líquido do exercício) ainda não foi registrada, conforme ilustrado na figura a seguir: AC 50.000,00 PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF 50.000,00 Despesa - Receita - --------- Lucro líquido - Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido Portanto, nesse primeiro momento, faz-se necessário o ajuste de adição ao valor do lucro líquido do período, do montante do acréscimo no saldo do REF, para apuração do “efetivo valor que foi para a bolsa, a partir do lucro líquido”. Em outras palavras, na DOAR, o REF (quando aumenta) é considerado como uma receita “que já foi para a bolsa”, mas que ainda não está registrada. Assim, no primeiro exercício, para apresentação da DOAR, devem ser somados R$ 50.000,00 ao valor do Lucro líquido do período. À medida que o tempo for passando, a empresa Tamancos e Tamancos S/A terá cumprido o que havia prometido fazer, ou seja, permitir que o interessado utilize a fazenda na sua atividade. Será, portanto, também, CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 19 à medida que o tempo for passando, que o valor antes recebido deverá ser registrado com receita de arrendamento auferida, em contrapartida dos Resultados de Exercícios Futuros. O lançamento relativo à apropriação do resultado é o seguinte: D = Receitas antecipadas de arrendamento (REF) 2 - C = a Receitas de arrendamento 10.000,00 Nesse segundo momento, não houve entrada de qualquer valor no CCL, pois os valores todos já haviam sido antecipadamente recebidos (no primeiro momento). Entretanto, houve registro da respectiva receita, que aumentou o Lucro líquido do exercício sem ter ido – nesse segundo momento – “para a bolsa”, conforme ilustrado na figura a seguir: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF 40.000,00 Despesa 0 Receita 10.000,00 --------- Lucro líquido 10.000,00 Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido Portanto, nesse segundo momento, faz-se necessário o ajuste de redução do valor do lucro líquido do período, no montante do decréscimo do saldo do REF, para apuração do “efetivo valor que foi para a bolsa, a partir do lucro líquido”. Em outras palavras, na DOAR, o REF (quando é reduzido) é registrada uma receita “que não vai para a bolsa”, porque já havia “ido para a bolsa” em exercício anterior. Assim, no segundo exercício, para apresentação da DOAR, devem ser subtraídos R$ 10.000,00 do valor do Lucro líquido do período. Pela letra da Lei das S/A, os únicos ajustes ao Lucro líquido seriam os ajustes de depreciação/amortização/exaustão e REF. Entretanto, a doutrina tem suscitado a necessidade de outros ajustes, por motivos similares a esses vistos (para os encargos e para o REF), portanto, nos itens seguintes, analisaremos cada um deles. 3.5.1.2.3 Ajustes decorrentes de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 20 Esse ajuste não é previsto pela Lei das S/A. Entretanto, pela lógica, deve ser realizado. Relembrando, o método da equivalência patrimonial consistem em atualização (a cada período) do valor do valor da participação societária, classificada no Ativo permanente investimentos da empresa investidora, em função do aumento ou redução do Patrimônio líquido da empresa investida, com contrapartida em contas de resultados receitas ou despesas (resultados positivos, ou negativos, em participações societárias, conforme visto no estudo da DRE). Os lançamentos relativos ao método da equivalência patrimonial são os seguintes: a) no caso de resultados positivos AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Part. Societ. Receita X Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido D = Participações societárias C = a Resultados positivos em participações societárias - equivalência patrimonial x b) no caso de resultados negativos CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 21 AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Part. Societ. Despesa y Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido D = Resultados negativos em participações societárias - equivalência patrimonial C = a Participações societárias y Repare que, em nenhuma das duas situações, as receitas (resultados positivos) ou despesas (resultados negativos), que têm influência no Lucro líquido do exercício (aumentando-o ou reduzindo-o), impactam o valor do CCL, pois representam aumentos ou reduções do ativo permanente. Em outras palavras, os resultados positivos ou negativos em participações societária, pelo método da equivalência patrimonial, “não vão para a bolsa, nem saem da bolsa”. Assim, resultados positivos em participações societárias, pelo método da equivalência patrimonial, devem ser subtraídos do valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do exercício. 