Apostila Direito Tributario

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANA CATARINA
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
DISC.: DIREITO TRIBUTÁRIO I e II
PROF.DR. UBALDO CESAR BALTHAZAR
Apresentação
O objetivo primordial das duas disciplinas é fornecer aos alunos uma visão geral do sistema tributário nacional, seus princípios, regras, institutos e características. Serão analisados os principais conceitos ligados à temática proposta. Somente o exame detalhado destes conceitos poderá fornecer aos alunos o subsídio necessário para que os mesmos avancem, de forma independente, em seus estudos na esfera tributária.
Importa assim que se tenha sempre presente a noção de sistema, que está ligada a um conjunto de regras, preceitos ou elementos que se dispõe de forma coordenada e entre os quais se possa observar alguma relação entre si. Diante de tal noção, fica clara a importância de se compreender os principais institutos jurídicos tributários que são apresentados nas duas disciplinas: somente depois de desvendar os conceitos nela examinados é que o estudioso do direito tributário poderá tornar-se apto para lidar de forma efetiva com as normas tributárias.
Assim sendo, esta é a nossa tarefa: esclarecer os principais conceitos doutrinários do Direito Tributário, com a finalidade de proporcionar uma melhor compreensão do sistema tributário nacional.
Prof. Ubaldo Cesar Balthazar
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I - O conceito de tributo, suas espécies e classificações
A finalidade desse primeiro capítulo é abordar o conceito de tributo e estudar as suas espécies, bem como analisar as principais classificações doutrinárias do gênero tributo.
Vamos começar esta nossa primeira aula procurando tratar da conceituação de tributo e suas espécies, de acordo com o sistema constitucional tributário brasileiro. Iremos também apresentar algumas das classificações dos tributos tradicionalmente estudadas.
Os tributos são receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder de império, mas disciplinado por normas do Direito Público, que constituem o Direito Tributário. As outras receitas, chamadas originárias, provenientes do próprio patrimônio do Estado, nada têm a ver com o Direito Tributário, e este direito somente regula as receitas derivadas, provenientes da exigência sobre a economia dos particulares que são os tributos. Convém, aqui, definir exatamente, para sua melhor compreensão, receitas originárias e derivadas. 
Receita Originária é aquela que advém da exploração econômica do patrimônio público. Exemplos: são receitas voluntárias e contratuais, como preços públicos, tarifas. Receitas Derivadas são aquelas resultantes do jus imperii, da autoridade impositiva do Estado.
Toda receita, seja ela originária ou derivada, tem sua origem no patrimônio dos particulares. Quando a receita tem origem nos bens do Estado, na exploração lucrativa desses bens, ela é chamada originária. Quando, todavia, deriva exclusivamente de manifestações patrimoniais dos particulares, onde o recolhimento é decorrente de uma exigência do Estado, é derivada. Aqui, nas derivadas, se enquadram os tributos objeto de nosso estudo.
A noção moderna de tributo é fruto de uma longa evolução de hábitos e costumes fiscais. O termo tributo indica um sistema de vassalagem, que está em sua origem. Era o resultado das exigências do Estado vencedor sobre o povo vencido, o qual arcava com as despesas de guerra sofridas pelo vencedor, conforme os critérios estabelecidos por este. A evolução foi longa e lenta, como lembra André Neurisse, em seu livro “Histoire de l´Impôt”�.
Como você viu antes, o tributo é uma receita derivada, isto é, trata-se de receita resultante do jus imperii, da autoridade impositiva do Estado. Você pode encontrar diferentes conceitos de tributo, na doutrina tributária. Aqui, porém, vamos trabalhar com um conceito de direito positivo, isto é, firmado na lei. Nesse caso, embora não seja função da lei fixar conceitos�, o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/66, nos fornece um conceito de tributo, dirimindo as controvérsias. Conforme o art.3º, CTN, tributo é:
“toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
I.1 - Análise dos Elementos do Conceito de Tributo
Assim, embora sempre seja de interesse estudar o conceito de tributo sob o ponto de vista doutrinário, prevalece o conceito legal. Este, para um melhor entendimento, deve ser analisado em seus diversos aspectos. Para fins didáticos, iremos decompor o conceito do CTN, estudando-o destacadamente, em seus vários elementos. 
O tributo como prestação.
Tributo é uma prestação. A palavra “prestação”, aqui, tem o sentido de um pagamento que é feito pelo sujeito passivo. Cabe notar que uma prestação pode ser cumprida à título facultativo, ou negocial, e, nesse sentido, não vai se caracterizar como tributo�. 
Tributo, prestação compulsória.
O tributo é uma prestação compulsória. O termo “prestação” foi utilizado pelo legislador tão somente para introduzir uma noção fundamental na idéia de tributo, que é sua compulsoriedade. O tributo é uma prestação compulsória, diz o art.3º, CTN, ou seja, é um pagamento obrigatório. Saiba que o tributo não é prestação voluntária.
Como bem lembra Hugo de Brito Machado, o tributo é pago em face de determinação legal, de imposição do Estado. “Não são tributos as prestações de caráter contratual, pois a compulsoriedade constitui sua característica marcante. É da essência do tributo”. O mesmo autor lembra ainda que, embora uma prestação contratual seja obrigatória, a obrigatoriedade aqui decorre do contrato, nasce diretamente deste, “e só indiretamente deriva da lei”.
Na prestação tributária, a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação�. O cumprimento da obrigação tributária independe da vontade do sujeito passivo, “que deve efetivá-la, ainda que contra seu interesse”�.
Tributo, prestação pecuniária. 
O tributo é uma prestação pecuniária. Isso significa que esta prestação compulsória deve ser paga em dinheiro. Ataliba, estudando o conceito jurídico-positivo de tributo, deixa claro que seu termo de referência é o dinheiro. “Não se sabe como será no futuro, comenta o autor�. O Estado contemporâneo, porém, exige o pagamento em dinheiro (in pecunia).
Tributo, prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.
O tributo é prestação paga em moeda ou valor que nela se possa exprimir. Uma questão que se coloca comumente é saber se o tributo pode ser pago em bens outros que não o dinheiro. A doutrina é conflitante, nesse sentido. Aliomar Baleeiro, sem se estender muito sobre o assunto, consignou que “em princípio, o tributo é decretado e calculado em moeda”�, deixando igualmente antever possibilidade jurídica de “formar o substrato de relação de natureza fiscal”.
Fábio Fanucchi admitia, ainda nos anos 1970, a possibilidade de o tributo ser pago até mesmo em bens imóveis. Lembramos que a Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou ao art.156, do Código Tributário Nacional, o inciso XI, estabelecendo a dação em pagamento em bem imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, como modalidade de extinção do crédito tributário. Essa forma de extinção do crédito tributário é de difícil execução. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que cada ente federativo é que deve regular a forma de como implementar o dispositivo�. E os entes federativos que já editaram leis tratando do assunto tratam o instituto da dação em pagamento em bens imóveis como forma de quitação do tributo após a inscrição do débito em dívida ativa, evitando com isso a ação de execução, o que permite afirmar que não há conflito com o conceito legal do tributo.
 O Supremo Tribunal Federal tem se manifestado pela inconstitucionalidadeda dação de pagamento em bens móveis, modalidade não prevista no Código Tributário Nacional.
Dessa forma, a interpretação ainda hoje dominante é a de que a colocação do CTN significa simplesmente que o tributo pode ser pago em dinheiro, ou em outros valores conversíveis em dinheiro, pois o pagamento em bens é estranho à moderna noção da imposição fiscal. Assim, poderia ser pago em cheque, em títulos da dívida pública, ou em duplicatas.
Tributo, prestação que não constitui sanção de ato ilícito.
O tributo é prestação que não constitua sanção de ato ilícito. Como vimos, tributo é receita coativa. Estabelecido em lei, uma vez cumpridos os requisitos nela previstos, não há como se escusar do pagamento. Nesse sentido, seu conceito aproxima-se do conceito de multa, penalidade aplicada no âmbito do Direito Tributário. 
Destes dois institutos, podemos dizer que têm muitas semelhanças, e uma distinção fundamental. Se, por um lado, ambos são prestações obrigatórias, instituídas em lei, e cobradas mediante o exercício de uma atividade administrativa vinculada, por outro lado a multa é exigida em decorrência da prática de um comportamento ofensivo à lei, ocorrendo, portanto, uma infração à lei; o tributo é resultado de um comportamento praticado pelo particular, previsto em lei. 
Dito de outra forma, a multa tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto que a hipótese de incidência do tributo é um ato lícito. Se alguém pratica um ilícito, deixando de pagar o tributo no prazo legal fixado, fere a lei, incidindo sobre o infrator outra norma legal, obrigando-o a pagar determinada importância ao Estado.
