Contabilidade Gerencial e de Custo 1

Prévia do material em texto

Contabilidade Gerencial e de Custo
Capítulo I
Caracterização da Contabilidade Gerencial
A contabilidade gerencial se preocupa com o fornecimento de informações aos administradores, ou seja, a indivíduos no interior de uma organização, que dirigem e controlam suas operações.
A contabilidade gerencial fornece os dados essenciais necessários para gerir uma organização.
Esses dados servem para as tomadas de decisão.
Os contadores gerenciais elaboram uma série de relatórios e muitos deles dão ênfase ao desempenho de administradores ou unidades de negócios, através de comparação entre resultados efetivos a planos e padrões.
Alguns outros relatórios fornecem informações oportunas e freqüentes a respeito de indicadores fundamentais, tais como número de pedidos recebidos, número de pedidos a atender, utilização de capacidade produtiva e vendas.
Outros relatórios analíticos são preparados na medida da necessidade e com o fim de estudar problemas específicos, tal como uma queda da rentabilidade de uma linha de produtos.
Outros ainda analisam o andamento de uma situação ou oportunidade de negócio.
Para que o contador gerencial produza relatórios oportunos e freqüentes e eficientes é necessário conhecer as necessidades dos administradores da empresa.
O TRABALHO DOS ADMINISTRADORES E A NECESSIDADE DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL PARA FINS GERÊNCIAIS.
Toda e qualquer organização possui administradores, portanto a função deles é elaborar planejamento em suas áreas específicas, procurando sempre criar dentro da empresa um ambiente propício para o sucesso da instituição.
Esse planejamento deve ser elaborado sempre com as informações que a contabilidade gerencial fornece.
Somente com base nessas informações o administrador pode atender aos objetivos proposto. 
É importante salientar que somente com base nas informações da contabilidade gerencial é possível Planejar, Controlar, e gerir com eficiência qualquer setor dentro da organização. 
Ciclo de Planejamento e controle.
Elaboração de planos de longo prazo e curto prazo (Planejamento)E
 EEeee
Comparação de desempenho efetivo e desempenho planejado (controle)
Implantação de planos
(Direção e Motivação) Tomada de
 Decisão
Mensuração de desempenho
(controle)
 
 
Os administradores realizam três tipos básicos de atividades que são:
Planejamento, Direção e Motivação e Controle.
O que é Planejar?
A primeira etapa é identificar alternativas e depois selecionar aquela que melhor atende aos objetivos da organização.
O objetivo básico é gerar lucro para os proprietários da empresa, por meio da prestação de serviço de qualidade superior a preços competitivos em tantos mercados quanto possível.
Para a consecução desse objetivo, a cada ano a alta administração examina cuidadosamente uma gama de opções, ou alternativas, de expansão em novos mercados em termos geográficos.
Ao fazer a escolha, a administração deve sempre considerar as oportunidades, medindo as exigências às quais os recursos da empresa estão sujeitos.
Além de outros dados, a administração examina volumes de venda, margens de lucro, e os custos de operação da empresa. Esses dados, fornecidos pela contabilidade gerencial, são combinados a projeções de volume de venda nos locais propostos para estimar os lucros que seriam gerados.
Praticamente todas as alternativas importantes consideradas pela administração no processo de planejamento exercem algum efeito sobre receitas os custos e os dados da contabilidade gerencial são fundamentais para a estimativa desses efeitos.
O que é Direção e Motivação?
Além do planejamento para o futuro, os administradores estão encarregados de supervisionar as atividades do dia-a-dia e manter o funcionamento regular de uma organização.
É fundamental motivar e dirigir pessoas de firma eficaz.
Os administradores atribuem tarefas a serem cumpridas pelos funcionários, de forma a dirimir disputas, responder perguntas, resolverem problemas rapidamente e tomam decisões que afetam clientes e funcionários.
Na verdade, a tarefa de direção é aquela parte do trabalho dos administradores que lida com a rotina e com o aqui e agora. Dados de contabilidade gerencial, tais como relatórios diários de vendas, são freqüentemente utilizados neste tipo de tomada de decisões mo dia-a-dia.
O que é Controle?
No desempenho de sua função de controle, os administradores procuram garantir que o planejamento esteja sendo seguido.
A chave de um controle eficaz é o feedback, o qual indica se as operações estão se desenvolvendo conforme o planejado.Principalmente em organizações sofisticadas, este feedback é proporcionado por relatórios detalhados de vários tipos. Um desses relatórios compara os valores orçados aos resultados obtidos, e é chamado de relatório de desempenho.
Esses relatórios indicam em que ponto e operação não estão se desenvolvendo conforme o planejado, e que setores da organização exigem atenção adicional.
Se os resultados ficarem abaixo das metas, a administração será alertada para dar maior atenção ao setor que apresentar esse resultado.
Uma das soluções para resolver o problema, por exemplo, pode ser uma revisão no planejamento inicial, treinamento de pessoal, dando a elas maior qualificação profissional, e mudança no processo produtivo ou até mesmo na forma de administrar.
Um das maiores relevância de um planejamento é a ênfase no futuro, dos dados fornecidos pela contabilidade gerencial.
Apesar da grande importância da contabilidade gerencial é bom salientar que não é obrigatória, porém como podemos observar é de grande importância para uma boa administração da empresa.
Em virtude disso, a empresa tem total liberdade fazer da maneira que achar necessário, pensando sempre que é uma ferramenta valiosa para a administração eficiente.
Por ser opcional é importante fazer alguns questionamentos tais como: A informação é útil? A informação é exigida? Ou ainda eu necessito dessas informações?
Ambiente Empresarial Dinâmico.
Nas últimas décadas, tem havido muita turbulência e transformação no ambiente de negócios. A competição em muitos setores passou a ter âmbito mundial, e o ritmo de inovação em termos de produção de bens e serviços tem-se acelerado.
Apesar de ser bom para os consumidores, pois aumenta a competição e tem levado em geral a preços mais baixos, maior qualidade e mais opções.
Essas mudanças no ambiente empresarial afetaram de forma significativa a contabilidade gerencial.
Com isso é necessário ter uma noção das formas pelas quais as organizações estão se transformando com a finalidade de se tornarem mais competitivas. 
Uma forma de acompanhar as mudanças no ambiente empresarial é a utilização o sistema Just-In-Time ( JIT).
 Tradicionalmente, as empresas industriais têm feito projeções de demanda de seus produtos, e depois procurado suavizar a produção para que a demanda prevista seja atendida.
Quando as empresas usam o sistema (JIT) de controle de produção e estoques, elas compram matéria-prima e produzem unidades somente na medida do suficiente para atender a efetiva demanda dos clientes.
Este sistema (JIT) pode ser utilizado tanto em empresas industriais como comerciais, porém seus efeitos mais profundos ocorrem nas operações industriais.
Conseqüências de JIT.
Os administradores descobriram que era preciso promover melhorias nas operações, para que os estoques fossem significativamente reduzidos. A produção deveria ser direcionada basicamente para atender encomendas e não ficarem estocadas à disposição de compradores.
Mas para que as empresas não corressem risco de não atenderem essas encomendas (atrasos na entrega) era preciso um sistema de informação eficiente e rápido.
Para que isso fosse possível, várias informações necessitavam ser recebidas rapidamente, tais como: capacidade de fornecedores entregarem matéria-prima dentro dos prazos estabelecidos, capacidade de produção (pessoal comprometido reduzindo o tempo de produção), etc.
Benefícios de um sistema JIT.
Muitasempresas tem tido muito sucesso na utilização desse sistema tais como:
-Os fundos que ficavam empatados em estoques podem ser utilizados em outros ativos. 
- As áreas previamente utilizadas para armazenar estoques ficam disponíveis para outras finalidades mais produtivas.
-O tempo de transformação é reduzido, resultando em maior produção potencial e reação mais rápida a pedidos de clientes.
-As taxas de defeito são reduzidas, resultando em menos desperdício e maior satisfação do cliente. 
Em virtude desses benefícios, mais empresas estão adotando o JIT a cada ano. Na maioria dos casos, porém, se percebe que apenas reduzir estoque não é o bastante.
Para continuarem sendo competitivas num ambiente empresarial dinâmico e cada vez mais competitivo, as empresas devem visar melhorias contínuas.
Desvantagens de um sistema JIT.
Apesar de muitas vantagens oferecidas alguns fatores ficam vulneráveis, como por exemplo.
-Interrupções inesperadas no suprimento.
-Paralisação de uma linha de produção, caso peças essenciais não estejam disponíveis, e ainda o risco de funcionários principalmente da linha de produção paralisem suas atividades em virtude de greves por melhores salários e condições de trabalho.
ÉTICA PROFISSIONAL
Nos dias atuais nos deparamos com muitos casos de conduta inadequada tanto do profissional responsável pela administração de uma empresa, como dos seus proprietários.
Exemplo de caso em que a conduta ética não foi respeitada.
O caso da Enron Corporation.
