Tributo

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Do tributo
APRESENTAÇÃO
Nesta Unidade de Aprendizagem, estudaremos a definição de tributo e suas espécies, entre 
outras questões. 
Bons estudos.
Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
Identificar o conceito de tributo.•
Diferenciar as espécies de tributo.•
Reconhecer o alcance do texto legal quanto ao tributo.•
DESAFIO
De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN), no artigo 3o, tributo é toda prestação 
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada.
Para resolver este desafio, explique detalhadamente o exposto no texto acima, 
estabelecendo uma relação dele com os princípios tributários já estudados.
INFOGRÁFICO
O tributo tem como características: 
• É prestação: significa que o tributo se projeta no tempo com caráter de valor. Sempre que 
houver o fato gerador, haverá a incidência de tributo. 
• É prestação pecuniária: significa que deve ser pago em moeda ou patrimônio de fácil liquidez. 
• É compulsório: o pagamento de tributo não se dá por ato voluntário, mas por obrigatoriedade 
advinda de lei. 
• Não é sanção de ato ilícito: não tem caráter punitivo, e sim arrecadatório. Nessa linha, em 
regra, existindo a exteriorização de riqueza, acumulada com a capacidade contributiva, há o 
tributo, que deve ser um pequeno percentual do montante em questão. 
• É instituído por lei: não se trata da vontade do administrador público, mas da definição da lei. 
• É atividade estatal plenamente vinculada: não pode ser discricionário e muito menos poderá 
ser ato de particular.
Para ser tributo, há a necessidade desses requisitos. Na falta de qualquer um deles, não se estará 
diante de um tributo.
Observe, no infográfico a seguir, algumas espécies de tributo.
CONTEÚDO DO LIVRO
O tributo está definido no art. 3o do CTN e é dividido em cinco espécies tributárias. Leia o 
capítulo Tipos de Tributos – Parte I, da obra Constituição e Tributação, e aprofunde seus 
conhecimentos sobre o assunto.
Boa leitura!
CONSTITUIÇÃO E 
TRIBUTAÇÃO 
Magnum Eltz
Tipos de tributos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Conceituar tributo.
  Diferenciar as espécies de tributo.
  Reconhecer o alcance do texto legal quanto ao tributo.
Introdução
Neste capítulo, você estudará o conceito de tributo, bem como as espécies 
de tributos e as distinções entre eles. Firmados esses conhecimentos, 
passaremos ao reconhecimento e à interpretação do alcance do texto 
legal quanto ao tributo, valendo-nos das proposições dos teóricos Paulos 
de Barros Carvalho e Luciano Amaro para orientar os nossos estudos.
Conceito de tributo
O tributo é a fi gura central do Direito Tributário. Segundo Carvalho (2012, p. 
65), o vocábulo tem nada menos do que seis signifi cações diversas, as quais 
encontramos em textos do Direito Positivo brasileiro, lições da doutrina e 
manifestações jurisprudenciais. Uma dessas signifi cações é a de tributo como 
quantia em dinheiro, sobre a qual Carvalho (2012a, p. 66) discorre o seguinte:
Uma das mais vulgares proporções semânticas da palavra “tributo” é justa-
mente aquela que alude a uma importância pecuniária. Indicando um volume 
de notas, quantas vezes não dizemos: eis aí o imposto que vou levar ao banco. 
Essa menção corriqueira, entretanto, não é somente a do falar comum dos 
leigos. Pode ser encontrada, até com frequência, no fraseado de nossas leis, 
regulamentos e portarias, como, por exemplo, no art. 166 do Código Tribu-
tário Nacional: A restituição de tributos que comportem... Surge aqui a voz 
“tributo”, inequivocamente, como soma de dinheiro, quantia que, na forma 
do dispositivo, poderá ser restituída.
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O vocábulo “tributo”, nesse caso, é utilizado como correspondente a moeda 
ou valor monetário, reduzindo o seu caráter técnico à sua acepção popular, mas 
que ainda assim pode ser encontrado no próprio Código Tributário Nacional 
(CTN), como referido pelo autor.
Sobre tributo como prestação correspondente ao dever jurídico do 
sujeito passivo, Carvalho (2012a) ensina que consiste no comportamento de 
certa pessoa, física ou jurídica, que se consubstancia no pagamento de deter-
minada importância pecuniária. Portanto, não incide no dinheiro em si, mas 
no “proceder de conduzi-lo ao lugar preestabelecido para solver-se o débito” 
(CARVALHO, 2012a, p. 67). Ou seja, a palavra “tributo” corresponde à ação 
de solver a obrigação, de deslocar os valores econômicos pelo meio ou para o 
local adequado à quitação da obrigação tributária correspondente ao seu dever.
A respeito de tributo como direito subjetivo do qual é titular o sujeito 
ativo, Carvalho (2012a, p. 68) esclarece que:
Contraposta a essa, temos a visão daqueles que põem acento no cunho de exigi-
bilidade que o liame jurídico provoca em favor do sujeito ativo. Assim, a lição 
de Ernst Blumenstein: Tributos são as prestações pecuniárias que o Estado, ou 
um ente por ele autorizado, em virtude de sua soberania territorial, exige dos 
sujeitos econômicos que lhe estão submetidos. É também a linha de Rubens 
Gomes de Sousa, que asseverou ser “tributo” a receita derivada que o Estado 
arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei [...].