Se o cidadão adquire um veículo e vai até a repartição de trânsito registrá-lo em seu nome, está praticando um ato lícito, ato jurídico perfeito, mas hipótese de incidência do tributo Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). É obrigado, portanto, a pagar o imposto, por ter praticado um ato perfeitamente lícito, legítimo e legal – ato concretamente ocorrido, correspondendo ao hipoteticamente descrito na norma tributária.
Tributo, prestação instituída em lei
Andou bem o legislador ao dispor que o tributo é prestação compulsória “instituída em lei”. Não se trata aqui de simples repetição de idéias, mas de uma reafirmação do princípio constitucional da legalidade, expresso no art.5º, II, da Constituição Federal de 1988 – “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei” – corroborado pelo art.150, I, da Carta Maior – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”, o qual traduz o chamado princípio da legalidade tributária. 
Em outras palavras, embora seja o tributo uma prestação compulsória – e a isso ninguém se opõe – quis o legislador do Código Tribunal Nacional deixar bem claro que a sua criação decorre de uma atividade a ser exercida pelo Poder Legislativo. Se o Poder Executivo institui ou aumenta tributo por meio de ato próprio, não estará ausente aí o elemento da obrigatoriedade, visto ser ele, Executivo, um dos poderes da União e, como tal, pode exigir do cidadão, em muitas áreas, o cumprimento de obrigações�. 
Chama a atenção, porém, ter a Carta expresso o princípio da legalidade tributária exatamente na seção “Das limitações ao Poder de Tributar”. Isso nos leva a afirmar que o princípio, na forma como foi elaborado constitucionalmente, impede que o Poder Executivo possa instituir qualquer tributo. Está o Executivo limitado em suas funções. Aqui, especificamente, ele não pode instituir ou majorar tributos, por ato próprio, seja por medida provisória, seja por meio de quaisquer outros atos administrativos.
Daí que o art.3º, CTN, numa redundância apenas aparente, reza ser o tributo uma prestação compulsória instituída em lei. Compulsória, porque criada por lei. E só a lei obriga. A lei, ato emanado do Poder Legislativo, no exercício de sua função principal, a função legislativa. As exceções previstas na Constituição Federal (art.150, parágrafo 1º), referem-se apenas ao aumento de tributo. E, como exceções, apenas confirmam a regra geral�.
Tributo, prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Se, como vimos, o tributo somente pode ser instituído por intermédio de lei, ato emanado do Poder Legislativo, e por ele aprovado, a atividade de cobrança, por outro lado, é atividade privativa do Poder Executivo. Este, pelo exercício da chamada atividade vinculada, cobra o tributo, por meio de órgãos próprios. Nem o Poder Legislativo nem o Poder Judiciário têm competência para cobrar tributos, salvo se receberem autorização, mediante uma delegação de competência do Executivo, para fazerem�. O que deve ficar claro é que a competência originária, para o exercício de cobrança de tributo, é do Executivo.
Este somente pode cobrar se, verificada a ocorrência do fato gerador e concomitante nascimento de uma obrigação tributária, promover a atividade do lançamento tributário, assim entendido o ato administrativo-tributário em que a Fazenda Pública constitui o crédito tributário, uma vez verificado terem sido praticados os atos previstos em lei como tipificadores do tributo.
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, mas, uma vez surgida, ela como que se mantém estática. É necessário um ato administrativo que venha declará-la existente, para ser objeto então de cobrança. Este ato constitui-se na manifestação da atividade prevista no art.142, CTN, onde está enunciado o processo necessário à realização do lançamento tributário. A cobrança de tributos, portanto, é feita mediante o exercício de uma atividade administrativa plenamente vinculada, realizada por meio do lançamento e cobrança fiscais.
Por atividade vinculada, entendemos como aquela “em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disso, o momento, vale dizer, o quando agir e o conteúdo mesmo da atividade” (Celso Antônio Bandeira de Melo). Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando normativo�, isto é, a autoridade administrativa fica presa ao texto da lei, agindo exatamente como esta determina, não podendo dela se afastar, sob pena de ilegalidade.
No dizer de Celso Antonio Bandeira de Melo, atos administrativos da categoria dos vinculados “são aqueles que a administração pratica sem margem alguma de liberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipifica qual o único comportamento possível por parte da administração diante da hipótese pré-figurada em termos objetivos”�.
A atividade oposta à vinculada é a discricionária. Nesta, a autoridade age livremente, “sem que a conduta a seguir lhe tenha sido previamente estabelecida por uma regra de direito”�. Agindo discricionariamente, a autoridade tem como baliza o direito, seus princípios, suas normas. A atividade discricionária não sem confunde com a arbitrária. Nesse caso, ela age com poder absoluto, sem qualquer freio legal. Com liberdade absoluta para agir seu poder extrapola o Direito, tornando-se, pois, uma atividade ilegal, irregular, ditatorial. Um ato arbitrário representa uma violação à ordem jurídica.
Repetindo, portanto, o Código Tributário Nacional (CTN), em seu art.3º, define tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Embora o art.5º do CTN diga, logo adiante, que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, pela definição do art.3º não há como excluir da caracterização de tributos, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais (também conhecidas como Contribuições Sociais, ou Parafiscais).
Essa é análise doselementos do conceito de tributo. Iremos agora classificá-los, adotando alguns critérios que a moderna doutrina tributária utiliza.
I.2 - Classificação dos Tributos
Encontramos na doutrina do Direito Tributário várias classificações dos tributos, muitas delas importantes do ponto de vista da Ciência das Finanças, mas sem maior relevância sob o ponto de vista jurídico-tributário. Não deixa, porém, de ser importante seu estudo. 
I.2.1 - Classificação quanto à competência fiscal para instituir tributos
Esta configura um critério político-jurídico. Neste caso, os tributos seriam federais (aqueles de competência da União), estaduais (os dos Estados-membros da Federação), e os Municipais (os dos municípios). Em nosso sistema tributário, os tributos estão discriminados na Constituição Federal da seguinte forma:
Tributos da União:
Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (art.153, I, CF);
Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art.153, II, CF);
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art.153, III, CF); IR
Imposto sobre produtos industrializados (art.153, IV, CF); IPI
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art.153, V, CF); IOF
Imposto sobre a propriedade territorial rural (art.153, VI, CF);
Imposto sobre grandes fortunas (art.153, VII, CF);
 Taxas de polícia e taxas pela prestação de serviços públicos (art.145, II, CF);
Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas (art.145, III, CF);
Empréstimo Compulsório (art.148, CF);
Contribuições Especiais (art.149, CF).
Tributos dos Estados membros e do Distrito Federal:
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (art.155, I, CF); ITCMD
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (art.155, II, CF);
Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (art.155, III, CF); IPVA
Taxas de polícia e taxas pela prestação de serviços públicos (art.145, II, CF);
Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas (art.145, III, CF);
Contribuições especiais para o custeio de sistemas de previdência e assistência social (art.149, § 1º, CF).
Tributos dos Municípios e do Distrito Federal:
Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (art.156, I, CF); IPTU
Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (art.156, II, CF);
Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar (art.156, III, CF); ISS
Taxas de polícia e taxas de prestação de serviços públicos (art.145, II, CF);
Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas (art.145, III, CF);
Contribuições especiais para custeio de sistema de previdência e assistência social (art.149, § 1º, CF).
I. 2.2 - Tributos, quanto à exclusividade da competência fiscal:
Neste caso, os tributos são classificados em privativos ou comuns. Privativos são os tributos cuja competência para sua instituição é reservada unicamente, privativamente, a uma só pessoa jurídica com poder tributante. Se outra pessoa jurídica o instituir, estará invadindo a competência constitucionalmente reservada à outra, o que configura uma inconstitucionalidade. Os impostos, discriminados na Constituição Federal, são tributos privativos. Os tributos comuns são aqueles que, no âmbito de suas respectivas atribuições constitucionais quaisquer de entidades tributantes (União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios) podem instituir. Neste caso, situam-se as taxas e a Contribuição de melhoria.
Alguns autores referem-se ainda aos tributos residuais, assim entendidos aqueles que, apesar de não estarem expressamente previstos na Constituição, podem ser criados por determinado ente tributante. No direito brasileiro, temos o previsto no art.154, I, CF, o qual estabelece a chamada competência residual da União para instituir outros impostos, além daqueles previstos na Constituição Federal.
I. 2.3 - Classificação quanto às espécies.
Para alguns autores, a Constituição Federal adotou, neste sentido, a chamada classificação tripartida. Tributos são, conforme terminologia constitucional, os impostos, as taxas, e a contribuição de melhoria�. Outros tributaristas, porém, adotando um critério ainda mais formalista, afirmam que são cinco as espécies tributárias, acrescentando àquelas três as chamadas Contribuições Especiais e o Empréstimo Compulsório. Isso porque a Carta Maior faz referência igualmente a estas duas espécies, em dispositivos distintos, estabelecendo a competência da União para instituir Empréstimo Compulsório (art.148) e Contribuições Especiais (art.149).