 Envolvimento de altos executivos da empresa, os quais disseram em meados de 2001 a funcionários que tinham ações da empresa que o preço destas, na época em baixa, logo se recuperaria, ao mesmo tempo em que vendiam sua ações e, não muito tempo depois requeriam a falência da empresa.
O caso da Liggett & Meyers
No início de 1999 fez um acordo negociando o pagamento em longo prazo de mais de 1 bilhão em indenizações a trabalhadores por problemas de saúde. 
O caso da American Express CO
Um acordo no início de 2002, para pagar 31.000 milhões de dólares para encerrar um processo de discriminação por sexo e idade movido por mais de quatro mil mulheres que argumentavam não terem desfrutado de condições iguais de remuneração e promoção.
Código de conduta dos Contadores Gerenciais.
Competência
-manter um nível apropriado de competência profissional por meio do desenvolvimento permanente de seus conhecimentos e suas competências.
-Cumprir suas tarefas profissionais de acordo com as leis, os regulamentos e os padrões técnicos relevantes.
-Elaborar relatórios completos e claros e fazer recomendações após a análise apropriada de informações relevantes e confiáveis
Confidencialidade
-Evitar e divulgação de informação confidencial adquirida no decorrer de seu trabalho, exceto quando autorizados ou legalmente obrigados a fazer.
-Informar seus subordinados, na medida do apropriado, a respeito de confiabilidade da informação adquirida no decorrer de seu trabalho, e monitorar suas atividades para garantir que essa confiabilidade seja preservada.
-Evitar o uso ou a aparência de uso de informação confidencial adquirida em seu trabalho para obter vantagens antiéticas ou ilegais.
Integridade
-Evitar conflitos efetivos ou aparentes de interesse e alertar todas as partes apropriadas a respeito de qualquer conflito em potencial.
-Evitar envolver-se em qualquer atividade que possa restringir sua capacidade de desempenhar suas funções de maneira ética.
-Recusar qualquer presente, favor ou tratamento especial que possa influenciar ou pareça ter a capacidade de influenciar suas ações.
-Evitar a subversão ativa ou passiva da consecução dos objetivos legítimos e éticos da organização.
-Reconhecer e comunicar limitações profissionais ou outras restrições que afetariam julgamentos responsáveis ou o desempenho adequado de uma atividade.
Comunicar tanto informação desfavorável quanto favorável e julgamentos e pareceres profissionais.
-Evitar envolver-se ou apoiar qualquer atividade que denigre a profissão.
Objetividade
-Transmitir informação de maneira justa e objetiva 
-Divulgar integralmente toda informação relevante que razoavelmente possa influenciar o entendimento, por parte do usuário, dos relatórios, comentários e recomendações apresentados.
Após este capítulo vamos responder a algumas perguntas para podermos melhor fixar o assunto tratado. 
Quais as atividades principais de um administrador?
Quais os benefícios que podem ser obtidos através do sistema Just-in-time?
Por que a obrigação de comportamento ético é importante?
Quais as desvantagens do sistema Just-in-time? 
O que significa planejamento?
Cite um exemplo de possibilidade de atraso da entrega de um produto pela empresa.
Em sua opinião qual a diferença entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Geral que foi transmitido no primeiro semestre? 
O que você achou deste primeiro capítulo?
 
Capitulo II
Fundamentos da Contabilidade de Custo
CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
O que é Contabilidade de Custos?
É um segmento de trabalho da área financeira que acumula, identifica, analisa e traduz os custos dos produtos fabricados, dos estoques, dos diversos segmentos da organização, das atividades de operacionalização e de distribuição.
Um sistema de contabilidade de custos adotado por uma empresa precisa ser compatível com sua estrutura organizacional, seus procedimentos de manufatura e o tipo de informações sobre custos que a administração deseja.
Todavia, qualquer que seja o conceito de contabilidade de custos utilizado, ele identifica o registro, acumulação e organização dos custos relativos às atividades operacionais do negócio e auxilia a administração no processo de tomada de decisões e de planejamento.
Grande parte das empresas no mercado brasileiro trabalha com o sistema de custeio básico que traduz de uma forma simplificada a apuração dos valores efetivamente gastos no processo produtivo, o custeio por absorção.
Isto é, apenas com os custos gerais e não em cima de uma análise apurada das atividades, e utilizando, na maioria das vezes o rateio na apuração das informações.
Especialistas desta área reforçam essa afirmação.
Esse sistema de custeio é o mais tradicional, datado de uma época em que a participação dos custos fixos era utilizada relativamente na composição geral do custo do produto, mercadoria ou serviços.
Antes de se falar em contabilidade de custo é importante saber onde surgiu a necessidade de avaliar, analisar a contabilidade.
Antes de ter um aprimoramento da escrita e sabendo apenas o básico no que diz respeito à área financeira, a humanidade já tinha a necessidade de controlar, avaliar e analisar suas posses.
Isso ilustra a importância que tem a contabilidade antes mesmo do descobrimento das partidas dobradas.
Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da necessidade do controle, o administrador e demais pessoas envolvidas nas tarefas, a contabilidade de custo passou a ser encarada como uma forma de auxilio no desempenho da nova missão da contabilidade.
A contabilidade de custos se faz necessária devido à importância da apreciação dos dados contábeis para facilitar o desenvolvimento e a implantação da estratégia adotada pelas organizações, pois a contabilidade não é um fim, mas um meio de ajudar a empresa a atingir seus objetivos.
Para entender o que significa a contabilidade de custos, é preciso entender o conceito.
Podemos afirmar que a contabilidade de custo é o ramo da contabilidade que se destina a produção de informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão.
Informações de custo como ferramenta para a tomada de decisão
Em quase todas as empresas que utilizam a contabilidade de custos como ferramentas para a tomada de decisão, procuram em seus departamentos de custo informações gerenciais impressas e, relatórios exigidos periodicamente.Esses relatórios geralmente são demonstrações do resultado detalhadas para os gerentes dos departamentos e diretores, com informações de valores orçados e realizados e a diferença entre eles. 
Nas grandes organizações nos dias de hoje a contabilidade de custos serve não apenas para controlar os gastos incorridos no período, mas também gerenciamento das metas inicialmente previstas, contabilidade administrativa.
Em resumo, a contabilidade de custos é como um processo de transformação, como uma indústria, onde os custos se organizam de forma que os padronize para criar uma forma de analisá-los e interpretá-los para uso das informações de custo para as diversas áreas da organização. 
Transformação dos dados empresariais em informações de custo
A sobrevivência das organizações depende cada vez mais das práticas gerenciais de apuração, análise controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços, principalmente no atual cenário. 
Os relatórios gerenciais de custos são ferramentas imprescindíveis para o bom gerenciamento das atividades rotineiras das empresas, qualquer que seja o ramo de atividade.
Torna-se inconcebível, qualquer tentativa de administrar com eficiência determinada organização sem que o administrador tenha bons conhecimentos teóricos e práticos sobre produção e o respectivo custeio dos diversos produtos ou serviços executados pela organização.
A atual dinâmica e a atualização constante do mercado econômico, os administradores necessitam de informações rápidas e precisas que lhe possibilitem a tomada de decisão para o alcance das metas e do planejamento estratégico das organizações.
Importância da contabilidade de custos
As empresas não podem gerar informações apenas para usuários externos como, por exemplo, o governo.
A contabilidade de custo prepara periodicamente diversos relatórios contábeis não obrigatórios por lei, porém de extrema utilidade para diversos executivos da empresa.
As informações de custo que auxiliam os gestores na melhor decisão interna não devem servir apenas para informações fiscais.
Cada organização deve optar pelo método de custeio que mais lhe convier, para analisar, controlar e avaliar seus custos.
Dentre os métodos mais conhecidos estão:
Custeio por Absorção- è o sistema que tem por objetivo apropriar aos produtos todos os custos de produção, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis sempre respeitando os princípios fundamentais de contabilidade.
Custeio Baseado em Atividade-(ABC-Activity Based Costing), permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou serviço durante o processo analisando suas atividades.
Muitas organizações se utilizam o método de custeio por absorção por não estarem preparadas para levantar informações que o outro método necessita, portanto acabam fazendo desta forma por ser mais simplificado.
Há inúmeros sistemas de custo e critérios de avaliação da produção e dos estoques, e dentro dos princípios fundamentais consagrados pela lei 6.404/76, o método de custeio real por absorção é o indicado.
Significa dizer que deve ser adicionado ao custo da produção, os custos reais incorridos obtidos pela contabilidade geral e pelo sistema por absorção.
Devemos salientar, porém, que os benefícios trazidos pelo sistema (ABC) trazem melhor resultado por se tratar de um método voltado para a parte gerencial da empresa e não utilizado basicamente pela legislação fiscal. 
Informações conclusivas
É altamente recomendado que os gestores analisem e verifiquem junto ao seu sistema de custo utilizado se este atende as necessidades da organização.