Outro desdobramento é a pretensão que o Estado possui sobre o dever do con-
tribuinte, uma vez que compõe o polo ativo da relação obrigacional e o contribuinte 
compõe o polo passivo da mesma relação pautada pelo tributo. Sobre essa relação, 
repousa o sentido de tributo como sinônimo de relação jurídico-tributária:
O vocábulo “tributo” comporta um quarto âmbito de significação que, em 
vez de partir da indicação do conteúdo patrimonial do objeto [$], ou do dever 
jurídico cometido ao sujeito passivo, ou do direito subjetivo de que é titular o 
sujeito ativo, cogita do vínculo como um todo, isto é, “tributo” como equiva-
lente a obrigação tributária, relação jurídica tributária. A carga significativa 
não repousa mais em qualquer dos tópicos do laço obrigacional, mas nele 
como uma entidade integral (CARVALHO, 2012a, p. 68-69).
Já o quinto sentido atribuído ao vocábulo se refere a ele como norma 
jurídico-tributária:
A penúltima grandeza semântica que o termo assume é a de norma jurídica, 
equivale a afirmar, “tributo” como regra de direito, como preceito normativo. 
Tipos de tributos2
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Quem der revista no texto constitucional irá encontrar, à farta, prescrições 
que aludem àquela realidade jurídica como norma ou plexo de normas, 
especialmente no capítulo destinado ao Sistema Tributário (CARVALHO, 
2012a, p. 70).
Nesse sentido, “tributo” remete a determinados fatos que preenchem os 
distintos suportes fáticos (ou fatos geradores) que lhes conferem a incidência 
enquanto regra jurídica. 
Finalmente, o sexto e derradeiro sentido referido por Carvalho (2012a, p. 
71) é a síntese das outras acepções, nas quais tributo pode ser norma, fato e 
relação jurídica:
O símbolo “tributo” admite ainda uma outra significação, sobre medida ampla. 
Nesse derradeiro sentido, quer exprimir toda a fenomenologia da incidência, 
desde a norma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, até o 
liame obrigacional que surde à luz com a ocorrência daquele fato. É com esse 
conteúdo que o art. 3º da Lei n. 5.172/66 se propõe determiná-lo. Estudemo-lo 
mais de espaço, já que é disposição viva do nosso direito positivo.
A significação de tributo como norma, fato e relação jurídica é a adotada pelo CTN e 
consolida todas as últimas significações em si.
A doutrina, por sua vez, na conceituação de Amaro (2006, p. 25) sintetiza 
essas acepções no seguinte esforço: “Tributo é a prestação pecuniária não 
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estadoou a entida-
des não estatais de fins de interesse público.”. Ainda de acordo com Amaro 
(2006, p. 25-26):
Esse conceito afirma a natureza pecuniária da prestação, que moderna-
mente tem qualificado o tributo: trata-se, pois, de prestação em moeda. 
Registra-se o caráter não sancionatório do tributo, dele distinguindo-se, 
portanto, as prestações pecuniárias que configurem punição de infrações. 
Não se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter 
de pagá-lo com abstração do fato de ela ter sido praticada. Gian Antonio 
Michelli assinala que a coatividade do tributo não se confunde com a coa-
tjvidade da sanção, “a qual postula a restauração da ordem jurídica violada 
e, portanto, (supõe) a precedente violação de uma norma”, enquanto “o 
3Tipos de tributos
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adimplemento do dever de contribuir está ligado a um dever constitucional 
de solidariedade”. Ao dizer que o tributo é prestação instituída em lei não 
apenas se contempla o princípio da legalidade do tributo (no sentido de que 
cabe a lei instituí-lo, definindo o respectivo fato gerador, o devedor e os 
elementos necessários a quantificar a prestação), mas também se sublinha 
a origem legal (e não contratual) do tributo. Por isso, não é necessária a 
referência à compulsoriedade da prestação tributária. Ou seja, dizer que 
a prestação tributária é instituída em lei já expressa que o nascimento da 
obrigação tributária não tem por base a vontade dos sujeitos da relação 
jurídica, mas sim o comando legal.
Dessa forma, soma-se o caráter não sancionatório às características da 
relação tributária depreendidas de duas acepções anteriormente mencionadas, 
uma vez que se trata de uma relação impositiva. No entanto, essa relação é 
positiva, não negativa, visto que a contribuição pressupõe o funcionamento 
do Estado enquanto reflexo do próprio contribuinte-cidadão.
Essa afirmação (de que o nascimento da obrigação tributária não assenta na 
vontade dos sujeitos da relação) não é desmentida ao reconhecer-se que, em 
larga escala, é voluntária a decisão do indivíduo de atrelar-se a uma relação 
que configura fato gerador de uma obrigação tributária. Alguém pode, por 
exemplo, querer (ou não) prestar serviços; se não o fizer, não praticará o fato 
que gera a obrigação de pagar o imposto sobre a prestação de serviços. Noutras 
situações, a vontade do indivíduo dificilmente conseguirá eliminar a realiza-
ção do fato gerador (por exemplo, o fato da valorização de sua propriedade, 
em decorrência de uma obra pública, que traduz hipótese de incidência da 
contribuição de melhoria) (AMARO, 2006, p. 26).
Ademais, além da geração de forma “consciente”, outra forma de valida-
ção da relação tributária é a vontade implícita do cidadão em participar de 
determinado Estado por meio do contrato social ao qual se submete quando 
adquire a cidadania.