3.5.1.2.4 Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo Na Lei das S/A, também não estão previstos esses ajustes, para elaboração da DOAR. Entretanto, eles se fazem necessários pelos mesmos motivos já apresentados acima.Apenas relembrando, o conceito de provisão foi apresentado como uma “perda na penumbra4”, assim: a) a constituição da provisão é registrada a débito de uma conta de resultado, de natureza devedora (despesa com provisão), e a crédito de uma conta de natureza credora 4 Conforme detalhadamente discutido na aula 06 deste curso. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 22 (alternativamente, uma conta retificadora do ativo ou de passivo); b) a reversão da provisão é registrada a crédito de uma conta de resultado, de natureza credora (receita de reversão de provisão), e a débito da conta de natureza credora (alternativamente, uma conta retificadora do ativo ou de passivo) – reduzindo seu saldo. No caso de uma provisão do ativo circulante (retificadora) ou do passivo circulante ser constituída ou revertida, não há o que se falar em ajuste, para elaboração da DOAR pois: (1) na constituição da provisão haverá o registro de uma despesa e a conseqüente redução do CCL (por redução do AC ou aumento do PC); e (2) na reversão da provisão haverá o registro de uma receita com a conseqüente majoração do CCL (por aumento do AC ou redução do PC). Entretanto, no caso de constituição de uma provisão sobre bens e direitos do ARLP ou do AP, ou – ainda – uma provisão registrada no PELP (saliente-se que estes são casos mais raros entre aqueles característicos da vida empresarial de uma companhia, porém são casos possíveis), ocorrerá uma “despesa que não saiu da bolsa”. Isso ocorrerá por conta do registro de uma despesa, sem que – contudo – tenha havido redução do CCL (pois haverá redução do ARLP ou do AP, ou – ainda – aumento do PELP). A figura a seguir ilustra a constituição de provisão de longo prazo ou permanente: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP (-) Provisão Provisão ------------------------- ------------------------- A. PERM REF (-) Provisão Despesa com provisão y Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido O lançamento é o seguinte: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 23 D = Despesa com provisão C = a Provisão para perdas de longo prazo ou em investimentos permanentes y A constituição da provisão de longo prazo ou em investimentos permanentes, registrada como despesa do exercício, tem impacto no valor do lucro líquido, diminuindo-o. Ocorre que as contas retificadoras do ativo, ou de passivo, creditadas (de provisão) não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao ARLP, do AP ou do PELP) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, “as despesas de constituição de provisões de longo prazo não saem da bolsa”, mas reduzem grupos patrimoniais estranhos ao CCL. Assim, despesas com a constituição de provisões de longo prazo, devem ser adicionadas ao valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do exercício. No caso de reversão de uma provisão sobre bens e direitos do ARLP ou do AP, ou – ainda – uma provisão registrada no PELP, ocorrerá uma “receita que não foi para a bolsa”. Isso ocorrerá por conta do registro de uma receita, sem que – contudo – tenha havido aumento do CCL (pois haverá majoração do ARLP ou do AP, ou – ainda – redução do PELP). A figura a seguir ilustra a reversão de provisão de longo prazo ou permanente: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP (-) Provisão Provisão ------------------------- ------------------------- A. PERM REF (-) Provisão Rec. Rev. Provisão z Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido O lançamento é o seguinte: D = Provisão para perdas de longo prazo ou em investimentos permanentes C = a Receita de reversão de provisão z CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 24 A reversão da provisão de longo prazo ou em investimentos permanentes, registrada como receita no exercício, tem impacto no valor do lucro líquido, majorando-o. Ocorre que as contas retificadoras do ativo, ou de passivo, debitadas (de provisão) não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao ARLP, do AP ou do PELP) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, “as receitas de reversão de provisões de longo prazo não vão para a bolsa”, mas aumentam o valor de grupos patrimoniais estranhos ao CCL. Assim, receitas com a constituição de provisões de longo prazo, devem ser subtraídas do valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do exercício. 