Se for necessário deve-se fazer um estudo se uma mudança de sistema não vem a ser uma alternativa viável que poderia trazer vantagens à organização.
A análise dos cenários de ambos os sistemas de custeio pode auxiliar o gestor a verificar qual dos dois métodos assemelha mais com o objetivo da empresa e qual deles pode ser maus útil no momento para as necessidades.
Hoje em dia as organizações não optam apenas pela maior precisão no seu custo, mas também analisam se o benefício é vantajoso, pois pode não ser viável uma mudança.
Exercícios. 
Em sua opinião qual a importância da contabilidade de custo?
Quais os métodos de apuração de custos?
Em sua opinião qual é o método que você utilizaria na sua empresa?
Dê sua opinião sobre os dois métodos de custeio.
Qual a importância do uso da contabilidade de custo como ferramenta na tomada de decisão?
O que você faria se tivesse que mudar de um sistema de custeio para outro?
Como se transforma os dados empresariais em informações de custo?
Em sua opinião o que foi importante nesse capítulo?
Obs: as respostas das perguntas acima deve ser a opinião do grupo. 
Capitulo III
Definição dos principais termos e classificação de custos.
Classificação de custos
Em um processo de tomada de decisão, são considerados os seguintes tipos:
a) Custos Fixos ⇒ São os custos constantes, dentro de um intervalo relevante do nível de atividade;
b) Custos variáveis ⇒ São os custos que variam numa proporção direta com o nível de atividade;
Custos Semi-variáveis ⇒ São os custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela variável quando o nível de atividade varia.
Principais características de um sistema de custos
Deve ser simples, de fácil compreensão;
Deve ser confiável em seus registros, exato nos números;
Deve ser corrente, sem repetições ou contradições; e
Deve estar sempre atualizado para se obter melhor a informação desejada.
Motivo para a utilização da contabilidade de custos
Ela é a bússola orientadora da administração da empresa.
Por menor que seja uma empresa, as informações que se acumulam durante certo período são complexas para que se possam analisar os resultados sem ter anotações adequadas.
Apresenta o resultado das atividades operacionais, permitindo comparações com resultados anteriores.
Evidencia as atividades e produtos mais deficitários e mais lucrativos.
Permite melhores avaliações e possibilita a correção de falhas.
Serve de base para a tomada de decisões.
Terminologia de Contabilidade de Custos
Receita _ é a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços.
Despesa _ é o sacrifício de ativos para a obtenção de receitas.
Gasto _ é o sacrifício de ativos para a obtenção de bens ou de serviços.
Desembolso _ é o pagamento pela aquisição de bens ou pela aquisição de serviços.
Investimento _ é um gasto ativado em função da vida útil do bem adquirido ou dos serviços que poderá gerar no futuro.
Lucro/Prejuízo _ é a diferença positivo-negativa entre receitas e despesas, ganhos e perdas.
Custo _ é o sacrifício de ativos no processo de produção de bens ou serviços.
Perda _ é o consumo de bens ou serviços de forma anormal ou involuntária.
Ganho _ é o resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais da entidade.
EXERCÍCIO Nº 1
Vamos supor que estes sejam os gastos efetivos de uma determinada empresa num determinado período:
Comissões de vendedores 80,00
Salários da administração 90,00
Depreciação das instalações 60,00
Despesas financeiras 50,00
Salários dos empregados da atividade-fim 120,00
Manutenção 70,00
Despesas de entrega 45,00
Honorários da diretoria 40,00
Materiais diversos - atividade-fim 15,00
Matéria-prima consumida 350,00
Seguros 10,00
Energia elétrica 85,00
Internet e comunicação 5,00
Material consumido - escritório 5,00
T O T A L 1.025,00
Separar os elementos de acordo com sua natureza, apontando os custos e despesas respectivos.
CUSTOS NA TOMADA DE DECISÕES
 Papel da Contabilidade de Custos
A tomada de decisões consiste em opções entre cursos alternativos e escolhe aquela que melhor se enquadre dentro dos interesses das empresas.
A contabilidade de custos tem um importante papel no processo de tomadade decisões, agindo como coletora e relatora de dados relevantes.
O seu papel consiste na alimentação de informações sobre os itens e valores relevantes
que estão ligados às conseqüências de curto prazo sobre atitudes administrativas, tais como:
• definir os produtos que serão fabricados e comercializados;
• fixar os preços de venda;
• optar entre fabricar ou comprar.
• análises de projetos.
 
Custos Relevantes
Uma tomada de decisão sofre influência das previsões de resultados futuros relativos às
diversas alternativas, mas nem todos os custos futuros são necessariamente relevantes a uma dada decisão.
Serão relevantes os custos que se comportarem de maneira diferente nas alternativas disponíveis.
A distinção entre custos variáveis, custos administrados e custos relevantes é estabelecida pelo ponto de referência.
Custos variáveis e administrados _ se referem ao comportamento dos custos em relação ao volume de atividade em certo período.
Custos relevantes _ se referem a um determinado projeto.
Os custos que são relevantes na tomada de decisão não são necessariamente os custos usados na contabilidade convencional ou em relatórios financeiros.
Alguns desses custos utilizados nem fazem parte dos registros contábeis.
 Custo de Oportunidade
O custo de oportunidade pode ser definido como o valor que a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de outra.
Exemplo ilustrativo
Se a Empresa x utilizou seus recursos para a compra de equipamentos para a produção de camisas, devemos considerar como custo de oportunidade desse investimento o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado aqueles recursos em outra alternativa de investimento disponível.
 Decisão sobre produzir ou comprar
Os aspectos que estão envolvidos nessa decisão podem ser classificados em dois grupos distintos, que são:
- quantitativos;
- qualitativos;
Dentro do primeiro grupo podemos considerar as seguintes variáveis:
a comparação entre os custos de cada alternativa;
o grau de ocupação da capacidade instalada da fábrica antes de se tomar a decisão.
No segundo grupo podemos destacar as seguintes variáveis:
os problemas mercadológicos;
os tempos de espera;
a segurança do fornecimento a longo prazo.
 Fixação do preço de venda
A determinação do preço de venda de um produto ou serviço é fundamental dentro das atividades comerciais e operacionais de uma empresa.
No processo de determinação do preço de venda o administrador deve identificar até que ponto os custos podem ser usados e quais são os custos necessários.
Além disso, o administrador não deve se restringir às informações sobre os custos, mas também considerar os aspectos mercadológicos.
SISTEMA DE CUSTEAMENTO POR ORDEM DE PRODUÇÃO OU SERVIÇO
 Introdução
O sistema de custos por ordem de produção é estabelecido pela acumulação separada de cada um dos elementos componentes do custo, segundo ordens especificas de produção ou de serviço.
Devemos atribuir um código para cada ordem de trabalho, onde todos os registros e documentos relacionados com os fatores de trabalho devem ser ligados às ordens de trabalho através desses códigos.
As ordens de trabalho devem ser emitidas para o início da execução do serviço.
EXEMPLO ILUSTRADO
Quando um cliente chega com seu carro para fazer algum reparo, uma ordem de serviço é emitida pela oficina. Essa ordem deve conter os serviços que devem ser realizados, segundo as especificações do cliente e as necessidades decorrentes dos defeitos apresentados pelo carro, assim como os custos dos materiais empregados, da mão-de-obra empregada e de taxas de serviço.
Características Básicas do Sistema
Identifica a produção de lotes diferentes de produtos durante o processo de fabricação;
Só poderemos saber o custo real de fabricação quando a ordem de produção estiver terminada ou pelo levantamento do inventário físico;
Este sistema é independente em relação à apuração periódica dos Lucros feita pela contabilidade, embora os custos sejam registrados simultaneamente;
Os custos incluídos nas ordens de produção, enquanto estas não estão completas, passam a compor o estoque de produtos em elaboração;
Estes sistemas são usados em empresas que possuem produção intermitente e que os produtos ou lotes de produtos podem ser identificados claramente no processo de fabricação, principalmente em relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva.
Este sistema é bastante dispendioso porque exige considerável trabalho para o registro das operações de forma minuciosa nas ordens de trabalho.
Espécies de Ordem de Atividade
Ordem de produção _ é a autorização para a fabricação dos produtos normais de empresa. Vai acumular todas as informações relativas a essa fabricação;
Ordem de Serviço _ Quando a empresa presta serviços aos clientes, o departamento encarregado abre uma ordem de serviço para estabelecer os passos que devem ser seguidos na execução e para acumular as informações econômicas;
Ordem de Reparos _ é uma ordem emitida pelo setor de consertos e manutenção, destinada a identificar a tarefa que será executada em equipamento ou instalação e acumular os custos incorridos na tarefa.
Ordem de Obras _ é uma ordem emitida para acumular os valores referentes às atividades de construção. Os custos acumulados nessa ordem de produção, após o término da obra, serão transferidos para o item do ativo imobilizado correspondente.
SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO
Introdução
O sistema de custos por processo é outro método básico para a determinação do custo. Ele é aplicado em empresas que possuam uma fabricação caracterizada por produtos padronizados, produção contínua e demanda constante.