O que importa é a circunstância de, à vista de alguém ser proprietário de 
uma casa, ou de prestar um serviço, ou de fruir (potencialmente embora) um 
serviço público, ou de ter a propriedade valorizada por uma obra pública, 
criarem-se obrigações tributárias porque a lei atribuiu àqueles fatos o efeito 
de dar nascimento a essas obrigações, ditas por isso ex lege, por oposição 
às obrigações ex voluntate. O contribuinte do imposto sobre serviços o que 
quer é prestar serviços, e não pagar o respectivo imposto; querer ou não 
pagar o tributo - ou mesmo desconhecer sua existência - é irrelevante para o 
nascimento da obrigação tributária (AMARO, 2006, p. 26).
Tipos de tributos4
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Finalmente, quanto à delimitação dos receptores da obrigação:
Por fim, nosso conceito especificador da obrigação: o Estado ou outras en-
tidades não estatais, que persigam fins de interesse público. Assim, restam 
excluídas do conceito de tributo certas prestações, como a de alimentos, ou 
a de pagar gratificação natalina aos empregados, não obstante se trate de 
obrigações impostas pela lei e não de deveres estabelecidos pela vontade das 
partes (AMARO, 2006, p. 27).
Podemos concluir que tributo é, como conceito doutrinário, a prestação pecuniária 
não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou à entidades não 
estatais de fins de interesse público, sintetizando as seis significações da figura-chave 
no Direito Tributário.
Espécies de tributos
Já conceituado o termo tributo, teceremos um panorama sobre as espécies 
de tributos previstas na Constituição Federal e no CTN.
As espécies de tributos, conhecidas hoje como impostos, taxas e contri-
buições, são objeto de controvérsia na doutrina, principalmente no que se 
refere às figuras especiais de tributos previstos na Constituição Federal e no 
CTN, como as taxas e os empréstimos compulsórios. 
Amaro (2006, p. 70) explica que, nos seus aspectos históricos:
A rotulação das exações criadas pelo Estado também foi sendo dada sem 
grandes preocupações classificatórias, e sem maiores cuidados com a se-
mântica, mas não deixa de ser verdade que algumas especificidades estão 
refletidas na diversidade de denominações utilizadas para designar os tri-
butos que foram sendo criados; noutros casos, a escolha desta ou daquela 
denominação é puramente arbitrária. Assim, tributo e contribuição, apesar 
de serem palavras cognatas e dadas como sinônimas pelos léxicos, têm 
sido, na linguagem técnica, usadas numa relação de gênero e espécie, com o 
objetivo, portanto, de indicar ideias distintas. Não obstante o rótulo de “con-
tribuição”, historicamente, possa ter nascido como alternativa para o odioso 
vocábulo “imposto”, hoje ele é utilizado com a visível finalidade de indicar 
figuras com aspectos peculiares. Taxa é outra designação que acabou sendo 
incorporada ao vocabulário jurídico tributário, modernamente com o objetivo 
de caracterizar uma figura específica.
5Tipos de tributos
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Sobre o rol constitucional, Amaro (2006, p. 27) elucida que:
A Constituição atribui à lei complementar a função de conceituar tributo e 
suas espécies (art. 146,111, a). O Código Tributário Nacional, ainda na vigência 
da Constituição de 1946 e da Emenda n. 18/65, cuidou dessas definições, com 
algumas deficiências.
A doutrina tem mantido (e o fez especialmente na vigência de textos consti-
tucionais precedentes) acesa polêmica sobre a natureza, tributária ou não. de 
algumas prestações exigidas pelo Estado, designadamente os empréstimos 
compulsórios e certas figuras geralmente batizadas como contribuições.
Tem-se discutido se, a par do imposto, da taxa e da contribuição de melhoria 
(arrolados no art. 5º do CTN como espécies de tributo), teriam ainda natureza 
tributária aquelas outras exações. E, quando admitida essa natureza, disputasse 
também se elas seriam espécies distintas ou, ao contrário, se subsumiriam 
algum dos tipos nominados no citado artigo.
Dessa forma, é a partir da Constituição Federal (BRASIL, 1988) que o 
autor identifica a sua classificação, qual seja:
Cremos, a vista de todo o exposto, que a classificação dos tributos não pode 
partir nem apenas de rótulos que as várias espécies têm recebido (dado que 
a mesma designação é, as vezes, empregada para apelidar diferentes exações, 
e diferentes denominações são usadas para batizar exceções análogas), nem 
deve limitar-se a notas ou características tão abrangentes que façam a 
classificação perder a utilidade. que consiste em traduzir um instrumento 
de catalogação analítico de diferentes realidades jurídicas, permitindo que 
sejam apreendidas nos seus variegados matizes. Com esse objetivo, identi-
ficamos quatro grupos de espécies tributárias, que permitem, por sua vez, 
variadas subdivisões, conforme o nível de análise ou o critério de discrimi-
nação que seja eleito:
1º) impostos;
2º) taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria);
3º) contribuições;
4º) empréstimos compulsórios.Sobre os impostos, Amaro (2006, p. 81) identifica as seguintes características:
a) são instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos (em geral - mas 
não necessariamente - nominados na norma definidora de competência), que, 
uma vez ocorridos, dão nascimento a obrigação tributária;
b) não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e referível ao sujeito 
passivo;
c) não se afetam a determinado aparelhamento estatal ou paraestatal, nem a 
entidades privadas que persigam fins reputados de interesse público.
Tipos de tributos6
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Dessa forma, o autor diferencia o imposto pelo seu fato gerador:
O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, 
prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma 
atividade do Estado especialmente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para 
exigir imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo 
determinado. A atuação do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia 
o contribuinte, mas este frui das utilidades que o Estado fornece porque é 
membro da comunidade e não por ser contribuinte (AMARO, 2006, p. 81, 
grifo nosso).