Encontramos na doutrina diferentes opiniões, quanto às espécies de tributos�. Becker, por exemplo, adota a chamada classificação bipartida dos tributos, argumentando que, conforme o critério material da hipótese de incidência (expressão a qual o CTN denomina fato gerador), os tributos podem ser reduzidos a apenas dois: impostos ou taxas�. Filiam-se a essa corrente, entre outros, Pontes de Miranda, Alberto Xavier e Francisco Campos.
Outros defendem a classificação tripartida, entre eles Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque A. Carrazza etc. Esses, contudo, partem do mesmo raciocínio de Becker, apenas vislumbrando uma distinção dentre os chamados tributos vinculados: a taxa consiste num tributo cujo fato gerador é uma atividade estatal diretamente referida ao sujeito passivo, enquanto a Contribuição de melhoria tem como fato gerador uma repercussão da atividade estatal (indiretamente referida ao sujeito passivo). Analisada sob o prisma jurídico-material, trata-se da melhor classificação.
Alguns autores incluem, equivocadamente, sob o nome genérico de contribuição, a Contribuição de melhoria e as Contribuições Especiais, mantendo, portanto, uma classificação ainda tripartida. Como você viu, porém, a Contribuição de melhoria possui um desenho constitucional e legal totalmente diverso das Contribuições Especiais, com estas não se confundindo. Defendem esta forma, entre outros, Rubens Gomes de Souza, Edvaldo Brito e Hamilton Dias de Souza.
Há ainda uma corrente defensora da classificação quadripartida, afirmando existirem quatro tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria e Contribuições (Miguel Lins, Célio Loureiro etc.). Outra variante desta classificação enuncia o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório. Defendem-na Rosa Jr., Fábio Fanucchi e outros.
Se, do ponto de vista doutrinário não há realmente concordância quanto ao número de espécies, sob o ângulo formal constitucional verificamos que são cinco os tributos em nosso sistema tributário positivo: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais� e o empréstimo compulsório. Defendem esta classificação, entre outros, Hugo de Brito Machado, Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Fábio Leopoldo de Oliveira, argumentando justamente com o critério jurídico-formal albergado pela Carta de 1988.
Classificação quanto à natureza jurídica do fato gerador 
O art.4º, CTN, como já vimos antes, estabelece que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a denominação e demais características formais adotas pela lei, assim como a destinação legal do produto de sua arrecadação. Logo, para determinarmos se estamos ou não diante de um tributo, e qual espécie de tributo, quando obrigados a entregar determinada importância aos cofres públicos, temos que analisar seu fato gerador – qual o ato, ou fato que, concretamente ocorrido, fez nascera obrigação tributária.
Geraldo Ataliba, em seu clássico “Hipótese de Incidência Tributária”, desenvolve com profundidade esta noção, afirmando que o critério jurídico para uma classificação jurídica “está na consistência da hipótese de incidência (h.i.), ou seja, no seu aspecto material”�. É a materialidade do conceito do fato, coloca o renomado mestre, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para classificação de espécies tributárias�.
Conforme a classificação proposta por Geraldo Ataliba, os tributos serão vinculados ou não-vinculados. Vinculados, quando a hipótese de incidência (fato gerador, na terminologia do CTN) consistir numa atividade estatal ou numa repercussão desta atividade. Não-vinculados quando a hipótese de incidência consistir num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal. Nesse último caso, o fato gerador do tributo será sempre uma atividade desenvolvida pelo particular, pessoa física ou jurídica, atividade esta com conteúdo econômico. 
Como tributos vinculados, temos as taxas (fato gerador consistente numa atuação estatal) e a contribuição de melhoria (fato gerador consistente numa repercussão de uma atividade estatal); como tributos não-vinculados, temos os impostos, cujo fato gerador consiste numa situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte�.
No próximo capítulo, iremos aprofundar os conceitos introdutórios que foram apresentados neste e em especial a análise minuciosa das espécies do gênero tributos – impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais.
REFERÊNCIAS:
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. SP: RT.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasleiro. SP: RT.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 1ª.ed., SP: Saraiva, 1972
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. SP: Saraiva.
MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributário, SP: Saraiva, 1997.
MELLO, Celso A.Bandeira de. Elementos de Direito Administrativo, SP: RT, 1980.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, SP: Forense, 1982.
NEURISSE, André. Histoire de l´Impôt. Presses Universaitaires de France, Paris, 1978.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário, SP: Forense
ROSA JUNIOR, Luiz Emgydio. Curso de Direito Financeiro e Tributário, SP: RT, 1982.
II - Dos Tributos em espécie
Se há uma viva discussão doutrinária quanto às espécies tributárias, tal discussão prende-se, evidentemente, a critérios teóricos, materiais. Como dissemos antes, sob o aspecto formal, é possível apontar cinco espécies em nosso direito tributário positivo, fruto das determinações formais da Constituição brasileira. Dessa forma, como vimos, os tributos, em nosso ordenamento, são os impostos, a taxas, a Contribuição de melhoria, as Contribuições especiais e o Empréstimo Compulsório.
Neste capítulo, iremos estudar a primeira espécie de tributo, ou seja, os impostos.
II. 1 - Conceito Doutrinário de Imposto
O imposto é uma das mais antigas imposições que se tem notícia. Vale lembrar, porém, que na história do imposto, este aparece secundariamente como forma de receita pública. Antes dele, tínhamos os domínios e as regalias como fontes principais das entradas do soberano�. Nesse sentido, os impostos não passavam de um atributo do poder do Príncipe, fundado sobre os direitos de regalia exprimindo tal poder�.
Do ponto de vista do indivíduo que sofria o gravame, este procedia de uma “lei odiosa” e não mereceu, nesse sentido, qualquer estudo particular: a antiguidade não nos deixou qualquer estudo específico do problema fiscal. O imposto não passava de um dos meios, dentro outros, de alimentação do Tesouro, sendo mesmo subsidiário. “Bodin só o citou, no século XVI, no final de sua lista”�. 
Foi apenas gradativamente que essa espécie de tributo foi se firmando como um dever de cidadania e como uma prestação jurídica. Sua importância como fonte de receita é fundamental no Estado contemporâneo. Mas se por um lado a doutrina reconhece sua importância como fonte de recursos para os cofres públicos, por outro lado diverge quanto à conceituação do mesmo.
É Bernardo Ribeiro de Moraes, tributarista paulista, quem aponta o problema para tal divergência: é que muitos autores preocupam-se em dar uma motivação ou justificação econômica, política, financeira ou filosófica ao conceito que apresentam. Houvesse uma preocupação unicamente jurídica e seriam dirimidos enormemente os conflitos doutrinários.
A preocupação em analisar o imposto sob o aspecto jurídico é relativamente recente, e está presente em renomados mestres do Direito, os quais se voltam para a materialidade do fato gerador da obrigação tributária concernente ao tributo ora estudado, procurando dessa forma afastar quaisquer critérios não-jurídicos na formulação do conceito.
Assim, é corrente a noção de imposto como uma prestação pecuniária, exigida de forma definitiva pelo Estado dos sujeitos a ele submetidos, sem que haja qualquer contraprestação ou reembolso. Embora a finalidade seja colocada como sendo para cobrir as despesas públicas, esta é irrelevante para o conceito do tributo, como deixa claro o art.4º do Código Tributário Nacional.
De acordo com este entendimento, encontramos distintos tributaristas que formulam seus conceitos, todos adotando os mesmos elementos básicos. Assim, para o professor francês Gaston Jèze, imposto é “aquela prestação pecuniária exigida dos particulares por via de autoridade, à título definitivo e sem contrapartida, com o fim de cobrir as obrigações públicas”.
Giuliani Fonrouge, jurista argentino, diz que “são impostos as prestações em dinheiro ou em espécie, exigidas pelo Estado em virtude do poder de império, de quem se ache nas situações consideradas pela lei como fatos imponíveis�”. Héctor Villegas define imposto como “o tributo exigido pelo Estado daqueles que se encontram nas situações consideradas pela lei como fatos geradores, sendo esses fatos geradores alheios a toda e qualquer atividade estatal, referida ao contribuinte”�.
No dizer de Amilcar de Araújo Falcão, imposto “é o tributo auferido pelo poder público, para atender às necessidades públicas gerais e cujo nascimento se condiciona ao verificar-se de um pressuposto de fato, consistente num ato ou fato da vida comum, de conteúdo econômico”�.