3.5.1.2.5 Variações monetárias (ativas e passivas) de longo prazo. Na Lei das S/A, também não estão previstos esses ajustes, para elaboração da DOAR. Entretanto, eles se fazem necessários pelos mesmos motivos já apresentados acima. Apenas relembrando, o conceito de variação monetária foi apresentado como aumentos ou reduções do patrimônio devidos à modificação de um índice econômico a que um ativo ou passivo está atrelado, por força contratual. Nesses termos: c) O registro de variação monetária passiva é realizado a débito de uma conta de resultado, de natureza devedora, e a crédito de uma conta patrimonial (alternativamente, reduzindo um ativo ou aumentando um passivo); d) O registro de variação monetária ativa é realizado a crédito de uma conta de resultado, de natureza credora, e a débito de uma conta patrimonial (alternativamente, aumentando um ativo ou reduzindo um passivo). No caso de do registro de variação monetária (ativa ou passiva) relativa a um elemento patrimonial do ativo circulante ou do passivo circulante, não há o que se falar em ajuste, para elaboração da DOAR, pois: (1) no caso de variação monetária passiva, haverá o registro de uma despesa e a conseqüente redução do CCL (por redução do AC ou aumento do PC); e (2) no caso de variação monetária ativa, haverá o registro de uma receita com a conseqüente majoração do CCL (por aumento do AC ou redução do PC). Entretanto, no caso de constituição de variação monetária passiva relativa a direitos do ARLP ou do AP, ou – ainda – obrigações do PELP, ocorrerá uma “despesa que não saiu da bolsa”. Isso porque será CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 25 efetuado o registro de uma despesa, sem que – contudo – tenha havido redução do CCL (pois haverá redução do ARLP ou do AP, ou – ainda – aumento do PELP). A figura a seguir ilustra o registro de variação monetária passiva relativa a direito de longo prazo ou permanente: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP direito de LP Obrigação de LP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF direito do permanente Variação monetária passiva y Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido O lançamento é o seguinte: D = Variação monetária passiva C = a direitos de longo prazo ou permanentes ou obrigações de longo prazo y O registro de variação monetária passiva relativa a direito de longo prazo ou permanente ou a obrigação de longo prazo, registrada como despesa do exercício, tem impacto no valor do lucro líquido, diminuindo- o. Ocorre que as contas patrimoniais creditadas não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao ARLP, ao AP ou ao PELP) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, “as despesas de variação monetária passiva de longo prazo não saem da bolsa”, mas reduzem grupos patrimoniais estranhos ao CCL. Assim, despesas comvariação monetária passiva de longo prazo, devem ser adicionadas ao valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do exercício. No caso de variação monetária ativa sobre direitos do ARLP ou do AP, ou – ainda – obrigações do PELP, ocorrerá uma “receita que não foi para a bolsa”. Isso porque será efetuado o registro de uma receita, sem que – contudo – tenha havido aumento do CCL (pois haverá majoração do ARLP ou do AP, ou – ainda – redução do PELP). CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 26 A figura a seguir ilustra o registro de variação monetária ativa de longo prazo ou permanente: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP Direito de LP Obrigação de LP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Direito do permanente Variação Monetária ativa z Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido O lançamento é o seguinte: D = direitos de longo prazo ou permanentes ou obrigações de longo prazo C = a Variação monetária ativa z O registro de variação monetária ativa, relativa a direitos de longo prazo ou permanentes ou a obrigações de longo prazo, realizado como receita no exercício, tem impacto no valor do lucro líquido, majorando-o. Ocorre que as contas patrimoniais debitadas não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao ARLP, ao AP ou ao PELP) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, “as variações monetária ativas de longo prazo não vão para a bolsa”, mas aumentam o valor de grupos patrimoniais estranhos ao CCL. Assim, receitas com variação monetária ativa de longo prazo, devem ser subtraídas do valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do exercício. 3.5.1.2.6 Ajustes de exercícios anteriores – que afetam o CCL Na Lei das S/A, também não estão previstos ajustes relativos a ajustes de exercícios anteriores, para elaboração da DOAR. Entretanto, eles se fazem necessários pelos motivos a seguir. Os ajustes de exercícios anteriores são, conforme apresentado quando do estudo da DLPA, valores que, por algum motivo, deveriam ter sido CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 27 registrados como despesas ou receitas em exercícios anteriores, mas que não o foram, e assim: - uma receita de exercício anterior, caso tivesse sido devidamente registrada, teria aumentado o lucro daquele exercício que, no procedimento de fechamento de exercício, seria transferido para a conta LPA, que teria seu