Portanto, é possível caracterizar imposto como tributo por causa da incidên-
cia de um fato gerador que corresponde a determinada ação do contribuinte, 
independentemente de qualquer contraprestação direta do Estado em relação 
ao evento que determina a transferência de receita do contribuinte para o 
Estado. Contudo, essa receita deve ser empregada pelo Estado nas atividades 
e nos serviços oferecidos à sociedade que o integra.
Com relação às taxas, o autor as especifica em relação aos tributos em 
geral pela seguinte distinção:
Em segundo lugar, classificamos os tributos que, por se destinarem a 
financiar determinadas tarefas, que são divisivelmente referíveis a certo 
indivíduo ou grupo de indivíduos de modo direto ou indireto (o que tra-
duz motivação financeira, pré-jurídica), têm fatos geradores ( já agora no 
plano jurídico) conexos 2 própria atividade do Estado. Esta atuação pode 
traduzir-se: a) na execução de um serviço público; b) no exercício do poder 
de polícia; c) na manutenção de via pública utilizada pelo indivíduo; d) 
na execução de uma obra pública que valorize a propriedade do indivíduo 
(AMARO, 2006, p. 83).
As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal 
especifica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular 
do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à dispo-
sição deste, de serviço público específico e divisível (CF, art. 145, 11; CTN, 
art. 77). Como se vê, o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, 
mas um fato do Estado (AMARO, 2006, p. 30-31).
Dessa forma, não somente as taxas se diferenciam por haver uma contra-
prestação específica em relação ao fato gerador desse tributo, mas também 
esse fato gerador é criado pelo próprio serviço prestado pelo Estado, indepen-
dentemente da vontade do contribuinte. É o caso de taxas de limpeza urbana 
e recolhimento de resíduos, por exemplo.
7Tipos de tributos
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Quanto à sua distinção temática, as chamadas taxas de polícia se destacam 
por:
O art. 78 do Código Tributário Nacional define como poder de polícia a 
“atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, 
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão 
de interesse público concedente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, 
à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas 
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade 
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos” 
(AMARO, 2006, p. 32).
Dessa forma, as taxas de serviço estão atreladas aos gastos públicos com 
a segurança e a tranquilidade da população. Essas taxas são garantidas com 
o exercício do poder de polícia estatal, indispensável à proteção dos direitos 
humanos previstos na Constituição Federal por parte do Estado.
No que concerne às taxas de serviço, Amaro (2006, p. 33) expõe o seguinte: 
“As taxas de serviço têm por fato gerador uma atuação estatal consistente na 
execução de um serviço público, especifico e divisível, efetivamente prestado 
ou posto à disposição do contribuinte (CF, art. 145, II)”. É onde se enquadra 
o já mencionado exemplo da taxa de limpeza urbana, assim como outros 
serviços que compõem um monopólio ou oligopólio, natural ou artificial, 
representado pelo controle estatal dessas atividades de forma direta ou por 
intermédio de concessões. 
As concessões e os contratos públicos, no entanto, podem ser gratificados 
por meio de uma figura paralela ao conceito de tributo: os chamados preços 
públicos. Eles se distinguem das taxas em virtude do requisito da legalidade, 
como comenta Amaro (2006, p. 45-46):
Assim, o Estado adstringe-se a adotar a figura da taxa, se o serviço (que ele 
executa) dele ser realizado por imperativo de ordem pública. Por outro lado, 
se o serviço puder ser remunerado por preço público, por não apresentar as 
características que o restrinjam a remuneração por taxas. O legislador pode 
optar pela adoção do regime de taxas.
Em suma, há situações em que o legislador (a vista da execução pelo Estado 
de um serviço divisível) só tem a via da taxa. Noutros casos, para os quais 
seja possível o preço público, o legislador pode optar entre adotar o regime 
jurídico das taxas ou o dos preços. Se institui a taxa (por opção ou porque 
não é aplicável o regime de preços), a exação sujeita-se ao regime jurídico 
respectivo: princípio da legalidade, princípio da anterioridade, restrições 
quanto a base de cálculo (CF, art. 145. 2) etc. Se adotado o regime jurídico 
de preço público (nos casos em que o Estado não esteja adstrito a utilizar a 
Tipos de tributos8
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taxa, é óbvio), sua cobrança dependerá do que estipular o contrato com os 
indivíduos que solicitarem a prestação do serviço.
A adoção do regime jurídico das taxas permitirá, por razões assinaladas an-
teriormente, a opção do legislador pela incidência mesmo nos casos em que 
não haja efetiva utilização do serviço público. Os preços, evidentemente, só 
poderão ser cobrados nos termos do contrato firmado, não cabendo impor ao 
indivíduo o pagamento, se ele se recusa a contratar; nada impede, por outro 
lado, cobrar preço pela simples colocação do serviço a disposição, se isso 
tiver sido contratado.
Enquanto a taxa se submete aos requisitos legais da cobrança tributária e possui 
serviços vinculados pela legislação em sentido estrito a elas, os preços públicos 
dependem de regime contratual e estabelecem relações diretas entre o serviço 
prestado e a vontade de utilização por parte do cidadão. É o caso do transporte 
público e da energia elétrica, por exemplo. Isso porque eles dependem de contratação 
independente da obrigatoriedade do serviço prestado, característica dos serviços 
sujeitos a contribuição por taxa.