Como podemos observar pela leitura dos conceitos trazidos à colação, o fato gerador do imposto consiste num ato praticado pelo particular, ato este com conteúdo econômico e que reflita uma capacidade econômica por parte do contribuinte. Como coloca Amilcar Falcão, ao distinguir o imposto da taxa, o fato gerador do imposto consiste numa ocorrência da vida comum, “não ligada diretamente a qualquer atividade específica recebida ou fruída e simplesmente reveladora da capacidade contributiva” �.
É o que afirma igualmente Hugo de Brito Machado, lembrando que “o fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada ao seu patrimônio, independente do agir do Estado”�.
II.2 - Conceito Legal de Imposto.
Logo, a idéia de imposto reside na atividade econômica desempenhada pelo particular, pessoa física ou jurídica, atividade esta antes normatizada, pré-configurando uma hipótese legal. Desde que ocorrida no mundo fenomênico, concretamente ocorre o chamado fato gerador (fato imponível, na terminologia de G.Ataliba), nascendo, portanto, a obrigação tributária de pagar a figura jurídica do imposto.
O sujeito passivo do imposto não recebe diretamente benefícios por parte da Administração pública, quando o paga. Não há o desempenho de uma atividade estatal especificamente dirigida ao sujeito da obrigação. Isso fica bastante claro quando lemos o conceito legal de imposto, formulado no art.16 do Código Tributário Nacional: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato geradoruma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
É possível criticar o conceito expresso no art.16 do CTN, visto a definição por exclusão (não é taxa) que o mesmo efetua. Vale dizer, o dispositivo poderia ter sido mais direto, poderia ter entrado no cerne da questão, estabelecendo o fato gerador do imposto como um ato praticado pelo particular, ato este com conteúdo econômico, refletindo uma capacidade econômica por parte do sujeito passivo. O legislador elaborou um conceito, evidentemente, sob o ângulo do sujeito ativo, o Estado�, por influência de doutrina clássica sobre o assunto, derivada principalmente dos trabalhos do professor italiano Antonio D.Giannini�. 
II.3 - Elementos Formadores do Imposto
De toda forma, o conceito legal de imposto, albergado no art.16, CTN, é conceito eminentemente jurídico, pois o mesmo utiliza-se de um elemento essencialmente jurídico, que é o fato gerador (hipótese de incidência) da respectiva obrigação tributária, conceito que decorre do disposto no art.4º do Código Tributário Nacional. E o fato gerador do imposto tem como característica o fato de ser uma atividade ligada à figura do sujeito passivo. Esse é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo nos precisos termos do art.121, CTN�.
   Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
        Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
        I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
        II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
        Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Quanto à base de cálculo do imposto, se você considerar que a mesma deve ser entendida como uma “perspectiva dimensível da hipótese de incidência�”, será sempre uma medida do fato gerador. A base de cálculo dessa espécie tributária, portanto, deve constituir-se sempre em uma mensuração da atividade exercida pelo sujeito passivo.
Se o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel urbano, detido pelo particular, a base de cálculo, para guardar relação com a propriedade, deve ser o valor desta propriedade. Se o fato gerador do ICMS é a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor, a base de cálculo será, inevitavelmente, o valor da operação relativa à saída do bem. Esta é uma noção importante, que não passou despercebida para Becker� e firmada pelo Constituinte de outubro de 1988�.
O sujeito ativo da obrigação tributária, em caso de imposto, é, como decorre do art.119 (Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.), CTN, a pessoa jurídica de direito público titular da competência de exigir o seu cumprimento. Como lembra Bernardo Ribeiro de Moraes, a lei definidora do imposto “deve apresentar um titular ativo da prestação jurídica, isto é, a pessoa credora da obrigação tributária”�. A Constituição Federal, ao discriminar os impostos de cada uma das pessoas jurídicas de direito público, sinaliza ao legislador ordinário qual deverá ser, em princípio, o sujeito ativo da obrigação tributária de pagar imposto.
O sujeito passivo do imposto será sempre uma pessoa, física ou jurídica, que pratica os atos descritos numa hipótese de incidência legal, tipificadora do tributo. Como iremos estudar mais adiante, o art.121, CTN, ao tratar do sujeito passivo, afirma que este pode ser contribuinte (“quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”) ou responsável (“quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”).
II.4 - Classificação dos Impostos
São várias as classificações dos impostos, algumas com conteúdo jurídico, outras de cunho mais econômico ou financeiro. Observa-se que a doutrina tributarista, ultimamente, tem procurado distinguir as classificações, dando ênfase àquelas de caráter jurídico, mas não deixando de fazer referência às demais. Esta referência é importante para que se possa, pela sua análise, compreender melhor as diferenças entre os vários impostos de nosso sistema positivo. As classificações mais conhecidas são as seguintes:
Quanto à forma de cálculo
Os impostos podem ser pessoais ou reais. Pessoais são os impostos cuja base de cálculo considera, para sua formação, aspectos pessoais relativos ao contribuinte. Assim, por exemplo, no caso do Imposto de Renda, incidência pessoa física (IRPF), o legislador permite que sejam observadas certas condições próprias do contribuinte como estado civil, número de filhos, despesas médicas no exercício etc. A apuração desses dados pode influir na base de cálculo (a renda líquida), provocando um imposto menor a pagar.
Os chamados impostos reais são aqueles em que se desconsideram, na formação da base de cálculo, os aspectos pessoais do contribuinte. O imposto grava, nesses casos apenas a operação, o negócio realizado pelo contribuinte ou considera tão somente o valor do patrimônio do mesmo. É irrelevante, nesse caso, saber o estado civil do sujeito passivo, se tem filhos, se exerce uma ou mais de uma profissão etc. No dizer de Rubens Gomes de Souza, impostos reais são “os impostos lançados em função da matéria tributável, mas sem atender às condições pessoais do contribuinte”�. É o caso, aqui, do IPI, ICMS, ISS, ITR, IPTU etc.
Quanto à possibilidade de repercussão dos tributos
Os impostos podem ser diretos ou indiretos. Esta classificação também é conhecida como Sistema Anglo-Saxão ou classificação segundo o critério econômico.� Conforme a mesma, serão diretos os impostos nos quais o sujeito passivo não tem como transferir a responsabilidade pelo pagamento do tributo a uma terceira pessoa, arcando ele mesmo com o ônus do tributo. Nesse sentido, o IRPF é direto, pois a pessoa (física) não tem condições transferir a carga tributária para um terceiro. Não ocorre o fenômeno conhecido como repercussão do tributo. O mesmo acontece com o IPVA.
O IPTU é direto? Sim, pois o proprietário morador não tem como repercutir a carga do tributo para outra pessoa. Ao argumento segundo o qual em casos de locação o locatório, por força do contrato, é quem paga o tributo no lugar do proprietário – logo, teríamos aí repercussão do imposto – importa observar que tal repercussão decorre justamente de um contrato particular, irrelevante para o Fisco. Nesse sentido, cabe lembrar o art.123, CTN, o qual dispõe que “salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
 O artigo 123, do Código Tributário Nacional, não deixa qualquer dúvida nesse sentido�. Não se trata de uma disposição legal, mas de cláusula contratual. Em caso de não recolhimento do imposto por parte do inquilino, o Fisco municipal irá exigir o IPTU do proprietário. Esse poderá apenas ajuizar ação regressiva contra seu inquilino para fazer valer a cláusula contratual referida.
Indiretos são todos os impostos em que o sujeito passivo, em função de permissão legal, transfere para outra pessoa o peso do tributo. Neste caso, o contribuinte não paga diretamente o imposto à Fazenda Pública, apenas recolhe o valor que lhe foi pago por terceiro, chamado por alguns autores de contribuinte de fato, expressão criticada por outros, por sua inexpressividade jurídica.
Indiretos são, portanto, os impostos em que há repercussão (transferência) da carga tributária, do contribuinte para uma terceira pessoa, que tanto pode ser outro contribuinte, como pode ser o consumidor final do produto ou serviço tributado.
São indiretos: o ICMS,o IPI, os Impostos sobre a Importação e a Exportação, e o antigo IVVC�. Este o era por disposição expressa de lei, visto que o contribuinte, em caso de posto de abastecimento, arcava com todo o trâmite burocrático necessário ao recolhimento, mas cobrava o tributo, embutido no preço do combustível, do cliente, consumidor final.
Quanto à fixação de alíquota
Os impostos são classificados em fixos, proporcionais e progressivos. Nesta classificação, vamos distinguir os impostos em função do modo como se estabelece o montante do tributo a pagar, “isto é, o critério de fixação do montante da prestação do imposto, expresso abstratamente na lei... trata-se de uma classificação jurídica dos impostos, fundamentada no critério formal disposto em lei, da maneira de calculá-la (aspecto financeiro da hipótese de incidência tributária)”�.