Para determinar o custo unitário é preços dividir o total das despesas acumuladas num processo, durante um certo intervalo de tempo, pelo volume de unidades produzidas no mesmo intervalo de tempo.
Esse sistema é adotado quando os produtos não podem ser identificados no processo produtivo. A produção é feita em vários centros de custos e o custo unitário determinado por centro de custo, cada um deles possuindo um processo específico.
Características Básicas do Sistema
A contabilidade elabora relatórios periódicos de produção e de custos para cada etapa do processo produtivo;
Os custos são acumulados na conta geral produtos em processo;
O razão analítico é constituído pelas diversas fases do processo produtivo;
O custo total, acumulado nas várias fases, é dividido pelo volume de produção alcançado em cada fase para encontrarmos o custo unitário;
O custo das unidades prontas numa fase é transferido contabilmente para a fase
subsequente;
Procedimentos Básicos
Os custos dos fatores de produção são acumulados por departamento;
Determina-se o volume de produção por departamento;
Dividimos os custos totais do departamento pelo volume de produção para a determinação do custo unitário desse departamento;
⇒. No item anterior, encontramos o custo total do departamento que é transferido para o departamento seguinte;
Elementos do Custo
Nesse sistema os custos estão relacionados com os departamentos e não com os produtos que estão sendo fabricados. Os dados relativos aos materiais, mão-de-obra e despesas indiretas de fabricação são associados aos departamento, restando poucos itens de despesas gerais que irão sofrer algum rateio.
Comparação entre os dois sistemas
Sistema de Produção
OP _ produção intermitente ou que recebe pedidos específicos dos clientes.
PROC _ produção contínua e padronizada.
b) Registro
OP _ os custos são acumulados por produtos
PROC _ os custos são acumulados por fases do processo.
c) Cálculo do Custo Total
OP _ só é conhecido quando a OP é terminada.
PROC _ coincide com o fim do período
d) Custo Unitário
OP _ divide-se o custo total acumulado no cartão pelas unidades produzidas.
PROC _ divide-se o custototal do departamento durante o período pelo número de unidades produzidas nesse processo durante esse período.
e) Acumulação dos Custos
OP - determinada pelo cartão de custos.
PROC - depende do tipo de produto, exigindo o cálculo do estoque de produtos em elaboração.
Utilizando seus conhecimentos adquiridos sobre os sistemas de custos, identifique com um “0” as atividades que adotam o sistema de ordem de produção, e com um “P” as atividades que adotam o sistema de custos por processo.
( ) cimento
( ) açúcar
( ) construção civil
( ) petróleo
( ) lavanderia
( ) fábrica de móveis
( ) companhia de saneamento básico
( ) empresa de consultoria
( ) oficina mecânica
( ) programador de software
( ) companhia de energia elétrica
( ) encanador
( ) posto de gasolina
( ) fábrica de fechaduras
( ) montadora de automóveis
Capítulo V
Análise de Custos
ANÁLISE DE CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
 INTRODUÇÃO
	A competitividade tem exigido das empresas a busca contínua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitação dos seus produtos e/ou serviços e alcançar não apenas a permanência no mercado que atuam, mas também, outros objetivos desejados.
	Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obtenção desses objetivos são aqueles que dizem respeito à análise dos custos e suas influências nas decisões que impactam a formação do preço de venda.
	Estas decisões que objetivam a definição do preço de venda envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma empírica, baseadas em dados e informações históricas ou subjetivas, apenas com alguma base científica.
	Este tipo de análise e decisão não mais atende as necessidades que a competitividade trouxe, principalmente em períodos recessivos e de crise, quando a demanda cai de forma relevante, passando a dominar o ambiente a chamada “briga de preços”, fato que permite, por exemplo, a existência de duas empresas com a mesma estrutura física e de recursos financeiros, praticando preços muito diferentes.
	Percebe-se então que o preço de venda não pode mais ser objeto de decisões empíricas, mas, sobretudo, objeto de estudo, o que torna necessário conhecer todos os elementos que o compõem, sejam internos ou externos.
	Para conhecer esses elementos que compõem o preço de venda, são necessários procedimentos organizacionais que informem sobre a estrutura patrimonial, assim como os relacionamentos sistêmicos que as empresas estabelecem com o ambiente no qual estão inseridas, pois, qualquer decisão sobre preço de venda poderá provocar alterações em todas as áreas das empresas e, conseqüentemente, neste relacionamento.
	Ao buscar apoio em estudos realizados, García (1998, p.109) afirma que “La determinación del precio de venta es uno de los más importantes problemas en las decisiones de planeamiento que la gerencia maneja.. Los contadores internos puedem proporcionar una contribuición importante en esta materia, utilizando técnicas indicadas.”
	Santos (1999, p.21) também acentua a importância, quando considera que “a formação do preço de venda dos produtos e serviços nas empresas constitui-se numa estratégia competitiva de grande relevância para as organizações.”
	Em razão desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na análise dos custos e na formação do preço de venda, este artigo busca comentar sobre cada elemento, conceituando-o e buscando compreender seu comportamento nas operações comerciais.
	De forma mais específica, são apresentados os diferentes critérios utilizados na formação do preço de venda, a partir das diferentes ópticas de custos, e também aqueles baseados nos preços praticados pelo mercado e no retorno dos investimentos.
	Juntamente com estes, são apresentados os conceitos e elementos básicos para a formação do preço de venda, tais como: mark-up, parâmetros externos, efeitos tributários sobre as vendas e sobre a margem de lucro líquida desejada de tributos sobre o lucro.
	Não é objetivo construir modelos de formação de preço de venda a serem praticados em regimes inflacionários ou mesmo na opção de compra ou venda a prazo.
 ÁREAS DE INFLUÊNCIA DIRETA
	Os preços atuam mais diretamente sobre determinadas áreas, quais sejam: compras, estoque, custos, marketing, vendas e finanças.
	A capacidade em adquirir mercadorias, ou matérias primas, com preços menores; na gestão dos estoques; a eficiência nos processos produtivos; as políticas na formação dos preços; os procedimentos para a colocação dos produtos no mercado e a gerência dos recursos financeiros, são elementos/processos/atividades que, se não agregam valor sob a ótica do cliente, também não deveria impactar negativamente os resultados.
	Este impacto negativo fará com que as empresas tentem obter mais recursos (lucros) através das operações comerciais, fato que poderá influenciar na busca de vantagem competitiva através de preços considerados baixos para o mercado que atua.
	Para compreender como estes elementos impactam, será apresentada a estrutura genérica dos preços de vendas.
 ESTRUTURA DO PREÇO DE VENDA
	Entende-se como preço de venda o valor monetário que a empresa cobra de seus clientes em uma transação comercial. Este valor deverá ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que foram necessários para colocar o produto, mercadoria ou serviço, à disposição do mercado, até a transferência da propriedade e da posse destes, incluindo o lucro desejado ou possível.
	Estes gastos normalmente incluem a aquisição de matérias primas, mercadorias, serviços, como a mão-de-obra direta e indireta, além dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, e outros.
	Para aglutinar estes gastos pode-se utilizar os seguintes elementos: preço de venda, custo, despesas variáveis, despesas fixas e margem de lucro.
	Até decorrente da quantidade de estudos sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento que impacta a formação do preço de venda, por isso no item 6 será realizada a análise deste.
	Despesas variáveis são entendidas como os gastos decorrentes das vendas. Por exemplo: tributos diretos e indiretos, comissões, fretes, propagandas etc.
	Despesas fixas são conceituadas como os gastos que obrigatoriamente existirão, mesmo que não haja vendas. Por exemplo: alugueis das edificações, parte fixa dos salários dos vendedores, remuneração dos sócios gerentes, salários administrativos etc.
	Margem de lucro é o valor que a empresa entende ser suficiente para atender as seguintes finalidades: remuneração do capital investido, reinvestimento na própria empresa, outros investimentos de curto e longo prazo, distribuição aos sócios e empregados, a remuneração pelo risco do empreendimento, e também para compor o patrimônio da empresa.
	Normalmente apenas os sócios, ou a alta administração, e quem define esta margem de lucro.
	Como custo poderá ser o primeiro elemento que impacta o preço de venda, são apresentadas a seguir algumas óticas e formas de influências.
 MÉTODOS DE CUSTEIO
	Os métodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos.
	Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse.
	Os métodos existentes são: pleno, absorção, variável/direto e por atividade.
	O custeio pleno, ou integral, é aquele que se caracteriza pela apropriação de todos os custos e despesas aos objetos.
	O custeio por absorção objetiva a apropriação de todos os gastos decorrentes somente do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variáveis, diretos e indiretos.
	O custeio variável, ou direto, tem o propósito de alocar aos produtos somente os custos identificados como variáveis, normalmente compostos pela matéria-prima e a mão-de-obra direta, consumidos no processo produtivo.