As denominadas contribuições de melhoria, conforme o autor, possuem 
proximidades e distinções em relação as taxas, senão vejamos:
Esse tributo, a exemplo das taxas conecta-se com determinada atuação es-
tatal, qual seja, a realização de uma obra pública de que decorra, para os 
proprietários de imóveis adjacentes, uma valorização (OU melhoria) de suas 
propriedades. Melhoria (melhora ou melhoramento) expressa a elevação de 
algo para um estado ou condição superior. É antônimo de pioria (piora ou 
pioramento). O vocábulo “melhoria” não se refere (salvo em linguagem me-
tonímica) à obra em si; esta é a causa; aquela, a consequência: a melhoria 
decorre da obra (AMARO, 2006, p. 46, grifo nosso).
Assim, a contribuição de melhoria pode ser definida como uma espécie 
de tributo que decorre de um serviço de melhoria que acarrete em aumento 
de valordo imóvel do contribuinte. É o exemplo de aterramento de fiações 
de telefone e luz, passagem de gás natural e serviços de fibra ótica, dentre 
outras comodidades que valorizam o preço final dos imóveis beneficiados 
pelas obras públicas e que passam a incidir sobre esta contribuição.
9Tipos de tributos
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Sobre as mencionadas outras figuras que se enquadram no conceito de 
tributos, não previstas no art. 5º do Código Tributário Nacional, tratam-se 
das disposições encontradas na Constituição Federal na forma de pedágios, 
empréstimo compulsório e contribuições.
Sobre pedágio, o teórico Amaro (2006, p. 49, grifo nosso) esclarece que:
O pedágio aparece na Constituição de uma forma insólita. O art. 150, V, ao 
proibir o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens por 
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvou a “cobrança de 
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
Essa disposição deu legitimação constitucional expressa ao pedágio. Além 
disso, reconheceu-lhe natureza tributária (por oposição a ideia de que ele 
traduziria um preço público), pois essa figura está referida num dispositivo 
que cuida de tributos, e como exceção a um princípio que limita a criação 
de tributos.
A Constituição, ademais, relaciona o pedágio com uma atuação estatal 
específica, já que ele tem por fato gerador a utilização de vias conservadas 
pelo Poder Público. Não é a construção de uma estrada, de per si, que embasa 
a exigência do pedágio; essa obra pública pode dar lugar a contribuição de 
melhoria. Já o pedágio é cobrável de quem trafegue pela via pública, e, por 
isso, frui a utilidade propiciada pela obra do Estado.
O fundamento da exigência do pedágio é análogo ao das taxas de serviço ou 
de polícia e da contribuição de melhoria, ou seja, a atuação estatal que possa 
ser referida a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos deve ser financiada 
por tributos cobrados desses indivíduos e não de toda a coletividade.
Dessa forma, o pedágio integra uma figura híbrida, designada pelo autor 
como “taxa”. No pedágio, há o fato gerador do tráfego por vias conservadas 
pelo poder público e a contribuição para a degradação da estrada, ao mesmo 
tempo em que há a contraprestação específica dos reparos e melhorias das vias 
atreladas a ele. Esse aspecto o coloca entre as figuras das taxas e contribuições 
de melhoria e dos impostos, de modo que se trata de um tributo com natureza 
própria, colocado nessa categoria pela própria Constituição.
A próxima classificação referida pelo autor é a das contribuições, sobre 
as quais:
Um terceiro grupo de tributos é composto pelas exações cuja tônica não 
está nem no objetivo de custear as funções gerais e indivisíveis do Estado 
(como ocorre com os impostos) nem numa utilidade divisível produzida 
pelo Estado e fruível pelo indivíduo (como ocorre com os tributos co-
nhecidos como taxa. pedágio e contribuição de melhoria, que reunimos 
no segundo grupo).
Tipos de tributos10
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Amaro (2006, p. 52-53, grifo nosso) refere como figuras especiais aos tribu-
tos as contribuições sociais, econômicas e corporativas, a respeito das quais:
O art. 149, caput, da Constituição agrupa três figuras rotuladas como “con-
tribuições”: contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio 
econômico, e contribuições de interesse de categorias profissionais ou eco-
nômicas, outorgando-as a competência da União, que deve utilizá-las como 
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.
O que importa sublinhar é que a Constituição caracteriza as contribuições 
sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente direcio-
nados a instrumentar (ou financiar) a atuação da União (ou dos demais entes 
políticos, na específica situação prevista no § 1º do art. 149. Renumerado pela 
EC n. 3312001, com a redação da EC n. 4112003) no setor da ordem social.
Assim, as chamadas contribuições, embora se revertam em benefícios 
mediatos ao contribuinte, também são marcadas pela compulsoriedade e 
obrigatoriedade, de modo que se enquadram em categoria análoga às taxas, 
embora a contraprestação não seja imediatamente percebida pelo contribuinte.
Além disso, o autor escreve sobre a contribuição para iluminação pública, 
que foi acrescentada pela Emenda Constitucional nº. 391, de 19 de dezembro 
de 2002, que:
Acrescentou ao já complexo quadro de contribuições mais uma figura, qual 
seja, a da contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, adi-
cionada a competência dos Municípios e do Distrito Federal (CF, art. 149-A, 
introduzido pela citada Emenda).
Iluminação pública não é serviço a que pudesse ser atrelada a figura de taxa, 
dado que não é divisível. Quedaria, portanto, no campo dos serviços gerais e 
indivisíveis financiáveis pela receita de impostos, a exemplo de outras tantas 
atividades desempenhadas pelo Poder Público no interesse da comunidade 
(bombeiros, segurança pública etc.). Com o intuito de dar uma nova fonte 
de receita para os Municípios (e Distrito Federal), a Emenda criou mais um 
exemplar dessas figuras insólitas. genericamente batizadas com o nome 
de contribuição. Que se distinguem umas das outras pela finalidade a cujo 
atendimento se destinam (AMARO, 2006, p. 55).