Fixos são os impostos que são pagos com base num valor certo, pré-determinado. Não necessidade de aplicação de alíquota percentual sobre a renda, o lucro ou o negócio realizado pelo contribuinte. O imposto é exigido já devidamente expresso em valor monetário, em dinheiro. Assim, deve o contribuinte pagar x reais por mês, quando utilizado o sistema de cálculo do ICMS por estimativa, por exemplo. Ou, no caso do Imposto de Importação, os órgãos alfandegários estabelecem que o importador deverá recolher tantos reais por unidade do produto importado. Por isso os impostos fixos são também denominados “impostos de quota fixa”.
Progressivos são os impostos cuja alíquota varia conforme haja variação da base de cálculo. Em outros termos, a alíquota aumenta de acordo com o aumento da base de cálculo do imposto, havendo uma progressividade de percentuais na medida em que a base de cálculo sofre aumento. A alíquota, portanto, é variável em função do valor da matéria tributável. O exemplo típico é o do Imposto de Renda, pessoa física�, que apresenta uma tabela de alíquotas progressivas�, incidentes sobre diferentes faixas de renda líquida, corrigidas anualmente.
Proporcionais, por fim, são os impostos que possuem uma alíquota percentual invariável e uniforme, variando apenas a base de cálculo, isto é, a matéria tributável é que muda. Por isso, o contribuinte recolhe o imposto de forma proporcional ao valor da operação que realiza, ou ao lucro líquido apurado em determinado período. No dizer de Bernardo R. de Moraes, “a alíquota é constante e a base de cálculo inconstante”�.
São proporcionais, por exemplo, o ICMS, o IRPJ, o IPTU etc. O IPI também o é, apesar do infindável número de alíquotas aplicáveis. Ocorre que as alíquotas deste imposto aplicam-se por grupo de produtos, fazendo com que diferentes operações com o mesmo gênero de produto industrializado (matéria tributável variável, portanto) sofram a incidência de uma única e invariável alíquota.
Quanto à finalidade da tributação
É costume distinguir os impostos em fiscais ou extrafiscais. Fiscais são os impostos cuja única finalidade é de arrecadação de receitas para os cofres do Estado, visando à satisfação das necessidades públicas. Extrafiscais, os impostos utilizados com fins outros que não a mera obtenção de receita. O Estado deles se serve para intervir no domínio econômico ou social, forçando o contribuinte a adotar um determinado comportamento. O objetivo a alcançar não é tão somente o aumento de receita, mas a realização de uma determinada política econômica ou social.
Contudo, na área dos impostos é cada vez mais difícil apontar algum cuja finalidade seja apenas fiscal. Os impostos, atualmente, são utilizados comumente com fins extrafiscais�. Como bem lembra Sacha Calmon Navarro Coelho, nenhum tributo é “puro”. Na opinião do tributarista mineiro, “é possível, hoje, afirmar a inexistência de tributos exclusivamente fiscais ou tão somente extrafiscais. Todo tributo presta-se a ambas as finalidades, por isso que a extrafiscalidade é uma intenção e uma arte que se realizam através deste, qualquer que seja ele, inclusive do ICM”�.
Cabe notar que o antigo Imposto Adicional do Imposto de Renda, estadual, igualmente revogado pela Emenda nº3/93, de finalidade aparentemente fiscal, era tributo extrafiscal, na medida em que incidia tão somente sobre os lucros e ganhos de capital. O trabalho assalariado, portanto, estava fora do campo de incidência do Adicional, o que denota sua característica de extrafiscalidade.
Logo, os impostos hoje são extrafiscais. Alguns, com intensidade maior ou menor de extrafiscalidade, mas assim o são. Extrafiscais por excelência, temos os Impostos sobre o Comércio Exterior (Importação e Exportação), utilizados pela União como instrumentos da política econômica exterior. O ICMS, imposto estadual, adquiriu características nitidamente extrafiscais com a Carta de 1988. Esta estabeleceu alíquotas diferenciadas para o imposto�, reduzindo-as na incidência sobre produtos essenciais, componentes da chamada “cesta básica”.
Nesta classificação, quanto à finalidade, também são lembrados pela doutrina os chamados tributos parafiscais. Estes são os tributos instituídos por lei, por uma pessoa jurídica de direito público dotada de competência tributária (aptidão para instituir tributos) e cuja arrecadação e fiscalização são entregues a outra pessoa jurídica, de direito público ou privado, que exerça uma atividade de interesse público. Nesse caso, o sujeito ativo deixa de ser o Estado, assumindo outra entidade este papel. Esta, porém, será sujeito ativo apenas no que se refere à arrecadação, cobrança e fiscalização do tributo. Não terá a mesma qualquer competência para modificar os elementos que compõem o tipo tributário, pois isso é tarefa da lei. Quanto a esta, o Estado não pode abdicar de sua competência, como deixa bem claro o já mencionado art.7º, CTN.
São exemplos de tributos parafiscais as contribuições corporativas, cobradas pelos Conselhos Regionais profissionais, OAB, INSS, sindicatos etc. e cuja competência para instituir pertence à União, nos termos do art.149, CF. Também a Contribuição para a Seguridade Social, de caráter previdenciário, é tributo parafiscal, instituído pela União e cobrado por uma autarquia, o INSS.
Há, por outro lado, quem afirme não serem os tributos parafiscais verdadeiros tributos, na medida em que, recolhidos por pessoa jurídica outra que não um órgão estatal, sua receita não se destina aos cofres públicos, logo não atendem ao interesse público. Contudo, o argumento cai por terra ante o disposto no art.4º, CTN, o qual consigna ser a natureza jurídica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la, entre outros, “a destinação legal do produto de sua arrecadação”.
Continuaremos o estudo das espécies tributárias no capítulo seguinte com a análise das taxas e contribuição de melhoria.
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REFERÊNCIAS:
COELHO, Sacha Calmon Navarro. “ICM – Competência Exonerativa”, Ed.Revista dos Tribunais, São Paulo, 1982.
FALCÃO, Amilcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário, Ed.Rio, 1976
FONROUGE, Giuliano. “Derecho Financiero, Ed.Depalma, 2ª. ed., vol.I, Buenos Aires, 1970.
GIANNINI, Antonio. Istituzioni di Diritto Tributario, ed.Giuffrè, Milano, 1948
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, SP: Forense, 1982
NEURISSE, André. Histoire de l´Impôt. Presses Universaitaires de France, Paris, 1978.
TROTABAS, Louis et all., Droit Fiscal, Dalloz, Paris, 1980.
VILLEGAS, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1ª.ed., Ed.Depalma, Buenos Aires, 1972.
III - Dos tributos em espécie - taxas e contribuição de melhoria
Neste capítulo, vamos continuar a análise de outras duas espécies tributárias do sistema constitucional tributário brasileiro: a taxa e a contribuição de melhoria.
III. 1 - O Conceito de Taxa
Como vimos no capítulo anterior, o imposto tem como fato gerador uma atividade exercida pelo particular, atividade esta com conteúdo econômico. A hipótese de incidência do imposto, portanto, está diretamente ligada a atos,fatos ou negócios jurídicos de conteúdo econômico desenvolvidos pelo particular, pessoa física ou jurídica. Não se trata de qualquer serviço prestado pelo Estado, pela Administração Pública. Como bem lembra Luis Trotabas, o imposto “é determinado pelas faculdades contributivas e não por um serviço prestado”�.
Já a taxa é tributo cujo fato gerador está diretamente vinculado a uma atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Diz a Constituição Federal, em seu art.145, II, que os entes tributantes podem instituir taxas, “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”. Vemos, portanto, que a hipótese de incidência da taxa pode revestir-se de duas modalidades:
exercício do poder de polícia
serviço público efetivamente prestado ou posto à disposição do contribuinte
Taxa de serviço
A noção mais corrente de taxa envolve a segunda das modalidades referidas acima. Chamamos a atenção, porém, para um aspecto importante relativo à hipótese de incidência da taxa referente à prestação de serviço público. É que o serviço público posto à disposição do contribuinte não se confunde com o serviço efetivamente prestado.
Nesse último aspecto, o contribuinte paga a taxa por receber o serviço, divisível e específico, imediatamente. Quando o serviço está à sua disposição, o contribuinte, embora não necessariamente dele usufrua, direta e imediatamente, é obrigado a pagar o tributo, pelo fato muito simples de ter a Administração Pública despendido recursos para oferecê-lo à comunidade, deixá-lo à disposição do contribuinte. 