saldo majorado; - uma despesa de exercício anterior, caso tivesse sido devidamente registrada, teria reduzido o lucro daquele exercício que, no procedimento de fechamento de exercício, seria transferido para a conta LPA, que teria seu saldo reduzido. A solução prevista para esse tipo de equívoco e o registro (a crédito ou a débito) na conta LPA, por conta da receita ou despesa não registrada tempestivamente. Assim, para uma receita não registrada, cujo lançamento seria o seguinte: D = caixa C = a receita x Deve ser registrado um crédito na conta LPA, pois esse seria o efeito daquela receita (no patrimônio) caso, à época, tivesse sido registrada, conforme abaixo: D = caixa C = a LPA x Da mesma forma, para uma despesa não registrada, cujo lançamento seria o seguinte: D = despesa C = a caixa y Deve ser registrado um débito na conta LPA, pois esse seria o efeito daquela despesa (no patrimônio) caso, à época, tivesse sido registrada, conforme abaixo: D = LPA C = a caixa y Ora, os lançamentos acima demonstram que os ajustes de exercícios anteriores quando relativos a elementos do CCL não interferem no valor do Lucro líquido do exercício, mas ensejam a “entrada de valores na bolsa”. Portanto, para apuração do efetivo valor que “foi para bolsa”, por conta de receitas e despesas, faz-se necessário: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 28 a) adicionar ao Lucro líquido do exercício o valor de ajustes de exercícios anteriores que tenha sido registrado a crédito da conta LPA e a débito de conta do CCL; b) subtrair do Lucro líquido do exercício o valor de ajustes de exercícios anteriores que tenha sido registrado a débito da conta LPA e a crédito de conta do CCL. 3.5.1.2.7 Ganho/perda de capital na alienação de bens do permanente (eventualmente) Esse ajuste não está previsto na Lei das S/A e nem todos os doutrinadores entendem que ele seja necessário. Neste item, vamos analisar a idéia desse ajuste e os efeitos que ele trará no corpo da demonstração (notadamente no item em que são apresentadas as origens decorrentes de alienação do permanente). Esta dissensão quanto ao ajuste relativo a ganhos/perdas de capital na alienação de bens do permanente, decorre da possibilidade de dupla interpretação (sistemática) das alíneas “a” e “c” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A, abaixo: Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros; ... c) recursos de terceiros, originários ... da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado. As possíveis interpretações para os dispositivos em tela são: a) desconsiderar qualquer ajuste ao lucro líquido do exercício – a título de alienação de bens do permanente – e demonstrar os recursos de terceiros – originários da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado – pelo valor do bem baixado em virtude da alienação; b) efetuar ajuste ao lucro líquido do exercício – a título de alienação de bens do permanente – (subtraindo o ganho de capital ou adicionando a perda de capital) e demonstrar os recursos de terceiros – originários da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado – pelo valor da respectiva alienação; CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 29 Inicialmente, vamos apresentar a DOAR sem esse ajuste, seguindo a primeira possível interpretação para os dispositivos da Lei das S/A acima. Para que essa apresentação possa ser feita de forma simples, direta e didática, propomos o exemplo de uma empresa que, em um exercício em que tenha alienado por R$ 2.000,00 um bem do permanente de valor contábil R$ 1.000,00, tenha auferido um lucro líquido de R$ 4.200,00 conforme a DRE a seguir: Item Valor Obs. RBV 10.000,00 (-) CMV (4.000,00) (=) LB 6.000,00 (-) despesas financeiras (2.000,00) (=) Lucro Operacional 4.000,00 (+) Receitas não operacionais 2.000,00 de alienação do permanente (-) Despesas não operacionais (1.000,00) custo do permanente vendido (=) Lucro antes dos tributos 5.000,00 (-) IR/CSLL (800,00) (=) LL 4.200,00 Demonstração do Resultado do Exercício Repare que a venda do permanente resultou em um ganho de capital no valor de R$ 1.000,00 ( R$ 2.000,00 (-) R$ 1.000,00 (=) R$ 1.000,00 ). Entretanto, o valor de R$ 2.000,00 “foi para a bolsa”, conforme se depreende da simples observação dos lançamentos contábeis relativos à alienação do permanente: - registro da receita não operacional, com entrada de R$ 2.000,00 no CCL: D = Caixa C = a Receita não operacional 2.000,00 - registro da despesa não operacional,sem efeito no CCL: D = Despesa não operacional - custo do bem C = a Bem do permanente 1.000,00 Nesse caso, a DOAR tem que demonstrar ORIGENS de R$ 2.000,00 no total. Sem a realização do ajuste relativo à alienação do permanente, a interpretação dos incisos I.a e I.c do art. 188 da Lei das S/A, levaria à conclusão de que: - o lucro líquido do exercício, previsto na