	O Custeio Baseadoem Atividades (ABC - Activity Basead Costing) procura identificar quais os custos das atividades e não dos produtos, pois defende a óptica de que os produtos consomem atividades e, são estas atividades, e não os produtos, que consomem recursos.
	Além desses métodos, na formação de preço de venda também são utilizados os custos de transferências e os valores praticados no mercado. Os custos de transferências são aqueles utilizados nos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade existentes nas empresas. Já os valores de mercado são aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.
 MÉTODOS UTILIZADOS PARA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
	Devido à crescente competitividade, antes de formar preço e definir suas políticas de vendas, as empresas deverão fazer um diagnóstico, o mais completo possível, acerca do mercado que atuam, do ambiente externo que está inserida, da concorrência, além de seus próprios pontos fortes e fracos existentes em sua estrutura patrimonial.
	Além destes aspectos, deverá verificar quais os valores que seus clientes atuais, e os clientes em potencial, estariam dispostos a pagar por seus produtos.
	Outros aspectos que deverão ser considerados são aqueles referentes aos objetivos da empresa, os quais basearão as políticas de preços a serem adotadas.
	Só após estas verificações e com enfoque de fora para dentro, é que as empresas deveriam, então, decidir quais os preços de vendas que poderão praticar.
	Sobre esses aspectos a serem analisados, Santos (1999, p.22) apresenta o que denomina de Etapas Operacionais para a estruturação sistêmica do preço de venda, a partir do enfoque econômico. São elas:
1 – Avaliação estratégica das variáveis externas não-controláveis;
2 – Caracterização do ambiente de competição de mercado;
3 – Projeção da demanda de mercado e do produto;
4 – Projeção das vendas esperadas dos demais produtos da empresa;
5 – Identificação dos objetivos globais e funcionais da empresa e estabelecimento dos objetivos de preço;
6 – Identificação das políticas e diretrizes da empresa e estabelecimento das políticas e diretrizes de preço;
7 – Identificação das estratégias de globais e funcionais da empresa e estabelecimento das estratégias de preço;
8 – Projeção da estrutura de custos e despesas da empresa;
9 – Apuração do capital investido no negócio e do respectivo custo de oportunidade;
10 – Aplicação do preço de simulação mais adequado;
11 – Obtenção da demonstração do resultado econômico;
12 – Avaliação e adequação do preço referencial às condições de comercialização.
	O autor entende que os preços de vendas deverão buscar a otimização da relação preço/custo/volume, a qual a empresa poderá obter do (1) fluxo de lucros contínuos a longo prazo, permitindo a otimização no uso da capacidade instalada, e (2) garantir um retorno satisfatório sobre os capitais investidos no negócio.
Para Bernardi (1996, p.219), os preços de vendas podem ser determinados a partir dos seguintes fatores: os objetivos definidos, a demanda identificada e da concorrência.
	Bernardi (1996:221) ainda completa, afirmando que “estabelecer preços é uma decisão difícil e complexa, notadamente quando o mesmo é estabelecido pela primeira vez, ou quando se objetiva mudar os preços. A formação dos preços, orientando-se pelo ponto de vista interno, poderão adotar os seguintes caminhos: Preços Baseados nos Custos, Retorno do Investimento e a Maximização dos Lucros.”
	Também Atkinson et al (2000) considera essas dificuldades, quando analisa as variáveis que atuam em decisões sobre preço e mix de produtos, traçando parâmetros e apresentando casos em estabelecimento de preços para curto e longo prazo.
	A seguir são demonstradas definições de preço de venda com base no retorno do investimento e na maximização dos lucros.
PREÇO DE VENDA BASEADO NO INVESTIMENTO
	Construído com base em percentual previamente estabelecido no planejamento.
	Para calcular o preço de venda são necessários os seguintes elementos:
1 - custos e despesas totais padronizados para o período; e,
2 - identificação do total investido para o período.
	Utilizando estes elementos:
	Despesas + (% Retorno x Capital Investido)
			Custo Total
Utilizando valores: despesas: $400.000,00
 capital investido:$4.000.000,00
 	 retorno definido: 20%
		 custo total: $1.500.000,00	
Então: 400.000,00 + (20% x 4.000.000,00) = 0,80, ou 80%
			1.500.000,00
Multiplicando 1,80 sobre os Custos Totais, têm-se:
Vendas: $2.700.000,00
Custos: $1.500.000,00
Despesas: $ 400.000,00
Lucro: $ 800.000,00, ou seja, 20% de $4.000.000,00, ou ainda 29,62% das vendas.
	Obviamente que este percentual de 20% deverá ser médio para toda a empresa, podendo alternar um percentual específico para cada produto.
 PREÇOS BASEADOS NA MAXIMIZAÇÃO DOS LUCROS	
	
Para identificar o preço de venda que alcance o maior lucro possível, Bernardi (1996, p.245) afirma que devem ser considerados os seguintes fatores:
1. Estimativa das vendas totais possível e elasticidade do preço: Para determinado preço base, estima-se realisticamente o potencial de volume de vendas e, simulando variações nos preços, observa-se o impacto no volume.
2. Estimativa de Custos e Despesas: Mesmos os fixos podem variar, conforme o volume vendido, assim, a empresa estima seus custos e despesas para o volume estudado.
3. Localização do preço que maximiza: Através de simulações sobre um preço base e um volume esperado de venda, juntamente com o custo, busca-se encontrar em que preço e volume que o lucro pode ser maximizado.”
Como exemplo têm-se um preço base de R$40,00 e um volume esperado de 1.000 unidades. Simulando uma variação de 5% de forma gradual, obtém-se o Quadro 01 a seguir:
 QUADRO 01 – VARIAÇÃO DO LUCRO EM FUNÇÃO DA VARIAÇÃO DO CUSTO
	PREÇO
	UNIDADES
	VENDAS TOTAIS
	VARIAÇÃO
	CUSTO TOTAL
	VARIAÇÃO
	LUCRO
	40,00
	1.000
	40.000
	---
	36.000
	---
	4.000
	38,00
	1.100
	41.800
	1.800
	36.400
	400
	5.400
	36,00
	1.200
	43.200
	1.400
	37.000
	600
	6.200
	34,00
	1.300
	44.200
	1.000
	37.800
	800
	6.400
	32,00
	1.400
	44.800
	600
	38.800
	1.000
	6.000
	30,00
	1.500
	45.000
	200
	40.000
	1.200
	5.000
	28,00
	1.600
	44.800
	(200)
	41.400
	1.400
	3.400
	Observa-se que os melhores preços de venda estão entre R$36,00 e R$34,00, para os volumes de 1.200 a 1.300 unidades, capazes de gerar os lucros de R$6.200,00 e R$6.400,00 respectivamente.
	O problema deste método se encontra na determinação dos volumes que serão ou não aceitos pelos clientes, fato que estudos estatísticos e comportamentais poderão contribuir.
 PREÇO BASEADO NO CUSTO
	Nas empresas que possuem sistema de custos e, adotando-os como base na formação dos preços de vendas, o processo desta formação poderá se tornar prática e simples, evidenciando os seguintes aspectos: preço e continuidade, competitividade, rotinização das decisões e estrutura formal do preço.
	Nesse procedimento, o conhecimento da estrutura do processo produtivo poderá se constituir como vantagem competitiva. 
Colocado em processos rotineiros, qualquer alteração para reavaliação do preço de venda torna-se fácil e estruturada, economizando tempo e esforços.
	A estruturação formal é simplificada, bastando apenas a definição de um mark-up (taxa de marcação).
	Desta forma, quando os preços de venda utilizam o custo como base de sua formação, o objetivo passa a ser a definição de um mark-up divisor ou multiplicador.
	Esse mark-up é um valor ou percentual que aglutina os elementos que compõem o preço de venda, ou seja, o custo, as despesas e o lucro.
	Supondo a seguinte estrutura de preço de venda, de forma percentual tem-se o Quadro 02 a seguir:
 QUADRO 02 – FORMAÇÃO PERCENTUAL DO PREÇO DE VENDA
	Preço de Venda
	100,00 %
	ICMS da Venda
	17,00 %
	PIS / COFINS
	3,65 %
	Despesas
	10,00%
	Lucro Antes dos Tributos
	15,00 %
	TOTAL
	45,65 %
	O mark-up divisor será: 100 % - 45,65 % = 0,5435
					 100				
	O mark-up multiplicador será: 1 = 1,8399264
				 0,5435
	Como exemplo, têm-se o valor de $100,00 como custo unitário e o preço de venda, utilizando o mark-up divisor, será $183,99, e pelo mark-up multiplicador será também de $183,99, resultando em lucro de $27,60, ou seja, 15% do preço de venda.
	O exemplo citado não destaca qual o método de custo utilizado.
	No entanto, existem discordâncias quanto à identificação do custo unitário.
	Em relação a estes custos unitários, vários conceitos podem ser utilizados na fórmula para determinação de preços. Em geral, os custos podem ser: custo atual, custo previsto ou o custo padrão.
	O custo atual refere-se aos valores históricos mais recentes.