Daí porque não haver a redundância na noção de taxa, estabelecida na Constituição Federal e mesmo no Código Tributário Nacional, em seu art.77: utilização efetiva ou potencial de serviço público (...) prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Se o serviço é efetivamente prestado ao contribuinte, não há de se falar em utilização potencial. A utilização é concreta, imediata e o pagamento, obrigatório, corresponde ao que foi efetivamente recebido.
Quando o serviço é posto à disposição, a utilização pode ser efetiva ou potencial: efetiva, quando o sujeito passivo usufrui do serviço que lhe é prestado, que é posto à sua disposição; potencial, quando, sendo o serviço posto à sua disposição, ainda assim o sujeito passivo dele não usufrui.
Em qualquer dos casos, está o contribuinte obrigado a pagar o tributo. São duas situações, podemos dizer, aspectos distintos que decorrem da boa leitura da noção de taxa no texto constitucional. Mas o que se percebe é que o legislador constituinte não quis deixar qualquer dúvida, quanto à obrigatoriedade do pagamento.
O serviço público, para servir de hipótese de incidência de taxa, deve ser específico e divisível. O CTN, em seu art.79, II e III, procura discernir tais conceitos, mas o faz de forma complexa:
     Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
        I - utilizados pelo contribuinte:
        a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
        b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
        II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
        III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
específicos: seriam os serviços possíveis de serem destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas;
divisíveis: quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus usuários. A crítica de Hugo de Brito Machado é procedente, quando mostra a tendência do CTN de separar os dois conceitos em incisos diferentes. 
O serviço público, para que possa dar ensejo à instituição de taxa, deve ser específico e divisível, no sentido de que deve ser possível medir a parte de cada contribuinte na fruição do serviço, sendo assim possível mensurá-lo. Cada contribuinte, nesse sentido, “deverá pagar na medida da utilização”�, razão pela qual deve ser o mesmo divisível.
Específico, pois o serviço não pode ser geral, universal. Na lição de Celso Antonio Bandeira de Mello, o serviço público específico é definido como prestação de utilidade material, fruível individualmente pelos administrados, sob regime de direito público�.
Contudo, as duas noções devem vir juntas, como lembra Brito Machado: “não obstante estejam tais definições contidas em dispositivos separados, cuida-se de duas definições inseparáveis, no sentido de que um serviço não pode ser divisível se não for específico”�. E um serviço público específico pressupõe que a Administração Pública o presta sabendo quem são os contribuintes que irão do mesmo usufruir. Daí que uma Taxa de Serviços de Iluminação Pública, por exemplo, é inconstitucional, por ser um serviço genérico, de utilidade coletiva, “visando à satisfação do interesse coletivo”�.
Desta forma, compreendemos agora por que os tribunais brasileiros entenderam que a Taxa de Iluminação Pública (TIP), tal como era desenhada no direito tributário municipal brasileiro, era inconstitucional: não somente em função de seu fato gerador, mas também devido à sua base de cálculo, a qual levava em consideração o consumo individual de energia verificado no domicílio do sujeito passivo. Foi considerada uma afronta ao disposto do art.145, § 2º da CF/88: “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”�.
Em suma, o fato gerador da taxa de serviço consiste sempre em uma prestação de serviços públicos por parte da Administração Pública e, dessa forma, sua base de cálculo deve guardar uma relação com a atividade exercida pela Administração. Como bem coloca Geraldo Ataliba, “se a hipótese de incidência da taxa é só uma atuação estatal, referida a alguém, sua base imponível é uma dimensão qualquer da própria atividade do Estado: custo, valor ou outra grandeza qualquer (da própria atividade)”�.
Outro aspecto que devemos ressaltar é que o pagamento de uma taxa de serviço não é o resultado de uma atividade estatal que tenha resultado em alguma vantagem para o contribuinte ou um benefício qualquer. “É irrelevante para o direito tributário que a atividade estatal traga algum benefício ou vantagem para o contribuinte da taxa e que por este motivo tenha que providenciar uma contraprestação”�. Como veremos adiante, o pagamento por um benefício resultante de uma atividade estatal vincula-se ao tributo Contribuição de melhoria. Quando se tratar de uma atividade realizada pelo próprio contribuinte e, estando a mesma prevista em lei como uma hipótese de incidência, como vimos, o tributo a pagar é o imposto.
Taxa de polícia
Quanto ao exercício do poder de polícia, como hipótese de incidência da taxa, importa fixar, em primeiro lugar, a própria noção de “poder de polícia”�. O art.78 do Código Tributário Nacional nos dá uma longa definição do que devemos entender pela expressão sob comento:
“considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.
Dito de forma mais simples, o que o Código Tributário denomina como poder de polícia nada mais é que a atividade exercida pela Administração Pública quando, com fundamento no interesse público, exerce uma fiscalização nas atividades do particular, pessoa física ou pessoa jurídica. Essa fiscalização objetiva verificar se as atividades do sujeito passivo se adéquamàs leis de posturas, sejam federais, estaduais ou municipais.
O parágrafo único do mesmo artigo dispõe quando se considera regular o poder de polícia. De notar, porém, que a referência à regularidade, constante do texto de 1969, não foi albergada pela Carta atual. Esta suprimiu o vocábulo “regular”, o que não significa que perdeu sentido o disposto no parágrafo mencionado. Regular, aqui, não significa habitual, periódico. A atividade da Administração Pública, nesse sentido, não necessita de regularidade, não precisa ser habitual, para fazer nascer a obrigação tributária específica a esta modalidade de taxa.
Considera-se regular o exercício do poder de polícia, dispõe o art.78, parágrafo único, CTN, “quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio do poder”. Importante destacar a expressão “nos limites da lei aplicável”, pois que o exercício do poder de polícia por parte da Administração Pública deve ser exercido dentro dos limites estabelecidos em lei.
A lei dispõe como o poder de polícia será exercido, quais os limites que deverão ser observados. Se, por um lado, a atividade de polícia (o poder de polícia, como quer o CTN) é atividade discricionária, esta, por outro lado, terá o ordenamento jurídico positivo como baliza. Aqui, é importante saber que a lei fixa os marcos limites para o exercício da atividade a ser exercida pela Administração Pública.
Taxa e Preço Público
Um aspecto sempre lembrado pela doutrina do Direito Tributário e que por vezes leva a equívocos de interpretação, diz respeito à tormentosa questão relativa à distinção entre o tributo taxa e os chamados preços públicos�. O problema se apresenta em função dos serviços prestados pelo Estado. A indagação que muitos fazem é a seguinte: quando pagamos ao Estado por um serviço que este nos tenha prestado, quando estamos diante de uma taxa e quando estamos diante de um preço público?
Hugo de Brito Machado procura deslindar a questão, afirmando que:
a) se a atividade estatal situar-se no terreno próprio, específico do Estado, a receita que a ela se liga é uma taxa;
b) se a atividade estatal situar-se no ambiente privado, a receita a ela vinculada deve ser um preço;
c) havendo dúvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preço�. Afirma então o autor que “se a lei denominou a receita como taxa, vinculou esta ao regime jurídico tributário”�, o que significa que tal receita ficará sujeita aos princípios constitucionais tributários.
O mesmo autor fornece um exemplo, buscando mostrar a validade de sua colocação. Referindo-se ao serviço de água e esgoto, afirma: “se há norma proibindo o atendimento da necessidade de água e esgoto por outro meio que não seja o serviço público, a remuneração correspondente é taxa. Se a ordem jurídica não proíbe o fornecimento de água em pipas, nem o uso de fossas, nem o transporte de dejetos em veículos de empresas especializadas, nem o depósito destes em locais para esse fim destinados pelo Poder Público ou adequadamente construídos pela iniciativa privada, então a remuneração cobrada pelo serviço público de fornecimento de água e esgoto é preço público”�.
Geraldo Ataliba segue na mesma linha de Brito Machado, dispondo que “a taxa é mera forma. Um pagamento juridicamente configura ou preço ou a taxa, conforme seu regime jurídico. Tal matéria está no arbítrio puro e simples do legislador. Ele, de modo efetivamente arbitrário, dá ou não forma de taxa – vale dizer estrutura tributária – ao pagamento. Ele é absolutamente livre para criar uma entidade, como preço ou como taxa. Da mesma maneira é livre para transformar qualquer taxa em preço ou qualquer preço em taxa (basta-lhe modificar o regime jurídico da relação que tem por objeto o pagamento). O que o legislador vai disciplinar é o pagamento de uma utilidade. Conforme ele o discipline, estar-se-á diante de taxa ou preço”�.
Outros autores, porém, discordam desta posição sustentada por Ataliba e Brito Machado. Assim, temos o comentário do Prof. Flávio Bauer Novelli, segundo o qual, ao adotar o critério do regime jurídico escolhido pelo legislador como o mais distinto e característico sinal da tributariedade, estaríamos esvaziando a distinção entre taxa e preço de toda substância: este critério “findaria por reduzir-se a um expediente meramente formal e arbitrário, o da definição ou qualificação, quando não o da simples denominação adotada pela lei”.