Desse modo, apesar de ser semelhante às taxas, a contribuição para ilu-
minação pública se situa em um quadro sui generis dentro das classificações 
doutrinárias, compondo o conjunto de tributos por força das disposições 
constitucionais que lhe caracterizam como tal.
Por fim, a figura do empréstimo compulsório, que se encontra na cate-
goria de tributos com alguns diferenciais específicos, como explica o autor: 
11Tipos de tributos
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“Finalmente, temos o quarto grupo, que é o dos tributos restituíveis, os 
empréstimos compulsórios) cuja presença numa catalogação à parte se 
justifica mercê do regime jurídico que lhe é conferido” (AMARO, 2006, 
p. 86, grifo nosso).
O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos cofres 
do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir 
a importância que foi emprestada. Aqui, mais uma vez. Deparamo-nos com 
o qualificativo da compulsoriedade, que já examinamos ao tratar do con-
ceito de tributo e ao cuidar das taxas de serviços. Na locução “empréstimo 
compulsório” (que a doutrina também costuma designar como “empréstimo 
forçado”), o adjetivo quer expressar que o nascimento da obrigação de 
prestar (a título de empréstimo, embora) é determinado (forçado) pela lei 
não sendo, pois, fruto da vontade dos sujeitos da relação jurídica. A Consti-
tuição prevê a instituição de empréstimos compulsórios pela União em duas 
situações: a) despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública e 
de guerra externa efetiva ou iminente (art. 148, 1): b) investimento público 
de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148. 11) (AMARO, 
2006, p. 50-51, grifo nosso).
O empréstimo compulsório é, portanto, uma figura atípica, pois possui o 
dever de restituir aos contribuintes as quantias forçosamente cedidas, restritas 
a despesas urgentes em situações extremas.
Assim, conclui-se que as espécies de tributos podem ser classificadas 
como naturais ou próprias, conforme a classificação clássica proposta 
pelo Código Tributário Nacional sobre impostos, taxas e contribuições. 
As espécies de tributos também se caracterizam como constitucionais ou 
impróprias, seguindo a proposição sobre figuras atípicas elencadas na nossa 
Carta Magna, como empréstimos compulsórios, contribuição de melhorias, 
pedágio, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais. Amaro 
as classifica com base nas suas características aglutinadoras: os impostos 
definidos pelo fato gerador ligado ao contribuinte; as taxas pelo fato gerador 
propiciado pelo próprio Estado; as contribuiçõesde forma análoga às taxas, 
ainda que possuam características especiais; e os empréstimos compulsórios 
pelo diferencial de restituição.
Alcance do texto legal quanto ao tributo
De acordo com a Teoria Geral do Direito, o texto legal positivo é a previsão 
de determinado fato social que compõe o suporte fático da norma. Ao incidir 
Tipos de tributos12
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nas características da norma, ele origina o chamado fato jurídico, tal como 
identifi ca Carvalho (2012b, p. 183): 
Nenhum fato natural entra no universo social sem a experiência (científica, 
religiosa, estética) de uma valoração. O autor da norma jurídica, ao elaborá-la, 
vai operar construindo enunciados conotativos que venham a abrigar tantas 
ocorrências quanto seja possível surpreendê-las em orações protocolares. De 
qualquer maneira, vai produzir conceitos: conceitos de classes de elementos 
tidos como hábeis para identificar a situação escolhida. Estará produzindo 
enunciados conotativos que funcionarão como modelos para orientar, em 
momentos ulteriores do processo de positivação, a construção dos enunciados 
protocolares que constituirão os fatos concretos. Observa-se logo que os fatos 
jurídicos são constituídos por normas individuais e concretas, consoante o 
modelo dos enunciados conotativos das normas gerais e abstratas. [...] O re-
corte promovido no fato social, de que decorre o arquétipo do fato jurídico, 
vai ser o enunciado conotativo de que falamos. Essa elaboração de linguagem 
a que se dedica o legislador tem um objeto dinâmico, que é o fato social, isto 
é, aquele segmento linguístico assim qualificado pela comunidade. O objeto 
imediato, para o Direito, será o modelo do enunciado conotativo formado 
na norma geral e abstrata e todos os enunciados protocolares que puderem 
subsumir-se na amplitude do conceito legislado.
Para o autor, o fato jurídico constitui, portanto:
A análise relacional entre a linguagem social e a linguagem jurídica, redu-
tora da primeira, sobrepõe-se a esse conhecimento sintético, obtendo como 
resultado um novo signo, individualizado no tempo e no espaço do direito e 
recebendo qualificação jurídica: eis o fato jurídico. É, portanto, uma construção 
de sobre linguagem. Há duas sínteses: (i) do fenômeno social ao fenômeno 
abstrato jurídico e (ii) do fenômeno abstrato jurídico ao fenômeno concreto 
jurídico (CARVALHO, 2012b, p. 206).