	O custo previsto é aquele que se refere a valor futuro, ou de reposição, para determinado período.
	O custo padrão é o valor estimado para um determinado grau de eficiência, que poderá ser um grau ótimo ou simplesmente normal.
	Outro fator que impacta o custo unitário utilizado na formação do preço de venda é acerca da metodologia utilizada.
	Em razão disso, serão apresentados exemplos de formação de preço de venda com base nos custeios por absorção, custeio variável, custeio ABC e os valores de transferência.
 COM BASE NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	O Custeio por Absorção define que o custo dos produtos serão constituídos por todos os gastos no processo produtivo, desta forma, o preço de venda deverá cobrir os custos totais (somatória da matéria prima consumida, mão-de-obra direta e os custos indiretos alocados), obtendo-se o lucro bruto, e este deverá cobrir as despesas fixas e variáveis, além de proporcionar o lucro líquido.
	O objetivo deste cálculo é uma primeira aproximação do preço; ele poderá sofrer modificações posteriores, decorrentes das alterações no mercado.
	Qualquer alteração nas condições de mercado impactam este cálculo, forçando a empresa até a reprojetar o produto, adequando seus custos aos preços aceitos.
	A utilização do custeio por absorção é alvo de críticas, tais como:
1. Ignora a procura por parte do mercado, atendo-se à estrutura interna da empresa, o que provoca uma certa omissão quanto aos procedimentos da concorrência e, por isso, poderão não auxiliar na obtenção de vantagens em relação ao mercado que atua.
2. Baseando-se somente em custos históricos, o preço de venda encontrado poderá prejudicar a reposição dos estoques, além de, no longo prazo, agir negativamente sobre os lucros.
3. Utilizando a absorção de todos os gastos no processo produtivo, não evidencia os diferentes aspectos intrínsecos a cada elemento dos custos, pois, a compreensão das diferenças existentes entre os vários tipos de custo, está, cada vez mais, sendo fator importante neste processo.
	Entendendo que poderá atender com eficiência as análises de custos e sua influência na formação do preço de venda, têm-se procurado utilizar outros métodos na identificação dos custos. 
 COM BASE NO CUSTEIO DIRETO
	
	O quadro 03 abaixo demonstra, de forma simplificada, as diferenças entre o Custeio Direto e o Custeio por Absorção:
	QUADRO 03 – ABSORÇÃO X DIRETO NO 
 PREÇO DE VENDA
	PREÇO PELO
 ABSORÇÃO
	PREÇO PELO
DIRETO
	PREÇO DE VENDA
	90,00
	90,00
	MATERIAIS
	18,00
	18,00
	MÃO-DE-OBRA DIRETA
	12,00
	12,00
	CIF. TOTAL
	30,00
	10,00
	 IDENTIFICADO
	10,00
	10,00
	 NÃO IDENTIFICADO
	20,00
	--
	CUSTO DE PRODUÇÃO
	60,00
	40,00
	MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
	30,00
	50,00 *
	DESPESAS FIXAS E VARIAVEIS
	10,00
	30,00
	LUCRO LIQUIDO
	20,00
	20,00
	MARK-UP MULTIPLICADOR
	1,50
	2,25
 *Acumula $20,00 dos CIF não identificado.
	Verifica-se que a definição do mark-up dependerá do método de custeio utilizado.
	A forma que se demonstrou os custos diretos e sua relação com o preço de venda neste exemplo, indica como as informações podem ser utilizadas como na formação do preço de venda. É importante ressaltar que o mark-up é somente um guia, não constituindo-se no único indicador para todos os produtos. É fato que as empresas não possuem, sempre, um só produto, sendo que, na formação dos preços e a avaliação da lucratividade por linha de produto, não se deve trabalhar com um fator de mark-up único ou médio, e sim, com diversos fatores individuais, os mais adequados a cada um dos produtos.
	Embora a utilização somente dos custos diretos “retrata de alguma forma a variação dos custos pelo volume de atividades”(Cia & Cia - 1998:289), a utilização gerencial do Custeio Variável permite o destaque dos custos variáveis, fato que contribui nas análises sobre o desempenho destes elementos quanto aos aspectos qualitativos e quantitativos obtidos no processo produtivo.
	Por outro lado, a utilização somente do Custeio Variável faz com que sejam desconsideradas outras atividades, as quais poderão estar ligadas aos custos fixos, como parâmetros de variação no custo unitário.
	Para as empresas que descentralizarão suas fases operacionais, na forma de divisões distintas, ou mesmo constituindo controladas ou coligadas, os chamados Preços de Transferências é que deverão ser um dos fatores que mais impactam os preços de vendas de cada área de responsabilidade.
 COM BASE NOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
	Segundo Limberg et al (1997:69): “um preço de transferência é a quantia cobrada por uma companhia por um produto ou serviço que forneceu a uma companhia relacionada, como uma transferência entre uma matriz e sua filial, ou subsidiária.”
	Esta situação se aplica aos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade.
	Ele aparece quando uma empresa descentraliza suas operações, segregando em unidades fisicamente separadas, embora possam, cada uma, realizar apenas uma das fases do processo produtivo.
	De outro modo, a descentralização também poderá acontecer caso a empresa objetive atuar em outros segmentos do mesmo mercado, ou até em outros mercados.
	Normalmente quando uma área de responsabilidade não for inteiramente independente e separável, os bens e serviços que produz serão transferidos pelo custo de produção, podendo prejudicar uma análise mais eficiente do processo produtivo e o resultado geral desta área.
	De outra forma, com as possibilidades de tecnologia de processamento de dados existente, a identificação do preço de transferência ampliou-se para um conjunto complexo de procedimentos.
	
Um destes procedimentos é aquele que busca medir o desempenho dos segmentos divisionais, através do relacionamento entre o Capital Investido e o Lucro obtido, fato que provoca a compreensão e análise do conceito de lucro por parte de todos os envolvidos, contribuindo para aumentar o interesse em alcançar uma adequada taxa de lucro.
	Adotando-se o conceito de lucro nas transferências, torna necessária a definição da receita, sendo esta, então, parcela do custo da unidade receptora. Assim, o preço com o qual se fazem as transferências obriga a análise periódica sobre todos os processos incorridos, o que pode revelar pontos fracos em algum processo que ocorra em alguma das áreas que se relacionam.
	Os métodos mais utilizados para a definição dos preços de transferências são: custo real, custo padrão, custo padrão mais margem, preço de mercado e preço administrado.
	Aqueles baseados nos custos podem não contribuir para empresas com estrutura descentralizada que precisam medir o desempenho de suas unidades, além dos fatores já citados quanto aos métodos de acumulação dos custos. Outro aspecto sobre custos é a responsabilidade, pois, a controlabilidade destes custos causa alguma confusão entre os gestores divisionais e, entre estes e a Alta Administração da empresa. Este aspecto será analisado no item 7.
	Diante destes aspectos, a opção mais indicada por vários autores constantes na Bibliografia pesquisada para a formação dos Preços de Transferênciasão os valores praticados pelo mercado, desde que exista um mercado externo bem desenvolvido do produto que se procura transferir. O principal obstáculo é que nem sempre este mercado existe, principalmente para produtos intermediários e os semi-acabados.
 COM BASE NO CUSTEIO ABC
	Através deste método, busca-se identificar as atividades que contribuem, de forma específica e a mais direta possível no processo produtivo.
	Utilizando ferramentas próprias, procura identificar todos os gastos relacionados às atividades produtivas, transferindo os recursos consumidos nestas atividades para o produto.
	A identificação das atividades pode ser a seguinte, apresentada no Quadro 04 a seguir, conforme apresenta Atkinson et al (2000, p.136): 
 QUADRO 04 – CATEGORIAS E DIRECIONADORES DE CUSTOS DAS ATIVIDADES
	Categorias
	Atividades Representativas
	Direcionadores de Custos das Atividades
	Atividades de apoio às instalações
	Administração da fábrica
Contabilidade e pessoal
Limpeza, iluminação
Aluguel, depreciação
	Metros quadrados de espaço
Quantidade de funcionários
	Atividades de apoio ao produto
	Projeto do produto
Administração de peças
Engenharia
Pedidos de expedição de produtos
	Quantidade de produtos
Quantidade de peças
Quantidade de Pedidos de Alteração de Projetos.