alínea “a” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A seria demonstrado no valor total de R$ 4.200,00, sem a exclusão do ganho de capital de R$ 1.000,00 auferido pela empresa com a alienação do ativo permanente; e - os recursos de terceiros originários da alienação de bens do ativo permanente investimentos ou imobilizado devem CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 30 ser entendidos como o valor da “redução do ativo pela alienação de bens do ativo permanente investimentos ou imobilizado” – assim, o valor a ser demonstrado conforme alínea “c” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A seria o valor contábil do bem baixado em virtude da alienação realizada. Dessa forma as origens seriam demonstradas da Seguinte maneira: item valor I - origens a) Lucro Líquido ajustado 4.200,00 b) ... c) Recursos de terceiros originados da alienação do ativo 1.000,00 ... total das origens 5.200,00 DOAR Agora, apresentaremos a DOAR com o ajuste do lucro líquido relativo ao ganho de capital na alienação do ativo permanente, seguindo a segunda possível interpretação para as alíneas “a” e “c” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A, acima apresentado. Para que essa apresentação possa ser feita de forma simples, direta e didática, propomos o mesmo exemplo, de uma empresa que, em um exercício em que tenha alienado por R$ 2.000,00 um bem do permanente de valor contábil R$ 1.000,00, tenha auferido um lucro líquido de R$ 4.200,00, conforme a DRE a seguir: Item Valor Obs. RBV 10.000,00 (-) CMV (4.000,00) (=) LB 6.000,00 (-) despesas financeiras (2.000,00) (=) Lucro Operacional 4.000,00 (+) Receitas não operacionais 2.000,00 de alienação do permanente (-) Despesas não operacionais (1.000,00) custo do permanente vendido (=) Lucro antes dos tributos 5.000,00 (-) IR/CSLL (800,00) (=) LL 4.200,00 Demonstração do Resultado do Exercício Repare que a venda do permanente resultou em um ganho de capital no valor de R$ 1.000,00 ( R$ 2.000,00 (-) R$ 1.000,00 (=) R$ 1.000,00 ). Entretanto, o valor de R$ 2.000,00 “foi para a bolsa”, conforme se depreende da simples observação dos lançamentos contábeis relativos à alienação do permanente: - registro da receita não operacional, com entrada de R$ 2.000,00 no CCL: D = Caixa C = a Receita não operacional 2.000,00 CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 31 - registro da despesa não operacional, sem efeito no CCL: D = Despesa não operacional - custo do bem C = a Bem do permanente 1.000,00 Nesse caso, a DOAR tem que demonstrar ORIGENS de R$ 2.000,00 no total. Com a realização do ajuste relativo à alienação do permanente, a interpretação dos incisos I.a e I.c do art. 188 da Lei das S/A, levaria à conclusão de que: - o lucro líquido do exercício, previsto na alínea “a” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A seria demonstrado no valor total de R$ 3.200,00, com a exclusão do ganho de capital de R$ 1.000,00 auferido pela empresa com a alienação do ativo permanente; e - os recursos de terceiros originários da alienação de bens do ativo permanente investimentos ou imobilizado devem ser entendidos como o valor “recebido pela alienação de bens do ativo permanente investimentos ou imobilizado” – assim, o valor a ser demonstrado conforme alínea “c” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A seria o valor recebido em virtude da alienação realizada. Dessa forma as origens seriam demonstradas da Seguinte maneira: item valor I - origens a) Lucro Líquido ajustado 3.200,00 b) ... c) Recursos de terceiros originados da alienação do ativo 2.000,00 ... total das origens 5.200,00 DOAR Neste ponto da matéria, como em vários outros, estamos frente a duas possíveis interpretações e, nem sempre, em questões de prova, o examinador será claro com relação à interpretação que ele escolheu seguir. Assim, para resolução das respectivas questões somente conhecemos um procedimento (trabalhoso, porém garantido): (1) realizar a resolução da questão seguindo ambas as possíveis interpretações; (2) procurar os resultados encontrados entre as alternativas, pois, somente uma das interpretações deve levar a uma e somente uma das alternativas da questão, devendo essa ser utilizada (descartando-se a outra). 