A análise da formação do fato jurídico importa ao nosso estudo sobre o 
alcance do texto legal quanto ao tributo, uma vez que:
Antes de ser tributário, o chamado “fato gerador” é um fato jurídico e, como 
tal, deve ser estudado. Marcos Bernardes de Mello, em seu valioso estudo 
sobre a “Teoria do Fato Jurídico”, ao expor o que entende por “fato jurídico 
stricto sensu”, localiza-o entre aqueles em cuja composição do seu suporte 
fáctico ingressam apenas fatos da natureza, independentes de ato humano como 
dado essencial. E dá como exemplos o nascimento, a morte, o implemento de 
idade, a confusão, a produção de frutos, a aluvião, e a avulsão. É óbvio que 
o autor supõe esses eventos da natureza ligados de alguma forma ao terreno 
do social, sem o que estariam descaracterizados para integrar a parcela dos 
13Tipos de tributos
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fatos juridicizados pelo Direito. A indicação corresponde a critério de iso-
lamento temático, para fins de classificação e melhor exposição do assunto 
(CARVALHO, 2012b, p. 212).
O texto legal tributário está vinculado aos requisitos clássicos apontados 
por: doutrina da existência, ou seja, incidência do fato social ao suporte fático; 
requisitos de validade, embora específicos àqueles previstos na lei civil, uma 
vez que o tributo pode incidir mesmo sobre atividades de pessoas consideradas 
civilmente incapazes; e eficácia, pela geração de efeitos no mundo jurídico e 
consequentemente no mundo dos fatos.
Além disso, Carvalho (2012b, p. 214) aborda características especiais do 
fato jurídico tributário, quais sejam:
A propósito do fato jurídico tributário, o ordenamento brasileiro requer dois 
procedimentos distintos: um, para a determinação do núcleo do enunciado factual 
e da correspondente relação jurídica (direito material), em que a regra aplicável 
(regra-matriz de incidência) será aquela que esteve em vigor no momento em que 
se realizou o evento (dia 1º de janeiro, no exemplo dado); outro, para a constituição 
do fato jurídico tributário, isto é, para a especificação do agente competente, 
dos expedientes administrativos a serem praticados, do estilo linguístico que 
deve ser empregado, em que as normas aplicáveis (regras de estrutura) serão 
aquelas vigentes no instante da constituição, vale dizer, no tempo em que a 
norma individual for editada. Por outros símbolos, as regras que determinam 
os atos de aplicação do direito ao caso concreto, chamados de atos formais, 
serão as de vigência atual, na data da celebração do ato de lançamento, ou da 
norma expedida pelo particular, ao passo que as atinentes ao relato do evento, 
bem como as determinadoras da relação jurídica que se instala por virtude da 
constituição do fato, estas serão as que estiverem em vigor na data do evento.
Dessa forma, o alcance do texto legal sobre o tributo de maneira geral passa por 
dois limitadores. O primeiro se refere ao próprio fato gerador descrito na norma, 
que é vinculado ao preceito da legalidade, ou seja, deve ser interpretado de forma 
literal conforme sua descrição na lei em sentido estrito. O segundo limitador do 
texto legal é a anterioridade, que é a vigência da norma tributária a partir do dia 1º 
de janeiro do ano anterior. Ademais, o texto legal tributário e a sua concretização 
pelo fisco se relaciona às características dos atos normativos em geral:
Quatro são os qualificativos tradicionalmente postos pelos administrativistas, 
como predicados que podem acompanhar, isolada ou conjuntamente, a expedição 
dos atos administrativos pelo Poder Público: a) presunção de legitimidade, b) exi-
gibilidade, c) imperatividade e d) executoriedade (CARVALHO, 2012b, p. 386).
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Sobre o primeiro qualificativo, o autor (CARVALHO, 2012b, p. 386) 
refere que:
A presunção de legitimidade está presente em todos os atos praticados pela 
Administração e, certamente, também qualifica o lançamento. Dado a co-
nhecer ao sujeito passivo, será tido como autêntico e válido, até que se prove 
o contrário, operando em seu benefício a presunção juris tantum.
Dessa forma, na qual pesa as restrições típicas do Direito Administrativo, 
a concretização da norma tributária a partir do lançamento é caracterizada 
por uma legitimação presumida, que reverte ao contribuinte o ônus da análise 
de legalidade, anterioridade e outros requisitos de validade e incidência, sob 
pena de que essa concretize os efeitos esperados.
A exigibilidade é outro predicado que inere ao ato de lançamento tributário. 
Intimado o administrado do seu teor, o crédito nele formalizado passa a ser 
exigível em termos administrativos, nesse sentido diligenciando as autoridades 
fazendárias. Se o contribuinte não satisfizer a prestação, nos limites e nas 
condições estipuladas no próprio ato, investe-se a entidade tributante da com-
petência para lavrar outro ato jurídico administrativo, de caráter sancionatório, 
exarando norma, também individual e concreta, que terá como antecedente a 
descrição da conduta delituosa (infração) e, como consequente, a estatuição 
de outro vínculo obrigacional, em que o sujeito ativo reivindica certo valor 
pecuniário, a título de multa (CARVALHO, 2012b, p. 387).
Uma consequência lógica do aspecto da presunção de legitimidade é ve-
rificado na exigibilidade, pois, presumida a validade do ato administrativo 
do lançamento, a sua consequente exigência não pode se submeter ao proce-
dimento de conhecimento. É responsabilidade do contribuinte estabelecer ocontraditório em sede de execução administrativa ou incidente judicial, de 
acordo com a Lei nº. 6.830, de 22 de setembro de 1980, que trata da execução 
fiscal (BRASIL, 1980).
A respeito dos limitadores dos atos administrativos tributários, o princípio 
da legalidade anteriormente mencionado atribui ao lançamento a previsão 
normativa certa e antecedente. Devido a isso, não há imperatividade do ato 
administrativo em relação aos atos de tributação, uma vez que:
Entende-se por imperatividade a iniciativa do Poder Público de editar pro-
vimentos que, interferindo na esfera jurídica do particular, constituam obri-
gações, de modo unilateral. Essa virtude, entretanto, o lançamento não tem. 