	Atividades relacionadas com o lote
	Setup da máquina
Inspeção do primeiro item
Pedidos de compra
Materiais manuseados
Programação da produção
	Horas de setup
Horas de inspeção
Quantidade de pedidos
Quantidade de materiais movimentados
Quantidade de turnos de produção
	Atividades relacionadas com as unidades
	Inspeção de cada item
Supervisão da mão-de-obra direta
Consumo de energia e óleo para funcionamento das máquinas
	Quantidade de unidades
Horas de mão-de-obra direta
Horas de máquina
 (FONTE: Atkinson et al (2000, p.136)
	Também em Kaplan & Cooper (1998, p.102) podem ser observadas a figura 01 a seguir, caracterizando as atividades em um processo industrial:
FIGURA 01 – IDENTIFICAÇÃO DAS ATIVIDADES OS RECURSOS CONSUMIDOS
	
Atividade
	Salários e benefícios (US$)
	Ocupação
 (US$)
	Equipamentos e tecnologia (US$)
	Materiais e suprimentos (US$)
	Total 
(US$)
	Processar pedidos de clientes
	31.000
	5.300
	12.600
	800
	49.700
	Comprar materiais
	34.000
	6.900
	8.800
	
1.500
	51.200
	Programar ordens de compra
	22.000
	1.200
	18.400
	300
	41.900
	Transferir materiais
	13.000
	2.100
	22.300
	3.600
	41.000
	Preparar máquinas
	42.000
	700
	4.800
	200
	47.700
	Inspecionar itens
	19.000
	13.000
	19.700
	800
	52.500
	Manter informações sobre produtos
	36.000
	2.800
	14.500
	400
	53.700
	Executar mudanças de engenharia
	49.000
	32.000
	26.900
	2.400
	110.300
	Expedir pedidos
	14.000
	900
	700
	500
	16.100
	Lançar novos produtos
	35.000
	44.000
	16.100
	18.700
	113.800
	Solucionar problemas de qualidade
	18.000
	2.100
	1.200
	800
	22.100
	Total
	313.000
	111.000
	146.000
	30.000
	600.000
(Fonte: Kaplan & Cooper, 1998, p.102)
	Atribuindo aos produtos os custos de cada atividade, o valor unitário pretende ser o mais correto possível, contribuindo para que o preço de venda a ser formado guarde relação específica com o resultado deste produto.
	Outro objetivo deste método e a identificação das atividades que agregam valor, e as que não agregam, sob a óptica do mercado que atua.
	O cálculo para formação do preço de venda, utilizando o ABC, não será diferente, pois, o que irá mudar será o mark-up, conforme já verificado quando da comparação entre o Custeio por Absorção e o Custeio Direto.
	O Quadro 05 a seguir apresenta o estudo de Cia & Cia (1998:290), através da Tabela IX e apresentado o Quadro Comparativo Custeio Variável x ABC X Lógica da TOC (Teoria das Restrições - outro conceito aplicado à acumulação dos custos (grifo nosso):
 QUADRO 05 – COMPARAÇÃO VARIÁVEL X ABC X TOC
	MESES
	1
	2
	3
	Variável
	$ 6.440
	$ 7.080
	$ 7.880
	ABC
	$ 3.761
	$ 5.430
	$ 6.923
	TOC
	$ 6.000
	$ 6.000
	$ 7.000
 (Fonte: Cia & Cia,1998, p.290)
	Cia & Cia ainda complementam: “Assim, o total de custos e despesas projetados variam de acordo com a abordagem utilizada.”
	Desta forma, quando a formação da variação da mark-up baseia-se no custo, o percentual divisor ou o índice multiplicador será diferente em decorrência da abordagem na acumulação dos custos.
	Embora o elemento Custo seja, normalmente, o que mais causa interferência, obviamente que, caso altere o valor de outro elemento componente no cálculo do mark-up, também será alterado o preço de venda encontrado. 
	Sobre a capacidade de análise proporcionada pelo Custeio ABC, vê-se que, identificando cada atividade, torna possível um melhor entendimento do processo, a análise das tarefas, o fluxo dos recursos consumidos diretamente nas atividades primárias e de apoio, auxiliando a detecção de problemas existentes nas atividades, nos recursos desperdiçados, e as possibilidades de intervenção (tomada de decisão) na correção dos desvios (se houver comparação com padrões preestabelecidos), ou nas reavaliações periódicas destas mesmas atividades.
	Segundo Sakamoto et al (1997, p.400), pode-se observar que o ABC proporciona condições para a obtenção das seguintes informações de caráter gerencial:
1. Como reduzir custo:
	- Reduzindo o tempo e esforços.
	- Eliminando atividades desnecessárias.
	- Redistribuindo / eliminando recursos não utilizados.
	- Identificando custos redundantes.
2. Passos para desenvolvimento:
	- Determinação da missão.
	- Comunicação dos objetivos.
	- Desenvolvimento das medidas de performance.
3. Como analisar atividades:
	- Identificando atividades não essenciais.
	- Provendo formas de análise das atividades significantes.
	- Examinando ligações entre as atividades.
	- Analisando o custo da complexidade.
4. Direciona para a Classe Mundial.
	- Gestão estratégica
	- Apoio à Administração.
	- Análise do valor agregado da qualidade.
	- Orçamento baseado em atividades, Etc.
	O autor considera que essas ferramentas utilizadas pelo ABC contribuem para que ele seja o sistema de custeio de que a empresa necessita para avaliar, através de análises e investigações paralelas, as decisões de curto prazo que pretende tomar.
	De forma comparativa, pode-se considerar que os procedimentos que o ABC proporciona sejam similares aos processos de auditoria, o qual objetiva guiar a empresa através de um processo lógico de identificação dos objetivos, medição do desempenho atual, determinação do efeito das práticas atuais e identificação de onde as mudanças são necessárias.
	Isso auxilia a empresa a priorizar ações, mas não modifica a necessária vinculação entre os processos operacionais e as estratégias definidas pela Alta Administração.
 PREÇO COM BASE NO MERCADO
	Nos métodos de formação de preço de venda para o mercado, a empresa poderá decidir pela fixação com base nos preços praticados pelo mercado, deixando, como prioridade, uma menor atenção aos seus próprios custos ou à procura de seus produtos.
	Desta forma, o preço de venda praticado pela empresa poderá ser igual, menor ou maior do que o praticado no mercado, dependendo dos objetivos e das inferências que deduz sobre as possíveis influências que podem lhe causar os componentes do sistema que está inserida.
	Quando a empresa decide adotar este procedimento, ou desconhece quase por completo sua estrutura interna, ou aparenta confiar nesta estrutura, ou então, seu sistema de informações baseia-se apenas nos custos integrais e históricos em lugar dos custos incrementais (aumento de volume), ou futuros (derivados dos planos existentes).
	Sobre a formação do preço baseado no mercado, Motta (1997:35), considera que:
As preocupações seguintes sejam tomadas para compatibilizar a formulação de uma estratégia de preço, quais sejam:
1. Identificar os custos incrementais e evitáveis que são aplicáveis a umaalteração de vendas.
2. Calcular a margem de contribuição e variação das vendas em equilíbrio relativas à mudança de preço proposta.
3. avaliar a sensibilidade ao preço por parte dos compradores, com a finalidade de estimar a plausibilidade de eles alterarem suas compras, acima ou abaixo da variação das vendas em equilíbrio.
4. Identificar os concorrentes e avaliar suas prováveis reações.
5. Identificar compradores para os quais os custos, sensibilidade ao preço e concorrência são significativamente diferentes, e segmentá-los com base no preço, onde for possível.
6. Calcular as conseqüências em termos de lucro, aritmética ou graficamente, para diversas e prováveis alterações das vendas.
7. Aceitar ou rejeitar as modificações de preço propostas, considerando os benefícios de resultados favoráveis, em comparação com os riscos percebidos de conseqüências desfavoráveis.”
	Quando formado com base no mercado, o preço de venda poderá ser determinado pelos seguintes fatores: monopólios, oligopólios, convênios e concorrenciais (agressivos e/ou promocionais).
	Existe também aquele que busca envolver tanto os custos, as decisões de concorrência, e as características do mercado, chamado de Método Misto, para o qual Santos (1991:125) chama a atenção, afirmando que “seria bastante temeroso para a administração de uma empresa estabelecer preços sem a combinação desses fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as conseqüências de sérios erros que poderiam deixar de ser cometidos.”
Outros fatores a serem considerados na formação de preços com base no mercado é que há setores em que os preços são geralmente ditados apenas pelo mercado, tais como:
-, devido aos curtos setores de alta tecnologia ciclos de vida dos produtos.
- setores em que os preços de mercado sejam facilmente conhecidos, como no caso de commodities; e,
- setores em que os custos dos produtos são difíceis de determinar.
	Entretanto é natural que os gestores dediquem maiores atenções aos produtos que alcancem maior lucratividade; e é o sistema de custos que vai proporcionar informações sobre as margem efetivamente obtidas. Neste sentido, o ABC se apresenta como um sistema que fornece informações mais acuradas, isto é, mais isentas de erros sistemáticos.
	Além disso, há de se considerar que produtos fabricados sob encomenda geralmente não possuem preços de mercado disponível, fato proporcionado pela obrigatoriedade da análise de valor efetuada sobre as atividades.
	Ampliando os aspectos acerca do método de acumulação de custos que a empresa opte por utilizar, um destes aspectos e aquele que se refere à condição, ou autonomia descentralizada, do efetivo controle sobre os recursos aplicados no processo produtivo, ou seja, a Controlabilidade, que será analisada no item 8.