Por outras palavras, completa Novelli, “em tais condições, a só compulsoriedade se rebaixaria de fato a um critério distintivo quase que puramente nominal e, por conseguinte, praticamente inútil”�.
III. 2 - Origens da Contribuição de melhoria
Trata-se de tributo previsto pela primeira vez, na legislação constitucional brasileira, na Carta de 1934. O art.124 desta assim expressava: “provada a valorização de imóvel, por motivo de obras públicas, a administração que as tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria”. Evidente que não é criação brasileira.
Geraldo Ataliba, em notável monografia�, nos dá conta das preocupações do Conselheiro de Estado francês Montalivet, isso em 1807, com o fato de o tesouro ter de arcar sozinho com uma despesa que proporcionasse vantagem mais imediata a apenas alguns cidadãos proprietários de imóveis valorizados por obra pública. Informa o mestre, na mesma obra, que na Itália há legislação regulando a questão desde 1865. “A obra de retificação do rio Tâmisa, com o fim de facilitar a navegação entre Londres e Oxford, colocou a questão: como financiar tão vultosos serviços públicos? Não é justo exigir, especialmente dos proprietários das terras valorizadas pelas obras, que concorram para a cobertura de seu custo?”�.
Conforme Ataliba, parece ter sido a obra de retificação do Tâmisa a primeira da história a ser financiada pela contribuição de melhoria: os terrenos ribeirinhos, antes alagados, tinham valor insignificante, já que não eram suscetíveis de nenhuma exploração econômica. Com a obra, essas áreas conheceram excepcional valorização (...) surgiu então o duplo problema consubstanciado no desafio proposto pelas seguintes questões:
a) como levantar recursos para tão gigantesca obra?
b) após a realização, a quem pertenceria essa mais valia, obtida graças ao esforço público?
As sábias respostas dadas pelo gênio inglês foram:
a) cobrar dos proprietários dos imóveis valorizados uma quantia correspondente à valorização obtida, dado que para ela concorreram, e 
b) atribuir à comunidade, representada pelo Estado, a mais valia surgida em razão da obra, realizada pelo próprio Estado. Assim surgiu o embrião do instituto jurídico “betterment tax”�.
III. 3 - A contribuição de melhoria na Constituição Federal
O art.145, III, da Constituição Federal dispõe que compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir contribuição de melhoria “decorrente de obras públicas”. A Constituição de 1967 dispunha, em seu art.18, II, que o tributo seria arrecadado “dos proprietários de imóveis valorizados por obra pública, que terá como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.
O tributo, previsto inicialmente na Carta de 34, como dissemos antes, aparece em todas as Constituições posteriores (com exceção da de 1937), embora sofrendo reduções em sua redação, a partir do início dos anos 80�. Assim, na Carta de 67, bem como na Emenda n.1/69, eram previstos dois limites à cobrança da contribuição, como vimos supra: um limite total (o poder público não poderia cobrar mais que o que fosse gasto na obra) e um limite individual (não poderia ser cobrado mais que a diferença entre o valor do imóvel apurado após a obra e o valor do mesmo imóvel antes de iniciada a obra).
A atual redação aparentemente deixou o administrador público sem peias para instituir o tributo. A hipótese de incidência,conforme o desenho constitucional, parece ser simplesmente a realização de obra pública. Isso tem levado alguns estudiosos a afirmar que basta que a obra pública traga algum benefício aos proprietários de imóveis circundantes para que possa o tributo ser instituído e cobrado. Contudo, como bem coloca Paulo de Barros Carvalho, contribuição de melhoria não é taxa.
Esta pressupõe um serviço público ou o exercício do poder de polícia. A contribuição de melhoria leva em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos.
A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição factual�. Esse fator exógeno, a que se refere Carvalho, é a valorização imobiliária, condição necessária à instituição do tributo. Obra pública que resulte desvalorização do imóvel do particular não pode ensejar a criação de contribuição de melhoria. Isso é descartado pela própria substância do instituto, cuja denominação (contribuição de melhoria) denota a necessidade de verificação de um plus no patrimônio imobiliário do contribuinte para a fundamentação do tributo.
Na correta colocação de Luciano Amaro, “não obstante o laconismo do Texto Constitucional de 1988, que prevê a contribuição de melhoria “decorrente da obra pública” (art.145, III), parece evidente que a contribuição de melhoria só cabe se da obra decorrer valorização (ou melhoria) para a propriedade imobiliária do contribuinte. Aquilo que “decorre da obra pública” não é a contribuição, mas sim a melhoria; e é essa melhoria (gerada pela obra) que lastreia a contribuição�.
A mera realização de uma obra pública não serve de suporte para a instituição do tributo, portanto. A hipótese de incidência pressupõe a realização da obra, com uma condição: que desta resulte uma valorização no imóvel do contribuinte. Nem um simples benefício advindo ao contribuinte pode justificar a criação do tributo. Assim, a renovação de equipamentos em uma praça pública já existente não acarreta valorização alguma nos imóveis dos moradores circundantes. Pode trazer algum conforto, melhorar o trânsito de pedestres em dita praça, mas o valor dos imóveis permanecerá o mesmo que antes. A noção de benefício não se coaduna, desta forma, com o perfil do tributo.
 Tais afirmações permitem concluir que, se a valorização é necessária, o contribuinte não poderá pagar mais que o acréscimo patrimonial verificado com a realização da obra pública. Considerando dessa forma, temos que o fundamento da contribuição não é o ressarcimento pela despesa havida com a obra pública, mas simplesmente a apropriação, por parte de toda a sociedade, de parte da mais valia registrada no patrimônio imobiliário de alguns particulares, beneficiados por uma obra realizada pelo Poder Público.
Daí que, embora a Emenda 23/83 e a Carta de 88 tenham eliminado a referência aos limites, individual e total, estes permanecem presentes no texto constitucional de forma implícita, pois que, se por um lado o particular não deve pagar mais que a diferença entre o valor posterior e o valor anterior à obra, também o Poder público não poderá recolher mais que o custo da obra, visto que a hipótese de incidência do tributo não consiste na realização de uma obra pública, e sim, como vimos.
Dessa forma, podemos concluir que o art.81 do Código Tributário Nacional, fixando os limites individual e total, tal como estabelecida a Constituição de 67, foi recepcionado pela atual Lei Maior Brasileira. E, apesar das críticas de Geraldo Ataliba ao seu texto�, o Decreto-Lei 195/67 permanece válido, eis que estabelece as condições para instituição do tributo por parte do legislador ordinário pátrio.
O Decreto-Lei 195/67 é ainda o diploma que regulamenta a instituição do tributo. Impõe uma série de exigências à Administração Pública, principalmente em seu art.5º, dispositivo que estabelece a necessidade de publicação de edital prévio à cobrança, contendo, entre outros, os seguintes elementos:
a) delimitação das áreas direta e indiretamente beneficiadas e a relação dos imóveis nelas compreendidos;
b) memorial descritivo do projeto;
c) orçamento total ou parcial do custo das obras;
d) determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribuição com o correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados.
O edital deve ser prévio à cobrança do tributo, portanto, e não prévio à obra, como querem alguns intérpretes�. Isso fica claro tanto pela leitura do caput do art.5º, como por seu parágrafo único, este ao dispor que o previsto no artigo aplica-se também “aos casos de cobrança da contribuição de melhoria por obras públicas em execução, constante de projetos ainda não concluídos”. Logo, o edital pode ser publicado tanto após a obra concluída, como durante o andamento da mesma. Jurisprudência de nossos tribunais tem reconhecido esta possibilidade de cobrança do tributo antes de terminada a obra, devendo ficar comprovado, porém, que houve efetivamente valorização dos imóveis em conseqüência da obra pública em andamento.
O art.6º do mesmo diploma fixa o prazo de trinta dias para que os proprietários de imóveis situados nas zonas beneficiadas pelas obras públicas possam impugnar quaisquer dos elementos constantes do art.5º, cabendo ao impugnante o ônus da prova. A impugnação deverá ser dirigida à Administração competente, através da petição, que servirá para o início do processo administrativo (DL 195/67, art.7º).
Quanto à responsabilidade pelo pagamento do tributo, responde pelo mesmo o proprietário do imóvel ao tempo de seu lançamento e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel. No caso de enfiteuse�, o enfiteuta é o responsável pelo pagamento. É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou em parte, da contribuição de melhoria lançada sobre o imóvel. Por outro lado, no imóvel locado é lícito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% ao ano da contribuição de melhoria efetivamente paga. Os bens indivisos serão considerados como pertencentes a um só proprietário e aquele que for lançando terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhe couberem (DL 195/67, art.8º e parágrafos 1º, 2º, 3º e 4º).