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Mesmo que o fato jurídico tributário seja constituído pelo antecedente da 
norma individual e concreta, expedida pela Administração, ela assim o faz 
na conformidade de mandamentos gerais e abstratos, inscritos em normas 
de hierarquia superior, nunca para atender a deliberações de sua vontade, de 
tal arte que não se pode atribuir à autoridade lançadora o poder de gravar 
a conduta do administrado quando bem lhe aprouver. Sua atividade, nesse 
campo, sendo vinculada à lei, não deixa espaço a provimentos animados com 
esse tipo de imperatividade (CARVALHO, 2012b, p. 388).
O mesmo fenômeno se traduz na característica da executoriedade:
Se o lançamento tributário fosse portador desse atributo, a Fazenda Pública, 
sobre exigir seu crédito, teria meios de promover a execução patrimonial 
do obrigado, com seus próprios recursos, compelindo-o materialmente. E 
o lançamento dista de ser um ato dotado dessa qualidade constrangedora. 
Não satisfeita a prestação, em tempo hábil, a Administração aplicará a 
penalidade prevista em lei. Se, vencido o prazo para recolhimento do 
tributo e da multa correspondente, sem que o sujeito passivo compareça 
para solver o débito, a entidade tributante não terá outro caminho senão 
recorrer ao Poder Judiciário, para lá deduzir sua pretensão impositiva 
(CARVALHO, 2012b, p. 389).
Essas garantias constitucionais referentes à limitação do alcance da norma 
tributária possuem raízes históricas fundadas no abuso do Estado pré-repu-
blicano. Por isso, confundem-se com a própria noção de Estado Democrático 
de Direito.
Para finalizar, podemos concluir que, ao lado das limitações constitucionais 
do poder de tributar, o texto legal dispõe de alcance restrito no âmbito dos 
tributos quanto à legalidade, anterioridade, imperatividade e executoriedade. 
Contudo, esse texto legal ainda desfruta a amplitude conferida pela presunção 
de legitimidade e imperatividade presentes em nome da governabilidade do 
Estado, que necessita prover suas atividades com a aferição de receitas advindas 
das fontes tributárias para que cumpra a sua função social.
Tipos de tributos16
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17Tipos de tributos
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AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado 
Federal, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm>. Acesso em: 13 mar. 2018
BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da 
Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. 1980. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/L6830.htm>. Acesso em: 13 mar. 2018.
CARVALHO, P. de B. Curso de direito tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012a.
CARVALHO, P. de B. Fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 2012b.
DICA DO PROFESSOR
Para ser tributo há a necessidade desses requisitos: ser prestação pecuniária, compulsória, não 
ser sanção de ato ilícito, ser instituído por lei e tratar de atividade estatal plenamente vinculada. 
Na falta de qualquer um deles, não se estará diante de um tributo. Confira a videoaula a seguir 
que aborda esse assunto.
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EXERCÍCIOS
1) Considere que, em determinada autarquia estadual cuja finalidade essencial seja a 
prestação de serviços à população mediante pagamento de tarifas pelos beneficiários, 
a prestação dos serviços não configure exploração de atividade econômica regida 
pelas normas aplicáveis e empreendimentos privados. Nesse caso a autarquia: 
A) Deve pagar as contribuições sociais de natureza previdenciária sobre folhas de salários de 
empregados regidos pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT).
B) É imune ao pagamento de contribuição social sobre o lucro líquido.
C) É imune ao pagamento de Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
D) Não deve pagar o imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis caso venda algum 
imóvel.
E) Fica imune ao pagamento de imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis caso 
compre algum imóvel.
A importância paga pelos usuários de nossas rodovias a título de pedágio qualifica-se 2) 
como: 
A) Contribuição de melhoria.
B) Tributo.
C) Taxa de serviço público.
D) Preço público. 
E) Impostos.
3) Em relação a instituição de cobrança de taxas, é CORRETO afirmar: 
A) É constitucional a cobrança de taxa de matrícula em universidade pública federal.
B) Serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
C) É permitida a criação de taxa judiciária, sem limite, sobre o valor da causa.
D) É inconstitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base 
de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre 
uma base e outra.
E) É vedada a cobrança de taxa em razão do serviço público de coleta, remoção e tratamento 
de lixo ou resíduos provenientes de imóveis.
4) Os serviços públicos justificadores da cobrança de taxa são 
A) específicos ou divisíveis quando a utilização é efetiva pelo contribuinte.
B) divisíveis e de utilização compulsória.
C) sempre específicos e divisíveis.
D) aqueles cuja utilização não é específica.
E) sempre de utilização efetiva ou postos à disposição.
5) Se um indivíduo é notificado a pagar um tributo, por natureza não vinculado, é 
CORRETO afirmar que essa exigência é um(a): 
A) Imposto.
B) Taxa.
C) Contribuição de melhoria.
D) Empréstimo compulsório.
E) Contribuição parafiscal.
NA PRÁTICA
Para a cobrança de taxa, basta a existência do serviço; já para a tarifa, é necessário o efetivo uso. 
Ambas diferem dos impostos por não terem vinculação com a exteriorização de riqueza, mas 
sim com a contraprestação de serviço estatal. Veja os exemplos a seguir.
SAIBA MAIS
Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do 
professor:
Tributo: Conceito e Espécies
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O que é Tributo
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Saiba o que é Tributo e quais suas Espécies
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