3.5.1.2.8 Lucro líquido ajustado O lucro líquido ajustado é o valor resultante da seguinte soma algébrica: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 32 (+) Depreciação / amortização / exaustão (+/-) aumentos/reduções de Resultados de exercícios futuros (+/-) Ajustes decorrentes de resultados negativos/resultados positivos em investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (+/-) Constituição/reversão de Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo (+/-) Variações monetárias (passivas/ativas ) de longo prazo. (+/-) Ajustes credores/devedores de exercícios anteriores - que afetam o CCL (+/-) perda/ganho de capital na alienação de bens do permanente (eventualmente – dependendo da interpretação dos dispositivos da Lei das S/A) (*) Lucro Líquido do Exercício (*) nesse caso, influenciando no valor a ser demonstrado a alínea "c" do inciso I do art. 186 Importante! Se a empresa teve Lucro líquido positivo, por uma decorrência lógica, espera-se que ela tenha ORIGENS para seu CCL. Entretanto, isso não é verdadeiro sempre, pois, pode ocorrer da empresa, mesmo tendo experimentado prejuízos no período, após os devidos ajustes, apresentar um valor positivo que “efetivamente tenha ido para a bolsa”, a partir do Lucro líquido (prejuízo) do exercício. Nesse caso, deve ser registrada uma origem. Por outro lado, pode – também – ocorrer que a empresa, mesmo tendo auferido lucro no período, após os devidos ajustes, apresente um valor negativo “que tenha efetivamente saído da bolsa”, a partir do Lucro líquido (positivo) do exercício. Nesse caso, não há o que se falar em origens negativas – ocorre, sim, uma aplicação (conforme será visto a seguir). Em suma, independentemente de ter sido auferido lucro ou prejuízo no exercício: (1) se o lucro líquido ajustado for positivo, deve ser registrada uma origem nesta linha da DOAR; (2) se o lucro líquido ajustado for negativo, não deve ser registrada uma origem nesta linha da DOAR, devendo ser registrada uma aplicação em item a seguir estudado. 3.6 Recursos originados dos sócios No item anterior, foi visto que uma importante origem de recursos é o lucro auferido pela empresa em sua atividade (devidamente ajustado), porém essa não é a única origem de CCL. Neste item, estudaremos as origens de recursos decorrentes de operações com os sócios. Os sócios também podem ser responsáveis por origens (aumentos do CCL) quando aportam valores (notadamente dinheiro), para formação do patrimônio da empresa (em aumentos de capital – por exemplo). CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 33 3.6.1 Realização de capital A alínea “b” do inciso I do art. 188 da Lei das S/A, determina a classificação como origens da realização do capital, conforme a seguir: Art. 188. A demonstração das origens e aplicaçõesde recursos indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando: I - as origens dos recursos, agrupadas em: ... b) realização do capital social ... ; A realização de capital influencia o CCL quando for efetuada em direitos créditos ou outros bens classificados no ativo circulante, ou no perdão de dívidas de curto prazo, conforme lançamento contábil a seguir: D = Caixa ou Bancos (ou outro elemento qualquer do CCL) C = a Capital a Realizar x Esse caso é ilustrado na figura abaixo: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido Ocorre que, nem sempre a realização do capital é efetuada em dinheiro ou outro elemento classificado no CCL, podendo muitas vezes ser realizada com a entrega de bens e direitos típicos do Ativo permanente (imóveis, participações societárias, etc.). Nesse ponto, a doutrina – mais uma vez – se divide: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 34 a) alguns autores defendem a aplicação do “método restritivo”, entendendo que operações que não geram alteração no CCL não deveriam sequer figurar na DOAR;5 b) outros autores defendem a aplicação do “método amplo” entendendo que, como a DOAR deve ser elaborada a partir dos Balanços Patrimoniais (inicial e final) e da DRE da empresa, não é possível expurgar essas operações e, portanto, devem ser consideradas ao mesmo tempo uma origem e uma aplicação (virtuais), no mesmo valor, que se anulam em termos de variação do CCL. Em nosso curso, seguindo a orientação da ESAF – Escola de Administração Fazendária – iremos aplicar o “método amplo”. Nesse caso, considere a realização de capital no valor de R$ 50.000,00 em um imóvel, cujo lançamento contábil é o seguinte: D = Ativo permanente imobilizado - imóvel C = a Capital a Realizar 50.000,00 Repare que não há entrada de valores no CCL, porém, analisando a estrutura da DOAR, prevista no art. 188 da Lei da S/A, depreende-se que esse aumento do Patrimônio líquido devido a realização de capital deve ser – ainda assim – registrado como uma origem, pois o inciso II, alínea “b”, desse artigo determina que a aquisição de direitos do ativo imobilizado seja registrada como uma aplicação de recursos, conforme a seguir: Art. 188 - ... II - as aplicações de recursos, agrupadas em: … b) aquisição de direitos do ativo imobilizado; Esse é o genial procedimento de elaboração da DOAR, que elimina a necessidade de análise de operação por operação da empresa no período. Quando, no período, o capital realizado aumenta, deve ser registrada uma origem, independentemente do modo da realização. Isso porque: (1) caso a realização de capital tenha ocorrido em dinheiro o CCL efetivamente aumentou e (2) caso a realização de capital