Um conceito de contribuição de melhoria nos é dado por Bilac Pinto, um dos primeiros estudiosos a se debruçar sobre este intuito: “é a receita obrigatória, decretada exclusivamente ou concorrentemente pelo Município, Estado ou União, em razão da valorização produzida em imóvel do contribuinte por obra pública realizada e cujo montante não pode ultrapassar nem o custo da obra nem o valor do benefício”.
É possível, portanto, efetuar uma distinção clara entre a contribuição de melhoria e as taxas. Embora sejam ambos tributos vinculados e em ambas se verificando uma vantagem definida para o contribuinte, as diferenças são evidentes: a taxa é paga por um serviço prestado pela Administração Pública ou pela realização do chamado poder de polícia, enquanto que a contribuição de melhoria está necessariamente condicionada à valorização do imóvel do contribuinte, como decorrência de uma obra pública. A incidência da taxa é, regra geral, periódica, sendo tributo pago com caráter permanente, enquanto que a lei que instituir uma contribuição de melhoria deve obrigatoriamente estabelecer o prazo de sua duração, quais serão os contribuintes beneficiados pela obra pública, logo, quais os que deverão arcar com os custos do tributo.
Um aspecto importante relativo à contribuição de melhoria diz respeito à sua crescente utilização atualmente, principalmente pelos Municípios brasileiros, tão necessitados de recursos. Contudo, temos verificado que a quase totalidade dos mesmos instituem o tributo afrontando o texto constitucional e mesmo contrariando as exigências do Decreto-Lei 195/67, diploma que, como vimos antes, foi recepcionado pela Carta de 88. Um dosgrandes problemas verificados na instituição de contribuição de melhoria pelos municípios diz respeito à não observância do critério referente à publicação de edital prévio à cobrança, conforme a exigência do art.5º, visto supra.
REFERÊNCIAS:
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 1ª ed., Saraiva, São Paulo, 1997
ATALIBA, Geraldo. Em Prol das Contribuições de Melhoria”, Ed.Resenha Tributária, São Paulo, 1976
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. SP: RT.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. SP: Saraiva.
MACHADO, Hugo de Brito. Taxa e Preço Público, in Temas de Direito Tributário, Ed.RT, São Paulo, 1993.
MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributário, SP: Saraiva, 1997
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, SP: Forense, 1982
SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Taxa – doutrina, prática e jurisprudência, de acordo com a Constituição de 1988, Forense, Rio, 1990.
IV - Tributos em espécie - Empréstimo Compulsório e Contribuições Sociais e os tributos estaduais
No presente capítulo, iremos finalizar a análise das espécies tributárias com o estudo do empréstimo compulsório e das contribuições sociais, bem como estudar de forma rápida os tributos estaduais, com uma rápida abordagem da legislação catarinense.
IV. 1 - O Empréstimo Compulsório
A figura do Empréstimo Compulsório aparece no direito brasileiro após a Segunda Guerra e foi inicialmente usada principalmente para financiar a intervenção da União no domínio econômico, juntamente com algumas contribuições interventivas. Ambas as exações, em seus primórdios, não foram consideradas como tributos, delas se utilizando o Governo Federal como meio para suprimento de recursos eventuais, extra-orçamentários. As reclamações dos contribuintes, sentindo-se prejudicados por exigências extemporâneas, resultou no entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, manifestado através da Súmula 418, segundo o qual “o empréstimo compulsório não é tributo e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária”.
Efetivamente, a Constituição Federal de 1946 não albergava o Empréstimo Compulsório em seu precário sistema tributário�. Disso resultou a divisão que se verificou na doutrina tributária nacional e na posição do STF. Contudo, em 1964, o Prof. Amilcar de Araújo Falcão publicou profundo estudo sobre o Empréstimo Compulsório na Revista de Direito Público�. No mesmo, o renomado e saudoso autor baiano refutava, uma a uma, as teses de muitos que entendiam a exação ora como um contrato de mútuo, ora como um simples empréstimo. Em suas conclusões, Falcão demonstrou que o Empréstimo Compulsório era tributo não por ser empréstimo, mas por ser compulsório – argumento que acabou por se confirmar posteriormente, com a edição da lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), a qual, em seu art.4º, determinou que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la, dentre outras, a destinação legal do produto da arrecadação.
Certamente por influência do bem fundamentado artigo do Prof. Amilcar Falcão, a Carta de 1967, em seu art.18, consagrou o Empréstimo Compulsório como tributo, colocando-o juntamente com as Contribuições Especiais, no capítulo do Sistema Tributário Nacional, aplicando-se às duas figuras os princípios e limitações constitucionais tributários aplicáveis às demais espécies tributárias. Dessa forma, restou sem eficácia a Súmula 418, que perdeu validade com a nova ordem constitucional.
A CF/67, aliás, dispôs sobre o Empréstimo Compulsório (E.C.) em dois de seus dispositivos, no art.18 e no art.21. Neste, havia a referência ao “Empréstimo Compulsório excepcional”, o que levou alguns escritores a vislumbrarem aí outra figura de E.C., diversa daquela do art.18, em vez de simplesmente considerarem ter havido apenas um problema de revisão dos Constituintes, ante uma evidente falha dos redatores da Carta Maior. Não é difícil comprovar nossa assertiva: basta lembrar que o Empréstimo Compulsório, em qualquer caso, somente pode ser instituído em situações excepcionais.
Na redação atual, o art.148, CF, estabelece a competência da União para, mediante lei complementar, instituir empréstimos compulsórios para atender às despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, bem como nos casos de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, devendo, neste último caso, ser observado o princípio da anterioridade tributária (art.150, III, B, CF). O art.15, do Código Tributário Nacional, foi parcialmente recepcionado pela Carta de 88, tendo apenas sido revogado o inciso III, o qual estabelecia a possibilidade de instituição do Empréstimo Compulsório em caso de “conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”. Andou bem o legislador constituinte, visto a prática do Executivo brasileiro, que, pela via do decreto-lei, era useiro e vezeiro em criar empréstimos para cobrir os buracos do Tesouro nacional, instituídos sempre com fundamento em mencionado dispositivo.
Uma questão importante é a de saber como deve ser interpretada a parte final do inciso II, do art.148, CF. Ao exigir a obediência ao princípio da anterioridade tributária de Empréstimo Compulsório criado em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, o legislador constituinte consagrou uma aparente contradição. Como um investimento pode ser urgente e relevante, mas deve ser aguardado o exercício seguinte para que o tributo possa ser cobrado? Se tomarmos como urgente o critério da própria Constituição Federal, em seu processo legislativo – urgente é o que não pode esperar mais que 45 dias – teremos uma contradição insolúvel, a qual nem mesmo a aplicação do prazo de noventa dias exigido para Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social (art.195, parágrafo 6º, CF) resolverá.
Parece que a solução para a contradição que, repetimos, é mais aparente que real, está na própria conjugação de exigências – investimento urgente e de relevante interesse nacional. Os recursos obtidos com Empréstimo Compulsório instituído com fundamento no art.148, II, CF, devem ser aplicados em áreas de relevante interesse nacional, as quais não podem ser atendidas com os recursos disponíveis, arrecadados como receita ordinária. O tributo poderá ser criado para atender setores como, por exemplo, educação e saúde, setores que demandam volumes consideráveis de recursos e que há séculos são denunciados como estando em situação calamitosa. Poderão até mesmo, estes recursos extraordinários, entrarem no orçamento, mas nem por isso deixarão de ser urgentes e de relevante interesse nacional. A idéia do “urgente”, neste caso, reveste-se de um componente mais político-social que propriamente jurídico.
O parágrafo único do art.15, CTN, igualmente recepcionado pela ordem constitucional vigente, dispõe que “a lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei”. Dessa forma, sempre que lei complementar instituir um Empréstimo Compulsório, deve dispor qual o período de tempo em que o mesmo poderá ser cobrado, bem como estabelecer os critérios da devolução do mesmo (se será devolvido ao contribuinte com ou sem juros e correção monetária, em quantas parcelas etc.).
Cabe notar ainda que nem a Constituição Federal nem o CTN estabelecem o fato gerador deste tributo. Cabe à lei complementar instituidora do tributo tipificá-lo, determinando sua hipótese de incidência. Nesse sentido, cabe ao legislador complementar determinar se o Empréstimo Compulsório terá natureza de imposto, taxa ou de contribuição de melhoria, embora normalmente os empréstimos já instituídos, em nosso direito positivo, tenham tido sempre natureza tributária própria de impostos.
Outra observação diz respeito ao parágrafo único do art.148,