 CONTROLABILIDADE DOS CUSTOS
	Sobre este aspecto, Horngren & Foster, apud Parisi (1995:60), ressaltam que “controlabilidade é o grau de influência que um gerente específico tem sobre os custos ou receitas ou outros itens em questão.”
	Este aspecto é de suma importância em qualquer procedimento que vise a análise dos custos, pois o grau de autonomia detido pelo gestor divisional impacta diretamente a capacidade de decidir sobre a utilização, ou não, de determinado recursos, fato que influencia diretamente sobre o desempenho obtido pelo gestor divisional.
	Quando aos processos de controle, Arantes (1998:167-178) faz um estudo sobre eles destacando os seguintes aspectos:
“a) O processo de controle:
	1) avaliação dos resultados.
	2) comunicação dos desvios.
	3) acompanhamento das correções.
b) A necessidade de parâmetros de avaliação:
	1) resultados previstos.
	2) resultados realizados.
c) Uniformidade de critérios de planejamento e controle.
d) Escopo do controle em todos os planos (globais e divisionais).
e) Papeis e responsabilidades no controle:
	1) disposição de bons instrumentos.
	2) responsabilidade de todos.
f) Ciclo do controle em todos os níveis gerenciais:
	1) freqüência.
	2) amplitude
	3) nível de detalhe.
g) Os registros não constituem o controle.
h) Os instrumentos não substituem a ação do controle.
i) A necessidade de agilidade do controle.
j) O controle para frente (prospectivo).
l) Destaque apenas das exceções.”
	Martins (1994:259) acentua ainda que “pode-se dizer que a empresa tem Controle dos seus Custos e Despesas quando conhece os que estão sendo incorridos, verifica se estão dentro do que era esperado, analise as divergências e toma medidas para correção de tais desvios. Isto nos permite concluir que nenhum Sistema de Custos, por mais completo e sofisticado que seja, é suficiente para se determinar que a empresa tenha Controle deles.”
	Rocha (1995:3) acompanha esta afirmação, comentando que “sistemas ideais são provavelmente inatingíveis em organizações reais, pois cada uma tem seus próprios objetivos e é diferente em termos de produtos, processos, cultura e condições atuais.”	
	Martins (1994:260) ainda defende que, “já que o objetivo em mira é Controle, não seria mais lógico fazermos as análises por Departamentos, já que sobre estes a identificação da pessoa responsável é imediata, enquanto que normalmente não existe uma pessoa responsável pelo Produto?”.
	Esta idéia de Martins, de forma geral, é discutida pelo Sistema ABC, no qual é possível delegar autonomias e responsabilidades ao gestor de um produto, ou linha de produtos, para que ele seja o responsável direto por todas as atividades ligadas à produção de determinado produto, ou linha de produtos.	
 SOBRE A CONTRIBUIÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTOS NA ANÁLISE DOS PROCESSOS PRODUTIVOS.
	
	Existem vários questionamentos sobre a contribuição que os sistemas de custos por absorção e variável oferecem para a análise detalhada sobre a eficiência de cada recurso consumido no processo produtivo e nos processos comerciais.
	Estes sistemas tradicionais fornecem informações que refletem o passado e, na maioria, contribuem apenas para decisões que buscam solucionar problemas de curto prazo (mesmo quando realizadas prospecções em orçamentos).
	Ao fornecer as variações entre o custo real e o orçado, evidencia o que se gastou no período, contra o que foi orçado para este mesmo período.
	Utilizando estas variações, possibilitam ações apenas para os gestores divisionais, pouco contribuindo para o comprometimento dos funcionários que executam, efetivamente, as tarefas no processo produtivo (chamado de “chão da fábrica”).
	Outro aspecto é o tratamento do Custo Fixo, arbitrariamente rateado (absorção) ou relegado a gastos do período (variável).
	O foco é direcionar os custos aos centros de custos e, destes, para as áreas de responsabilidade, acompanhando a premissa de que, alguém é responsável pelos recursos consumidos naquela área e, por possuir um certo nível de autonomia sobre o controle destes recursos, deverá responder pelos resultados ocorridos (accountability).
	Em razão da constatação destes aspectos e, pressionadas pelo acirramento da concorrência, com a conseqüente diminuição dos lucros, as empresas buscaram conhecer seus pontos fracos e fortes, no sentido de redirecionarem ações que possibilitassem sua continuidade no mercado.
	Neste ambiente, surge, após maiores pesquisas, o Custeio ABC, o qual apregoa que o custos devem ser gerenciados e não simplesmente eliminados.
	Para este gerenciamento deverá identificar os objetivos da empresa, as funções que apoiam estes objetivos, os processos que possibilitam a execução das funções, as atividades inseridas nestes processos, as tarefas que fazem parte destas atividades e as operações executadas para o cumprimento das tarefas.
	Aliadas a estes aspectos, busca-se também identificar os chamados direcionadores de custos, o quais são entendidos como os fatores que provocam o consumo de recursos para a execução das atividades.
	Identificando-se as atividades e os direcionadores de custos, os recursos consumidos serão atribuídos aos produtos que consumiram as atividades, o que proporciona a identificação dos recursos,variáveis e fixos, sacrificados pela empresa no processo produtivo de determinado produto.
	Também se insere neste método a análise de valor de cada atividade, buscando identificar aquelas que, sob a óptica do cliente, efetivamente agregam valor. Aquelas que não agregam só continuam no processo, caso sejam imprescindíveis para o ramo de negócio da empresa, ou ainda, que possam apoiar as atividades que agregam valor.
	Cia & Cia (1998:280) sugerem a seguinte seqüência das fases na implantação do ABC: “A fim de simplificar a implementação do ABC, deve-se agrupar as atividades que tenham o mesmo direcionador em centros de atividades, reconhecendo quatro níveis de atividades: (1) algumas são proporcionais ao volume de produção; (2) outras independem do volume produzido e podem se alterar a cada lote produzido; (3) outras alteram de acordo com as peculiaridades de cada produto; (4) e finalmente existem aquelas que dão suporte a produção, ao nível da instalação.” 
	Keegan & Eiler (1996: 13) referindo-se ao melhor desempenho para qualquer sistema de custos, afirma que “sintetize o ABC e reestruture seu sistema de contabilidade de custos. Isto não somente tornará o seu sistema mais eficiente, mas seus esforços serão recompensados muito mais rapidamente do que você imagina.”
 CONSIDERAÇÕES FINAIS
	Nestes tempos de busca constante da vantagem competitiva através do preço de venda, as empresas não têm mais como função apenas a geração de lucros e aumento de seu patrimônio. Mas, sobretudo, um comprometimento com o ambiente em que está inserida, através das condições de trabalho, de transferência de recursos na forma de remunerações diversas, e outros envolvimentos sociais.
O fato de permitir a execução de atividades que apresentem ineficiências não contribui para a redução de seus custos, prejudicando a sociedade como um todo, pois, o conhecimento de quanto custa seu produto talvez seja a informação mais importante que as empresas desejem.
Outra informação prioritária é o retorno que a venda de uma unidade poderá trazer, sobre a qual, talvez, também não tenha a segurança necessária.
Esta insegurança normalmente decorre de decisões tomadas de forma empírica, baseadas em dados históricos ou avaliações subjetivas, ou ainda na dificuldade em identificar um custo unitário exato.
Estes aspectos tornam primordial o conhecimento dos custos, bem como de todos os elementos que compõem a formação do preço de venda, compreendidos pelos que exprimem a estrutura interna, e aqueles que procuram entender os impactos que o ambiente provoca nas operações da empresa.
O sistema de custos que a empresa se utiliza deverá estar continuamente em análise quanto ao sua capacidade de gerar as informações sobre a estrutura interna, necessárias ao pleno conhecimento de seus pontos fracos e fortes, comparativamente àqueles observados na concorrência.
Embora as possibilidades de análise sejam destacadas na utilização do Custeio ABC, pesquisas (Khoury & Ancelevz – 1999:55-63) e estudos realizados (Keegan & Eiler –1996:13) indicam que o caminho a ser seguido não é aquele da simples troca dos sistemas tradicionais pelo sistema ABC.
	Isto decorre da capacidade dos sistemas tradicionais em:
1) evidenciar as variações favoráveis ou desfavoráveis, sejam na quantidade, no preço ou mesmo mista(?) no consumo das matérias-primas;
2) identificar as variações de Taxa, de Eficiência, e também mista (?) na aplicação de tempo de Mão-de-Obra Direta; e,
3) demonstrar as variações de Custos, de Eficiência e de Volume quanto aos Custos Indiretos de Fabricação.
	Este aspecto de grande validade, aliado às análises desenvolvidas pelo sistema ABC, poderão proporcionar à empresa maiores possibilidades em bem conhecer seus procedimentos na produção de produtos e/ou serviços, permitindo também melhor análise na formação do preço de venda, um dos fatores cruciais para a continuidade de qualquer empresa.
Capitulo VI
Aspectos técnicos e práticos de sistema de custo