tenha ocorrido em bens do imobilizado, o CCL não aumentou, porém, será – 5 Nesse sentido, a respeitável opinião de Ricardo J. Ferreira em Contabilidade Avançada e Intermediária (pp. 431) que afirma: “Se entendermos que a DOAR expõe as origens e aplicações do capital circulante líquido, é incoerente incluir nela origens e aplicações que não afetaram o capital circulante líquido. Todavia, deve-se ressaltar que muitos contabilistas fazem constar da demonstração das origens e aplicações de recursos origens e aplicações que não afetam o capital circulante líquido. É o caso da ESAF” (grifos na transcrição). CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 35 também – registrada uma aplicação no valor do aumento do ativo imobilizado que irá contrabalançar a origem registrada. Esse é o método amplo que – em nosso entender – está em consonância com o texto da Lei das S/A. Esse método prevê o registro de entradas (origens) e saídas (aplicações) virtuais de valores do CCL que, quando necessário, irão se anular mutuamente, mantendo correto o registro da variação do CCL no período e facilitando a elaboração da demonstração. Visualmente, podemos entender a realização de capital em bem do imobilizado como uma origem e uma aplicação concomitante (aplicando- se o art. 188, I, b e II, c da Lei da S/A), conforme figura abaixo. AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP 50.000,00 Imóvel 50.000,00 -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido 3.6.2 Contribuições para Reservas de capital Segundo o art. 182 da Lei das S/A, são reservas de capital: (1) o ágio na emissão de ações, (2) o prêmio na emissão de debêntures, (3) a alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição e (4) as doações e subvenções para investimento, do Poder Público. Conforme visto no item que o Patrimônio líquido foi apresentado, essas reservas têm a natureza de “um pedágio, para entrar na festa”. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 36 As contribuições para reservas de capital devem ser demonstradas como origens, na apresentação da DOAR em consonância com o disposto no art. 188, I, “b” da Lei das S/A, a seguir: Art. 188. ... I - as origens dos recursos, agrupadas em: ... b) ... contribuições para reservas de capital; Tudo o que foi colocado para realização de capital é aplicável às contribuições para Reservas de capital. As contribuições para reservas de capital influenciam o CCL quando efetuadas em direitos créditos ou outros bens classificados no ativo circulante, ou no perdão de dívidas de curto prazo, conforme lançamento contábil a seguir: D = Caixa ou Bancos (ou outro elemento qualquer do CCL) C = a Reservas de capital x Esse caso é ilustrado na figura abaixo: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido Ocorre que, nem sempre as contribuições para reservas de capital são efetuadas em dinheiro ou outro elemento classificado no CCL, podendo – muitas vezes – ser realizadas com a entrega de bens e direitos típicos do Ativo permanente (imóveis, participações societárias, etc.). Em CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 37 nosso curso, seguindo a orientação da ESAF – Escola de Administração Fazendária – iremos aplicar o “método amplo”, conforme exemplo a seguir. Considere uma contribuição para reservas de capital (doação) no valor de R$ 50.000,00 em um imóvel, cujo lançamento contábil é o seguinte: D = Ativo permanente imobilizado - imóvel C = a Reservas de capital - doações 50.000,00 Quando, no período, é realizada contribuição para reservas de capital, deve ser registrada uma origem, independentemente do modo da realização. Isso porque: (1) caso a contribuição tenha ocorrido em dinheiro o CCL efetivamente aumentoue (2) caso a contribuição tenha ocorrido em bens do imobilizado, o CCL não aumentou, porém, será – também – registrada uma aplicação no valor do aumento do ativo imobilizado que irá contrabalançar a origem registrada. Visualmente, podemos entender a contribuição para reserva de capital na forma de um bem do imobilizado como uma origem e uma aplicação concomitante, conforme figura abaixo. AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP Imóvel 50.000,00 -------------- -------------- DIF RES CAP 50.000,00 -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 38 3.7 Recursos originados de terceiros Várias situações decorrentes de operações com terceiros ensejam o aumento do CCL. São exemplos disso, a contratação de um empréstimo, a renegociação do prazo de uma dívida, etc. Neste item, serão apresentadas essas operações, na composição da estrutura da DOAR, nos seguintes grupos: - aumento do PELP; - redução do ARLP; - alienação do ativo permanente (investimentos e imobilizado). 3.7.1 Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo O aumento do passivo exigível a longo prazo, geralmente se dá quando a empresa toma um empréstimo. A Lei das S/A, em seu art. 188, I, c, determinou a demonstração do aumento do PELP como uma origem, quando da elaboração da DOAR, nos termos a seguir transcritos: Art. 188. ... I - as origens dos recursos, agrupadas em: ... c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, ... Nesse caso, o lançamento contábil é o seguinte: D = Caixa ou Bancos C = a Empréstimos a pagar - PELP x Essa situação enseja um aumento do CCL, conforme pode ser visualmente apresentado a seguir: CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 39 AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido Assim, conclui-se que o aumento do PELP deve ensejar a apresentação de uma Origem na elaboração da DOAR. Ocorre que nem sempre o aumento do PELP se dá por empréstimos, podendo ser devido ao financiamento da aquisição de um imobilizado (um equipamento, por exemplo). Ainda assim, deverá ser registrada a origem, com a correspondente aplicação decorrente do aumento do ativo permanente (que se anulam em termos de variação do CCL). Para ilustrar essa situação, apresentamos um exemplo, a seguir. Considere um financiamento no valor de R$ 50.000,00 para aquisição de um equipamento, cujo lançamento contábil é o seguinte: D = Ativo permanente imobilizado - equipamentos C = a Financiamentos bancários de longo prazo - PELP 50.000,00 Quando, no período, é tomado um financiamento pela empresa, deve ser registrada uma origem, independentemente do bem adquirido. Isso porque: (1) caso o bem adquirido seja do ativo circulante, o CCL efetivamente aumentou e (2) caso trate-se de bens do imobilizado, o CCL não aumentou, porém, será – também – registrada uma aplicação no valor do aumento do ativo imobilizado que irá contrabalançar a origem registrada. CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 40 Visualmente, podemos entender o aumento do PELP por financiamento para aquisição de bem do imobilizado como uma origem e uma aplicação concomitante, conforme figura abaixo. AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP 50.000,00 ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP Equipamento 50.000,00 -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido 3.7.2 Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo A redução do Ativo realizável a longo prazo, geralmente se dá quando a empresa recebe o pagamento de um empréstimo antes concedido ou, pelo transcorrer do tempo, um direito de longo prazo é reclassificado para o ativo circulante (e, conseqüentemente, para dentro do CCL). A Lei das S/A, em seu art. 188, I, c, determinou a demonstração da redução do ARLP como uma origem, quando da elaboração da DOAR, nos termos a seguir transcritos: Art. 188. ... I - as origens dos recursos, agrupadas em: ... c) recursos de terceiros, originários ... da redução do ativo realizável a longo prazo ... . Nesse caso, o lançamento contábil é o seguinte: D = Caixa ou Bancos C = a Direitos de longo prazo - ARLP x CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 41 Essa situação enseja um aumento do CCL, conforme pode ser visualmente apresentado a seguir: AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas Ativo Passivo Patrimônio Líquido Assim, conclui-se que a redução do ARLP deve ensejar a apresentação de uma Origem na elaboração da DOAR. Ocorre que nem sempre a redução do ARLP se dá por recebimento de numerário, podendo ser devida ao recebimento de um imobilizado (um equipamento, por exemplo). Ainda assim, deverá ser registrada a origem, com a correspondente aplicação decorrente do aumento do ativo permanente (que se anulam em termos de variação do CCL). Para ilustrar essa situação, apresentamos um exemplo, a seguir. Considere direito de receber R$ 50.000,00, no longo prazo, que é quitado com dação de um equipamento, cujo lançamento contábil é o seguinte: D = Ativo permanente imobilizado - equipamentos C = a Direitos de longo prazo - ARLP 50.000,00 Quando, no período, adimplido um direito de longo prazo da empresa, deve ser registrada uma origem, independentemente da maneira pela qual esse direito foi quitado. Isso porque: (1) caso a quitação tenha ocorrido em dinheiro ou outro bem/direito do ativo circulante, o CCL efetivamente aumentou e (2) caso trate-se de recebimento de bens do CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 42 imobilizado, o CCL não aumentou, porém, será – também – registrada uma aplicação no valor do aumento do ativo imobilizado que irá contrabalançar a origem registrada. Visualmente, podemos entender a redução do ARLP por recebimento de bem do imobilizado como uma origem e uma aplicação concomitante, conforme figura abaixo. AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- IMOB CAP Equipamento 50.000,00 -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO --------------
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